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Gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dellammontare dei ricavi rispetto allelaborazione statistica che determina un livello definito normale di redditivit. Peraltro, in ossequio al principio di capacit contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, lAmministrazione finanziaria tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilit fra leffettiva capacit reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. In questa ottica, lordinamento tributario non ammette che lelaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. Lobiettivo della funzione impositiva , infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacit contributiva incorrendo perci nel vizio di nullit lavviso di accertamento che non sia preceduto dallattivit di adeguamento dei dati dello studio alla realt del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione. Lart. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 [CFF 6772], prevede che gli accertamenti possono essere fondati anche sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di settore. continua
Cass., SS.UU. civ., 1 dicembre 2009, n. 26638 (Pres. Carbone, Rel. Botta)
occorrono alTri eleMenTi dai QUali presUMere FondaTaMenTe lesisTenza di UlTeriori ricaVi
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,
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argoMenTo
Sez. I, 9 novembre 2010, n. 217 (Pres. e Rel. Montanari)
Comm. trib. prov. di Torino, Sez. XII, 9 dicembre 2010, n. 4 (Pres. Causo, Rel. Fieschi)
nUllo laccerTaMenTo che non Fornisce pUnTUale risconTro alle giUsTiFicazioni addoTTe dal conTriBUenTe in conTraddiTTorio
Comm. trib. reg. Bari, Sez. V, 13 dicembre 2010, n. 8 (Pres. e Rel. De Palma Angelo Domenico)
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argoMenTo
Comm. trib. reg. Palermo, Sez. XXIX, 24 gennaio 2011, n. 46 (Pres. Battaglia Adalberto, Rel. Palillo Salvatore)
proVocaTio ad opponendUM
Lavviso di accertamento, emesso a seguito dellapplicazione dello studio di settore ha natura di provocatio ad opponendum, per il quale il contribuente, posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ha lonere di provare leventuale scostamento rispetto alla determinazione dellAmministrazione finanziaria. Al contribuente data la pi ampia facolt di allegazione e prova anche a mezzo di presunzioni semplici potendo contestare sia le condizioni a cui la legge subordina lapplicabilit degli studi di settore, sia la sequenza delle inferenze presuntive che sono alla base degli studi di settore, ma giammai pu limitarsi alla mera enunciazione dellinadeguatezza dello studio applicato o ad eccepire le ridotte dimensioni aziendali e la crisi del settore, dovendo addurre, invece, elementi certi e convincenti a suo discarico e dare una critica dimostrazione delle concrete implicazioni di detti eventi in termini di minori ricavi e minor reddito rispetto ai risultati dello studio di settore. Le risultanze degli studi di settore rivelano valori che se eccedono il dichiarato legittimano lesercizio dellUfficio dellaccertamento analitico-induttivo, ma che, ove siano contestati attraverso allegazioni specifiche, possono supportare laccertamento solo se confortati dalla prova di elementi concreti desunti dalla realt economica dellimpresa. Nellambito dellaccertamento attraverso gli strumenti dei parametri e degli studi di settore lAmministrazione finanziaria deve valutare la specifica realt continua
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argoMenTo
circosTanza che giUsTiFica lo scosTaMenTo
Cass., Sez. trib., Ord. 11 novembre 2010, n. 4582 (Pres. Cappabianca, Rel. Greco)
Comm. trib. prov. di Torino, Sez. VI, 2 dicembre 2010, n. 19 (Pres. Ronchetta, Rel. Toto)
no alla Meccanica applicazione dello sTUdio di seTTore senza la VeriFica della siTUazione oggeTTiVa del conTriBUenTe
Comm. trib. reg., Palermo, Sez. I, 10 febbraio 2011, n. 35 (Pres. Giallombardao Giorgio, Rel. Gennaro Ignazio)
Comm. trib. reg., Firenze, Sez. XXV, 21 gennaio 2011, n. 21 (Pres. Mariotti Mario, Rel. Viciani Alessandro)
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il notiziario pubblicato dallordine dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili di Roma, in tema di giurisprudenza di Cassazione, nel numero 4 di aprile 2011, affronta una interessante questione attinente allaccertamento effettuato dagli uffici dellagenzia delle Entrate sulla base dei poteri ad essa attribuiti dallart. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 [CFF 6339]. in particolare, sottolinea il notiziario dellordine di Roma, sembra ormai che si stia consolidando una prassi assai disdicevole, presso lAgenzia delle Entrate, che emette avvisi di accertamento, ai sensi dellart. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, del maggior reddito dimpresa o di lavoro autonomo, motivando ladozione del metodo analitico-induttivo con lantieconomicit della gestione. Chiarisce il notiziario che siffatta procedura consente agli uffici di effettuare accertamenti che possano prescindere da qualsiasi indagine sullinattendibilit della contabilit. anche se la suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimit di tale procedura accertativa, la stessa Corte lascia al contribuente il diritto di provare che loperazione, o la generale condotta antieconomica dellattivit, sono coerenti, nello specifico, con gli ordinari criteri di gestione economica della propria
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attivit. Chiarisce ancora il notiziario dellordine di Roma come il ricorso alluso degli studi di settore, in questo genere di accertamenti, viene giustificato, da un lato, per enumerare una serie di presunzioni semplici che scaturiscono dallapplicazione Gerico e, dallaltro, per quantificare i maggiori ricavi fondatamente attribuibili a quel determinato contribuente. Conclude la citata fonte ricordando che si sta assistendo ad una vera e propria metamorfosi dello strumento Studio di settore, che ora viene adottato dallA. E. allinterno degli accertamenti ex articolo 39 lettera d), senza assumere autonoma valenza e svincolandolo, per questa via, dallonere del preventivo contraddittorio, salvando talvolta sul filo della scadenza del termine, gli obiettivi di accertamento assegnati alle singole Agenzie Territoriali. Prendendo spunto da queste osservazioni, lo scrivente intende evidenziare qui di seguito il caso di pratica professionale relativo ad un avviso di accertamento scaturente dallapplicazione degli studi di settore, con contraddittorio regolarmente esperito con lufficio, ma anche abortito, per mancato riconoscimento delle motivazioni addotte dal contribuente e relativo ad una fattispecie, societ immobiliare di godimento, con riferimento alla quale, per quanto appresso si dir, la contestazione
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delle risultanze di fatturato emergenti dallo studio di settore assume la caratteristica della probatio diabolica.
ciet, lagenzia delle Entrate procedeva con lavviso di accertamento giustificando lo stesso con le seguenti motivazioni. in via principale lufficio prende a riferimento il trend di costi sostenuto dalla societ nel triennio 2005-2007 ed evidenziando come nel primo periodo dimposta, il 2005, si siano avuti oneri di gestione superiori rispetto a quelli manifestatisi nel biennio successivo. a fronte della memoria difensiva della societ che illustrava come detti oneri fossero tutti da ricondurre alla gestione immobiliare della stessa, lufficio motivava la validit dellaccertamento induttivo sui ricavi sottolineando che non sussistono i requisiti di straordinariet che possano influire sul normale andamento gestionale e giustificare quindi un abbattimento dei ricavi risultanti dallo studio. la tesi sostenuta dallufficio pu, quindi, cos riassumersi: poich i costi e le spese rilevatisi nel periodo dimposta 2005 sono di natura gestionale e non straordinaria, gli stessi devono ritenersi validi ai fini della ricostruzione induttiva operata dallo studio di settore e conseguentemente non lasciano spazio ad una revisione, in diminuzione, dei ricavi accertati. Queste conclusioni si prestano alle eseguenti osservazioni: OO in primo luogo, lufficio ritiene questi costi e spese presuntivamente inerenti, e quindi deducibili, in quanto connessi allattivit tipica di impresa. trattavasi, nella fattispecie, di oneri relativi a prestazioni di servizi (consulenze di architetti e geometri, spese di manutenzione di immobili, consulenze legali e amministrative, spese notarili); OO in secondo luogo queste spese, in una societ immobiliare, sono, nel tempo, prevalentemente variabili, poich non sono sempre programmabili sia le spese di manutenzione che quelle di intervento di professionisti del settore; OO i ricavi di una societ immobiliare di puro godimento, a differenza di una societ industriale o commerciale, sono del tutto svincolati dalle spese, in quanto la fonte
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del fatturato legata a contratti di locazione pluriennale e non alla correlazione costo-ricavo tipica dei settori industria e commercio; OO i ricavi di una societ immobiliare di puro godimento sono sostanzialmente stabili nel tempo, con variazioni non rilevanti da un anno altro, e ci soprattutto, come nel caso di specie, allorquando la societ possieda decine di immobili che garantiscono una continuit del fatturato. Per quanto sopra esposto sembra poco coerente voler far risalire il volume daffari di una societ di questo tipo dallentit delle spese sostenute in un esercizio.
dotta apparentemente antieconomica assai probabile che derivi dal sottodimensionamento dei ricavi medesimi. la problematica connessa alla condotta antieconomica stata di recente resa giuridicamente rilevante dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78 conv. con modif. con l. 30 luglio 2010, n. 122 il quale, allart. 24 [CFF 7196c], titolato contrasto al fenomeno delle imprese in perdita sistemica ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dellagenzia delle entrate e della guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica, basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per pi di un periodo dimposta. sul punto da sottolineare che lagenzia delle Entrate, nellatto di accertamento, non prende a riferimento perdite fiscali, bens risultati netti del conto economico che, noto, possono evidenziare una perdita proprio a causa del carico della voce n. 22 del Conto economico, ovverosia le imposte sul reddito e lirap. orbene, nel caso di specie, oltre alla presenza di emolumenti e rimborsi di spese allamministratore unico (fattispecie questa che , si visto, costituisce causa di esclusione dallapplicabilit dellart. 24, D.l. 78/2010), vi la presenza di rilevanti quote di ammortamento su immobili strumentali per natura che riducono sensibilmente il margine operativo netto. Di queste due voci di costo, lavviso di accertamento non fa menzione.
giUrisprUdenza di cassazione
in conclusione, non pu richiamarsi lorientamento della Corte di Cassazione, che ha formato oggetto di istruzione agli uffici anche da parte dellagenzia delle Entrate. Ed invero, con C.M. 14 aprile 2010 n.
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19/E, lamministrazione finanziaria ha fornito precise istruzioni agli uffici ricordando che con le sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638, depositate il 18 dicembre 2009, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute in tema di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore. lagenzia delle Entrate, con la richiamata C.M. 19/E/2010, ha preliminarmente invitato gli uffici ad abbandonare i contenziosi basati sullapplicazione degli studi di settore laddove gli stessi non fossero stati preceduti dallinvito al contraddittorio, atteso che questo costituisce presupposto imprescindibile, pena il vizio di procedimento che inficia la validit dellatto di accertamento (assenza del giusto procedimento amministrativo). Quanto poi alla forza probatoria delle risultanze di maggior ricavo scaturente dallapplicazione dello studio di settore, la C.M. 19/E/2010, riprendendo le motivazioni della Cassazione, sottolinea come queste costituiscano un sistema di presunzioni semplici, la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relazione ai soli standard in s considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente. Nella fase di contraddittorio, il contribuente avr pertanto da un lato lonere di provare la ragioni a fondamento della sua richiesta di annullamento, ma disporr anche di un
ampio potere in quanto gli riconosciuta la possibilit di non incontrare limiti di mezzi e di contenuto a sostegno delle proprie tesi difensive. a questo punto, laddove le tesi difensive utilizzate dal contribuente in sede di contraddittorio non risultassero meritevoli di accoglimento da parte dellamministrazione finanziaria, sar rimesso al giudice tributario valutare se le ragioni addotte dallufficio nellatto di accertamento potranno superare quelle esplicative formulate dal contribuente. Ed proprio su questo ultimo aspetto che gli uffici dovrebbero assumere un atteggiamento maggiormente orientato alla deflazione del contenzioso. Ed invero, sar sicuramente pi agevole per ufficio e contribuente, con documenti e prove in sede di contraddittorio, giungere ad una evidenziazione della reale capacit contributiva dellimpresa, piuttosto che al giudice della Commissione tributaria che difficilmente potr sceverare tutti i dati tecnici contenuti nel bilancio, nel modello unico, nello studio di settore e nella documentazione prodotta in fase di contraddittorio. Ci che pertanto lascia perplessi la frequenza con la quale gli uffici preferiscano far abortire laccertamento con adesione che scaturirebbe dal contraddittorio, con immediato recupero di entrate erariali, lasciando la sorte del contenzioso allaleatoriet della decisione del Giudice tributario.
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Ulteriore marca da e 14,62 per la procura (cd. marca delega) Il sottoscritto Sig. ............. (ovvero la societ ..............., in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig. .......), delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l a v v. / d o t t . / r a g . ......................... conferendogli ogni e pi ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altres domicilio presso lo Studio del difensore, sito in ..................., via ................. Firma del delegante ............................... autentica Firma del difensore ...............................
il ................. 2010 lUfficio inviava invito (atto n. TK ............/2010) al contribuente a comparire ai fini dellinstaurazione del contraddittorio finalizzata alleventuale accertamento con adesione; il .................... 2010 durante la fase del contraddittorio, la societ sollevava tutta una serie di eccezioni con memoria difensiva (all. n. 2); sempre in fase di contraddittorio, in seguito ad apposita richiesta dellUfficio, depositava, il ....................... 2010, unulteriore memoria di chiarimenti (all. n. 3); nonostante i chiarimenti prodotti, lUfficio accoglieva solo parzialmente le doglianze della contribuente e dalla non accettazione delle motivazioni addotte dalla ricorrente, ne discendeva lavviso di accertamento oggetto della presente impugnazione; consideraTo cHe
lapplicazione degli studi di settore aveva originariamente prodotto, per il periodo dimposta 2005, oggetto daccertamento, un incremento dei ricavi di e ................ (dai dichiarati e ................. agli accertati e ............) con una variazione percentuale tra accertato e dichiarato di oltre il 50%; OO dal predetto incremento di ricavi accertati scaturiva un maggior debito per Ires di euro ........., per Irap di euro ........... ed per Iva di euro ........, per complessivi euro ..........., oltre sanzioni ed interessi; OO laccertamento scaturiva dallapplicazione dello studio di settore (SG40U) per una societ appartenente al gruppo omogeneo n. 5 che concerne le imprese di gestione di patrimoni immobiliari; OO le circostanze addotte nellaccertamento consentivano allUfficio di ritenere lo studio di settore applicato pienamente plausibile quanto alla ricostruzione del giro daffari della societ; OO in sede di contraddittorio, tra le numerose eccezioni sollevate, lUfficio provvedeva a rielaborare lo studio di settore limitandosi ad eliminare dai costi e dai ricavi limporto pari ad e .............. relativamente ad unoperazione di anticipazione di costi. Quanto sopra premesso e considerato, lavviso di accertamento n. TK .............../2010 si palesa ingiusto ed illegittimo per tutti i seguenti
OO
MoTiVi 1. Valenza puramente presuntiva dellaccertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione, con uno studio dellUfficio del Massimario (relazione tematica n. 94 del 9 luglio 2009) ha passato in rassegna le pronunce e la dottrina degli ultimi 20 anni sulla validit probatoria degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito. Le conclusioni cui giunge lo studio ribadiscono che laccertamento basato sugli studi di settore non pu fondarsi esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato a titolo di ricavi e quanto emerge in via generalizzata dallo strumento presuntivo. Al contrario, la differenza deve essere suffragata da ulteriori elementi di prova che emergano nella fase di contraddittorio con il contribuente. Inoltre, laddove nel contraddittorio il contribuente abbia proposto le sue deduzioni a giustificazione dellasserito scostamento, la motivazione dellavviso di accertamento deve contenere unadeguata replica in termini probatori poich, in caso contrario, latto impositivo nullo per difetto di motivazione (cfr. pag. 123 del documento). In particolare, le presunzioni gravi, precise e concordanti indicate dallart. 39, D.P.R. 600/1973 non possono essere costituite dallo scostamento rispetto agli standard ma, al contrario, devono essere individuate, volta per volta, sul caso concreto allesito del contraddittorio con il contribuente. La medesima Corte di Cassazione, con le sentenze emesse dalle sezioni Unite il 18 dicembre 2009, nn.
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