Voces: PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO ~ PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL ~ PODER TRIBUTARIO NACIONAL ~ PODER TRIBUTARIO ~ CODIGO PROCESAL

~ DERECHO TRIBUTARIO

La clusula de los cdigos y la autonoma del derecho tributario provincial Revilla, Pablo
Ttulo: La clusula de los cdigos y la autonoma del derecho tributario provincial
Autor: Revilla, Pablo Publicado en: Prctica Profesional 25/01/2012, 38

1. Introduccin Ha sido ardua la discusin de la doctrina de nuestro pas sobre si el derecho comn dictado por el Congreso Nacional en ejercicio de las facultades conferidas por el art. 75, inc. 12), de la Constitucin (1) condiciona el ejercicio de las facultades tributarias de las provincias (2). A las dos posturas antagnicas en este aspecto iuspublicistas e iusprivatistas se puede agregar una tercera posicin, que sostiene la preeminencia del derecho comn nicamente cuando define "principios basales" del ordenamiento jurdico. En este sentido, por ejemplo, puede citarse la opinin del Dr. Juan Carlos Luqui quien sostiene la preferencia, no del derecho comn en bloque sobre la legislacin provincial, pero s de ciertas normas sustantivas que constituyen la consagracin de los "principios generales de nuestro derecho" (3). Por el contrario, pienso que debe desentraarse la regla fijada por el constituyente en esta materia, que no se encuentra en el marco indeterminado de los "principios basales" o los "principios generales del derecho", sino en la clara distribucin de competencias realizada en el ao 1853/60. En mi parecer, el sometimiento del gobierno de la provincia a la legislacin nacional uniforme no debe admitir matices porque, como ensea Webster, "Una cuestin de poder constitucional, difcilmente puede hacrsela depender de una cuestin de ms o menos" (Webster, por el demandante, su alegato en "Mc. Culloch c/State of Maryland", 4 Wheat. 316, en U.S. Supreme Court Reports, ed. Lawyers 1901, vol. 14/17, p. 579). Es que debe entenderse que la Constitucin, al dividir el poder tanto en lo funcional (republicano) como en lo territorial (federal) busc positivamente eliminar las disputas y erradicar las controversias internas que estancaron el pas durante el perodo 1810-1853 (4). Bajo este prisma, forzoso es concluir que las normas tributarias locales no pueden apartarse en nada de lo dispuesto por la legislacin nacional comn dictada por el Congreso en uso de las atribuciones conferidas por el art. 75, inc. 12, de la Constitucin Nacional, pues esa legislacin nacional comn es emitida en uso de facultades delegadas con exclusividad a la Nacin en el ao 1853/60, que ni las provincias ni tampoco sus municipios pueden reasumir mediante el dictado de sus normas tributarias. Para fundar esta conclusin me baso tanto en la intencin del constituyente, cuanto en una interpretacin armnica e integradora de los preceptos constitucionales y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CSJN, en adelante) en esta materia, como explicar a continuacin. 2. La intencin del constituyente La delegacin al Congreso de las facultades exclusivas para dictar la legislacin nacional comn se analiz en la sesin del 28 de abril de 1853, oportunidad en la que se debati el entonces art. 64, inc. 11, actual art. 75, inc. 12, de la Constitucin Nacional (5). Es importante sealar que el tema inmediato anterior de debate en ese da fue la facultad del Congreso de hacer sellar moneda, facultad delegada por excelencia al Congreso Nacional y
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cuyo ejercicio se encuentra prohibido a las provincias. Ante las dudas planteadas al respecto por el convencional Zenteno respecto de los poderes de las provincias para hacer acuar moneda por s o con autorizacin del Gobierno Nacional, los convencionales Zavala y Gutierrez se encargaron de dejar en claro que esta atribucin le perteneca nicamente al Congreso Nacional. Como punto siguiente, en esta lnea de debate sobre el alcance de las facultades exclusivas de la Nacin, se encuentra la controversia entre Zavala y Gorostiaga sobre el dictado del derecho nacional comn y su extensin. Sostuvo Zavala que: 1. La atribucin 11) daba al Congreso la facultad de dictar Cdigos para toda la Confederacin, pero que tal atribucin era propia de la Legislatura de cada provincia, no del Congreso. 2. Que esta restriccin a la Soberana Provincial era contraria a la forma de Gobierno que establece la Constitucin. 3. Agreg que las provincias con menos hombres de luces que pudieran ocuparse con suceso de la Codificacin, acogeran por prudencia los Cdigos que dictare el Congreso as como la ley de municipalidades para Buenos Aires; pero que entre tanto era necesario dejarles esta libertad, respetando su soberana e independencia garantida por la misma Constitucin. 4. Aadi que en los Estados Unidos, cada uno se dictaba sus leyes. El convencional Gorostiaga actu como miembro informante. Debe recordarse el rango especial que reconoce la jurisprudencia de nuestra CSJN a las explicaciones de estos miembros informantes en el Congreso, criterio que resulta aplicable tambin a la Convencin Constituyente. Sostiene la CSJN que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusin de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinin individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77:319), pero no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretacin (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254). Sentado la importancia de la opinin de Gorostiaga como miembro informante, sus palabras fueron: 1. Que la mente de la comisin en este artculo no era que el Gobierno Federal hubiese de dictar leyes en el interior de las Provincias, sino que el Congreso sancionase los Cdigos Civil, mineral, penal y dems leyes generales para toda la Confederacin. 2. Que s se dejaba a cada Provincia esta facultad, la legislacin del Pas sera un inmenso laberinto de donde resultaran males inconcebibles. 3. Que los Cdigos que dictare el Congreso seran, no lo dudaba, aceptados con gratitud por las Provincias, pues el solo anuncio que hizo de ellos el General Urquiza fue acogido con aplauso. 4. Que era intil probar la necesidad que tiene el pas de una nueva legislacin despus de los males experimentados en dos siglos que ha estado abandonado a las leyes Espaolas, confusas para su nmero e incoherentes entre s. 5. Que si en los Estados Unidos haba Cdigos diferentes, era por que los Americanos del Norte descendientes de los ingleses haban formado como stos, un cuerpo de Legislacin de leyes sueltas. Replic el convencional Zavala en la forma siguiente: 1. Que el art. 24 de la Constitucin Nacional no dice que el Congreso dictar las leyes sino que las promover; dos palabras de bien distinta aceptacin. 2. Observa que en los pueblos argentinos no hay laberinto de leyes, pues en 42 aos haban estado en absoluta carencia de ellas. 3. Que el gaje ms importante de las provincias era, sin duda, la facultad de dictar leyes adecuadas a su organizacin, costumbres y peculiaridades, leyes menos fastuosas, ms sencillas y
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que consultasen mejor sus intereses. El miembro informante Gorostiaga contest: 1. Que esas peculiaridades solo tendran lugar a un Cdigo de procedimientos de que no se hablaba en el artculo en cuestin. Recordemos que de esto se ocupa el art. 5, lo que indica que claramente se separ la legislacin nacional comn de los procedimientos para su juzgamiento. 2. Propuso como ejemplo que, una vez organizado el poder judicial con sus diversas ramificaciones, quedara a cada provincia la facultad de establecerlo en su territorio conforme a sus facultades, pero sin romper por esto su unidad. Prosigue el acta de este da diciendo que, despus de un debate entre el miembro informante de la Comisin Sr. Gorostiaga y el convencional Zavala que dio su voto en contra del artculo en discusin, pidi la palabra el convencional Zenteno y dijo: "Que l opinara con el Sr. Zavala, sino viese que la intencin de este estaba satisfecha en el tenor mismo del artculo, pues que siendo el Congreso una reunin de hombres de todas las provincias, ellos representaban su Soberana intereses y podan por consiguiente dictar leyes para toda la Confederacin". Finalizada el debate, el miembro informante Gorostiaga propuso la redaccin del inciso en esta forma: "Dictar los Cdigos civil, comercial, penal y de minera y especialmente leyes generales para toda la Confederacin" y votado de este modo el artculo fue aprobado por la mayora de sufragios. De lo expuesto hasta aqu puede colegirse que: 1. La intencin del constituyente fue delegar al Congreso Nacional la facultad exclusiva de dictar los Cdigos y la legislacin general para toda la Confederacin. 2. Que expresamente se busc privar a las provincias de la facultad de dictar leyes propias con sustento en que ellas eran ms adecuadas a su organizacin, costumbres y peculiaridades, o que consultasen mejor sus intereses, debiendo sujetarse a la legislacin "general" del Congreso. 3. Que las peculiaridades locales nicamente sern tenidas en cuenta para regular de diferente manera los procedimientos judiciales (art. 5, CN). 4. Que esta atribucin conferida al Congreso Nacional con exclusividad no avasallaba indebidamente las autonomas provinciales pues, siendo el Congreso una reunin de hombres de todas las provincias, ellos representaban su soberana e intereses y podan por consiguiente dictar leyes para toda la Confederacin. 3. Una interpretacin razonable y sistemtica Esta intencin del constituyente se ve corroborada con una interpretacin razonable y sistemtica de la Constitucin Nacional (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649). En efecto, una hermenutica armnica de sus diferentes preceptos requiere no aislar cada artculo slo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos entiendan teniendo en cuenta los fines de los dems y considerrselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuracin, para conseguir el primer objetivo que marca el Prembulo: "constituir la unin nacional"(6). Esta unin nacional ha sido construida siguiendo el modelo de la Constitucin americana aprobada de Filadelfia en el ao 1787 nico ejemplo que exista en el ao 1853 de una constitucin escrita que organizaba un pas republicano y federal pero con importantes diferencias que marcan que nuestra unin nacional se edific sobre la base de mayores delegaciones al poder central que en el modelo de EE.UU. Ello se evidencia, por ejemplo, en la denominada clusula del progreso del art. 75, inc. 18, de la Constitucin Nacional. Segn inveterada doctrina de la CSJN, no es objetable la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin ms limitaciones que las enumeradas en el artculo 108 hoy art. 126 de la Constitucin; siendo la creacin de impuestos, eleccin
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de objetos imponibles y formalidades de percepcin, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la autonoma de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervencin de autoridad extraa (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235:571, entre muchos otros). Sin embargo, este art. 75, inc. 18, de la CN permite al Congreso Nacional entrar en el mbito tributario local y establecer, entre otras: * Exclusiones de objeto: es el caso de las obras e instalaciones de generacin, transformacin y transmisin de energa elctrica de jurisdiccin nacional, as como de la energa generada o transportada en las mismas, las que no pueden ser gravadas con impuestos o contribuciones que restrinjan o dificulten su libre produccin o circulacin (art. 12 de la ley 15.336) (7). * Exenciones: por ejemplo, para todo gravamen sobre el uso del suelo, subsuelo y espacio areo del dominio pblico nacional, provincial o municipal, a los fines de la prestacin del servicio pblico de telecomunicaciones (art. 39 de la ley 19.798) (8). * Reemplazo del tributo local por otro diseado por la Nacin: por ltimo, la Nacin ha fijado a las sucesoras de SEGBA, en concepto de nico impuesto y contribucin, tanto de ndole fiscal como en lo referente al uso del dominio pblico provincial por sus actividades como prestatarias del servicio de distribucin y comercializacin de energa elctrica en jurisdiccin provincial, el seis por mil de sus entradas brutas recaudadas por las ventas de energa elctrica (art. 20 del decreto 714/92) (9). La existencia de mayores delegaciones al poder central que en el modelo de EE.UU se verifica tambin en el art. 75, inc. 6), en cuanto asigna al Congreso la facultad de "establecer y reglamentar un banco federal con facultades de emitir moneda". Recordemos que esta disposicin no exista en la Constitucin Americana y fue objeto de controversia en la clebre causa "Mc Culloch vs. Maryland" ya citada, donde se discuti la ley del Congreso Federal del 10/04/1816, que estableci el Banco de USA. Por ltimo, y sin intencin de agotar el tema, esta mayor delegacin se constata tambin en la atribucin exclusiva otorgada al Congreso Nacional para establecer los derechos de importacin y exportacin mientras que, por el contrario, la Constitucin de USA expresamente prohibi al Congreso Federal gravar la exportacin de los productos que salen de cualquier Estado (Seccin 9, punto 5), facultad reservada para los estados locales, sin bien con importantes limitaciones en su ejercicio efectivo (Seccin 10, punto 2). Todo ello acredita, por cotejo con el sistema de EE.UU y en sintona con lo dicho en el punto anterior, que nuestro constituyente del ao 1853 proyectaba una "unin nacional" con un Estado Central dotado de poderes para: 1. Dictar la legislacin de fondo para todo el pas, aplicable a cualquier tipo de relacin jurdica, inclusive aqullas de derecho pblico provincial. 2. Ingresar en el armado de los tributos locales, mediante exclusiones de objeto, exenciones o, directamente, reemplazando la gabela local por otra diseada por la Nacin. 3. Recaudar con exclusividad el tributo ms redituable de ese momento los derechos de exportacin e importacin como forma de garantizar su subsistencia econmica (10). 4. La jurisprudencia de la CSJN En mi parecer, puede encontrase una lnea constante en la jurisprudencia del mximo Tribunal en torno de la interpretacin de este principio, la que se ha fortalecido a partir de la conocida causa "Filcrosa", fundado su hermenutica no ya en los "principios basales" o en los "principios generales del derecho" sino en la distribucin de competencias realizada en el ao 1853/60. As, en Fallos: 282:20 (cons. 3) expres: "desde antiguo, esta Corte ha dicho que una ley local no puede derogar las leyes sustantivas dictadas por el Congreso porque ello importa un avance sobre facultades exclusivas de la Nacin, contrario al art. 67, inc. 11, de la Ley Suprema (Fallos: 176:115, consid. 5)", agregando que esa doctrina fue reiterada en los prece Thomson Reuters La Ley Pgina 4

dentes de Fallos: 183:143; 193:231; 200:444; 202:516; 203:274 y otros posteriores. Y en la concreta materia bajo estudio, fundament cuidadosamente su postura en Fallos: 269:373, cuando indic que "no basta apelar a la autonoma del derecho tributario para desconocer la uniformidad de la legislacin de fondo perseguida mediante la atribucin que se confiere al poder central para dictar los cdigos, segn el art. 67, inc. 11, de la Constitucin Nacional; uniformidad sta que no sera tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio instituciones fundamentales de carcter comn, so color del ejercicio de los poderes que les estn reservados", lo cual, por cierto, no implica negar "que las provincias gozan de un amplio poder impositivo conforme se lo destac en Fallos: 243:98; 249:292 y sus citas, sino simplemente reconocer que ese poder encuentra sus lmites constitucionales en la delegacin de atribuciones efectuadas al Gobierno Nacional, con miras a lograr la unidad, entre otras materias fundamentales, en lo tocante a la legislacin de fondo". Ello es as, pues, como qued asentado en Fallos: 235:571, "Si las provincias han delegado en la Nacin la facultad de dictar los cdigos de fondo (art. 67, inc. 11 de la Constitucin), para robustecer mediante esa unidad legislativa la necesaria unidad nacional, consecuentemente han debido admitir la prevalencia de esas leyes del Congreso y la necesaria limitacin de no dictar normas, fiscales o no fiscales, que las contradigan. El precepto constitucional as lo establece en trminos categricos" y agreg que "lo expuesto no significa transferir normas del derecho civil al derecho financiero, sino solamente hacer respetar la entidad de bienes y derechos tal como los estructura el derecho comn, de vigencia nacional (art. 31 de la Constitucin); sin interferir en la esfera autnoma del derecho financiero local para hacerlos fuente de imputacin tributaria, pero respetndolos en su esencia y significado jurdico". Esta postura, como dije, queda ratificada por unanimidad en la sentencia de fecha 30/09/03 recada en "Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificacin de la Municipalidad de Avellaneda" (Fallos 320:3899), donde la mayora y la minora coinciden en lo atinente a la supremaca de la legislacin nacional comn por sobre las disposiciones del derecho tributario local. Y ms recientemente, la Corte Nacional ha ratificado este criterio en las causas "Casa Casmma S.R.L. s/conc. prev. s/inc. de verif. tarda prom. por: Municipalidad de La Matanza", del 26/03/09, y "Municipalidad de Resistencia c. Lubricom S.R.L.", del 08/09/09 (11). 5. Conclusiones Por lo dicho hasta aqu: a) Es necesario entender que la Constitucin, al dividir el poder tanto en lo funcional (republicano) como en lo territorial (federal) busc positivamente eliminar las disputas y erradicar las controversias internas que estancaron el pas durante el perodo 1810-1853, en aras de conseguir la ansiada "unin nacional". b) Por ello, debe hallarse la regla fijada por el constituyente en esta materia, que no se encuentra en el marco indeterminado de los "principios basales" o de los "principios generales del derecho", sino en la clara distribucin de competencias realizada en el ao 1853/60. c) Las palabras del miembro informante Gorostiaga indican que la comisin redactora buscaba atribuir al Congreso Nacional la facultad exclusiva de dictar las leyes de fondo aplicables a todas las relaciones jurdicas de la Confederacin, como forma de evitar el "inmenso laberinto" que resultara de permitir a las provincias la conservacin de esta facultad. d) Que las peculiaridades y costumbres locales slo tienen cabida en el Cdigo de procedimientos que cada provincia dicte conforme el art. 5 de la CN. e) Que, en lo atinente a la materia tributaria, esto no significa transferir normas del derecho civil al derecho financiero, sino solamente hacer respetar la entidad de bienes y derechos tal como los estructura el derecho comn, de vigencia nacional, sin interferir en la esfera autnoma del derecho tributario local para elegir los hechos imponibles o los sujetos pasivos de sus respectivos tributos.
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En consecuencia, y en lo referido exclusivamente al instituto de prescripcin: * Plazo: debe sujetarse al trmino de 5 aos, segn se trate de tributos que deben pagarse por aos o plazos ms cortos art. 4027, inc. 3, Cdigo Civil, o 10 aos para el resto art. 4023 del Cdigo Civil (Fallos: 307:412; 313:1366; 320:3899, 327:2754; 332:2108, entre otros). * Comienzo del cmputo: desde la fecha del ttulo de la obligacin (art. 3956 del Cdigo Civil), no pudiendo quedar librado a la conducta discrecional del Fisco o a la realizacin de una actividad de su propia incumbencia (Fallos: 318:1416). * Interrupcin: nicamente por demanda judicial, conforme art. 3986 del Cdigo Civil (Fallos: 312:2134). Los trmites administrativos no interrumpen (Fallos: 295:420). * Suspensin por un ao: slo por intimacin fehaciente, conforme el art. 3986 del Cdigo Civil (Fallos: 318:2558). (1) El actual art. 75, inc. 12), de la Constitucin Nacional establece como facultad del Congreso Nacional: "Dictar los Cdigos Civil, Comercial, Penal, de Minera, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales cdigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicacin a los tribunales federales o provinciales, segn que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nacin sobre naturalizacin y nacionalidad, con sujecin al principio de nacionalidad natural y por opcin en beneficio de la argentina: as como sobre bancarrotas, sobre falsificacin de la moneda corriente y documentos pblicos del Estado, y las que requiera el establecimiento del juicio por jurados". (2) Ver, al respecto, Cass, Jos O.: "Gravitacin del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica Argentina", ERREPAR, DTE T. XIII, p. 293 y sigtes; Garca Belsunce, Horacio: "Autonoma del derecho tributario", Depalma, 1996, especialmente p.71 y ss., y su nota en El Derecho, t. 87, p.881; Giuliani Fonrouge, Carlos M.: "Derecho Financiero", 7. ed., actualizada por Navarrine y Asorey, t. I, p.610 y sus notas en Impuestos, t. XXV, p.,632 y t. XXVI, p.625; Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: "Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", Depalma, p. 200, n 4 y notas; Jarach, Dino: "Curso superior de derecho tributario", T. I, p.22, 90, 120 y 283, y sus notas en Jurisprudencia Argentina 1958-I, p. 4, y en La Informacin, t. XXV, p.473, entre otros. (3) Luqui, Juan Carlos: "Preferencia de la ley comn sobre la ley local?", La Ley T. 148, p. 25 y sgtes. (4) Como sostuvo la CSJN en "Banco de la Provincia de Buenos Aires vs. Nacin Argentina (Fallos 186:179, del 15 de marzo de 1940): "la funcin ms importante de esta Corte consiste en interpretar la Constitucin de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelvan armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa. Del logro de ese equilibrio debe resultar la amalgama perfecta entre las tendencias unitaria y federal, que Alberdi propiciara mediante la coexistencia de dos rdenes de gobierno cuyos rganos actan en rbitas distintas, debiendo encontrarse slo para ayudarse pero nunca para destruirse". (5) Ravignani, Emilio, "Asambleas Constituyentes Argentinas", Talleres S.A. A Casa Jacobo Peuser Ltda., Buenos Aires, 1937, tomo IV, (1827-1862), pg. 528 y sigtes. (6) Ha dicho la CSJN: "La Constitucin ha querido hacer un solo pas para un solo pueblo (...): no habra Nacin si cada provincia se condujera econmicamente como una potencia independiente. Pero no se ha propuesto hacer una sola Nacin centralizada. La Constitucin ha fundado una unin indestructible pero de estados indestructibles (arts. 13, 67 inc. 14). Los constituyentes, actores y testigos presenciales del proceso que tuvo su trmino en la Constitucin de 1853, establecieron una unidad no por supresin de las provincias camino que habra obligado a desahuciar una terrible experiencia sino por conciliacin de la extrema diversidad de
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situacin, riqueza, poblacin y destino de los catorce estados y la creacin de un rgano para esa conciliacin, para la proteccin y estmulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nacin misma" (Fallos: 178:9, causa "Bressani Carlos H. y otros c. Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolucin de dinero, del 2 de junio de 1937). (7) Su constitucionalidad ha sido ratificada en Fallos: 320:1302; 325:723, entre otros. (8) Su constitucionalidad ha sido ratificada en Fallos: 320:162, entre otros (9) Su constitucionalidad ha sido ratificada a en Fallos: 322:2624, entre otros. (10) Art. 4 de la Constitucin Nacional y su debate del 22 y 23/04/1853, Ravignani, op. cit., pg. 493 y en especial 501 y sgtes. (11) Fallos: 332:2108.

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