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COMPTA-QUINTE N6

LE PRORATA DE DEDUCTION DE LA TVA : DEMYSTIFICATION DUN MYTHE


Beaucoup de polmiques ont t souleves par le sujet du prorata de TVA, comme sil sagissait dun sujet extrmement complexe, strictement rserv une lite de professionnels et dacadmiciens. Mais la vrit est, que cest un sujet relativement simple concevoir, condition den dtenir les cls et de procder de manire organise et rflchie. I- SOURCES LEGALES DU PRORATA DE TVA ET DEFINITIONS : Les articles 101, 102, 103 et 104 du Code gnral des Impts fixent les modalits de dtermination du montant de la TVA dductible autorise. Les dispositions combines de ces 4 articles permettent dapprhender: - dune part, la distinction entre lassujetti total qui acquitte la taxe sur lensemble de ses activits, et lassujetti partiel qui effectue paralllement des oprations taxables, des oprations exonres mais sans droit dduction et des oprations situes hors champ dapplication de la T.V.A.. - dautre part, la distinction entre les immobilisations et les autres biens et services, les deux catgories donnant droit dduction. Ainsi, pour les assujettis totaux, ou pour ceux qui exercent exclusivement des activits exonres ou bnficiant du rgime suspensif, en vertu des articles 92 et 94 du CGI, la somme de toutes les taxes ayant grev le prix de revient sont compltement dductibles de la TVA collecte, sans aucun abattement, ou restriction. Quand aux assujettis partiels, un pourcentage de rfrence est dtermin en fonction de la part des oprations passibles de la taxe, dans lensemble du chiffre daffaires, afin de minorer la taxe dductible. Ce pourcentage de dduction, appel aussi prorata, sapplique galement aux immobilisations amortissables ouvrant droit dduction, condition que ces dernires soient conserves pendant une dure de 5 annes minimum, compter de la date dacquisition. "Prorata" est une expression latine qui s'crit en un seul ou en deux mots invariables, elle signifie en proportion de... (Dictionnaire de la langue franaise). Elle est notamment utilise dans la locution " prorata temporis" (en fonction du temps coul) ou prorata parte (en fonction de la valeur de la part de chacun des co-indivisaires ou des associs, ou des dbiteurs solidaires, selon le cas), ou encore prorata capita en proportion du capital, ou enfin selon un mlange de deux de ces prorata appel prorata mixte .

II-LES RGLES TECHNIQUES DU PRORATA DANS LE CONTEXTE DE LA TVA : Le prorata est expressment cit larticle 204 du Code gnral des Impts. Ce pourcentage sapplique dans le calcul des dductions susceptibles dtre pratiques par les assujettis partiels. Son utilisation est gnrale, et touche aussi bien les immobilisations que les biens non amortissables et les services. Il sagit, en fait, dun pourcentage de dduction autoris sur les TVA ayant grev, le prix dachat des immobilisations servant produire des biens et services taxables, exonrs avec droit dduction, ou bnficiant du rgime suspensif, ainsi que le prix dachat des intrants concernant ces mmes biens et services. La logique du prorata, est de ne pas permettre la dduction des T.V.A., payes sur les achats et les immobilisations, impliqus dans le processus de production de biens ou de services hors champ dapplication de la T.V.A., ou exonrs sans droit dduction (article 91 du CGI). Or cette distinction est souvent impossible faire, simplement en analysant les factures dachats, car les immobilisations, les matires et les fournitures taxables, servent aussi bien la production, de biens et services taxables, exonrs avec droit dduction ou sous couvert du rgime suspensif (en loccurrence ouvrant droit dduction), que de biens et services hors champ dapplication de la T.V.A. (principalement les activits agricoles) ou exonrs, mais sans droit dduction (art .91 du CGI). Do llaboration, par le lgislateur, dun pourcentage des dductions, dans le but de transfrer cette htrognit du chiffre daffaires (taxable, exonr, sous couvert du rgime suspensif, ou hors champ dapplication de la T.V.A.), au niveau de la dductibilit de la taxe ayant grev les charges dexploitation et les immobilisations, nouvrant pas droit dduction en totalit. Selon larticle 104 du CGI : Pour les assujettis effectuant concurremment des oprations taxables et des oprations situes en dehors du champ d'application de la taxe ou exonres en vertu des dispositions de l'article 91 ci-dessus, le montant de la taxe dductible ou remboursable est affect d'un prorata de dduction calcul comme suit : - au numrateur, le montant du chiffre d'affaires soumis la taxe sur la valeur ajoute au titre des oprations imposables, y compris celles ralises sous le bnfice de l'exonration ou de la suspension prvues aux articles 92 et 94 ci-dessus ; - au dnominateur, le montant du chiffre d'affaires figurant au numrateur augment du montant du chiffre d'affaires provenant d'oprations exonres en vertu de l'article 91 cidessus ou situes en dehors du champ d'application de la taxe. Ainsi, ce pourcentage est le rsultat dune fraction qui comporte: AU NUMERATEUR : CA. soumis la TVA T.T.C. + C.A. exonr avec droit dduction ou bnficiant du rgime suspensif (Art. 92 et 94 du CGI). + la T.V.A. virtuelle sur le C.A. exonr avec droit dduction ou bnficiant du rgime suspensif. AU DENOMINATEUR: (C.A. global T.T.C. au numrateur) + CA provenant doprations exonres sans droit dduction (article 91 du CGI) ou bien hors champ dapplication de la TVA (activits agricoles)

Numrateur ___________ X 100 = pourcentage de dduction = PRORATA Dnominateur Soit plus simplement : P = CA TTC des oprations taxables ------------------------------------------------------------------------------------------------------= Prorata CA TTC des opration taxables + CA des oprations non taxables Toujours dans le texte de larticle 104 du CGI, on trouve : Les sommes retenir pour le calcul du prorata vis ci-dessus comprennent non seulement la taxe exigible, mais aussi pour les oprations ralises sous le bnfice de l'exonration ou de la suspension vises aux articles 92 et 94 ci-dessus, la taxe sur la valeur ajoute dont le paiement n'est pas exig Et cest prcisment cette taxe sur la valeur ajoute dont le paiement nest pas exig, laquelle on donne communment la dnomination de TVA virtuelle, car elle est ncessaire au calcul du prorata de la TVA sans pour autant tre relle. En outre, il est vrai que le calcul de cette TVA virtuelle du prorata prte parfois confusion. C'est pourquoi il est utile de faire certaines analyses et approfondissements ce sujet : Primo: Cette TVA VIRTUELLE ne concerne que les exonrations avec droit dduction et les exonrations relatives au rgime suspensif, quand aux exonrations sans droit dduction et aux oprations hors champ d'application de la TVA, on ne calcule aucune TVA virtuelle dans leur cas, dans la formule du prorata de dduction. Secundo: Beaucoup se posent la question de savoir, quel taux on va calculer cette TVA virtuelle, sachant que la base imposable est exonre avec droit dduction ou suspendue. Pourtant le problme ne se pose mme pas, puisque la totalit de ces produits sont taxables dans le rgime normal et le fait exonrateur avec droit dduction n'est pas la nature du produit mais la destination du produit. Ainsi par exemple une machine ou un produit phytosanitaire dans une situation ordinaire est taxable au taux normal, mais il devient exonr avec droit dduction ds qu'il est destin un usage agricole ou bien en tant que bien d'investissement au cours des 24 premiers mois d'activit du contribuable. Autre exemple, tous les produits et services exports qui sont taxables leur taux respectifs lorsqu'ils ne sont pas exports. Certains diront, et ils auront raison que le rgime fiscal d'une entreprise l'gard de la TVA est dtermin premirement d'aprs la nature de son activit et de sa production et puis par sa destination. Et que ce qui vient en premier c'est toujours la nature de la marchandise ou du produit, puis la destination de ce produit (en fonction de la stratgie gnrale du gouvernement, comme par exemple le secteur de l'agriculture qui est toujours couvert par lexclusion du champ de la TVA). Mais dans la situation prcise du prorata de la TVA, je ne parle pas du rgime fiscal commun des entreprises mais du fait exonrateur auquel est subordonn la dductibilit de la TVA avec droit dduction (et pas du tout relevant du rgime suspensif), dans le contexte de la problmatique de la dtermination de la TVA VIRTUELLE entrant dans le

calcul du prorata. Et dans ce cas prcis, et dans ce contexte prcis, il y' a une nuance relever qui donne la prdominance la notion de destination du produit par rapport au concept nature du produit, indpendamment de la nature de l'activit du contribuable concern. C'est une nuance dans la nuance pour mieux saisir la problmatique pose des taux utiliser dans le calcul de la TVA virtuelle ncessaire au calcul du prorata de dduction, et dans le cadre prcis des exonrations avec droit dduction puisque dans le cas du rgime suspensif les taux de la TVA (devenue virtuelle) sont dj connus. Cest ainsi que dans le numrateur de la formule du Prorata, on retrouve :

- Les ventes soumises la TVA; - Les ventes en suspension de taxe aux bnficiaires du rgime suspensif (article 94 du CGI); - Les exportations; - Les ventes des engins et filets de pche destins aux professionnels de la pche; - Les engrais (exonration soumise formalits); - Certains produits et machines destins exclusivement lagriculture et numrs au 5me alina de larticle 92 du CGI; - Les dimmobilisations ouvrant droit dduction, livres aux assujettis exonrs, en amont, (biens dquipement, enseignement priv, diplms de la formation professionnelle etc) ; - Les biens susceptibles inscrire dans un compte dimmobilisation et donnant droit dduction, pendant une dure de vingt- quatre mois compter du dbut dactivit (exonration soumise formalits). - Machines et outillages mdicaux relatifs lhmodialyse ; - Certains mdicaments relatifs des maladies graves ou permanentes tel de le Sida ou le diabte; - Les constructions de cits universitaires ; - Vente, rparation et transformation des btiments de mer; - les prestations de restauration fournies directement par l'entreprise son personnel salari ; - les oprations de transport international ; - Certaines oprations ralises par Bank Al maghrib, les banques offshores et les socits holding offshores ; - La restauration de monuments historiques (exonration soumise formalits); - La construction de logements sociaux (article 92 du CGI-28). - les vhicules neufs acquis par les personnes physiques et destins exclusivement tre exploits en tant que voiture de location (taxi) - etc Alors que le dnominateur est compos du chiffre daffaires taxable global + les T.V.A. fictives sur les ventes exonres avec droit dduction, et sous couvert du rgime suspensif (le tout port au numrateur) + CA provenant doprations exonres sans droit dduction (article 91 du CGI) et doprations hors champ dapplication de la TVA (activits commerciales agricoles)

Pourtant, et contrairement aux apparences , le recours lutilisation du prorata nest pas inluctable et peut tre vit, si telle est la volont de lassujetti, par laccomplissement de certaines obligations comptables et administratives. Ainsi, et toujours dans larticle 104 du CGI on relve que : Lorsque des entreprises englobent des secteurs d'activit rglements diffremment au regard de la taxe sur la valeur ajoute, la dtermination du

prorata annuel de dduction peut tre effectue distinctement pour chaque secteur aprs accord de ladministration fiscale. Cet accord de ladministration fiscale est en fait subordonn aux conditions suivantes : 1- ltablissement dune demande expresse auprs de ladministration fiscale ; 2- ltablissement de comptabilits spares pour chaque activit rglementes diffremment au regard de la TVA et au regard du prorata de TVA, de telle sorte quil soit possible de dterminer en toute clart la catgorie et le volume du chiffre daffaires auquel sera appliqu un rgime diffrent de TVA. 3- lobtention dun accord crit de la part de ladministration fiscale. Il s'agit donc de faire un choix entre le rgime commun du prorata de dduction et celui particulier certaines entreprises ayant opt pour la sparation des activits soumises des rgimes diffrents de prorata et obtenu l'accord crit de l'administration fiscale. Do lexistence de deux rgimes issus de la rgle du prorata : Le rgime commun: On applique alors un unique prorata commun l'ensemble des TVA dductibles sans aucune exception. Le rgime particulier: Aprs accord crit de ladministration fiscale, les comptabilits relatives chacune des activits du contribuable, initialement soumises des prorata diffrents, sont tenues sparment, ce qui permet d'identifier clairement quel taux de rcupration appliquer quel TVA dductible. Ce qui aboutit appliquer plusieurs taux de prorata (fictifs) pour un seul assujetti, puisque la rgle du prorata ne sapplique plus dans ce cas et que lassujetti revient au rgime commun, pour chacune de ses activits. III - LES RFRENCES DE LA BASE DE CALCUL EN MATIRE DE PRORATA : Larticle 104 du Code Gnral des Impts est clair ce sujet : Ledit prorata est dtermin par l'assujetti la fin de chaque anne civile partir des oprations ralises au cours de ladite anne. Ce prorata est retenu pour le calcul de la taxe dduire au cours de l'anne suivante. Pour les entreprises nouvelles, un prorata de dduction provisoire applicable jusqu' la fin de l'anne suivant celle de la cration de l'entreprise est dtermin par celle-ci d'aprs ses prvisions d'exploitation. Ce prorata est dfinitivement retenu pour la priode coule si la date d'expiration, le prorata dgag pour ladite priode ne marque pas une variation de plus d'un dixime par rapport au prorata provisoire. Ainsi lanne de rfrence pour le calcul du prorata de dduction relatif la TVA, est lanne prcdente et plus exactement la structure du chiffre daffaires global de lexercice N-1. Ainsi, le prorata dun exercice ne peut tre dtermin qu linventaire de fin dexercice, par consquent les rgles fiscales prvoient lutilisation au cours de lexercice, le prorata de lexercice prcdent pour dcomposer la TVA rcuprable en TVA admise en dduction et en TVA non accepte en rcupration incorporer llment tax.

Toutefois cette pratique est impossible, lorsquil sagit dentreprises nouvellement cres. Mais la loi reste galement trs explicite sur ce point prcis et autorise lestimation dun prorata provisoire en fonction de ses prvisions personnelles, prorata qui est susceptible dtre recorrig au cours lexercice suivant sil accuse une variation de plus de 10% du prorata propos. Pour ces nouveaux assujettis, comme pour les anciens, et en cas de variation significative du prorata (plus de 10% pour les nouveaux et plus de 5% pour les anciens), une rgularisation est possible, soit dans le sens dun versement supplmentaire de taxe, soit par un complment de dductions, mais uniquement dans le cas prcis des immobilisations. En effet, Il est important de noter que ces rgularisations concernent exclusivement les immobilisations amortissables. Ledit prorata est dfinitif pour les biens acquis ne constituant pas des immobilisations et les services. IV - LES RGULARISATIONS DU PRORATA : Il est courant pour un assujetti de rorienter ses activits commerciales, soit vers des marchs o la majorit des produits bnficient dexonrations avec droit dduction ou de suspension de taxe (pourcentage de dductions plus lev donnant droit une dduction complmentaire), soit vers des dbouchs o lessentiel du chiffre daffaires est exonr sans droit dduction ou hors champ dapplication de la TVA (prorata plus faible entranant un reversement de taxe au Trsor). En raison de cette variation du prorata annuel, un certain nombre de corrections, touchant la taxe sur les achats dimmobilisations amortissables, dduite au courant de lexercice prcdent (ancien prorata), est ncessaire. Ces rgularisations font lobjet du II larticle 104 du, qui stipule que : II.- Rgularisation de la dduction portant sur les biens immobiliss : 1- Rgularisation suite variation du prorata : En ce qui concerne les biens inscrits dans un compte d'immobilisation viss l'article 102 ci-dessus, lorsque au cours de la priode de cinq annes suivant la date d'acquisition desdits biens, le prorata de dduction calcule dans les conditions prvues au I ci-dessus, pour l'une de ces cinq annes, se rvle suprieur de plus de cinq centimes au prorata initial, les entreprises peuvent oprer une dduction complmentaire. Celle-ci est gale au cinquime de la diffrence entre la dduction calcule sur la base du prorata dgag la fin de l'anne considre et le montant de la dduction opre dans les conditions au I du prsent article. En ce qui concerne les mmes biens, si au cours de la mme priode, le prorata dgag la fin d'une anne se rvle, infrieur de plus de cinq centimes au prorata initial, les entreprises doivent oprer un reversement de taxe dans le dlai prvu l'article 113 cidessous. Ce reversement est gal au cinquime de la diffrence entre la dduction opre dans les conditions prvues au I ci-dessus et la dduction calcule sur la base du prorata dgag la fin de l'anne considre. Soit en termes plus simples, il existe deux possibilits de rgularisation du prorata : 1- La rcupration dun cart de TVA d une variation positive du prorata suprieure 5 points et illustre par la formule suivante :

NOUVELLE DEDUCTION

DEDUCTION INITIALE = DEDUCTION 5 COMPLMENTAIRE

2- Le reversement supplmentaire au Trsor dun cart de TVA d une variation ngative du prorata suprieure 5 points et illustre par la formule suivante : DEDUCTION INITIALE

NOUVELLE DEDUCTION = Supplment de taxe 5 reverser au Trsor

2- Rgularisation pour dfaut de conservation La rgularisation prvue au dernier alina de l'article 102 ci-dessus, pour dfaut de conservation pendant un dlai de cinq annes des biens dductibles inscrits dans un compte d'immobilisation, s'effectue comme suit: Le bnficiaire de la dduction est tenu de reverser au Trsor une somme gale au montant de la dduction initialement opre au titre desdits biens, diminue d'un cinquime par anne ou fraction d'anne coule depuis la date d'acquisition de ces biens. Les rgularisations prvues au 1 et 2 du II du prsent article doivent intervenir dans les dlais prvus aux articles 110 et 111 ci-dessous (Dclaration mensuelle ou trimestrielle de TVA). Pour l'application des dispositions du prsent article, l'anne d'acquisition ou de cession d'un bien est compte comme une anne entire. Mais bien sur, et au-del du jargon fiscal, il suffit de dire que lassujetti qui cde une immobilisation avant lcoulement de cinq annes partir de sa date dacquisition, perd le droit de rcuprer la TVA ayant grev cet achat, en totalit ou bien en partie selon la dure au cours de laquelle il a gard cette immobilisation, sachant quune fraction danne est compte pour une anne entire. Et que pour chaque anne ou fraction danne qui passe cet assujetti gagne dfinitivement le droit dduction de cette TVA hauteur du 1/5 de la TVA initialement rcupre. Mais une nuance est relever ici, dans le cas de la rgularisation dune TVA sur une immobilisation suite sa cession, moins de 5 ans aprs son acquisition, et prcisment dans le cas o une ou plusieurs rgularisations du prorata ont dj t effectus avant la vente du bien immobilis. Ainsi, et partant du principe trs simple que seule lintgralit de la TVA rcupre, diminue du facteur anne ou fraction danne coule, doit tre reverse au Trsor, il sagit dans un premier temps, de rcapituler lensemble des rgularisations du prorata effectues afin de savoir si cette TVA rcuprable a augment ou bien diminu. Et cest seulement quand on aura connu le rsultat aprs rgularisation du prorata, que lon pourra dans un deuxime temps oprer la rgularisation spcifique la cession de limmobilisation avant le dlai lgal et le reversement du reliquat de TVA au Trsor.

V- EXEMPLE COMPLET DU PRORATA: Une socit de fabrication darticles mnagers, a acquis, en Avril 2008, une machine au prix de 1.500.000,00 DHS. T.T.C., dont 250.000,00 DHS de TVA. La dduction de cette taxe est normalement permise lors de la dclaration du mois davril 1992(Absence du dcalage dun mois pour la TVA rcuprable sur immobilisations). Mais, puisque la socit ralise des ventes exonres, dautres non exonrs, des ventes hors champ dapplication de la T.V.A. et des ventes soumises totalement la taxe, la loi

ne lui permet quune dduction proportionnelle au C.A. T.T.C. exonr avec droit dduction ou en suspension conformment aux articles 92 et 94 du CGI, et au C.A. soumis la T.V.A., par rapport au C.A. total ralis lors de lexercice prcdent, major de la T.V.A. fictive sur les oprations exonres avec droit dduction, ou sous couvert du rgime suspensif. Le C.A. considr dans cette fraction tant celui ralis par la socit lors de lexercice prcdent. Pendant lexercice 2007, cette socit a ralis un C.A. total de 3.200.000,00 dhs, rparti ainsi :

DESIGNATIONS

C.A. H.T.

TAXE

C.A.

- C.A. soumis la TVA

1.833.333,33

366.666,67

2.200.000,00

- C.A. exonr avec droit dduction ou sous le rgime suspensif (art.92 et 94 du CGI) - C.A. hors champ dapplication de la TVA 300.000,00

120.000,00 (TVA virtuelle)

600.000,00

300.000,00

- C.A. exonr sans droit dduction

100.000,00

100.000,00

TOTAL

3.200.000,00

2.200.000,00 + 600.000,00 + 120 .000,00 Prorata = ------------------------------------------------------------- x 100 = 88 % 3.200.000,00 + 120.000,00 La dduction autorise sur la TVA ayant greve la nouvelle acquisition en 2008 sera donc de : 250.000,00 x 88 % = 220.000,00 DHS. Comptabilisation (modle simplifi puisque le chiffre daffaires est infrieur 10.000.000,00 dhs) :

14 Avril 2008 : Dbit : 2330 : Matriel et outillage ( 1.250.000,00 + (250.000,00 x 12%)) : 1.280.000,00 Dbit : 34755 : Etat TVA rcuprable ( 250.000,00 x 88%) : 220.000,00 Crdit : 5141 : Banque : 1.500.000,00 Fin 2008, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 94%, soit une variation de +6% (soit une variation positive suprieure 5%): La socit a droit une rcupration supplmentaire de TVA de : (250.000,00 x 6%) x 1/5 = 3.000,00 dhs rcuprer ds la dclaration de TVA de janvier 2009. Comptabilisation : Dbit : 34757 Crdit : 75071 : Etat TVA rcuprable sur variation du prorata : 3.000,00 dhs : Dgrvement de TVA suite la variation du prorata : 3.000,00 dhs

Fin 2009, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 80%, soit une variation de -8% (soit une variation ngative suprieure 5%):

La socit doit reverser une fraction de la TVA quivalente : (250.000,00 x 8%) x 1/5 = 4.000,00 dhs rcuprer ds la dclaration de TVA de janvier 2010. Comptabilisation : Dbit : 65071 : TVA reverser suite la variation du prorata : 4.000,00 dhs Crdit : 44757 : Etat -TVA reverser / variation du prorata : 4.000,00 dhs Fin 2010, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 89%, soit une variation de +1% (soit une variation positive infrieure 5%): Pas de rcupration ici, puisque la variation du prorata na pas dpass 5%. Lentreprise est tenue de rgulariser la TVA initialement dduite sur 5 exercices conscutifs, en procdant soit une rcupration supplmentaire en cas o son prorata augmente de plus de 5% par rapport au prorata de dpart, soit un reversement de TVA en cas o le prorata accuse une baisse de moins de 5%. Les oprations ainsi opres, ne viennent pas dranger la valeur dorigine initialement comptabilise, mais senregistrent en tant que produits ou charges non courantes. En juillet 2011, la socit cde la machine. Et elle a gard la machine lquivalent de

quatre annes, puisque une fraction dannes compte pour une anne entire. Elle doit donc reverser au Trsor le 1/5 (1anne) de la TVA rcupre sur la machine. Soit Une TVA rcupre sur la machine en : 2008: au prorata de 88% = 250.000,00 x 88% = 220.000,00 dhs

Rgularisations du prorata opres : 2009: variation du prorata de +6% = (250.000,00 x 6%)x1/5 = + 3.000,00 dhs 2010: variation du prorata de -8% = (250.000,00 x 8%)x1/5 = - 4.000,00 dhs Soit un total de TVA rcupre sur la machine de = 219.000,00 dhs

La socit doit donc reverser au Trsor le 1/5 (1anne) de la TVA rcupre sur la machine. Soit : 219.000,00 dhs x1/5 = 43.800,00 dhs reverser dans le cadre de la dclaration de Juillet 2011 dposer avant le 31 Aot 2011. Comptabilisation : Dbit : 65071 : TVA reverser suite la cession dimmobilisation : 43.800,00 dhs Crdit : 44758 : Etat -TVA reverser/ cession dimmobilisation: 43.800,00 dhs

En rsum : 1) Pour le prorata comme dans le cas dune cession, lentreprise doit suivre chaque immobilisation daffectation commune sur 5 exercices conscutifs. 2) Lassujetti ne peut effectuer une quelconque rgularisation suite une variation du prorata au-del de cinq exercices partir de la date dacquisition de limmobilisation amortissable. 3) La variation du prorata se calcule toujours par la comparaison du prorata de fin dexercice au prorata appliqu initialement lors de lacquisition de limmobilisation. 4) Dans le cadre des cinq annes dans lesquelles la rgularisation due une variation du prorata est admise, il nest pas possible doprer une rgularisation du prorata plus que le cinquime de la diffrence entre le taux de prorata initial et celui de lexercice courant. Le droit de rgulariser les 4/5 restants sont transfrs aux annes suivantes en tenant compte des prorata applicables pour chaque exercice, et si et seulement si la variation des prorata des exercices suivants accusent des variations respectives suprieures 5%. Mais cette restriction sapplique aussi bien dans le cas de rcupration que dans le cas de reversement de TVA. Ce qui illustre parfaitement la rgle gnrale de rgularisation du prorata qui se base sur une priode ouverte de rgularisation de cinq annes conscutives lacquisition de limmobilisation amortissable.

VI- LOBLIGATION DCLARATIVE CONCERNANT LES ASSUJETTIS SOUMIS AU PRORATA DE DDUCTION : Larticle 113 du CGI est clair aussi au sujet le lobligation de tout assujetti la TVA et au prorata de dduction de dposer une dclaration de prorata auprs de ladministration fiscale avant le 1er Avril suivant lexercice chu : Article 113.- Dclaration du prorata : Les assujettis effectuant concurremment des oprations taxables et des oprations situes en dehors du champ dapplication de la taxe ou exonres en vertu des dispositions de larticle 91 ci-dessus, sont tenus de dposer avant le 1er avril au service local des impts dont ils dpendent une dclaration du prorata tablie sur ou daprs un imprim-modle de ladministration. Cette dclaration doit contenir les mentions suivantes: a) le prorata de dduction prvu l'article 103 ci-dessus qu'ils appliquent pendant l'anne en cours et les lments globaux utiliss pour la dtermination de ce prorata ; b) le prix d'achat ou de revient, taxe sur la valeur ajoute comprise, de l'ensemble des biens inscrits dans un compte d'immobilisations acquis au cours de l'anne prcdente, ainsi que le montant de la taxe affrente ce prix d'achat ou de revient, pour les achats des contribuables de la taxe sur la valeur ajoute ; Certaines conditions de forme sont requises pour cette dclaration : 1- Elle doit tre faite sur un imprim fourni par ladministration fiscale ; 2- Elle doit comporter dans le dtail de tous les lments ayant servi au calcul du prorata et constituant la structure du chiffre daffaires du contribuable ; 3- Elle doit comporter galement la totalit des immobilisations acquises au cours de lexercice concern. 4- Elle doit comporter au verso, toute rgularisation de la TVA rcuprable sur immobilisation, suite une variation significative de du prorata et effectu au cours de lexercice. VII- LA SANCTION RELATIVE AU PRORATA : Article 204. du CGI : Sanctions pour infraction aux obligations de dclaration III.- Une amende de cinq cents (500) dirhams est applicable lassujetti lorsque la dclaration du prorata vise larticle 113 ci-dessus nest pas dpose dans le dlai lgal. VIII ANALYSE APPROFFONDIE : Nous pouvons avancer, la lumire des analyses que nous avons ralises ici, que le lgislateur marocain a trouv dans la technicit et dans la complexit du prorata, un moyen de limiter davantage le droit dduction de la TVA et de renflouer dune manire discrte les caisses de lEtat, tout en instaurant des garde-fous que tout assujetti la TVA ne peut ignorer ou transgresser sans en payer lourdement les consquences. Ainsi, la loi fiscale marocaine dune manire tout fait fine et intelligente utilise le concept du prorata comme lment dissuasif afin : - de renforcer lobligation de lassujetti de conserver ses immobilisations pendant le dlai lgal (ce qui bloque toute tentative dvasion fiscale par une quelconque

pratique dachat systmatique et continu dimmobilisations, dans le seul but de diminuer sa charge fiscale). Car dans loptique du lgislateur, cette disposition a pour but dencourager linvestissement et non pas de faire un cadeau fiscal aux assujettis, surtout si lon sait que la TVA sur immobilisations reprsente des sommes importantes. Dviter lutilisation abusive de la variation du prorata par lassujetti, puisque cest lui qui matrise la structure de son chiffre daffaires et quil peut, sil le veut, jouer sur les variations du prorata son avantage. Ainsi, et pour viter ce genre de situation, la rgularisation du prorata nest autorise qu hauteur du 1/5 pour chaque exercice, de sorte que si cette variation du prorata nest quoccasionnelle, elle naura quun effet limit, par contre si elle est permanente, le contribuable pourra rcuprer la totalit de la diffrence de TVA dductible sur immobilisation et non rcupre en raison dune apprciation errone du prorata de dduction, puisque cette estimation se fait sur la base de lexercice prcdent.

Mais force pour nous de constater que le lgislateur marocain, dans le cas prcis du prorata, a adopt une politique de rigueur en dfaveur du contribuable marocain. Ainsi, ce lgislateur a dploy tout son talent et toute une batterie doutils techniques et mathmatiques afin de renforcer, et suivez-moi bien, une limitation au droit dduction de la TVA. Alors mme, quen amont, lorsquil sest agit par exemple dtendre le champ dapplication de la TVA, ce mme lgislateur avait dj dploy tous ses moyens et toute son ingniosit. Ainsi aux termes de larticle 89 du CGI (I- alina 2 ), sont obligatoirement assujettis la TVA : 2) - Les ventes et livraison en ltat ralises par les commerants grossistes et par les commerants dont le chiffre daffaire ralis au cours de lanne prcdente est gale ou suprieur 2.000.000,00 dhs . En loccurrence, il serait intressant de commenter lvolution de cet alina de larticle 4 de la 30-85 depuis linstauration de la loi sur la TVA, de son remaniement par les lois de finances successives jusqu linstauration du Code Gnral des Impts en janvier 2007. En effet, la loi 30-85 avait nonc dans un premier temps que les commerants grossistes taient dsormais assujettis la T.V.A., et avait prcis dans larticle 5-2 que: 2- Par grossistes, ladite loi entendait les commerants inscrits limpt des patentes en tant que marchands en gros, ainsi que ceux qui vendent dautres commerants revendeurs et dont le chiffre daffaires ralis au cours de lanne prcdente est gal ou suprieur 3.000.000,00 DHS. Par la suite, larticle 4 a t complt dans le sens dune plus grande clart en largissant la partie de larticle 5-2me alina, dautres commerants dont le chiffre daffaires est suprieur ou gal 3.000.000,00 DHS, en ajoutant une prcision de taille dans larticle 4 restructur comme suit: [ b - Les commerants dont le chiffre daffaires, ralis au cours de lanne prcdente est gal ou suprieur 3.000.000,00 de dirhams. , seuil ramen 2.000.000,00 dhs par larticle 14 de la loi de finances pour lanne budgtaire 1996/97. (B.0. n 4391 bis du 1 juillet 1996).
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Ceci dnote le souci de la loi relative la T.V.A., daffirmer lassujettissement la taxe dun ensemble de commerants, dont la qualit de grossiste tait sujette caution, ds lors que leurs ventes taient destines des consommateurs et non des revendeurs. Do la mise en relief de 3 critres, levant le doute sur la diffrence entre la vente en gros et celle en dtail:

1- Linscription limpt des patentes en tant que marchand en gros est un critre pratique dans la mesure o il permet de reconnatre dune manire simpliste, les assujettis la taxe d aprs leur identification fiscale au registre des patentes. Mais lui seul, ce critre demeure insuffisant limite par son caractre vague et ambigu, lventail des contribuables obligatoirement assujettis la TVA. 2- Le ngoce avec dautres revendeurs tait un critre dordre conomique qui permettait de mieux apprcier le concept de commerant grossiste, en saisissant lessence mme. En effet, il ne suffisait pas de vendre des quantits importantes dun mme produit pour tre considr comme grossiste, encore fallait-il que ce chiffre daffaires soit ralis auprs de revendeurs. En fait, cette condition a t carte par la loi de finances 1992, afin dlargir le champ dapplication une catgorie de dtaillants (grands surfaces, pharmacies, stations-service, marchs publics etc...) dont le chiffre daffaires annuel peut dpasser parfois celui de certains grossistes. Ainsi, il a t jug plus rentable fiscalement, de grever les oprations de vente de produits taxables effectues par des dtaillants et concernant des consommateurs finals, la seule condition que leur chiffre daffaires atteigne o dpasse 2 millions de dirhams par exercice annuel. Toutefois, une importante prcision simpose ce niveau. Le chiffre daffaires annuel prendre en considration, dans le cas des commerants non patents en tant que grossistes, est global et htrogne. Car il provient aussi bien de la vente de produits taxables que de celle de produits exonrs ou situs hors champ dapplication de la T.V.A.. En revanche, la taxe nest exigible que pour la partie dudit chiffre daffaires correspondant la vente de produits facturs toutes taxes comprises. Do la ncessit de recourir une mthode mathmatique afin didentifier la part taxable du chiffre daffaires et la pertinence de recourir au prorata. De plus, cette globalit du chiffre daffaires signifie galement que le fractionnement de ce dernier dans le but dchapper la taxe nest pas permis, puisque le lgislateur parle de chiffre daffaires tout court, et non de chiffre daffaires taxable conformment la loi sur la TVA. . Enfin, et concernant cette catgorie de commerants, il ressort de notre analyse que la condition principale, souligne par la loi 30-85 relative la T.V.A. puis par le Code Gnral des Impts, pour tre assujetti la taxe, est celle du volume du chiffre daffaires annuel qui doit tre gal o dpasser 2 millions de dirhams. Ainsi, les commerants effectuant des ventes en gros de produits taxables, non inscrits limpt des patentes en tant que marchands de gros, et dont le chiffre daffaires annuel global natteint pas 2 millions de DHS, ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoute. Alors que les dtaillants atteignant ou dpassant ce volume de ventes, sont passibles de la taxe, bien que ces dernires soient faites au dtail et des consommateurs finals. De plus, Ces derniers ne peuvent remettre en cause leur assujettissement la taxe sur la valeur ajoute que lorsquils ralisent un chiffre daffaires infrieur audit montant pendant trois annes conscutives , toujours selon le texte de loi. IX CONCLUSION : Il est donc vident, que face lintelligence et la perspicacit du lgislateur marocain et face son effort perptuel visant affiner ses outils juridiques et mathmatiques afin de cerner le contribuable marocain et le forcer respecter ses rgles, ce dernier ne dispose que de trs peu de moyens. Mais ce qui frappe notre imagination aprs avoir effectu cette tude cest lexistence au Maroc de deux protagonistes aussi semblables et

ressemblants quun gant et quun nain. En effet, nous avons dune part, une loi fiscale extrmement sophistique et complexe inspire des pays les plus dvelopps et de lautre un contribuable voluant dans une conomie encore balbutiante et encore fragile o ni les contraintes relles de la socit, ni la rtention de linformation technique fiscale, ni ses capacits de comprhension et de management, lui permettent dapprhender rellement la puissance et la force que dtient ladministration fiscale marocaine travers la loi et la jurisprudence fiscales. En ce sens, que dans la ralit vcue, tout investisseur qui se lance dans laventure entrepreneuriale joue un jeu perdu davance. Et si lon sait, par exprience, que la pression fiscale relle produite par les textes fiscaux lgaux est intolrable pour toute entreprise au Maroc, exception faite de certaines puissantes multinationales et certains importants groupements de socits nationales, qui ont les moyens financiers de supporter cette pression, on aboutit la conclusion logique que le seul miracle par lequel la majorit crasante de contribuables marocains survivent, est la fraude fiscale. Et que bon gr, mal gr, ladministration fiscale marocaine est contrainte de faire avec et daccepter linacceptable, sous peine de dstabiliser gravement lconomie dj fragile du pays. Cest pourquoi le Fisc a trouv une chappatoire en la devise le contribuable doit contribuer . Et cest pourquoi certains contribuables marocains payent pour dautres dans linjustice sociale et dans un climat dillgalit fiscale complte. Mais au dire des spcialistes, le Maroc na pas le choix et il vaut mieux pour tout le monde, choisir le moindre mal. Et cest l que le combat commence pour nous, les professionnels. Nous savons, et il est dans notre intrt et dans celui du pays que les gens concerns savent aussi. Ainsi, comme lensemble de la loi fiscale, le prorata ne doit pas tre un mythe inaccessible la comprhension de simples mortels, car tout un chacun peut en matriser les rouages. Surtout si quelquun quelque part est assez gnreux et courageux pour enseigner et vulgariser ce qui doit ltre. Il ne reste plus alors qu tendre la main et ouvrir son cur et son esprit, afin que la lumire soit .

En annexe, le fameux formulaire ADC 110F-07E de dclaration du prorata des dductions.

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