O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA FRENTE AOS TRIBUTOS VINCULADOS E AOS IMPOSTOS REAIS E INDIRETOS

Abel Henrique Ferreira1

INTRODUO
Este trabalho no visa esgotar o estudo sobre o princpio da capacidade contributiva, tema palpitante e muito amplo. Este artigo deter-se- em alguns aspectos do Princpio da Capacidade Contributiva, que entendemos ser mais controversos na doutrina. Estudaremos esse princpio no tocante sua aplicao aos impostos reais e indiretos, e quanto aos tributos vinculados, de forma a demonstrar se esse princpio afeta ou no todos os tributos constantes do nosso sistema tributrio. A matria a ser estudada ainda no tratada de forma unnime, pois existem divergncias jurisprudenciais e doutrinrias quanto sua interpretao e aplicao. Pretendemos eleger algumas idias de autores que estudaram o assunto e confront-las, de modo a tomarmos partido de uma ou outra linha de pensamento ou, em alguns casos, sugerir outro entendimento sobre o tema. O estudo do referido princpio muito importante, tanto pelo aspecto do Poder Pblico quanto pelo dos contribuintes, vez que sua utilizao de forma errada poder ocasionar prejuzos a estes. A prpria Constituio imps alguns limites aplicao do princpio da capacidade contributiva do contribuinte, onde na nossa viso o mais importante o que veda a utilizao do tributo para fins de CONFISCO. O estudo est organizado da seguinte forma: na primeira parte, examinaremos pontos que entendemos essenciais para melhor desenvolvermos a matria de fundo a ser discutida, e que esto abarcados no ttulo noes gerais, dividido em quatro subitens: Conceitos de Capacidade Contributiva; Tributos Vinculados e No Vinculados; Impostos Reais e Pessoais; e Impostos Diretos e Indiretos. Aps essa viso geral sobre conceitos de capacidade contributiva e sobre tributos, passaremos parte principal do trabalho, qual seja a de estudar a possibilidade concreta da utilizao desse princpio. Na segunda parte do trabalho, estudaremos a possibilidade de aplicao do princpio da capacidade contributiva aos tributos vinculados, ou seja, sobre as taxas e as contribuies de melhoria. Analisaremos os dispositivos constitucionais visando a saber se o 1 do artigo 145 da Constituio Federal determinou que outros tributos que no o imposto fossem atingidos por esse princpio, ou se visou a apenas deixar ao critrio do legislador a sua aplicao ou no. Na terceira parte do trabalho, examinaremos a aplicao do princpio da capacidade contributiva sobre os impostos ditos reais, considerados aqueles que incidem sobre o consumo ou patrimnio do contribuinte, tais como IPTU, ITR, IPVA, ICMS e IPI. Na quarta parte do estudo examinaremos a possibilidade ou no da aplicao do princpio da capacidade contributiva aos impostos ditos indiretos, entendidos como aqueles
Professor de Direito Tributrio e de Direito Social e do Trabalho na Faculdade So Judas Tadeu. Agente Fiscal do Tesouro do Estado, Chefe do Setor de Orientao Interna da Consultoria Tributria do Departamento da Receita Pblica do Estado, ex-Juiz do TARF, Bacharel em Administrao e em Cincias Jurdicas e Sociais, Especialista em Teoria Geral do Processo, em Administrao Fazendria e em Direito Tributrio e Mestre em Direito.
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onde o contribuinte de fato o consumidor dos produtos, mercadorias ou servios. A dificuldade inicial para a aplicao do mencionado princpio reside no fato de que, nos casos do ICMS e do IPI, tanto os ricos como os pobres adquirem igualmente produtos e servios. Por derradeiro, demonstraremos algumas concluses obtidas, algumas inclusive, demonstrando a nossa divergncia em relao doutrina dominante que tem examinado o princpio da capacidade contributiva.

1 NOES GERAIS SOBRE O ESTUDO

A capacidade contributiva um dos princpios mais importantes do Direito Tributrio, pois atravs dele e de outros que o legislador e o operador do direito pe em prtica um dos princpios bsicos da democracia que o da IGUALDADE, constante no caput do artigo 5 da Constituio Federal. O princpio da capacidade contributiva exige que o legislador e o operador do direito tratem igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, pois s assim o Estado poder igualar materialmente as pessoas que vivem em seu territrio. O princpio da igualdade bem como, o princpio da liberdade, assim considerados como os mais importantes em um Estado Democrtico de Direito, derivam basicamente de dois tipos de fatores: os internos e os externos aos homens. Fatores internos ao Homem so aqueles derivados de suas caractersticas pessoais, o que pode ser evidenciado atravs do princpio de liberdade, porquanto o homem um ser livre por natureza. Fatores externos ao homem so fatores impostos pela comunidade, de maneira que os homens possam viver socialmente, sem grandes conflitos, e que sejam tratados de forma igualitria. Tais fatores so caracterizados pelo princpio da igualdade. Sabemos que os homens no so iguais; porm, para que tenhamos uma sociedade mais justa, devemos nos preocupar com esse princpio, de modo que a convivncia humana se d sem grandes conflitos. Os dois princpios antes mencionados so informadores dos demais, dizer, os outros princpios derivam deles. Ademais, a estabilidade e o desenvolvimento de uma determinada sociedade depende da forma como so respeitados os princpios da liberdade e da igualdade. O princpio da capacidade contributiva deriva do princpio da igualdade, mas tambm est vinculado ao princpio da liberdade. Assim, o princpio da capacidade contributiva no deve e no pode restringir em demasia a liberdade pessoal dos contribuintes, desestimulando-os a continuar crescendo e se desenvolvendo, sob pena de gerar danos ao desenvolvimento econmico e social de um determinado pas. Ao Estado no interessa dizimar sua economia, e sim, estimul-la a continuar crescendo, com o aumento da produo e o incremento da gerao de empregos. Deve buscar, num primeiro momento, retirar dos contribuintes os recursos necessrios para, ento, conceder a segurana, educao, sade e outros servios necessrios ao bem estar social da populao do pas. Assim sendo, o objetivo do governante, do legislador e do administrador tributrio no pode ser o de retirar do contribuinte valores excessivos que venham a dilapidar o seu patrimnio, mas sim o de objetivar a retirada de valores justos, considerando a capacidade contributiva de cada membro da sua populao, e evitando o imposto confiscatrio. Existem estudos econmicos a demonstrar que h casos em que o excesso de tributao pode levar o ESTADO A RECOLHER MENOS, e outros em que a diminuio da carga tributria leva o errio a arrecadar valores maiores de tributos. Isso se explica pelo fato de que o excesso da carga tributria pode vir a desestimular certas atividades econmicas e tambm a afetar o poder de consumo da populao, levando-se em conta que os tributos normalmente so incorporados aos preos dos

produtos comercializados. Alm disso, atravs da tributao, pode-se tambm reduzir a capacidade de compra individual de cada pessoa.

1.1 CONCEITOS DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Para chegarmos ao que seja o princpio da capacidade contributiva, devemos definir a origem desse princpio, o qual, segundo a unanimidade da doutrina, deriva da obedincia aos princpios da igualdade e da liberdade que so os princpios informadores, basilares de um sistema democrtico. A Constituio Federal, no 1 do artigo 145 determina: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.. Nesse dispositivo constitucional, observamos a sua imperatividade, no sentido de que dever ser obedecida a capacidade econmica dos contribuintes, para a cobrana do imposto, sempre que possvel. Devemos saber o significado do princpio da capacidade econmica, se se equivale ou no ao princpio da capacidade contributiva, e, igualmente, quais suas similitudes em relao capacidade financeira do contribuinte. A expresso sempre que possvel, constante no 1 do art. 145 da Constituio Federal de 1988, tambm deve ser levada em conta, uma vez que no est na Lei Maior por acaso. O legislador constitucional, ao colocar tais palavras, visava a algum objetivo. Precisamos saber se sempre que possvel deve relacionar-se com a pessoalidade do contribuinte ou com a possibilidade de sempre se cobrar o IMPOSTO, levando-se em conta a capacidade contributiva do contribuinte. No subitem 1.1.2, estudaremos essa expresso com maior detalhamento.

1.1.1 Distino entre Capacidade Contributiva, Capacidade Econmica e Capacidade Financeira.

Na anlise da capacidade contributiva, sempre surgem algumas dvidas, pois muitos entendem que capacidade contributiva e capacidade econmica so expresses sinnimas. A Constituio Federal, no 1 do artigo 145, no menciona a expresso capacidade contributiva, e sim capacidade econmica ao determinar que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.. Existe outra expresso que tambm utilizada, qual seja a capacidade financeira, a qual difere das outras duas expresses. Ives Gandra2, afirma que capacidade contributiva a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio especfica ou global, sendo portanto, dimenso econmica particular de sua vinculao ao poder tributante, nos termos da lei.. Para o autor, a
- Ives Gandra apud Jos Maurcio Conti, Princpios tributrio da Capacidade Contributiva e da Progressividade, p. 34.
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capacidade econmica a exteriorizao da potencialidade econmica de algum, independente de sua vinculao ao referido poder (referindo-se ao poder tributante). Jos Maurcio Conti3 interpretando o entendimento de Ives Gandra, afirma que: a capacidade contributiva aquela derivada de uma relao jurdica entre Fisco e Contribuinte, em que o primeiro detm um poder sobre o segundo, de forma a fazer com que este ltimo tenha um dever com o primeiro. Assim, tem capacidade contributiva aquele contribuinte que est juridicamente obrigado a cumprir determinada prestao de natureza tributria para com o poder tributante.. Afirma ainda Jos Maurcio Conti que a capacidade econmica, por sua vez, representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo dos seus rendimentos.(grifo nosso). Continuando, Jos Maurcio Conti4 traz um exemplo de Ives Gandra, no qual afirma que: Um cidado que usufrui renda tem capacidade contributiva perante o pas em que a recebeu; j um cidado rico, de passagem pelo pas, tem capacidade econmica, mas no tem capacidade contributiva, pois ele tem rendimentos suficientes para suportar tributos, mas no h nenhuma relao jurdica que o vincule ao Fisco do pas pelo qual transita. Assim, no tem capacidade contributiva neste pas.. Nessa mesma linha de pensamento, Harada5, entende que: capacidade contributiva aquela capacidade relacionada com a imposio parcial ou total. a capacidade econmica da pessoa enquanto sujeito passivo da relao jurdico-tributria. J a capacidade econmica aquela ostentada por uma pessoa que no contribuinte, como por exemplo, um cidado abastado, de passagem pelo pas.. Esses exemplos dados por Ives Gandra e por Harada no se enquadram ao estudo da diferena entre a capacidade econmica e a capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que um cidado em frias no Brasil, em princpio, no contribuinte dos impostos sobre os quais deve-se aplicar o princpio constitucional. Para haver o pagamento do imposto, dever haver sempre uma relao jurdica tributria que imponha ao cidado essa obrigao. O cidado que no tenha imvel, que tenha renda, e que more na casa dos seus pais, no tem relao com o Fisco para efeito de pagamento de imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, mesmo tendo capacidade contributiva para outro imposto. Para fins de cobrana de imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU), esse cidado no contribuinte, pois no tem imveis. A capacidade contributiva do contribuinte nunca observada de forma total, pois que deve ser sempre visualizada em relao a cada imposto isoladamente. Nesse sentido, uma pessoa pode ter capacidade contributiva para fins de um imposto e para outro no. A pessoa pode ter capacidade para fins de pagamento do imposto de renda(IR) e no ter capacidade contributiva para fins de pagamento do IPTU.

- Jos Maurcio Conti, op. cit. p. 34. - Jos Maurcio Conti, op. cit. p. 34. 5 - Kiyoshi Harada (Sistema Tributrio na Constituio de 1988. SP. Saraiva, 1991) apud Jos Maurcio Conti, op. cit. p. 34.
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A capacidade contributiva pressupe sempre uma relao jurdica tributria. constatada pela renda e rendimentos, e presumida pelo patrimnio dos cidados, os quais sero contribuintes se tiverem acrscimo de riqueza (no caso do IR), e se tiverem imveis (no caso do IPTU). Se o cidado no tiver renda e rendimentos, nem patrimnio, ele no ter capacidade econmica, e, assim, no ser tributado pelo Fisco. No concordamos com a afirmao de Ives Gandra, quando afirma que a capacidade econmica representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo dos seus rendimentos, pois tal conceito, no nosso entendimento, relaciona-se com capacidade financeira do contribuinte. E, para efeito de pagamento do imposto, no interessa ao Fisco se o contribuinte tem disponibilidade financeira ou no. No caso do IPTU, o contribuinte pode ter um imvel de muito valor e no dispor de rendimento suficiente para honrar seu compromisso. Contudo, tal falta de recurso no significa que o contribuinte no tenha capacidade econmica. Para Moschetti6 a capacidade econmica apenas uma condio necessria para a existncia da capacidade contributiva, sendo esta a capacidade econmica qualificada por um dever de solidariedade, orientado e caracterizado por um prevalente interesse coletivo, no se podendo considerar a riqueza do indivduo separadamente das exigncias coletivas. Assim, se, por exemplo, em face de uma exigncia do desenvolvimento econmico conforme as normas e princpios da Constituio, determinada fonte de riqueza no deve ser gravada em determinada regio durante certo perodo, falta a ela o elemento qualificante da capacidade contributiva: a aptido para realizar o interesse pblico. Para realizar tal interesse, essa fonte no poder ser considerada manifestao de capacidade contributiva.. Nesse entendimento, Moschetti sustenta que capacidade contributiva est ligada obrigao de pagar o imposto. Assim sendo, grandes proprietrios de terras que estejam isentos do pagamento do imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) teriam capacidade econmica, mas no teriam capacidade contributiva, uma vez que a lei os excluiu dessa obrigao tributria. O autor entende a capacidade contributiva vinculada lei e, assim, nos casos em que o Estado buscar incentivar alguns setores da economia, no os tributando ou diminuindo sua tributao, no estar presente o princpio da capacidade contributiva. Uma operao normalmente incentivado pelo governo o depsito na poupana, onde o depositante investe seu capital e isento do pagamento do IR. Com essa medida, o governo busca ampliar a poupana do pas e possibilitar o desenvolvimento de algum setor, que, no caso exemplificado, a captao de recursos financeiros para estimular a construo civil. No exemplo, o contribuinte no deixou de ter capacidade contributiva pelo fato do ganho com o investimento em caderneta de poupana no ser tributado pelo IR, seno que apenas deixou de contribuir devido a um interesse maior do pas, onde os rendimentos so menores, mas, em contrapartida, no so tributados. O que observamos no presente caso o conflito de princpios constitucionais, ou seja, o da capacidade econmica - onde grandes capitais ou pequenas economias so tratados de forma igual, quando deveriam ser tratados de forma desigual -, contrastando com o do desenvolvimento social e econmico, que busca dar acesso a financiamentos habitacionais populao de baixa renda e, tambm, o incremento de vagas de emprego, levando-se em conta que o setor de construes e obras um dos que reage mais rapidamente quando se
-F. Moschetti (Il Principio della Capacit Contributiva. Padovam ed. CEDAM, 1973) apud Jos Maurcio Conti, op. cit. pp. 34/35.
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quer aumentar o nmero de empregos. Nesse exemplo, o legislador e o administrador pblico devero usar o dever de proporcionalidade7, com o objetivo de resolver a aparente antinomia entre dois princpios constitucionais, de modo que se atinja os princpios maiores buscados pelo Estado, e, por via de conseqncia, o bem estar do seu povo. Roque Carrazza8, proclama que, no Brasil, capacidade contributiva o mesmo que capacidade econmica, entendendo que esta deriva de Conquista do Estado Moderno, ajuda a realizar a justia fiscal, porque tem por escopo fazer com que cada pessoa colabore com as despesas pblicas na medida de suas possibilidades.. Para Ricardo Lobo Torres9 capacidade contributiva capacidade econmica do contribuinte, como, alis, refere a Constituio Federal de 1988, mantendo a tradio da Constituio Federal de 1946, coincidindo tambm com a Constituio da Espanha. , pois, capacidade de pagar (ability to pay) como dizem os povos de lngua inglesa, significando que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira. Filiamo-nos corrente doutrinria defendida por Carrazza e por Lobo, no sentido de que as expresses capacidade contributiva do contribuinte e capacidade econmica do contribuinte devem ser visualizadas como sinnimas. O 1 do art. 145 da Constituio Federal, ao determinar que os impostos devero ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, est limitando a sua aplicao aos contribuintes, ou seja, nos casos em que h relao jurdica tributria, no interessando a capacidade econmica de quem no contribuinte. Agostinho Toffoli10, ao tratar da definio de capacidade financeira entende que a disponibilidade para liquidao de suas obrigaes no tempo e forma contratados.. A definio de capacidade financeira dada por Toffoli acertada, pois tal conceito deriva dos conceitos econmicos e contbeis, de onde se constata que a capacidade financeira vem a ser as disponibilidades do contribuinte, o constante do seu Ativo Disponvel, ou seja, o existente nas contas Caixa e Bancos. H casos em que as pessoas fsicas ou jurdicas so slidas economicamente (bens e direitos em confronto com suas obrigaes) mas fracas financeiramente, pois seus valores constantes de Caixa e Bancos, ou seja, seu disponvel, esto em limites muito baixos, que no lhes propiciem o pagamento das suas obrigaes vencidas ou vincendas. Destarte, torna-se fcil diferenciar a capacidade econmica da capacidade financeira das pessoas, uma vez que a primeira significa o total do patrimnio lquido do contribuinte, e a segunda, o total de valores lquidos da contribuinte, tal como dinheiro e depsitos bancrios. Assim, possvel que uma pessoa tenha capacidade econmica e no tenha capacidade financeira, sendo possvel tambm o inverso. No primeiro caso, a pessoa pode ter capacidade econmica alta (patrimnio lquido positivo) e sua capacidade financeira ser to fraca que no lhe propicie efetuar suas obrigaes vincendas. No segundo caso, a pessoa pode ter tima situao financeira e ter uma situao econmica negativa (patrimnio lquido negativo), em razo de seu patrimnio total ser menor do que suas dvidas. Ressalte-se, por fim, que, para efeito de aplicao do princpio da capacidade contributiva, o que deve ser levado em conta a capacidade econmica do contribuinte, e no a financeira. Ricardo Lobo Torres j afirmara que cada um deve pagar os impostos de
- Humberto Bergmann vila, Redefinio do Dever de proporcionalidade, p. 158. - Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 75. 9 - Ricardo Lobo Torres, op.. cit. p. 79. 10 - Agostinho Toffoli apud Jos Maurcio Conti, op. cit. p. 35.
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acordo com suas rendas e patrimnio, independentemente da falta de capacidade financeira.

1.1.2 Significado da expresso sempre que possvel, constante na norma constitucional que trata do princpio da capacidade contributiva
A expresso sempre que possvel significa que,sempre que puder, o legislador dever dar ao imposto o carter pessoal, graduando-o segundo a capacidade econmica de cada contribuinte. Amrico Lacombe11, ao concluir sua interpretao sobre o 1 do art. 145 da Constituio Federal, afirma que: sempre que possvel os impostos tero carter pessoal, sendo graduados, EM QUALQUER CASO, segundo a capacidade econmica do contribuinte..(grifo nosso). A expresso sempre que possvel, como tudo em Direito, leva os operadores do direito a interpretaes diversas e a controvrsias. Parte da doutrina entende-a como sendo vlida e importante, como Roque Carrazza; de outra parte h autores que a entende desnecessria, como Paulo de Barros. Segundo Roque Carrazza12 essa norma ...no est fazendo - como querem alguns - uma mera recomendao ou um simples apelo para o legislador ordinrio. Em outras palavras, ela no est autorizando o legislador ordinrio a, se for o caso de seu agrado, graduar os impostos que criar, de acordo com a capacidade econmica dos contribuintes. O sentido desta norma jurdica muito outro. Ela, segundo pensamos, assim dever ser interpretada: se for da ndole constitucional do imposto, ela dever obrigatoriamente ter carter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Ou, melhor: se a regramatriz do imposto (traada na CF) permitir, ele dever necessariamente obedecer ao princpio da capacidade contributiva. Na verdade, quando o legislador ordinrio tiver opes, dever imprimir exao carter pessoal, graduando-a segundo a aptido econmica do contribuinte.. Paulo de Barros13 entende que: ...a clusula inicial - sempre que possvel - totalmente despicienda. As normas jurdicas, por fora da prpria regio ntica sobre que incidem, no podem operar no campo das condutas necessrias ou impossveis, remanescendo o intervalo do possvel como espao nico e exclusivo para o impacto da incidncia. Como decorrncia inevitvel, a citada clusula algo que deve estar presente sempre, ali onde houver uma regra de direito.. O referido autor aduz que o legislador e o intrprete do direito devero sempre atuar dentro do possvel, pois o Direito no incide sobre o impossvel, tornando assim desnecessria a expresso sempre que possvel. Para ele, tal expresso vazia, no trazendo nenhum acrscimo para a aplicao do princpio da capacidade contributiva. Afirma Elizabeth Carrazza14 que:
- Amrico Loureno Masset Lacombe, Princpios Constitucionais Tributrios, p. 28. - Roque Antonio Carrazza, op. cit. pp. 74/75. 13 - Paulo de Barros Carvalho apud Elizabeth Nazar Carrazza, IPTU & PROGRESSIVIDADE - Igualdade e Capacidade Contributiva, p. 65. 14 - Elizabeth Nazar Carrazza, op. cit. p. 66.
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de qualquer modo, diante desta norma constitucional, cabe ao intrprete buscar, no prprio texto da Lei Suprema, quais os impostos que devero, necessariamente, obedecer ao princpio da capacidade contributiva (vista por seu ngulo subjetivo), quais os que o obedecero apenas parcialmente e quais os que, pela natureza especfica do fato econmico que levam em conta, no o obedecero. Em outros termos, sempre que for da ndole do imposto, a pessoalidade estar obrigatoriamente presente. A graduao, de acordo com a capacidade econmica do contribuinte, ser inafastvel nestes casos. No livre o legislador para obedecer, ou no, a este preceito constitucional. Na verdade, quando o imposto incidir sobre fatos econmicos relacionados com as pessoas (impostos pessoais) e, no, com as coisas (impostos reais), as caractersticas pessoais do contribuinte no podero ser deixadas de lado pelo legislador, na criao do tributo.. Em sntese, preconiza Elizabeth Carrazza15 que as caractersticas pessoais do contribuinte podem ser afastadas quando incompatveis com a natureza do imposto, pois nem sempre podem ser levadas em conta na atividade impositiva do Estado. Quando caractersticas pessoais do contribuinte so afastadas na instituio e cobrana do imposto, no estaremos aplicando o princpio da capacidade contributiva. Por exemplo, o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS), o imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA) ou o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) cobrado por unidade e no pelo valor do servio, do veculo ou do imvel, seria inconstitucional, pois no se estaria obedecendo ao princpio da capacidade contributiva, e sim desrespeitando aos subprincpios de proporcionalidade do imposto e de personalizao do contribuinte. Nesse caso, haveria descumprimento do princpio maior de igualdade, dizer, no haveria o tratamento desigual aos desiguais, sendo dado, pois, igual tratamento aos desiguais.

1.1.3 Subprincpios do princpio da igualdade

Procuraremos dividir o princpio da igualdade em trs subprincpios, de modo a facilitar o momento de aplicao de um ou outro. Devemos evitar tratar o princpio da capacidade contributiva como sinnimo do princpio da igualdade. O princpio da igualdade, na rea tributria, buscado de trs formas: atravs dos subprincpios DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, DA SELETIVIDADE E DA JUSTIA SOCIAL FISCAL. Esses subprincpios devem ser aplicados, um ou outro, de acordo com os tipos de tributos. Nos impostos sobre a renda ou sobre o patrimnio, aplicar-se- o princpio da capacidade contributiva; nos impostos sobre a produo e o consumo, o princpio da seletividade, de acordo com a essencialidade ou no de cada bem produzido ou comercializado; nos tributos em geral, principalmente nos vinculados, aplicar-se- o subprincpio da justia social fiscal, de modo a isentar contribuintes carentes dos pagamentos das taxas e contribuies de melhoria, cobrando de forma igual das pessoas que tenham condies de efetuar os pagamentos dos servios e das obras realizadas pelo Poder Pblico.
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- Elizabeth Nazar Carrazza, op. cit. p. 67.

Nesse passo, cabe a seguinte indagao: onde poderemos constatar o uso do princpio da seletividade, com o objetivo de atingir a igualdade entre as pessoas? Devemos salientar que a busca da igualdade entre as pessoas um objetivo amplo e importante para todas as sociedades modernas, e milnios tem sido almejada, sendo que at o momento no foi alcanada. A seletividade de alquotas ou as bases de clculo reduzidas, visam a onerar, com impostos mais altos, produtos considerados no-essenciais, e, com impostos menores, aqueles produtos que, em princpio, so consumidos tanto por pobres como por ricos. A seletividade busca deixar os produtos essenciais com preos mais baixos, para que possam ser consumidos pela camada mais pobre da populao, de modo que a igualdade seja atingida. Atravs desse princpio, procura-se baratear ao mximo os preos das mercadorias essenciais, de modo que os pobres tambm possam consumi-las. O princpio da justia social fiscal visa tambm ao atendimento do princpio da igualdade, atravs de isenes, principalmente, dos tributos vinculados, de modo que todos tenham acesso aos servios e obras pblicas prestados pelo Poder Pblico, independentemente da sua condio econmico-financeira. 1.1.3.1 Princpio da Capacidade Contributiva e seus Subprincpios A doutrina em geral, salvo raras excees, nas quais incluo o grande tributarista Roque Carrazza16, considera os princpios da progressividade, proporcionalidade, personalizao e seletividade como sendo subprincpios do Princpio da Capacidade Contributiva. Nesse estudo, o princpio da seletividade ser visto no como subprincpio da capacidade contributiva, mas sim como subprincpio do princpio da igualdade. O subprincpio da progressividade, segundo Ricardo Lobo Torres17, significa que o imposto deve ser cobrado por alquotas maiores na medida em que se alargar a base de clculo. Aplica-se ao imposto de renda (art. 153, 2, I) e, agora, tambm, ao IPTU, mas apenas como instrumento da extrafiscalidade, e no como emanao da capacidade contributiva.. Para efeitos de IPTU, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (STF) tem sido no sentido de que a progressividade no se aplica para fins de atendimento ao princpio da capacidade contributiva, constante no art. 145, 1, da Constituio Federal, mas s de forma a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade (art. 156, 1, da CF). Aps as decises do Supremo Tribunal Federal, o Congresso Nacional aprovou a Emenda Constitucional n 29/2000, inserindo um dispositivo na Constituio Federal que propicia a cobrana do IPTU de forma progressiva, com base na capacidade contributiva dos contribuintes, de forma contrria ao entendimento que vinha sendo dado pelo STF, o qual no admitia a progressividade no IPTU, para fins fiscais, haja vista tratar-se de um imposto real e no pessoal. Os novos dispositivos foram inseridos nos incisos I e II do 1 do art. 156 da Constituio Federal. A Emenda Constitucional permitiu a aplicao dos princpios da progressividade e da seletividade. O primeiro consta no inciso I, que permite a progressividade em razo do valor venal do imvel. O segundo consta no inciso II, que permite a seletividade, atravs da adoo de alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.

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- Roque Antonio Carrazza, op. cit., p. 72. - Ricardo Lobo Torres, op. cit., p. 79.

O Imposto de Transmisso causa mortis e doao (ITCD), de quaisquer bens ou direitos, no nosso entendimento, passvel de sofrer a incidncia da progressividade, pois esse imposto refere-se a aumento de riqueza de quem recebe algo em doao ou por herana. No Rio Grande do Sul esse imposto progressivo, com base na Lei n 8821/89, que, em seu artigo 19, informa percentuais de alquotas variveis entre 3% a 8%, de acordo com os valores venais dos bens. Fernando Aurlio Zilvete18, alicerado em doutrina existente no Direito Comparado, entende que no atravs do princpio da progressividade que se obedece ao princpio da capacidade contributiva. O autor defende que a progressividade, em um Estado Social, visa redistribuio de renda e de patrimnio, incidindo em impostos como o Imposto de Renda, o imposto sobre patrimnio ou sobre heranas. Afirma, ainda, que no existe vinculao entre capacidade contributiva e progressividade, cada um servindo para atendimento de um objetivo estatal. O primeiro tem finalidade fiscal, e o segundo visa ao atendimento de uma atividade extrafiscal, objetivando a redistribuio de renda. Pelo estudo que realizamos, podemos concluir que o subprincpio da progressividade, para efeitos de cobrana do imposto, com obedincia ao princpio da capacidade contributiva, s pode ser aplicado quando haja incremento da riqueza pessoal do contribuinte, ou seja, deve ser aplicado, em princpio, ao Imposto de Renda e ao Imposto de Transmisso causa mortis. Nos demais casos, no mximo, poder ser utilizado a proporcionalidade, sob pena de entrarmos na rea do confisco, o que proibido pela Carta Maior. Outrossim, a progressividade do imposto poder ser utilizada para fins de atendimento da funo social da propriedade, mas essa utilizao no se d com base na capacidade contributiva da contribuinte. O subprincpio da proporcionalidade, segundo Ricardo Lobo Torres 19 no se tornou explcito na CF. Indica que o imposto incide sempre pelas mesmas alquotas, independentemente do valor da base de clculo, o que produzir maior receita na medida em que o bem valer mais. objeto da legislao infraconstitucional e pode ser aplicado a todos os tributos no sujeitos aos princpios da progressividade e da personalizao.. O IPVA, o IPTU e outros impostos ditos reais sofrem a incidncia deste subprincpio, fazendo que aquelas pessoas detentoras de maior valor de bens venham a pagar mais impostos, s que no de maneira progressiva, mas sim, proporcionalmente ao patrimnio de cada um. Esse subprincpio da proporcionalidade faz transparecer o princpio maior, que o da capacidade contributiva. Sempre que no for possvel utilizar-se o princpio da progressividade, deve-se usar o da proporcionalidade de modo que os mais ricos paguem mais impostos do que os mais pobres. Injusto e inconstitucional seria o caso do Poder Pblico instituir esses impostos por unidade, independente dos seus valores, fazendo com que o proprietrio de uma manso e o de um casebre venham a pagar o mesmo valor de - ZILVETI, Fernando Aurlio, op. cit. p. 32. O autor afirma que: O vnculo entre o princpio da capacidade contributiva e a progressividade, encontra adeptos no Direito Ptrio. Alguns autores entendem, at que no h como respeitar a capacidade contributiva sem a progressividade, entendimento que no encontra respaldo na doutrina comparada moderna devido dificuldade de medir a capacidade contributiva a partir da aplicao da progressividade nos impostos..
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- Ricardo Lobo Torres, op. cit., p. 80.

IPTU, ou que o proprietrio de um automvel Mercedes Benz novo venha a pagar IPVA em valor igual ao proprietrio de um automvel popular velho. Roque Carrazza20 e outros doutrinadores, parece-nos, s visualizam a aplicao do princpio da capacidade contributiva quando o imposto pode ser submetido progressividade de alquotas, ponto de vista este do qual discordamos, uma vez que a cobrana de impostos de maneira proporcional torna visvel a aplicao do princpio da capacidade contributiva. Caso no fosse esse o entendimento do legislador constituinte, teria sido colocado, no prprio dispositivo constante no 1 do art. 145 da Constituio Federal, que os IMPOSTOS DEVERO SER PROGRESSIVOS DE ACORDO COM A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DOS CONTRIBUINTES. Mas essa no foi a idia do legislador constituinte, ao preceituar que, sempre que possvel, os impostos obedecero capacidade contributiva do contribuinte; e, em outros dispositivos, ao elencar alguns impostos que deveriam ser progressivos e no proporcionais. Esse tambm o entendimento de Klaus Tipke21 ao afirmar que a capacidade contributiva dos contribuintes atingida com base no princpio da proporcionalidade e no com base no princpio da progressividade. Tributos como o IPTU, o IPVA e o CPMF, embora sendo personalizados, ou seja, sabemos quem so os proprietrios dos bens e quem movimenta as contas bancrias, no podem sofrer a aplicao do princpio da progressividade, sob pena de estarmos utilizando o imposto com efeito de CONFISCO. E essa foi a forma adotada pelos constituintes ao criarem o Sistema Tributrio Nacional, determinando aos legisladores infraconstitucionais que, para o efeito da obedincia ao princpio da capacidade contributiva, esses impostos e contribuio social deveriam ser graduados no de forma unitria, e sim de forma proporcional aos seus valores. Concluindo, entendemos que o subprincpio da progressividade, para efeitos de cobrana do imposto com obedincia ao princpio da capacidade contributiva, s pode ser aplicado quando houver incremento da riqueza pessoal do contribuinte, e nos casos previstos pela Constituio Federal22. Para fins de obedincia Constituio Federal, nos termos do 1 do art. 145, ele s aplicvel ao Imposto de Renda. Pois, para o caso do IPTU, ele s poder ser utilizado para fins de fazer valer a funo social da propriedade, e no para cumprimento do princpio da capacidade contributiva do contribuinte. O subprincpio da personalizao est informado no 1 do art. 145 da Constituio Federal, que afirma Sempre que possvel, os impostos tero CARTER PESSOAL e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,... O prprio legislador est afirmando que, em certos casos, os impostos no tero carter pessoal, o que torna impossvel a sua cobrana com base na capacidade econmica do contribuinte. Ricardo Lobo Torres23 entende que a personalizao do imposto causa mortis, representada pelo aumento de sua incidncia de acordo com os quinhes ou grau de parentesco dos herdeiros, que uma das conquistas da tributao moderna, ficou bloqueada pelo artigo 155, 1, IV, que prev a fixao de alquotas mximas pelo Senado Federal.. Essa matria bastante controvertida, pois a Constituio Federal no determinou expressamente que tal imposto deveria ser progressivo, mas, ao mesmo tempo,
- Roque Antonio Carrazza, op. cit., pp. 76/77. - Klaus Tipke apud Zilveti , Fernando Aurlio, op. cit. p. 31. 22 - A Emenda Constitucional n 29/2000, incluiu, no art. 156 da CF, a possibilidade dos municpios cobrarem o IPTU com base na progressividade. Existe doutrinadores como Aires Barreto (Rev. Dialtica de Direito Tributrio, n 76 - p. ) que entende ser inconstitucional a referida emenda, pois a progressividade de impostos de carter real so vedados pela Constituio Federal e esse tambm o entendimento do Supremo Tribunal Federal . 23 - Ricardo Lobo Torres, op. cit., p. 80.
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passou para o Senado Federal a competncia para a estipulao da alquota mxima, que foi fixada em 8%. Tal norma constitucional pode ser interpretada de forma a tornar progressivo o imposto causa mortis, limitada a alquota fixada pelo Senado Federal, no sentido de que haja mais de uma alquota, e os beneficirios dos bens sejam, mais ou menos tributados, de acordo com o valor dos quinhes recebidos por herana ou dos valores recebidos em doao. A Lei Estadual n 8821/89, do Rio Grande do Sul, vem adotando a progressividade para a cobrana deste imposto, no considerando o parentesco, mas sim os valores venais da herana. 1.1.3.2 Princpio da Seletividade O princpio da seletividade relaciona-se com a essencialidade dos produtos, mercadorias e servios, sobre os quais incidiro alquotas maiores ou menores, de acordo com as suas essencialidades. O Sistema Tributrio Brasileiro aplica a seletividade, basicamente, aos impostos sobre a produo industrial e sobre a circulao de mercadorias. De acordo com a essencialidade do produto ou servio a alquota ser seletiva, sendo maior no caso de produtos no essenciais e menor ou isenta nos casos de produtos mais essenciais. O imposto incide com alquotas maiores sobre bens e servios menos essenciais, e alquotas menores sobre os bens e servios de essencialidade bsica. Ricardp Lobo Torres24 reconhece o princpio da seletividade como sendo um subprincpio do princpio da capacidade contributiva. Esse entendimento, a nosso ver, no o mais correto, pois o princpio da seletividade leva em considerao os produtos, mercadorias e servios, os quais sero mais ou menos onerados pelo tributo, de acordo com as suas essencialidades. E tanto os ricos como os pobres pagaro indiretamente o mesmo imposto, como contribuintes de fato. O princpio da seletividade est no mesmo patamar do princpio da capacidade produtiva. Tanto um como outro tem status constitucional, vez que ambos constam da Carta Maior de forma expressa. O princpio da seletividade est previsto nos artigos 153, IV, 3, I, e 155, 2, III, da Constituio Federal, para o IPI e ICMS, respectivamente. Devemos visualizar o princpio da seletividade no mesmo patamar do princpio da capacidade contributiva, ambos previstos expressamente na Constituio e ambos visando ao atendimento de um princpio maior, que o da igualdade. O princpio da seletividade visa a, atravs de alquotas menores ou Base de Clculo reduzidas, propiciar o acesso, maioria da populao, a bens de consumo final considerados essenciais, tais como os da cesta bsica, em que constam produtos tais como arroz, feijo, farinhas e etc. Tal medida faz com que os preos desses produtos essenciais fiquem menores e, por conseguinte, mais acessveis a todas as pessoas, de modo que os pobres tambm possam consumi-los. Tal princpio busca a igualdade do consumo mnimo e no o atendimento da capacidade contributiva dos contribuintes e dos adquirentes. Assim, quem tem maior ou menor capacidade contributiva paga, indiretamente, o mesmo valor de imposto.

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- Ricardo Lobo Torres, ob. cit., pg. 80.

A seletividade25 no afetada pelo princpio da capacidade contributiva, pois tanto o rico como o pobre pagam o mesmo valor dos impostos ao consumirem produtos e servios. Apenas h uma tributao maior sobre bens que, em princpio, no so consumidos pelas pessoas de menor renda. Essa visualizao do princpio da seletividade facilita o entendimento do que venha a ser o princpio da capacidade contributiva, o qual, muitas vezes, tido como sendo o prprio princpio da igualdade, quando, de fato, no o . O entendimento de que o princpio da seletividade um subprincpio do princpio da igualdade, e no do princpio da capacidade contributiva, essencial para o estudo que desenvolveremos a seguir. O princpio da seletividade pode ser atingido de trs formas, segundo Roque Carrazza26, ou seja, atravs de sistemas de alquotas diferenciadas, variao de base de clculo dos impostos e criao de incentivos fiscais.. O legislador tributrio, normalmente, utiliza-se dessas trs formas para o atendimento do princpio da seletividade, de modo que os produtos, mercadorias e servios mais essenciais paguem menos impostos ou sejam isentos 1.1.3.3 Princpio da Justia Social Fiscal O princpio da justia social fiscal visa a basicamente isentar contribuintes pobres do pagamento de tributos, atingindo aquelas pessoas carentes, que no tem condies de efetuar o pagamento de tributo nenhum, mas que pelo princpio da igualdade devem ter um tratamento desigual, em relao quelas pessoas que tm recursos econmicofinanceiros. Essa iseno no leva em conta o princpio da capacidade contributiva, e sim o de justia social fiscal, de modo que pessoas carentes tambm tenham acesso a servios e obras pblicas efetuados pelo Poder Pblico, com vistas busca da igualdade entre as pessoas, tratando os desiguais de modo desigual. Vilas pobres, normalmente, recebem obras pblicas, mas seus moradores ficam isentos da contribuio de melhoria. No seria justo uma pessoa no ter acesso ao Judicirio ou no poder tirar uma habilitao de motorista por no ter condies financeiras paara efetuar o pagamento das taxas devidas.

1.2 TRIBUTOS VINCULADOS E NO VINCULADOS

Conceitualmente, tributos vinculados so as taxas e as contribuies de melhoria, e tributos no vinculados so os impostos. Segundo Geraldo Ataliba27 os tributos vinculados so aqueles cuja hiptese de incidncia consiste numa atividade estatal, e imposto so aqueles cuja hiptese de incidncia um fato ou acontecimento qualquer, no consistente numa atividade estatal..
25 - No consumo de energia eltrica o nico caso, onde se pode aplicar a seletividade de alquotas, de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes, e, assim mesmo, dever partir do pressuposto de que quem gasta mais energia porque tem mais capacidade econmica. Mas mesmo nesses casos poderemos ofender o princpio da isonomia e cobrar mais imposto de quem tem menor capacidade econmica. Como exemplo, podemos citar o caso de uma pessoa de poucos recursos que presta servios de lavadeira e passadeira, que devido ao seu trabalho poder vir a ser onerada desproporcionalmente pelo ICMS. 26 - Roque Antonio Carrazza, op. cit. p.. 71. 27 - Geraldo Ataliba, Hiptese de Incidncia Tributria, p. 131.

Afirma, ainda, Geraldo Ataliba28 que: A consistncia da hiptese de incidncia que permite classificar os tributos em vinculados e no vinculados a uma atuao estatal. Se a hiptese de incidncia consistir numa atuao estatal, o tributo ser uma taxa ou contribuio (tributo vinculado); se consistir em outro fato qualquer, o tributo ser no vinculado (imposto)..

1.3 IMPOSTOS REAIS E PESSOAIS

No tocante classificao dos impostos em reais e pessoais, Elizabeth Carraza29 traz o entendimento de Augusto Becker, que totalmente contrrio a essa diviso dos impostos, uma vez que, para esse grande autor gacho, todo imposto pessoal, e que pelo fato de incidir sobre direitos reais, no o torna um imposto real.. Bernardo Ribeiro Moraes30 entende ser vlida a diviso entre impostos reais e pessoais apenas para fins didticos, pois tal diviso no aceita pacificamente pela doutrina. Segundo esse autor, h dois critrios para a classificao dos impostos em reais e pessoais, ou seja, o do objeto do imposto e o da sua forma de clculo. Quanto ao objeto, chamam-se impostos pessoais, aqueles que recaem sobre as pessoas, e impostos reais aqueles que recaem sobre as coisas. Quanto forma de clculo do imposto, para Bernardo Ribeiro Moraes31, o Imposto Pessoal: Quando o mesmo calculado atendendo s condies pessoais do contribuinte, v.g., a sua situao familiar, os encargos de famlia, o conjunto de rendimentos etc. Os impostos pessoais, ao recarem sobre o contribuinte, consideram as respectivas condies econmicas, jurdicas, pessoais e de famlia. So, pois, os impostos que recaem sobre todos os elementos relativos capacidade contributiva do sujeito passivo, levando em conta condies individuais do contribuinte, tais como idade, estado civil, grau de parentesco, domiclio, filhos, vulto da renda ou patrimnio, existncia de dvidas passivas etc.. Afirma, ainda, o referido autor32 que o Imposto Real: Quando o mesmo calculado sem atender as condies pessoais do contribuinte, ou melhor, ignorando por completo a situao individual do contribuinte (o imposto grava uma riqueza dada ou uma situao da mesma maneira, qualquer que seja o sujeito passivo). Os impostos reais gravam o contribuinte tendo em vista apenas a matria tributvel, segundo seus caracteres objetivos especficos, independentemente das condies econmicas, jurdicas, pessoais ou de famlia, relativas ao contribuinte. A alquota tributria fixada exclusivamente em funo apenas das circunstncias materiais da situao de fato prevista na lei. So, pois impostos que gravam manifestaes isoladas de capacidade contributiva, v.g., a posse de um bem que tributada sem se levar em conta a situao individual do contribuinte..
- Geraldo Ataliba, op. cit., p. 131. - Elizabeth Nazar Carrazza, op. cit. p. 66. 30 - Bernardo Ribeiro Moraes, Compndio de Direito Tributrio, primeiro volume, p. 437. 31 - Bernardo Ribeiro Moraes, op. cit. p. 438. 32 - Bernardo Ribeiro Moraes, op.. cit. p. 438.
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Para Geraldo Ataliba33, impostos reais: So aqueles cujo aspecto material da h.i. (hiptese de incidncia) limitase a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A h.i. um fato objetivamente considerado, com abstrao feita das condies jurdicas do eventual sujeito passivo; estas condies so desprezadas, no so consideradas na descrio do aspecto material da h.i. (o que no significa que a h.i. no tenha aspecto pessoal; tem, porm indiferente estrutura do aspecto material ou do prprio imposto).. Geraldo Ataliba34 ensina que impostos pessoais: So aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em considerao certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletiremse decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material da h.i. que no se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele.. Como se pode observar, o entendimento dos autores supracitados sobre a caracterizao dos impostos reais e dos pessoais so semelhantes. Os impostos ditos reais so os que incidem sobre o patrimnio e sobre o consumo. Geraldo Ataliba afirma que: ... independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. Para a instituio da cobrana deste imposto no se leva em conta as condies das pessoas que iro pag-lo. No caso de impostos como o IPI e o ICMS, repercutiro diretamente sobre o contribuinte de fato, no sobre o contribuinte de direito. No caso do IPTU, IPVA - impostos sobre o patrimnio - s ser levado em conta o valor do imvel ou o valor do veculo, no se considerando as condies econmicas ou financeiras do sujeito passivo dessa obrigao tributria. Conforme afirmou Bernardo Ribeiro Moraes, so os impostos que gravam manifestaes isoladas de capacidade contributiva, no caso do IPTU e do IPVA, pois, para os impostos de consumo, nem essa manifestao de capacidade contributiva aparece, uma vez que no possvel individualizar os contribuintes de fato, s os de direito. A exceo no caso do ICMS a cobrana do imposto sobre servio de comunicaes e sobre a comercializao da energia eltrica e da gua, onde se pode individualizar os seus consumidores finais. O Imposto dito Pessoal, ensinou-nos Bernardo Ribeiro Moraes35, aquele calculado atendendo s condies pessoais do contribuinte, v.g., a sua situao familiar, os encargos de famlia, o conjunto de rendimentos etc. O Imposto de Renda o imposto pessoal mais conhecido e importante dentro do Sistema Tributrio Brasileiro. Para o referido autor, os impostos pessoais So os que recaem sobre todos os elementos relativos capacidade contributiva do sujeito passivo, levando em conta condies individuais do contribuinte, tais como idade, estado civil, grau de parentesco, domiclio, filhos, vulto da renda ou patrimnio, existncia de dvidas passivas etc..

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- Geraldo Ataliba, op. cit. p. 141. - Geraldo Ataliba, op. cit. p. 141. 35 - Bernardo Ribeiro Moraes, op. cit. p. 438.

1.4 IMPOSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Afirma Geraldo Ataliba36 que a classificao dos impostos em diretos e indiretos no tem nada de jurdica, pois seu critrio puramente econmico. Tal classificao foi elaborada pela cincia das finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso do tributo.. Ao examinar a fragilidade dessa classificao dos impostos em diretos e indiretos, Geraldo Ataliba37 afirmou que: Pode inclusive acontecer de um imposto qualificvel como direto, numa dada conjuntura econmica, se transformar em indireto e vice-versa, sem que em nada se altere a lei e sem que modifique o sistema jurdico.. Alfredo Augusto Becker38, na mesma linha de Geraldo Ataliba, totalmente contrrio a essa diviso dos impostos em diretos e indiretos, por ser totalmente impraticvel e por no ser baseada em critrios cientficos, mencionando Pantaleoni, que j chegara a esta concluso em 1882. Como bem podemos observar, a diviso dos impostos em diretos ou indiretos frgil, pois a maioria dos impostos ditos diretos vo, dentro da cadeia produtiva e de comercializao, sendo incorporados aos custos dos produtos, elevando com isso o preo final das mercadorias, de modo que o consumidor final , em ltima anlise, o responsvel pelo pagamento dessa carga tributria, que incidiu sobre o produto por ele adquirido DE MANEIRA INDIRETA. Os impostos pagos por pessoas jurdicas so repassados ao consumidor final, de modo que a classificao do Imposto de Renda, como imposto direto, de fato, no condiz com a realidade. Assim sendo, todos os impostos diretos que incidem sobre uma empresa podem tambm ser chamados de indiretos, pois so, na totalidade, repassados aos consumidor final. Dentro dessa classificao, OS IMPOSTOS DIRETOS so s os que incidem sobre a pessoa fsica, no caso dos seus ganhos, o Imposto de Renda; no caso de operaes de crdito e de Cmbio, o IO;, no caso do seu patrimnio, o IPTU, aquele que recai sobre os imveis por ele utilizado, pois, nos casos de imveis locados, ele estar transferindo esse imposto para o locatrio do imvel. Para esse estudo, interessa-nos o ICMS e o IPI, impostos considerados indiretos, ou seja, recolhidos pelos prestadores de servios, comerciantes e industriais, mas que so repassados aos contribuintes finais, considerados os contribuintes de fato destes impostos. O art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) normatiza a forma da restituio dos impostos indiretos, tais como o ICMS e o IPI, quando pagos a maior, dizendo o seguinte: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebla.. A matria sobre quem tem direito a restituio do imposto pago a maior, se o contribuinte de direito ou o de fato foi ao Supremo Tribunal Federal, que, conforme a smula n 546, definiu o seguinte: Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo..
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- Geraldo Ataliba, op. cit. p. 142. - Geraldo Ataliba, op. cit. p. 142. 38 - Alfredo Augusto Becker, op. cit. p. 538.

Esse dispositivo legal do cdigo tributrio em conjunto com a Smula 546 do STF, definem plenamente que, no caso dos impostos indiretos, que tem seus encargos financeiros transferidos ao contribuinte de fato, o contribuinte de direito no poder requer-los para si, a no ser com autorizao deste, ou comprovado que no efetuou a transferncia dos encargos referentes ao imposto. Esse entendimento interessante para o exame do item 4 deste trabalho, onde se estudar a aplicao do princpio da capacidade contributiva aos impostos ditos indiretos.

2 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS TRIBUTOS VINCULADOS

Neste item, estudaremos a possibilidade da aplicao do princpio da capacidade contributiva sobre os tributos vinculados, tendo por base o 1 do art. 145 da Constituio Federal. No subitem 1.2, estudamos o que vem a ser os tributos vinculados, onde vimos que existem dois tributos vinculados, que so as taxas e as contribuies de melhoria. Esses tributos s so pagos por aquelas pessoas que utilizam algum servio pblico, no caso das taxas, ou que tenham sido beneficiadas com a construo de alguma obra pblica, no caso das contribuies de melhoria. Os valores das taxas e da contribuio de melhoria so contraprestaes financeiras por servios prestados ou obras pblicas efetuadas pelo Poder Pblico. Visam a cobrir o montante dos gastos com obras ou servios. Elizabeth Carrazza39 e Hugo de Brito Machado40, ao tratarem da incidncia do princpio da capacidade contributiva sobre os tributos vinculados, manifestam-se de forma semelhante, afirmando que o critrio para a criao e cobrana desses tributos diferente da dos impostos, uma vez que, ao serem criados, no levam em conta a riqueza dos contribuintes que iro utilizar os servios ou que sero beneficiados pelas obras pblicas. O que considerado o custo do servio ou da obra pblica, de modo que o Poder Pblico possa se ressarcir dos valores gastos individualmente com alguns contribuintes. Elizabeth Carrazza diz, ainda que, nem por isso, o princpio da igualdade deixa de ser atendido, devido ao ressarcimento das despesas. E Hugo de Brito entende que, em casos de iseno, estar presente o princpio da capacidade contributiva. No concordamos com a parte final do posicionamento desses autores, pois, o fato de todos terem que efetuar o pagamento do tributo vinculado, no significa dizer que o princpio da igualdade estar sendo cumprido, e, normalmente, no o estar, pois pessoas com renda e patrimnio diferente estaro pagando o mesmo valor de tributo, o que caracterizar uma desigualdade e no uma igualdade. No caso da iseno dos tributos vinculados, ou seja, das taxas e contribuies de melhoria, no se estar aplicando o princpio da capacidade contributiva, e sim o da justia social fiscal, ao no cobrar tributos de pessoas que no tenham condies de pag-los. Como exemplo, pode-se pegar duas pessoas, com salrios bem diferentes: uma ganha R$ 50 mil e a outra R$ 1 mil por ms, sendo que ambas necessitam fazer uma 2 via de carteira de identidade, devendo pagar o mesmo valor da taxa de servios gerais como contraprestao de servio que o Estado lhes prestar. Como bem podemos observar, no h a aplicao do princpio da capacidade contributiva nesse caso. Na mesma linha da nossa interpretao sobre a aplicao do princpio da capacidade contributiva na criao ou cobrana dos tributos vinculados, Yoshiaki Ichihara41 afirma: evidentemente, este princpio imanente ao tributo da espcie imposto, pois esta espcie tributria sempre incide sobre uma atividade, situao ou operao onde haja a exteriorizao da capacidade contributiva ou econmica.. Para esse autor, como para ns, est claro que o princpio da capacidade contributiva constante no 1 do art. 145 da Constituio Federal s se aplica aos IMPOSTOS, e no s taxas e contribuies de melhoria.
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- Elizabeth Nazar Carrazza. op. cit. p. 64. - Hugo de Brito Machado, Temas de Direito Tributrio, p. 16. 41 - Yoshiaki Ichihara, Direito Tributrio, p. 37.

Na cobrana dos tributos vinculados, o Poder Pblico visa a apenas se ressarcir dos gastos com a sua atuao direta a determinado contribuinte, no onerando indiretamente outros contribuintes que no se beneficiaram dos servios prestados ou das obras pblicas efetuados. No h possibilidade da aplicao do princpio da capacidade contributiva para o caso em estudo, uma vez que as pessoas que pagam tais tributos no o fazem com base nas suas capacidades contributivas, mas sim pelos servios ou obras pblicas prestadas pelo Poder Pblico, que podem ser cobradas individualmente de cada contribuinte. Regina Costa42, ao tratar desse tema, afirma que as taxas tm carter remuneratrio da atuao do Poder Pblico especfico e divisvel, o que se assemelha a um preo pago por determinado servio. Ricardo Lobo Torres43 ensina, tambm, que os Tributos vinculados no podem ser cobrados com base na capacidade contributiva de cada contribuinte, pois essa foi a vontade do legislador constitucional ao determinar, no art. 145, 1, da Constituio Federal de 1988, que apenas o IMPOSTO deva obedecer ao mencionado princpio. Ricardo Lobo Torres44 salienta que, em certos casos, mesmo no se aplicando o princpio da capacidade contributiva para os tributos vinculados, eles vm a ser influenciados pelo princpio da justia fiscal, no que concerne s isenes de certas taxas e de contribuies de melhoria s populaes de baixa renda e carentes. Nesse exemplo dado por Ricardo Lobo Torres, observamos a aplicao do princpio da igualdade, ou seja, o tratamento desigual aos desiguais, cobrando os tributos vinculados de quem pode pagar e no cobrando de quem no os pode. Mas, como o autor afirmou, iseno de tributos no significa a aplicao do princpio da capacidade contributiva. Esse princpio s seria aplicado caso o Estado pudesse cobrar, pelo mesmo servio prestado ou obra pblica executada, valores diferentes, de acordo com a riqueza individual de cada contribuinte. Mas, como j dissemos, o legislador constitucional optou por no aplicar o princpio da capacidade contributiva aos tributos vinculados. E, alm disso, seria muito difcil tal cobrana diferenciada. Esse princpio, aplicado a todos os tributos, no s aos impostos, constou da Constituio Federal de 1946, mas no foi incorporada atual Carta Magna. Ana Holanda45, tambm ao analisar a aplicao do princpio da capacidade contributiva aos tributos vinculados, afirma que as taxas tem como hiptese de incidncia a atuao estatal seja para o exerccio do poder de polcia seja para a prestao de algum servio pblico, e os valores cobrados como tributo devem manter uma equivalncia com a despesa efetuada pelo Estado. Diz, ainda, Ana Holanda 46: Justamente nessa caracterstica contraprestacional da taxa encontra-se o elemento que impossibilita a sua vinculao capacidade contributiva do obrigado, pois se estaria elegendo como critrio informativo do tributo uma circunstncia completamente alheia atuao estatal. Assim, o valor da taxa deve estar relacionado ao custo de atuao do Poder Pblico, nas situaes em que permitida a sua cobrana, e no reportar-se capacidade contributiva do sujeito passivo.. O Estado do Rio Grande do Sul, ao instituir a TAXA JUDICIRIA, atravs da Lei n 8.960/89, estabeleceu, no art. 5, que a base de clculo dessa taxa o valor da causa, e, no art. 7, a progressividade de alquotas, em trs nveis, 06%, 0,9% e 1,2%. No nosso
- Regina Helena Costa, Princpio da Capacidade Contributiva, p. 55. - Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 82. 44 - Idem, idem, p. 83. 45 - Ana Neyle Olmpio Holanda, O Princpio da Capacidade Contributiva na Constituio Federal de 1988, p..25. 46 - Ana Neyle Olmpio Holanda, op. cit. pp. 25/6.
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entendimento, essa Lei inconstitucional, pois aplicou s taxas o princpio da capacidade contributiva, quando no poderia, segundo a norma constitucional constante do 1 do art. 145 da Constituio Federal. No que se refere CONTRIBUIO DE MELHORIA, tambm h um entendimento predominante de que no cabe a aplicao do princpio da capacidade contributiva na cobrana deste tributo. O legislador constitucional, no 1 do artigo 145 da Constituio Federal, estabeleceu a aplicao deste princpio apenas para OS IMPOSTOS, e no para os DEMAIS TRIBUTOS, entre os quais se encontram a CONTRIBUIO DE MELHORIA E AS TAXAS. A Constituio Federal, em seu inciso III do art. 145, determinou que as diversas esferas de governo podero instituir CONTRIBUIO DE MELHORIA, DECORRENTE DE OBRAS PBLICAS. A forma e o valor da cobrana da contribuio de melhoria esto disciplinadas nos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional. A Lei estabeleceu dois limites para a cobrana deste tributo: o total e o individual. O limite total o custo da obra pblica, sendo o limite individual o acrscimo de valor que a obra resultar para cada imvel beneficiado. Regina Costa47 observa que na cobrana da contribuio de melhoria necessrio que haja valorizao dos imveis atingidos pela obra pblica, caso contrrio no haver como cobrar tal tributo. Mesmo que a atual Constituio tenha mudado o contedo do dispositivo que possibilita ao poder pblico instituir esse tributo, alertamos que existem normas infraconstitucionais que regulam a cobrana da contribuio de melhoria, as quais constam nos art. 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional. Segundo Regina Costa48 a mais-valia imobiliria por ela provocada que legitima a absoro desta pelo Poder Pblico.. Diz, ainda, a autora que: Tentam, alguns, ver nessa mais-valia imobiliria causada pelo Estado um ndice de capacidade contributiva. Aparentemente, a assertiva sedutora: a valorizao do imvel representa riqueza, qual se associa, necessariamente, a idia de capacidade contributiva. Ocorre, porm, que a aludida riqueza foi proporcionada pelo Poder Pblico, sendo alheia capacidade contributiva do sujeito, do mesmo modo como se verifica nas taxas.. O fato da obra pblica valorizar o imvel das pessoas por ela beneficiada, no significa aumento de riqueza, ainda mais se levarmos em conta o pagamento do referido tributo. A contribuio de melhoria tem sua cobrana individual limitada valorizao proporcionada a cada imvel abrangido pela obra pblica, e como limite geral o valor total da obra executada. Ento, no h que se aplicar o princpio da capacidade contributiva para a cobrana da contribuio de melhoria, pois essa no a vontade do legislador constitucional e infraconstitucional. A manuteno do imposto e a excluso dos demais tributos para efeitos da aplicao do princpio da capacidade contributiva no pode ser encarado como ferimento ao princpio constitucional da igualdade, pois o prprio constituinte originrio autorizou esse tratamento desigual. O legislador constitucional originrio entendeu que o princpio da igualdade seria respeitado, apenas, utilizando-se a incidncia do princpio da capacidade contributiva sobre o IMPOSTO, que o tributo mais arrecadado no Pas.

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- Regina Helena Costa, op. cit. p. 57. - Regina Helena Costa, op. cit. p. 57.

Hugo de Brito Machado49, entende que o princpio da capacidade contributiva, a critrio do legislador infraconstitucional, pode ser utilizado ou no para a criao e cobrana de taxas e contribuio de melhorias. No seu entendimento, a aplicao desse princpio aos tributos vinculados passou a depender da discricionariedade do legislador. O legislador constitucional, ao retirar o termo TRIBUTO, existente na Constituio de 1946, e colocar o termo IMPOSTO, na Constituio de 1988, no nosso entendimento, no deixou a critrio do legislador ordinrio o direito de aplicar ou no o princpio da capacidade contributiva. Ao contrrio, disse que tal princpio dever ser aplicado apenas aos impostos, sendo que os outros tributos deveriam ser cobrados de acordo com as suas peculariedades. Destarte, as taxas devem ser cobradas de acordo com a proporcionalidade do servio estatal prestado a cada contribuinte, e a contribuio de melhoria deve ser cobrada com base no valor da obra pblica e de acordo com a valorizao individual do imvel de cada contribuinte, e no de acordo com a capacidade contributiva de cada um. Assim sendo, discordamos do pensamento de Hugo de Brito Machado e de outros autores, quando afirmam que o legislador goza do poder de discricionariedade para aplicar o princpio da capacidade contributiva em outro tipo de tributo, que no seja os IMPOSTOS. Conclumos o presente item reafirmando que o princpio da capacidade contributiva no se aplica aos TRIBUTOS VINCULADOS. Entendemos, igualmente, que o fato das pessoas pobres e carentes beneficiarem-se pelo no pagamento de tributos vinculados, atravs de iseno, no significa a aplicao do princpio da capacidade contributiva, e sim a aplicao do princpio de justia social fiscal, ou seja, no se pode cobrar tributos de pessoas que no tenham renda mnima para a prpria sobrevivncia, em busca do atingimento do princpio maior que o da igualdade.

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- Hugo de Brito Machado, Direito Tributrio, p. 16.

3 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS IMPOSTOS REAIS

Os principais impostos reais so: o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), o Imposto de Propriedade Territorial Rural (ITR) e o Imposto de Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), no tocante ao patrimnio, e o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e de Comunicaes (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), no tocante ao consumo. Deteremo-nos, neste item, ao estudo da aplicao do princpio da capacidade contributiva aos impostos reais, fundados no patrimnio dos sujeitos passivos, deixando para analisar aqueles com base na produo e no consumo para quando estudarmos a parte 4 deste trabalho. O imposto mais discutido, quanto aplicao do princpio da capacidade contributiva, no tocante ao exame isolado do patrimnio do contribuinte o IPTU, que j foi objeto de diversos estudos doutrinrios, e sendo tambm analisado por nossa Suprema Corte de Justia. A maioria da doutrina entende que o IPTU dever obedecer ao princpio da capacidade contributiva, independentemente do seu uso para a efetivao da funo social da propriedade. Todavia, no h unanimidade de que se possa aplicar esse princpio constitucional aos impostos ditos reais, com a finalidade fiscal.. Roque Carrazza50 enfatiza que: a capacidade contributiva, para fins de tributao por via de IPTU, aferida em funo do prprio imvel (sua localizao dimenses, luxo, caractersticas, etc.), e no da fortuna em dinheiro de seu proprietrio. No fosse assim, alm de incerteza e insegurana, proliferariam situaes deste tipo: pessoa hoje pobre, mas que adquiriu carssimo imvel em perodo economicamente faustoso de sua vida ficaria a salvo do IPTU.. No fosse assim, proprietrios que morassem num condomnio com casas iguais pagariam o imposto de acordo com a sua situao financeira, e no de acordo com o valor do imvel. Tal situao, como afirma Roque Carrazza, levaria uma pessoa que tem disponibilidade financeira maior a pagar um valor maior de imposto, e outras, que dependem de uma aposentadoria pelo INSS, a serem isentos ou a pagar um valor menor do imposto. Ensina-nos Roque Carrazza51 que no este o esprito do dispositivo constitucional, pois que: ...a s propriedade do imvel luxuoso constitui-se numa presuno iuris et de iure de existncia de capacidade contributiva (pelo menos para fins de tributao por via do IPTU). Estaria inaugurado o imprio da incerteza se a situao econmica individual do contribuinte tivesse que ser considerada na hora do lanamento deste imposto..

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- Roque Antonio Carrazza, op. cit. p. 78. - Roque Antonio Carrazza, op. cit., p. 78.

Para Roque Carrazza52, o IPTU demonstra a existncia de duas progressividades necessrias: a primeira a decorrente da capacidade contributiva, constante no 1 do art. 145 da Constituio Federal e a segunda a decorrente do plano diretor municipal, constante no 1 do art. 156 da Constituio Federal. O primeiro visa progressividade fiscal de existncia obrigatria, e o segundo visa a assegurar a funo social da propriedade atravs de Lei Municipal. Roque Carrazza53 explica essa diferena, afirmando o seguinte: O que estamos tentando explicar que o princpio da capacidade contributiva, no IPTU, no se revela no 1 do art. 156 da Carta Magna. O princpio da capacidade contributiva, tambm no IPTU, revela-se no j mencionado art. 145, 1, da CF. O IPTU no depende da edio de nenhum plano diretor para ter carter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econmica do contribuinte.. O autor tenta demostrar que no tem cabimento o argumento de que, enquanto no houver uma Lei municipal regulando o Plano Diretor, o municpio no possa cobrar o IPTU de forma progressiva, pois, na sua forma de analisar essa temtica, seria um desrespeito ao princpio da igualdade, ou seja, a cobrana de imposto igual para um imvel de luxo, numa zona central, e para um imvel simples, localizado na periferia do municpio. Mas no podemos dizer que haja imposto igual, e sim alquotas iguais para valores de imveis diferentes, fazendo com que imveis de maior valor, proporcionalmente, venham a pagar maior valor de IPTU. O entendimento de Roque Carraza discordante do entendimento de Klaus Tipke e de Fernando Zilveti54, que assevera: os sistemas de tributao progressiva no medem capacidade econmica, so meros instrumentos polticos de distribuio de riqueza.. Ensina, ainda, Zilvete que pelo princpio da proporcionalidade o rico j paga mais imposto do que o pobre. Os impostos reais, por incidirem sobre o direito de propriedade, fez que o legislador infraconstitucional levasse em conta o princpio constitucional da capacidade econmica como de natureza objetiva, segundo Elizabeth Carrazza55, pois a propriedade de um bem mvel ou imvel presume a riqueza do contribuinte. Mas, no nosso entendimento, essa presuno de riqueza pode fazer que o IPTU se torne um imposto confiscatrio, caso haja a aplicao do princpio da progressividade, com base no 1 do art. 145 da Constituio Federal, pois tal imposto no incide sobre um incremento de patrimnio ou de renda, e sim sobre um imvel esttico. Para Elizabeth Carrazza56, que tem o mesmo entendimento de Amrico Lacombe57: O IPTU - como todo qualquer imposto, deve obedecer ao princpio da capacidade contributiva, que vem expresso no art. 145, 1, da Constituio Federal.. O problema que observamos, nesse entendimento, no o fato de que o IPTU deva obedecer ao princpio da capacidade contributiva, mas sim, o fato de que esses autores entendem que esse imposto deve ser progressivo, e no proporcional, pensamento esse do qual discordamos.

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- Idem, idem, p. 79. - Idem, idem, p. 79. 54 - ZILVETI, Fernando Aurlio. op. cit. p. 31. 55 - Elizabeth Nazar Carrazza, op. cit. p. 92. 56 - Idem, Idem, p. 91. 57 - Amrico Lacombe, op. cit. p. 28.

Essa hiptese, levantada pela autora e por outros doutrinadores, equivocada, pois tal entendimento leva a crer que os estudiosos esto lendo nesse dispositivo constitucional ( 1 do art. 145 da Constituio Federal) que: sempre que possvel o imposto ter carter pessoal e dever ser graduado de acordo com a capacidade econmica do contribuinte E DE FORMA PROGRESSIVA.. Se essa fosse a interpretao correta dessa norma, o subprincpio da progressividade no precisaria estar expressamente na Constituio Federal, nos artigos 153, III, 2, I, (IR) e 156, 1 (IPTU), pois a capacidade contributiva seria vista como sinnimo de progressividade. Elizabeth Carrazza58, ao concluir seu estudo sobre o IPTU (imposto real) e o princpio da capacidade contributiva, disse que: ...para que se obedea o princpio da capacidade contributva, necessrio que o proprietrio do imvel de alto padro, situado em bairro estritamente residencial, seja proporcionalmente mais tributado, por via de IPTU, que o proprietrio de casa tambm luxuosa mas localizada na periferia. Tal procedimento se justifica em razo da diferena de valor venal de ambos os imveis. A mera localizao em regio central ou perifrica acarretar variao substancial no valor do bem tributado. Quando se diz deve ser proporcionalmente mais tributado quer-se significar que deve ser submetido a uma alquota maior. No se pode falar em proporcionalidade da tributao sem progressividade de alquotas.. Nessa mesma linha de pensamento encontra-se Amrico Lacombe59, que, acompanhando ensinamentos de Jos Souto Maior Borges, afirma que a progressividade do IPTU pode ser aplicada com base no art. 156, I, 1, da Constituio Federal. Para esse autores, a Constituio Federal no cuidou da simples proporcionalidade do pagamento do tributo, pois, dentro do nosso sistema, no pode haver propriedade sem funo social. Para eles, s h um limite, que o confisco. Ricardo Lobo Torres60, na mesma linha de Klaus Lipke e de Fernando Aurlio Zivelti, diverge do entendimento de Elizabeth, Carrazza, de Amrico Lacombe, de Souto Maior Borges e de outros autores, ao afirmar que: a progressividade do IPTU instrumento extrafiscal e no emanao da capacidade contributiva.. Segundo a maioria da doutrina estudada, o IPTU e outros impostos ditos reais devem obedecer ao princpio constitucional da capacidade contributiva, de forma progressiva. Mas o entendimento do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem sido contrrio a essa interpretao, como podemos observar a seguir: O Supremo Tribunal Federal, no RE 153771-0-MG, Relator designado Min. Moreira Alves, publicado no DJ de 5-9-97, em Sesso Plenria, por maioria de votos, decidiu declarar a inconstitucionalidade da Lei 5.641/89, do Municpio de Belo Horizonte, tendo o acrdo a seguinte ementa: "IPTU. Progressividade.- No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o imprio da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, 1., porque esse imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o art. 156, 1. (especfico). - A interpretao sistemtica da
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- Idem, idem, p. 93. - Amrico Lacombe, op. cit. pp. 32/33. 60 - Ricardo Lobo Torres, op. cit., p. 79.

Constituio conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inc. II do 4. do art. 182 a explicitao especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, I, 1.. - Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no atenda exclusivamente ao disposto no art. 156, 1., aplicado com as limitaes expressamente constantes dos 2. e 4. do art. 182, ambos da Constituio Federal". (Adcoas - Tributria - 8173182). Em outra deciso, o Supremo Tribunal Federal, 1 Turma, no RE 206010-1- SP61, em que foi relator o Ministro Sydney Sanches, decidiu o seguinte: IPTU - Alquotas Progressivas - Inconstitucionalidade. Ementa: Direito Constitucional e Tributrio. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Alquotas Progressivas. Capacidade Contributiva. 1 - O STF, em Sesso Plenria, j firmou o entendimento de que o IPTU, como imposto de natureza real que , incidindo sobre a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do municpio (CTN, art. 32), no pode variar segundo a presumvel capacidade contributiva do sujeito passivo. 2 - A nica progressividade admitida pela Constituio Federal de 1988 a extrafiscal (art. 182, 4., II), que, todavia, depende de lei federal. 3 - Da a declarao de inconstitucionalidade de normas de leis municipais de Belo Horizonte (RE 153.771) e So Paulo (RE 204.827), que instituram a progressividade do IPTU, segundo a localizao e o valor do imvel. 4 - Examinou-se, nesse ltimo precedente, a Lei n. 10.921/90, do Municpio de So Paulo, a mesma que objeto de questionamento nestes autos. 5 - Adotados os fundamentos deduzidos nesses precedentes, o RE conhecido e provido, ficando, pois, julgadas procedentes a ao principal (anulatria de dbito fiscal) e a cautelar, invertidos os nus da sucumbncia. (DJ de 28-8-98, pg. 11).. Esse tambm foi o entendimento de outro julgado do Supremo Tribunal Federal, RE 229627, em que foi relator o Ministro Maurcio Correa, conforme deciso publicada no DJ de 16/10/1998, no qual o recurso extraordinrio foi conhecido e provido, com a seguinte argumentao: Recurso Extraordinrio. IPTU. Progressividade fiscal decorrente da capacidade econmica do contribuinte. Impossibilidade. IPTU. No se admite progressividade fiscal decorrente da capacidade econmica do contribuinte dada a natureza real do imposto. A progressividade da alquota do IPTU, com base no valor venal do imvel, s admissvel para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana (art. 156, I, parg. 1, e art. 182, parg. 4, II, CF).
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-Adcoas - Tributria - 8170855

Com essas decises, observamos que o Supremo Tribunal Federal no tem permitido a aplicao do princpio da capacidade contributiva, na forma do art. 145, 1, da Constituio Federal, para fins de cobrana do IPTU. Esse rgo de justia tem se manifestado afirmando que no se aplica a progressividade no IPTU em funo da capacidade econmica do contribuinte, dada a natureza real do imposto. Tal progressividade s admitida para efeitos extrafiscais, quando o imvel no alcanar a funo social da propriedade. Somente o Ministro Carlos Veloso tem admitido a aplicao da progressividade para fins de cobrana do IPTU. O entendimento majoritrio de que a progressividade s pode ser aplicada para fins extrafiscais, baseada no Plano Diretor do municpio, na forma do art. 182 da CF. O IPTU um imposto real, por isso deve levar em conta apenas o valor da coisa, e no as condies pessoais do proprietrio. A progressividade, levando em conta os imveis de forma individual, poder levar ao ferimento do princpio da isonomia, pois haver casos em que pessoas com menos capacidade econmica podero sofrer onerao do IPTU de valor superior aos que detm capacidade econmica maior. Para tanto, basta que um proprietrio detenha um imvel de R$ 300 mil e outro possua dez imveis de R$ 40 mil. No exemplo citado, o proprietrio com maior capacidade econmica recolher menos imposto do que o com capacidade econmica menor. A progressividade do IPTU deve ser individual, incidindo sobre cada imvel isoladamente, de acordo com a deciso do Supremo Tribunal Federal, que no permite a soma dos valores venais de imveis, para fins da cobrana do referido imposto62. Alfredo Augusto Becker63 j previa estas dificuldades quando examinou a introduo do princpio da capacidade contributiva, como regra jurdica constitucional, pois no seu entendimento a capacidade contributiva aferida mediante a relao existente entre a riqueza de um indivduo e a carga tributria por ele suportada, mas essa carga vista como a totalidade de tributos que dever pagar. No plano jurdico, a capacidade contributiva, poder ser vista de forma distorcida, uma vez que: a) a relao entre a carga tributria e o montante da riqueza do contribuinte feita sempre e exclusivamente em relao a cada imposto tomado isoladamente dos demais; b) a riqueza do contribuinte (que est sendo relacionada com o tributo singular) no considerada na totalidade, mas unicamente um fato-signo presuntivo de sua renda ou de capital e c) a renda ou capital presumido deve ser renda ou capital acima do mnimo indispensvel. O IPTU, como j se manifestou o Supremo Tribunal Federal, para ter alquotas progressivas, depende de Lei Federal que defina a funo social da propriedade urbana (inciso II do 4 do art. 182 da Constituio Federal), conforme determina o 1 do inciso I do art. 156 da Carta Magna. Art. 156. Compete aos municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; 1 - O imposto previsto no inciso I poder ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade.. So lgicas e acertadas as decises do Supremo Tribunal Federal, pois o princpio da capacidade contributiva no deve incidir de maneira progressiva sobre o patrimnio do contribuinte, e sim sobre os seus ganhos reais pessoais, ou seja, no acrscimo de riqueza adquirida, e no no patrimnio esttico, representado por aquele patrimnio adquirido
62 - Smula 589 - inconstitucional a fixao de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em funo do nmero de imveis do contribuinte. 63 - Alfredo Augusto Becker, op. cit. pp. 496/7.

anteriormente. um princpio plenamente aplicvel ao Imposto de Renda e sobre o Imposto de Transmisso causa mortis e por doao, onde podemos constatar um crescimento da riqueza do contribuinte. Os outros impostos no nos mostram o incremento da riqueza dos contribuintes, motivo que entendemos no possa a eles ser aplicado a progressividade, sob pena de estarmos desrespeitando a Constituio Federal e confiscando o patrimnio dos contribuintes. A aplicao do princpio da capacidade contributiva, com PROGRESSIDIVIDADE de alquotas, sobre o patrimnio esttico, e no em cima dos seus acrscimos patrimoniais, rendimentos e rendas, significa um confisco ao patrimnio dos contribuintes. Agora, com o objetivo da funo social da propriedade, pode haver a progressividade do imposto, de maneira que uma pessoa com capacidade contributiva menor venha a pagar mais imposto do que outro com maior capacidade contributiva, pois o objetivo a ser alcanado a outro e com base em outro princpio constitucional (funo social da propriedade), que no o da capacidade contributiva. Os impostos reais so vistos isoladamente, como um fato-signo presuntivo do seu patrimnio, visto de forma individualizada, ou seja, no casos de imveis tributados pelo IPTU, mesmo que sejam localizados no mesmo municpio, o imposto incidir sobre cada um individualmente, e no sobre a totalidade do patrimnio do contribuinte, podendo levar um contribuinte de maior capacidade contributiva a pagar menos IPTU que um de menor capacidade contributiva, caso tal princpio fosse aplicado PROGRESSIVAMENTE sobre o mencionado imposto. Para esses impostos reais, a capacidade contributiva aplicada de forma proporcional e no progressiva, e, assim sendo, estaremos obedecendo ao princpio da capacidade contributiva, previsto no 1 do art. 145 da Constituio Federal. O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural - ITR (art. 153, VI, da CF/88), outro imposto real, tambm est fora da progressividade, com base no princpio da capacidade contributiva. A progressividade de alquotas desse imposto s ser vlida para fins de desestimular a existncia de propriedades rurais improdutivas, ou seja, com o objetivo da busca da funo social da propriedade. Tal possibilidade de progressividade das alquotas do ITR est embasada no 4 do artigo 153 da Constituio Federal, que diz o seguinte: 4 - O imposto previsto no inciso VI ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas e no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel.. O princpio da capacidade contributiva, s vezes analisado como se fosse sinnimo do princpio da progressividade, mas no , vez que esse ltimo um subprincpio do primeiro. Quando estudou-se os subprincpios do princpio da capacidade contributiva, vimos que, alm da progressividade, podemos utilizar a proporcionalidade para atingir o exigido pelo 1 do art. 145 da Constituio Federal. Neste item, pretendemos alertar que o legislador constitucional, quando entendeu que os impostos deveriam ser progressivos, de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte, determinou de forma expressa. No caso do IPTU, entendeu de forma diferente, determinando que a progressividade poderia ser aplicada para este imposto apenas na busca do atendimento da funo social da propriedade, no para o atendimento do princpio da capacidade contributiva. Para o efeito do atendimento ao princpio da capacidade contributiva, dever ser usado o subprincpio da proporcionalidade e no o da progressividade. A norma constante no art. 145, 1, da Constituio Federal atendida

pelo subprincpio da proporcionalidade e no pelo da progressividade, uma vez que este s pode ser utilizado quando estiver expressamente previsto. Nosso entendimento encontra apoio no Direito Comparado. Ao analisarmos o artigo 104 da Constituio de Portugal, constatamos que o nico imposto em que admitida a progressividade o mencionado no item 1, ou seja, o imposto sobre o rendimento pessoal, visando diminuio das desigualdades entre as pessoas. J o imposto sobre o patrimnio, constante do item 3 do mencionado artigo, deve contribuir para a igualdade entre os cidados, ou seja, sobre esses tipos de impostos no se pode aplicar a progressividade. A Constituio Portuguesa s admite a progressividade do imposto para casos em que haja incremento de riqueza dos contribuintes, e esse nosso entendimento para o caso brasileiro, salvo para os casos em que a finalidade seja extrafiscal, tal como a busca do atingimento da funo social da propriedade. A Emenda Constitucional n 29/2000 introduziu a possibilidade dos municpios institurem a progressividade do IPTU com a finalidade fiscal, nos incisos I e II do 1 do art. 156 da Constituio Federal. O Professor Aires F. Barreto defende a tese de que a Emenda Constitucional n 29/2000, que autorizou a aplicao da progressividade, com fins fiscais, na cobrana do IPTU da progressividade inconstitucional. Afirma o autor64 que o Congresso Nacional, ao editar Emendas Constituio, no est investido de poder constitucional originrio, e, sendo assim, deve obedecer as clusula ptreas existentes na Carta Maior e dentre estas esto, sem dvida, as que garantem aos contribuintes o direito de s serem submetidos progressividade, em face de impostos pessoais (art. 145, 1). Para Aires Barreto65, pois a Emenda Constitucional n 29/2000 aniquila o direito individual de os contribuintes no serem tributados progressivamente, diante de impostos reais. Por seu turno, Fernando Aurlio Zilveti66 afirma que a aplicao da progressividade no atende ao princpio da igualdade, de modo que as pessoas com maior capacidade contributiva recolham mais impostos do que os de menor capacidade contributiva. Assevera que: Os ricos tm outros meios lcitos de evitar a maior carga tributria do Estado, que lhes brinda isenes, no-incidncias, redues e dedues de tributos, que culminam com a carga maior sobre aquele que no dispe de recursos tcnicos e econmicos para planejar melhor sua vida fiscal e, assim, pagar menos impostos.. O assalariado que recolhe seu imposto na fonte no tm como planejar sua vida tributria. Diferentemente, vemos que os empresrios e os profissionais liberais podem planejar seus recolhimentos tributrios67, recolhendo menos impostos do que os
- BARRETO, Aires F. IPTU: Progressividade e Diferenciao. Revista Dialtica n 76. p. 7 - BARRETO, Aires F. ob. cit. p. 9. 66 - ZILVETI, Fernando Aurlio. Progressividade, Justia Social e Capacidade Contributiva. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 76. p. 29. 67 - O empresrios e os profissionais liberais (com empresa) diminuem seus prolabores ao mnimo, percebendo sua remunerao com base na distribuio de lucros da empresa, os quais so considerados isentos para efeitos do recolhimento do Imposto de Renda. Esse planejamento tributrio torna desigual o recolhimento desse tributo, fazendo com que o cidado com maior capacidade contributiva recolha menos do que os de menor capacidade contributiva.
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assalariados, mesmo percebendo valores iguais ou maiores, e estando sujeito ao imposto de renda progressivo. Conclumos que a progressividade, aplicada sobre impostos reais, um caso de confisco, pois o princpio da capacidade tributria, nesses tipos de impostos, alcanada e deve ser cobrada atravs da cobrana proporcional ao valor do patrimnio. Como o IPTU atinge individualmente cada imvel, constatamos que a aplicao da progressividade, em muitos casos, ser injusta, pois se cobrar mais imposto de pessoas que detm menor capacidade econmica68. Os impostos reais, referentes ao consumo, no caso o IPI e o ICMS, no sofrem a incidncia do princpio da capacidade contributiva, e sim a incidncia de outro princpio constitucional, que o da seletividade, que melhor vamos analisar a seguir no item 4 deste trabalho.

68 - Um proprietrio que detenha apenas um imvel de mais valor, atravs da progressividade ir recolher IPTU maior do que outro proprietrio que detenha mais imveis (mesmo que a totalidade dos imveis tenha valor superior ao do outro proprietrio).

4 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS IMPOSTOS INDIRETOS.

Os impostos indiretos de mais importncia existentes no Sistema Tributrio Brasileiro so o IPI e o ICMS, os quais esto previstos na Constituio Federal nos artigos 153, IV, 3, I e 155, 2, III, respectivamente. Tais impostos devero obedecer ao princpio da seletividade, levando em conta a essencialidade do produto, no caso do IPI, e a essencialidade das mercadorias e servios, no caso do ICMS. A legislao do IPI diz que o mesmo deve ser seletivo, j a do ICMS diz que este pode ser seletivo. A doutrina , pois, unnime no sentindo de que ambos devero obedecer ao princpio da seletividade. Ricardo Lobo Torres69 e Amrico Lacombe70 visualizam o princpio da seletividade como um subprincpio do princpio da capacidade contributiva, e no do princpio da igualdade, motivo que os leva a concluir que o 1 do artigo 145 da Constituio Federal tambm se aplica ao ICMS e ao IPI. Lacombe71 chega a afirmar que todos os impostos devem ser progressivos, com o que no concordamos, e que, por isso, as alquotas dos impostos indiretos devem ser diferentes em relao essencialidade dos produtos, mercadorias e servios. Os impostos indiretos devem obedecer ao princpio da seletividade, levando-se em conta a essencialidade dos produtos, mercadorias e servios, com o objetivo de atendimento ao PRINCPIO DA IGUALDADE, e no em atendimento ao PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. Nos impostos ditos indiretos, tanto o rico como o pobre pagar o mesmo imposto por tudo aquilo que vierem a consumir. Roque Carrazza72 afirma os tributos, de um modo geral, so utilizados como instrumento de fiscalidade, servindo basicamente, pois, para carrear dinheiro aos cofres pblicos. Diz ainda esse autor que O IPI e o ICMS, pelo contrrio, devem necessariamente ser instrumentos de extrafiscalidade, a teor dos j citados arts. 153, 3, I, e 155, 2, III. da CF.. E conclui, o autor73, que: ...as alquotas do IPI e do ICMS devero variar, para mais ou para menos, podendo chegar at zero, em razo da essencialidade dos produtos industrializados. Vai da que a carga econmica do IPI e do ICMS haver de ser distribuda diversamente, conforme o tipo de operao ou prestao que estiver sendo realizada. Evidentemente, o princpio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores finais que so os que, de fato, suportam a carga econmica do IPI e do ICMS. Da ser imperioso que sobre produtos, mercadorias e servios essenciais haja tratamento fiscal mais brando, quando no total exonerao tributria, j que em relao a eles o adquirente, em rigor, no tem liberdade de escolha.. Roque Carrazza aduz que certos impostos, por sua natureza, no permitem que se atenda o princpio da capacidade contributiva, e o ICMS um desses, pois qualquer pessoa
- Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 80. - Amrico Loureno Masset Lacombe, op. cit. p. 31. 71 - Idem, idem, p. 32. 72 - Roque Antonio Carrazza, op. cit. p. 71. 73 - Idem, idem, p. 72.
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adquirente de uma mesma mercadoria pagar o mesmo valor de imposto, uma vez que esse tipo de tributo pago pelo contribuinte de fato, consumidor final, e no pelo contribuinte de direito, industrial ou comerciante. Assevera74 ainda: Ora, tal carga idntica para todos os consumidores finais, sejam eles ricos ou pobres. Exemplificando, se um milionrio ou um mendigo comprarem, cada um para si, um mao de cigarros, da mesma forma suportaro a mesma carga econmica do imposto.. A concluso do autor coincide com o nosso entendimento, porquanto os impostos indiretos no podem ser graduados de acordo com o princpio da capacidade contributiva do contribuinte, e sim de acordo com a essencialidade dos produtos, mercadorias e servios. Quanto aos dois impostos retromencionados (IPI, ICMS), deve ser obedecido outro princpio, qual seja o da seletividade na cobrana do imposto, de acordo com a essencialidade de cada produto, mercadoria ou servio. Tanto o princpio da capacidade contributiva quanto o princpio da seletividade devem estar a servio de um princpio maior, que o da IGUALDADE, de modo a ser dispensado um tratamento igual para os iguais e desigual para os desiguais, e a se aproximar de uma efetiva Justia Social. O objetivo da busca da IGUALDADE atravs da seletividade evidenciado quando, atravs da tributao, cobra-se menos impostos de mercadorias essenciais (arroz, feijo, po, farinha de trigo e outros), a fim de que seus preos tornem-se mais baixos e possam ser consumidos pelos mais pobres. A ttulo de exemplificao, uma pessoa rica continuaria comprando feijo se sua alquota de imposto para fins do ICMS fosse de 1000%, pois caso goste deste produto o preo alto no lhe far deixar de consumi-lo; j uma pessoa pobre deixaria de consumir tal mercadoria, devido falta de condies financeiras para adquirilo. Da se constata a importncia da seletividade de alquotas para o atingimento do princpio da igualdade, de modo que todos tenham condies de adquirir as mercadorias consideradas essenciais sobrevivncia dos seres humanos. Equivoca-se quem considera a seletividade como subprincpio do princpio da capacidade contributiva, pois os dois princpios, na verdade, esto no mesmo patamar, como subprincpios DO PRINCPIO DA IGUALDADE. Essa forma equivocada de analisar o princpio da seletividade leva os estudiosos do Direito a terem problemas ao analisar corretamente o disposto no 1 do art. 145 da Constituio Federal. O prprio Roque Carrazza75 afirma ..podemos perceber a influncia do princpio da capacidade contributiva em outras normas tributrios. o caso da que declara imunes tributao por via de ITR os proprietrios de glebas rurais....e das que obrigam o legislador a tornar seletivos o IPI....e o ICMS... em funo da essencialidade dos produtos, mercadorias e servios. O autor76 prossegue: ...no da ndole do ICMS ser graduado de acordo com a capacidade econmica dos contribuintes. Nem dos impostos que, como ele, so chamados, pela Cincia Econmica, de indiretos (v.g., o IPI).. Para melhor clareza sobre o estudo, levando em conta a brilhante exposio do autor acerca de como deveria ser aplicado o PRINCPIO DA SELETIVIDADE, ele deveria ter dito podemos perceber a influncia do princpio da igualdade e no podemos perceber a influncia do princpio da capacidade contributiva, pois o princpio maior e informador do direito o da Igualdade e no o da capacidade contributiva.

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- Roque Antonio Carrazza, op. cit. p. 74. - Idem, idem, p. 70. 76 - Roque Antonio Carrazza, op. cit. p. 75.

Armando Leo77 tambm defende que os impostos indiretos, tais como o ICMS e o IPI, no sofrem a incidncia do princpio da capacidade contributiva, pois quem suporta a carga tributria o contribuinte de fato, ou seja, o consumidor final. Todavia buscando o atendimento do princpio da igualdade, o legislador constitucional determinou que tais impostos ditos indiretos - ICMS e IPI - podero e devero, respectivamente, ter alquotas seletivas, de acordo com a essencialidade dos produtos, mercadorias e servios a serem consumidos. O princpio da seletividade, a ser aplicado pelo legislador infraconstitucional, um dos subprincpios do princpio da igualdade e no do princpio da capacidade contributiva. O fato de aplicarmos alquotas diversas e bases de clculo reduzidas, no significa a aplicao do princpio da capacidade contributiva, ainda mais quando constatamos que tanto o pobre como o rico, ao adquirirem um mesmo produto pagaro o mesmo valor de imposto sobre cada mercadoria consumida. A Carta Constitucional propicia que o Poder Pblico, ao instituir o IPI e o ICMS, se utilize do princpio da seletividade, com base na essencialidade das mercadorias a serem consumidas, com escopo de diminuir a carga tributria daquelas mercadorias consideradas essenciais (aquelas consumidas pela camada mais pobre da sociedade) e aumentar a carga tributria daquelas que no sejam consideradas essenciais (adquiridas, em princpio, pelas camadas de maior poder aquisitivo da sociedade). Um exemplo da aplicao da seletividade na cobrana do ICMS a aplicao de alquota equivalente a 7% sobre as mercadorias constantes da cesta bsica, ou seja, sobre produtos essenciais sobrevivncia da populao carente. Assim sendo, conclumos que o princpio da capacidade contributiva no se aplica aos impostos indiretos; aplica-se, isto sim, o princpio da seletividade, que deve graduar as alquotas e/ou reduzir as bases de clculo de acordo com a essencialidade das mercadorias a serem consumidas, taxando as essenciais com menor tributao e as menos essenciais com maior tributao.

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- Armando Zurita Leo, Direito Constitucional Tributrio, p. 21.

CONCLUSES
- O objetivo do governante, do legislador e do administrador tributrio no pode ser o de retirar do contribuinte valores excessivos, que venham a dilapidar o seu patrimnio, mas sim, devem objetivar a retirada de valores justos, levando-se em conta a capacidade contributiva de cada membro da populao e evitando-se o imposto confiscatrio. - O princpio da capacidade contributiva deriva do princpio da igualdade, mas tambm est vinculado ao princpio da liberdade, pois o princpio objeto do estudo no deve restringir a liberdade pessoal dos contribuintes, desestimulando-os a continuar a crescer e a se desenvolver, sob pena de gerar danos ao desenvolvimento econmico e social de um determinado pas. - A seletividade um subprincpio do princpio da igualdade, e no do princpio da capacidade contributiva. Assim, o princpio da capacidade contributiva e o princpio da seletividade so subprincpios do princpio da igualdade, e sero aplicados um ou outro de acordo com o tipo de imposto. Nos impostos sobre a renda e rendimentos, deve ser aplicado o princpio da capacidade contributiva; nos impostos sobre a produo e consumo, o princpio da seletividade, de acordo com a essencialidade de cada bem produzido ou comercializado. - O princpio da capacidade contributiva, por vontade constitucional, no aplicado aos tributos vinculados, ou seja, s taxas e contribuies de melhorias, cuja finalidade a de que o Poder Pblico possa ser ressarcido de gastos financeiros com servios e obras pblicas prestados aos contribuintes que diretamente destes se beneficiaram. Ressalte, o Poder Pblico no tem a discricionariedade de aplicar ou no o princpio da capacidade contribuitiva aos tributos vinculados. A Constituio Federal no lhe outorgou tal poder. - A aplicao do princpio da capacidade contributiva, com PROGRESSIVIDADE de alquotas, sobre o patrimnio esttico e no sobre seus acrscimos patrimoniais, rendimentos e rendas, significar um confisco do patrimnio dos contribuintes. - O princpio da capacidade contributiva deve incidir obrigatoriamente sobre os impostos reais, de forma proporcional e no progressiva, exceto quando o objetivo for o de dar efetividade funo social da propriedade. - Os impostos s podem ser progressivos se houver previso constitucional originria para tanto. Caso no fosse esse o entendimento correto, o legislador constituinte teria colocado no prprio dispositivo, constante no 1 do art. 145 da Constituio Federal, que os IMPOSTOS DEVERO SER PROGRESSIVOS DE ACORDO COM A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DOS CONTRIBUINTES. - Existe uma certa confuso entre o princpio da capacidade contributiva e o princpio da igualdade, pois s vezes so tratados como sinnimos, o que no correto, uma vez que o primeiro subprincpio do segundo. - Com base nas decises do Supremo Tribunal Federal e na doutrina existente, entendemos que, mesmo aps a edio da Emenda Constitucional n29/2000, a PROGRESSIVIDADE no poder ser aplicada ao IPTU com finalidade fiscal, haja vista tratar-se de um imposto sobre Direitos Reais. - O princpio da progressividade no sinnimo do princpio da capacidade contributiva, e s pode ser utilizado quando o Constituinte Federal assim determinar.

dizer, poder ser aplicado IR e no IPTU, sendo, nesse ltimo caso, com a finalidade de preservar a funo social da sociedade. - A progressividade aplicada ao IPTU, com finalidade fiscal, caracteriza-se como CONFISCO. - Sobre os impostos indiretos no deve ser aplicado o princpio da capacidade contributiva, e sim o princpio da seletividade, levando-se em considerao a essencialidade dos produtos, mercadorias e servios. A seletividade pode ser alcanada com a aplicao de alquotas diferentes, com bases de clculos reduzidas, ou de forma mista, ou seja utilizando-se alquotas diferenciadas e bases de clculo reduzidas. - Ao Poder Pblico no interessa dizimar sua economia, e sim estimular o seu contnuo crescimento, com o aumento da produo e o incremento da gerao de empregos, buscando, em ltima anlise, retirar da populao os recursos necessrios para conceder a segurana e o bem estar social de seu povo. Portanto, dever, sempre que possvel, buscar graduar os impostos de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes, de forma a cobrar mais tributos de quem possua mais condies econmicas. De outra parte, deve cobrar menos tributos daqueles mais necessitados economicamente, evitando-se, dessa forma, o confisco do patrimnio de seus contribuintes.

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