Impuesto sobre la renta de personas morales

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008
Humberto Cruz Hernndez*

Como se ha tratado en los diversos artculos del presente ejemplar, el artculo 122 de la Ley Federal del Trabajo establece que el reparto de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa, tambin conocida por su acrnimo como PTU, se debe efectuar dentro de los sesenta das siguientes al que se deba pagar el Impuesto sobre la renta anual, y derivado de la reforma en el ejercicio fiscal 2005 a la fraccin I del artculo 10 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR) en relacin con la disminucin de la PTU de la diferencia entre los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, es momento de evaluar su efecto en la determinacin de los pagos provisionales del Impuesto sobre la renta para las personas morales que tributan en el Rgimen General, Ttulo II, de dicha Ley, considerando las disposiciones fiscales vigentes. A continuacin se presenta un breve anlisis del efecto fiscal de la disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ejercicio fiscal 2008 de las personas morales antes mencionadas, conforme al Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994 publicado en el Diario Oficial de la Federacin con fecha 28 de noviembre de 2006.

tienen los inversionistas respecto de que Mxico es un pas impositivamente caro, debido a que adems de pagar el Impuesto sobre la renta (ISR), tambin deben pagar un 10% adicional por la no deducibilidad de la PTU, lo que se traduce en una carga financiera adicional. Por lo anterior, se propuso que los contribuyentes del ISR empresarial puedan disminuir de su utilidad fiscal el monto de la PTU, conforme al artculo 123 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, para no afectar la base para la determinacin de la citada PTU y con ello el espritu de dicho derecho laboral, derivado de la inequidad que representa disminuir de la propia PTU el referido monto. Con dicha situacin se busc que Mxico sea un pas atractivo para los inversionistas nacionales y extranjeros. Sin embargo, estas reformas se establecieron nicamente para la determinacin del ISR del ejercicio, motivo por el cual el Ejecutivo Federal en turno, Vicente Fox Quezada, expidi el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994 publicado en el Diario Oficial de la Federacin con fecha 28 de noviembre de 2006, a travs del cual se otorga un estmulo fiscal para que en los pagos provisionales efectuados a partir del pago de la PTU y hasta el cierre del ejercicio de que se trate, se puedan disminuir de la utilidad fiscal, en forma proporcional, la PTU generada en el ejercicio inmediato anterior efectivamente pagada; con la finalidad de que dichos pagos guarden congruencia con el ISR del ejercicio, sin que en ningn momento dicha disminucin se considere deduccin. Lo anterior se consider necesario, toda vez que la PTU es un concepto disminuible, motivo por el

Antecedentes
A partir del 1 de enero de 2005, entr en vigor, entre otras reformas en materia fiscal, aquella efectuada a la fraccin I del artculo 10 de la LISR en relacin con la disminucin de la PTU de la diferencia entre los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, la cual se public en el Diario Oficial de la Federacin con fecha 1 de diciembre de 2004. De acuerdo con la exposicin de motivos, a travs de dicha reforma se pretende eliminar la percepcin que

33

Facultad de Contadura y Administracin

cual no incide en la determinacin del coeficiente de utilidad para el clculo de los pagos provisionales del ISR, a diferencia de lo que ocurre con las deducciones autorizadas, las cuales s inciden en la determinacin de una utilidad o prdida fiscal del ejercicio y consecuentemente en el coeficiente de utilidad.

Para el clculo del coeficiente de utilidad se debe considerar la utilidad fiscal antes o despus de disminuir la PTU?
Esta situacin ha generado mucha polmica entre los contribuyentes, sin embargo, al apoyarnos en la exposicin de motivos del Decreto de estmulos fiscales en comento, se interpreta lo siguiente: a) La PTU generada en el ejercicio inmediato anterior, efectivamente pagada en el ejercicio en el que se va a disminuir, es un concepto disminuible, motivo por el cual no incide en la determinacin del coeficiente de utilidad para el clculo de los pagos provisionales del ISR. b) A diferencia de lo que ocurre con las deducciones fiscales, las cuales s inciden en la determinacin de una utilidad o prdida fiscal del ejercicio y consecuentemente en el coeficiente de utilidad, la PTU antes sealada no tiene un efecto en el coeficiente de utilidad. c) El motivo por el cual se expidi el Decreto de Estmulos Fiscales en materia de disminucin de PTU en pagos provisionales es precisamente porque no tiene un efecto en la determinacin del coeficiente de utilidad, y a travs de dicho Decreto, se pretende que los pagos provisionales de ISR guarden cierta relacin con el impuesto del ejercicio. Por lo anterior, se interpreta que la utilidad fiscal que se debe considerar en la determinacin del coeficiente de utilidad, es aquella que resulta de disminuir a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas en el mismo, antes de efectuar la disminucin de la PTU generada en el ejercicio inmediato anterior, efectivamente pagada en el ejercicio en el que se efectuar su disminucin. Sin embargo, no descartamos la posibilidad que la interpretacin de la autoridad fiscal sea distinta, considerando que en el Dictamen que la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico de la Cmara de Diputados efectu respecto de la Iniciativa de Reformas Fiscales enviada por el Ejecutivo Federal se manifest lo siguiente:

En qu consiste el estmulo fiscal?

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

De acuerdo con lo que establece el Artculo Segundo del Decreto en comento, el estmulo fiscal consiste en disminuir de la utilidad fiscal determinada en los trminos de la fraccin II del artculo 14 de la LISR, la PTU que se haya determinado en los trminos del artculo 123 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y que se haya efectivamente pagado en el ejercicio en el que se efecte dicha disminucin.

Qu contribuyentes se pueden beneficiar con el estmulo fiscal?

El estmulo fiscal es aplicable para las personas morales que tributan en Rgimen General del Ttulo II de la LISR.

Se debe presentar Aviso de Estmulos Fiscales para aplicar los beneficios del Decreto?
El Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994 no exime de la obligacin de presentar el aviso en materia de estmulos fiscales que establece el artculo 25 del Cdigo Fiscal de la Federacin, motivo por el cual, entre otros requisitos, se debe presentar dicho aviso ante la autoridad fiscal competente en los trminos que indica la citada disposicin.

Se debe efectuar un reclculo del coeficiente de utilidad al aplicar dicho estmulo fiscal?
En ningn caso se debe efectuar un reclculo del coeficiente de utilidad que se haya determinado en los trminos de la fraccin I del artculo 14 de la LISR, situacin que se encuentra prevista en la fraccin II del artculo Tercero del Decreto en comento.

Consultorio Fiscal

No. 449

34

Cabe sealar que a la fecha de emisin de los presentes comentarios, la autoridad fiscal no ha indicado su interpretacin a travs de alguna regla de carcter general, o bien, algn criterio del Servicio de Administracin Tributaria.

De esta manera, y de acuerdo con lo que establece el Artculo Segundo del Decreto en comento, establece que se puede efectuar la disminucin de la PTU en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate, por partes iguales. Cabe sealar que dicha disminucin se realizar en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa.

Qu sucede si el monto efectivamente pagado de PTU excede a la utilidad fiscal para pago provisional de ISR?
En caso de que la PTU sea superior a la utilidad fiscal del periodo del pago provisional, sta se debe aplicar hasta el monto de dicha utilidad, y el remanente de PTU que no se haya aplicado, se puede aplicar en los siguientes pagos provisionales del mismo ejercicio.

Cmo se efecta la aplicacin del estmulo fiscal?

Para identificar cul ser el monto del estmulo fiscal por concepto de PTU en los pagos provisionales del ISR, el monto de la PTU efectivamente pagada se debe disminuir por partes iguales en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate. Como se mencion anteriormente, dicha disminucin se debe efectuar en forma acumulativa.

De esta manera tenemos que el monto del estmulo fiscal por concepto de disminucin de PTU en el pago provisional de ISR, se determina como sigue:

PTU efectivamente pagada en el ejercicio Entre Nmero de meses de mayo a diciembre 2008 PTU disminuible efectivamente pagada en el ejercicio (proporcional)

2,700,000 8

Igual

337,500

35

Facultad de Contadura y Administracin

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

Ahora bien, dado que la PTU se podr disminuir de la utilidad fiscal del ejercicio, y toda vez que las diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta hacen referencia al concepto de utilidad fiscal, esta Dictaminadora considera necesario aclarar en el artculo 10 de la iniciativa que se dictamina que el concepto de utilidad fiscal a que se refiere la Ley, incluye la disminucin de la PTU, lo cual permitir que los clculos que deben realizar los contribuyentes para efectos de pagos provisionales, la determinacin del impuesto en el caso de empresas que consolidan su resultado fiscal, entre otros, consideren la disminucin de la PTU, que en su caso realicen las empresas.

A partir de qu pago provisional se puede aplicar el estmulo fiscal de PTU?

El multicitado Decreto establece que el estmulo fiscal es aplicable a la PTU que se haya pagado en el mismo ejercicio al que correspondan los pagos provisionales, motivo por el cual se entiende que la PTU a repartir es la generada en el ejercicio inmediato anterior, que se entrega a los trabajadores en el plazo que establece el artculo 122 de la Ley Federal del Trabajo, sesenta das siguientes a que se deba pagar el impuesto anual.

A continuacin se presenta el orden de prelacin del estmulo fiscal en materia de PTU para los pagos provisionales de ISR: Ingresos nominales Por Igual Ms Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal estimada Inventario acumulable Deduccin inmediata del ejercicio Artculo 14 P-3 LISR Artculo 14 F-I LISR Artculo 14-F-II LISR Fraccin V del Artculo Tercero Transitorio de la LISR para 2005 (D.O. 01-12-04). Artculo Primero del Decreto Estmulos Fiscales del 28 de noviembre de 2006

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

Menos Menos

PTU pagada en el mismo ejercicio Artculo Segundo del Decreto Estmulos (nicamente en pago provisional de los Fiscales del 28 de noviembre de 2006 meses de mayo a diciembre) Prdidas fiscales pendientes de aplicar Artculo 14-F-II LISR (actualizadas) Utilidad fiscal base Artculo 14-F-II LISR Tasa de ISR 28% ISR causado para pago provisional Pagos provisionales anterioridad efectuados Artculo 14-F-III LISR Artculo 14-F-III LISR con Artculo 14-F-III LISR

Menos Igual Por Igual Menos Menos Menos Igual Menos Igual

Retencin de ISR por instituciones de Artculo 14-F-III LISR crdito IDE efectivamente pagado en el mes de que Artculo 8 LIDE se trate ISR a cargo en pago provisional en caso de Artculo 14 LISR no aplicar el Decreto de beneficios fiscales Disminucin del 3% del ISR a cargo ISR a enterar en pago provisional Artculo Primero del Decreto del 4 de marzo de 2008 Artculo 14 LISR

Caso Prctico
Se presenta un esquema general de la determinacin de los pagos provisionales del ISR de las personas morales que tributan en el Ttulo II de la LISR, en donde se muestra el efecto de la disminucin de la PTU, as como otros conceptos que por tener un tratamiento particular no son objeto de este artculo, tales como: deduccin inmediata de inversiones conforme al Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994 publicado en el Diario Oficial de la Federacin con fecha 28 de noviembre de 2006, as como el diferimiento del 3% del ISR en los pagos provisionales del ISR por los meses de febrero a junio del ejercicio fiscal 2008, sin actualizacin ni recargos, que establece el Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto Empresarial a Tasa nica a los contribuyentes que se indican, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 4 de marzo de 2008.

Consultorio Fiscal

No. 449

36

Concepto Ingresos nominales del mes Ingresos nominales acum. Por Igual Ms Menos Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal estimada Inventario acumulable Deduccin inmediata del ejercicio (1) (3) (4) (10) PTU pagada en el mismo ejercicio (nicamente en pago provisional de los meses de mayo a diciembre) (2) (3) (4) (10) Prdidas fiscales pendientes de aplicar (actualizadas) Utilidad fiscal base Tasa de ISR ISR causado para pago provisional Pagos provisionales efectuados con anterioridad (7) Retencin de ISR por instituciones de crdito IDE efectivamente pagado en el mes de que se trate ISR a cargo en pago provisional en caso de no aplicar el Decreto de beneficios fiscales Disminucin del 3% del ISR a cargo (5) (6) (8) (9) (10) ISR a enterar en pago provisional (11) $ $ $

Enero

Febrero

Marzo

Abril

Mayo

Junio

$1,400,000 $ 1,200,000 $ 1,000,000 $

700,000 $ 1,600,000 $ 2,200,000

$1,400,000 $ 2,600,000 $ 3,600,000 $ 4,300,000 $ 5,900,000 $ 8,100,000 0.0345 $ 48,300 $ 250,000 _ 0.0345 89,700 $ 500,000 _ 0.0378 136,080 $ 750,000 _ 0.0378 162,540 $ 1,000,000 _ 0.0378 223,020 $ 1,250,000 _ 0.0378 306,180 1,500,000 470,000

Menos

162,500

325,000

Menos

Igual Por Igual Menos

$ 298,300 $ 28% 83,524 $ -

589,700 $ 28% 165,116 $ 83,224

886,080 $ 1,162,540 $ 1,310,520 $ 1,011,180 28% 248,102 $ 164,766 28% 325,511 $ 247,702 28% 366,946 $ 325,061 28% 283,130 366,446

Menos

300

350

400

450

500

550

Menos

Igual

83,224 $

81,542 $

82,936 $

77,359 $

41,385

Menos

2,446

2,488

2,321

1,242

Igual

83,224 $

79,096 $

80,448 $

75,038 $

40,143

37

Facultad de Contadura y Administracin

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

Concepto

Julio

Agosto

Septiembre

Octubre

Noviembre

Diciembre

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

Por Igual Ms Menos

Menos

Menos

Igual Por Igual

Menos

Menos

Ingresos $1,800,000 $ 1,100,000 nominales del mes Ingresos $9,900,000 $11,000,000 nominales acum. Coeficiente de 0.0378 0.0378 utilidad Utilidad fiscal $ 374,220 $ 415,800 estimada Inventario 1,750,000 2,000,000 acumulable Deduccin 470,000 470,000 inmediata del ejercicio (1) (3) (4) (10) PTU pagada 487,500 650,000 en el mismo ejercicio (nicamente en pago provisional de los meses de mayo a diciembre) (2) (3) (4) (10) Prdidas fiscales pendientes de aplicar (actualizadas) Utilidad fiscal $1,166,720 $ 1,295,800 base Tasa de ISR 28% 28% 28% ISR causado $ 326,682 $ 362,824 para pago provisional Pagos 366,446 366,446 provisionales efectuados con anterioridad (7) Retencin de 600 650 ISR por instituciones de crdito

$ 2,300,000 $ 1,200,000 $ 1,300,000 $ 2,100,000

$13,300,000 $14,500,000 $15,800,000 $17,900,000

0.0378 $ 502,740 2,250,000 470,000 $

0.0378 548,100 2,500,000 470,000 $

0.0378 597,240 2,750,000 470,000 $

0.0378 676,620 3,000,000 470,000

812,500

975,000

1,137,500

1,300,000

$ 1,470,240 28% $ 411,667

$ 1,603,100 28% $ 448,868

$ 1,739,740 28% $ 487,127

$ 1,906,620 28% $ 533,854

366,446

410,967

448,118

486,327

700

750

800

850

Consultorio Fiscal

No. 449

38

Menos IDE efectivamente pagado en el mes de que se trate Igual ISR a cargo en pago provisional en caso de no aplicar el Decreto de beneficios fiscales $ $ $ 44,521 $ 37,151 $ 38,209 $ 46,677

Menos Disminucin del 3% del ISR a cargo (5) (6) (8) (9) (10) Igual ISR a enterar en pago provisional (11) $ $ $ 44,521 $ 37,151 $ 38,209 $ 46,677

En donde: 1. Determinacin del inventario acumulable para el ejercicio fiscal 2008(12). Inventario acumulable para 2008 Entre Igual Meses del ejercicio Inventario acumulable mensual para 2008 $ $ 3,000,000 12 250,000

2. Determinacin de la PTU disminuible en pagos provisionales del ejercicio fiscal 2008. PTU efectivamente pagada en el ejercicio Entre Igual Meses de mayo a diciembre 2008 PTU disminuible efectivamente pagada en el ejercicio (proporcional) $ $ 1,300,000 8 162,500

3. Estmulo fiscal para la disminucin de la deduccin inmediata de inversiones en pagos provisionales de ISR (12). Monto original de la inversin de equipo de cmputo adquirido en junio 2008 Porciento de deduccin inmediata Deduccin inmediata del ejercicio $ 500,000 94% $ 470,000

Por Igual

39

Facultad de Contadura y Administracin

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

Notas: (1) Aplica a las inversiones en bienes nuevos de activo fijo efectivamente realizadas. (2) Se aplicar hasta por el monto de la utilidad fiscal del pago provisional que corresponda y, en su caso, el remanente que no se hubiera aplicado, se podr aplicar en los siguientes pagos provisionales del mismo ejercicio.

cargo despus de efectuar los acreditamientos que permitan las disposiciones fiscales. (9) Para aplicar el Decreto, los contribuyentes deben presentar tanto los pagos provisionales correspondientes a los meses de febrero a diciembre del ejercicio fiscal de 2008, como las declaraciones anuales de dicho ejercicio fiscal, en los plazos establecidos en las disposiciones fiscales. (10) El Servicio de Administracin Tributaria podr expedir las disposiciones de carcter general que sean necesarias para la correcta y debida aplicacin del Decreto. (11) Evaluar si a partir del segundo semestre del ejercicio es conveniente solicitar una disminucin de pagos provisionales de ISR en los trminos del artculo 15 de la Ley de dicho impuesto. (12) Debido a las caractersticas de los otros conceptos que intervienen en el clculo para la determinacin de los pagos provisionales de ISR, nicamente se mencionan para efectos de referencia, sin su anlisis particular.

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales del ISR del ejercicio 2008

(3) La disminucin se realizar en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa. (4) La aplicacin de los beneficios establecidos en el Decreto, no dar lugar a compensacin o devolucin alguna. (5) Los montos correspondientes al porcentaje de los pagos provisionales que se difieran, se entendern cubiertos cuando el contribuyente pague el impuesto respectivo en la declaracin anual del ejercicio fiscal de 2008, sin que por dichos pagos provisionales deba presentar declaraciones complementarias. (6) Los contribuyentes debern acreditar contra la declaracin anual del ejercicio fiscal de 2008 los pagos provisionales que efectivamente hayan pagado. (7) En la determinacin de los pagos provisionales correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2008, los contribuyentes que apliquen el diferimiento del 3% en los meses de febrero a junio de 2008, podrn acreditar contra el pago provisional del mes de que se trate, los pagos provisionales del mismo ejercicio determinados con anterioridad, que les hubiera correspondido pagar de no haber efectuado dicho diferimiento. (8) Se entiende por monto a enterar del pago provisional del ISR, el monto que resulte a

Comentarios finales
Es importante que los contribuyentes evalen las diversas alternativas que establecen las disposiciones fiscales vigentes para efecto de cumplir en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales, evitando con ello posibles contingencias de carcter econmico e incluso legal. Como se puede observar, no todas las alternativas se encuentran en el texto de las Leyes Fiscales, sino que tambin debemos de acudir a los diversos Decretos vigentes que ha expedido el Ejecutivo Federal para la aplicacin de las mismas.
* L.C.C. y E.F. Humberto Cruz Hernndez Acadmico en el rea Fiscal de la Universidad Nacional Autnoma de Mxico Autor de diversos artculos en materia fiscal para revistas especializadas, expositor y asesor fiscal humbertocruzhernandez@gmail.com

Consultorio Fiscal

No. 449

40