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Costos y Presupuestos Mdulo nico Carrera: Contador Pblico Profesor: Cr.

Nstor Francisco Vicco Curso: 5 Ao Ao: 2011 Salta

Indice General
Fundamentos .................................................. 7 Objetivos ......................................................... 7 Programa de la Asignatura ............................. 7 Bibliografa Bsica y Obligatoria ................... 10 Actividades .................................................... 10 Evaluacin ..................................................... 11 2.- Departamentalizacin de los Gastos de Fabricacin ......................................... 81 Bibliografa .................................................... 86

Unidad V
La Capacidad y los Costos ........................... 1.- Capacidad de Produccin y Nivel de Actividad .................................................. 2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos ..... Bibliografa .................................................... 89 89 95 98

Unidad I
Conceptos Fundamentales ........................... 15 1.- Contabilidad de Costos ............................ 15 2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera ................................................ 21 3.- Proceso Productivo y los Factores de Produccin .................................................... 24 4.- Costos Departamentales y Divisionales .. 28 Bibliografa .................................................... 33

Unidad VI
Sistemas de Costos ...................................... 99 1.- Sistemas de Costos por Ordenes Concepto ................................................. 99 2.- La Hoja de Costos - Concepto y Contenidos ............................................ 101 3.- Sistema de Costos por Procesos Concepto ............................................... 104 4.- Determinacin de los Costos y tratamiento de las Unidades Perdidas ... 113 5.- Sistemas de Costos basados en Actividades (ABC) ................................. 129 Bibliografa .................................................. 137

Unidad II
Elementos de Costos: Materia Prima ............ 1.- Concepto y Clasificacin ......................... 2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios ............................................ 3.- Teora de Stock ....................................... Bibliografa .................................................... 37 37 42 43 54

Unidad III
Elementos del Costo: Mano de Obra ............ 1.- Concepto - Clasificacin y Terminologa ............................................ 2.- Estructura Salarial - Requisitos Rendimiento Normal ................................ 3.- Mano de Obra Aprovechada y No Aprovechada ...................................... Bibliografa .................................................... 57 57 63 66 72

Unidad VII
Costos Conjuntos ........................................ 1.- Concepto y Caractersticas ................... 2.- Tcnica de Costos Conjuntos. Distintos Mtodos de Apropiacin ........................ Bibliografa .................................................. 139 139 142 152

Unidad VIII
Presupuestos .............................................. 1.- El Presupuesto Anual - Concepto.......... 2.- Costos Estimados. Concepto ................ 3.- Concepto ............................................... 4.- Determinacin de los Estndares .......... 153 153 167 184 193

Unidad IV
Elementos del Costo - Gastos de fabricacin ..................................................... 75 1.- Concepto - Clasificaciones Terminologa ............................................ 75

Unidad IX
Costos de Distribucin ................................ 219 1.- Concepto ............................................... 219 2.- Contabilizacin de los Costos de Distribucin ............................................ 222

Unidad X
Metodologa de Costeo ............................... 227 1.- Concepto - Clasificaciones .................... 227 2.- Costeo por Absorcin o Integral con base real o resultante. Concepto .................... 234 3.- Costeo Variable - Concepto .................. 242

Currculum Vitae
Datos Personales Apellido: Vicco Simesen de Bielke Nombre: Nestor Francisco Ttulos Universitarios Ttulo: Contador Pblico Nacional. Universidad: Universidad Nacional de Salta. Facultad: Dpto. de Cs. Econmicas, Jurdicas y Sociales. Fecha de Otorgamiento: 07 de Mayo de 1975. Ttulo: Lic. en Administracin de Empresas. Universidad: Universidad Nacional de Salta. Facultad: Facultad de Cs. Econmicas, Jurdicas y Sociales. Fecha de Otorgamiento: 16 de Abril de 1993. Antecedentes Docentes Universitarios - Jefe de Trabajos Prcticos - Ctedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Econmicas - Interino - 01-04-84 al 30-04-90 - Jefe de Trabajos Prcticos - Ctedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Econmicas - Regular por Concurso - 18-12-91 al 30-06-99. - Jefe de Trabajos Prcticos - Ctedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Econmicas - Regular por Concurso - 01-07-99 y contina a la fecha. - Profesor Adjunto - Ctedra de Contabilidad de Costos - Universidad Nacional de Jujuy - Facultad de Ciencias Econmicas - Interino - 01-10-92 al 31-03-93. - Profesor Titular Interino por Concurso - Ctedra de Tcnicas de Costeo, Programacin y Presupuesto - Universidad Nacional de Jujuy - Facultad de Ciencias Econmicas - 01-04-93 al 31-03-94 por renuncia. - Afectacin a la Ctedra de Introduccin a la Contabilidad Superior - UNSA - Dpto. de Cs. Econmicas, Jurdicas y Sociales - 1983. Cargos Desempeados en mbito universitario - Secretario Administrativo de la Universidad de Salta - 28-12-83 al 31-12-85. Cesa por renuncia. - Miembro Comit Organizador del IX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Econmicas - Agosto de 1986. - Miembro de la Comisin Asesora para la designacin de Auxiliares Docentes de 1 Categora - Costos - Fac. de Cs. Econmicas - UNSA - Noviembre de 1987. Res. Decanato N 304/87. - Miembro Comit Organizador del XX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Econmicas - Octubre de 1997.

Actividad Profesional Pblica - 2 Jefe de Dpto., de 1 en el Dpto. de Auditora Gral. de Entidades en Liquidacin, Banco Central de la Rep. Argentina, destinado como Auditor Interno en las ciudades de Salta y Jujuy - 22-04-88 al 31-10-90. - Director Gral. de Administracin del Ministerio de Gobierno de la Provincia de Salta - 05-02-92 al 12-10-92. Cesa por renuncia. Otros Antecedentes Institucionales en la Profesin - Vocal Titular N 1 - Vicepresidente del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Salta, desde 28-10-85 al 09-11-87. - Vocal Titular N 2 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Salta, desde 10-11-87 a Octubre de 1989.

Carrera: Contador Pblico Curso: 5 Ao Materia: Costos y Presupuestos Profesor: Cr. - LAE Nstor Francisco Vicco Ao: 2011

Fundamentos
La gestin de los negocios actuales, cada vez necesita con mayor frecuencia conocimientos en materia de determinacin de los costos, tanto de produccin como de no fabricacin, a efectos de tomar decisiones en materia de costos, precios, mrgenes de contribucin por lneas de productos, etc., combinando bases de datos con metodologas de costeo de productos. Es necesario entonces, que el egresado Contador Pblico conozca las tcnicas que le permitan satisfacer esta demanda profesional, a la luz de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Objetivos
El propsito del dictado de la asignatura, consiste en que a la finalizacin del cursado de la materia, el alumno se encuentre capacitado en los siguientes temas: a.- Capacidad para determinacin de costos totales y unitarios, con los criterios de valuacin vigentes y con determinacin de niveles de eficiencia. b.- Registracin contable de los costos, distinguiendo costos del producto de los costos del perodo, con el fin de una correcta determinacin de los resultados de las operaciones y valuacin de inventarios. c.- Utilizacin de los costos para control, planificacin y toma de decisiones gerenciales.

Programa de la Asignatura
Unidad I - Conceptos Fundamentales 1.- Contabilidad de Costos - Costo de Adquisicin y Costo de Produccin - Clasificaciones de Costos y finalidad de los mismos. 2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera o Patrimonial - Naturaleza Campos de aplicacin - Objetivos, funciones y requisitos de la Contabilidad de Costos - El sistema de cuentas en la Contabilidad de Costos. 3.- El Proceso Productivo y los Factores de la Produccin - El Costo de Produccin: concepto y elementos constitutivos - El Costo de Distribucin: concepto y elementos constitutivos - El proceso de acumulacin de costos - Esquemas, frmulas y estados de costos. 4.- Costos Departamentales y divisionales - Centros de Costos - La unidad de costo.
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Unidad II - Elementos del Costo: Materia Prima 1.- Concepto - Clasificacin - Importancia y objetivos del control de la Materia Prima - Organizacin, Control y Contabilizacin de las Materias Primas - Registros contables y comprobantes que intervienen - Valuacin: criterios - Normas Contables Profesionales vigentes. 2.- Conceptos y tratamientos contables de los Materiales de Desecho, Materiales Defectuosos y Materiales de Desperdicios. 3.- Teora de Stocks: Elementos intervinientes - Lote Econmico de Compra - Existencias Mximas y Mnimas - Polticas de Compras. Unidad III - Elementos del Costo: Mano de Obra 1.- Concepto, clasificaciones y terminologa - Importancia y objetivos del control de la Mano de Obra - Organizacin, Control y Contabilizacin de la Mano de Obra - Cargas Sociales: concepto, distintas clases y su determinacin. Normas Legales vigentes - Registros contables y comprobantes que intervienen en la Mano de Obra. 2.- Estructura salarial - Requisitos - Rendimiento Normal - Sistemas Salariales: Concepto y caractersticas de cada uno de ellos - Comportamiento del Costo Total y Unitario de la Mano de Obra. 3.- Mano de Obra aprovechada y no aprovechada - Concepto - Causales - Tratamiento contable - Improductividad Oculta - Concepto - Causales - Tratamiento Contable - Clculo de la Mano de Obra Productiva - Relacin con las Normas Contables Profesionales vigentes. Unidad IV - Elementos del Costo: Gastos de Fabricacin 1.- Concepto - Clasificaciones - Terminologa a utilizar - Importancia y objetivos del control de los Costos Indirectos de Fabricacin - Clasificaciones - Naturaleza de los Gastos de Fabricacin: Presupuestacin - Asignacin en base a cuotas - Distintas cuotas de aplicacin - Clases - Gastos de Fabricacin Aplicados Clculo - Contabilizacin - Ajustes. 2.- Departamentalizacin de los Gastos de Fabricacin - Asignacin y prorrateo de costos: cuotas, bases y pautas de distribucin - El Proceso de Acumulacin de costos - Asignacin Directa - Distribucin primaria, secundaria y terciaria - Contabilizacin. Unidad V - La Capacidad y los Costos 1.- Capacidad de produccin y nivel de actividad - Distintos tipos de Capacidad Elementos determinantes de la Capacidad Mxima de Produccin - Nivel de Actividad - Conceptos - Distintos tipos - Criterios para el Nivel de Actividad Previsto - Unidad de Medida de la Capacidad. 2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos - Determinantes de la Ociosidad - Absorcin de Costos Fijos - Valuacin de la Capacidad Ociosa.

Unidad VI - Sistemas de Costos 1.- Sistema de Costo por Ordenes - Concepto - Caractersticas del sistema - Industrias en las que se aplica - Productos - Ordenes de Produccin y Ordenes Permanentes. 2.- La Hoja de Costos - Concepto - Contenidos - Apropiacin de los Elementos del Costo a la Hoja de Costos - Registros contables, comprobantes y contabilizacin de los costos por Ordenes. 3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto - Caractersticas - Industrias en las que se aplica - Modalidades del sistema - Naturaleza de los Costos por Procesos - Informes y Cuentas de Costos - Registros - Produccin Equivalente y Costos Unitarios. 4.- Determinacin de los costos y el tratamiento de las Unidades Perdidas en un sistema de costos por procesos - Efectos de la adicin de Materia Prima en departamentos posteriores al primero - Tratamiento de los costos cuando existen inventarios iniciales y finales de la Produccin en Proceso. 5.- Sistema de Costos Basados en las Actividades (ABC) - Su clculo: actividades, objetivos de costos, inductores de costos y centros de costos - Su implementacin: pasos - Determinacin de la estructura del flujo de costos Herramientas para el clculo de costos - Planificacin del modelo. Unidad VII - Costos Conjuntos 1.- Concepto - Caractersticas - Productos Principales y Subproductos - Mtodos de Valuacin de Subproductos - Su incidencia en el costo de los Productos Principales. 2.- La tcnica de los costos de la Produccin Conjunta - Distintos mtodos de apropiacin de costos entre los Productos Conjuntos o Coproductos. Unidad VIII - Costos Predeterminados 1.- El Presupuesto Anual - Concepto - Ventajas - Limitaciones - Clasificaciones - El perodo de Planeamiento - El Presupuesto Flexible y la Capacidad de Produccin - El Presupuesto de Ventas y el Presupuesto de Produccin - Tcnicas. 2.- Costos Estimados - Concepto, importancia, objetivos y campos de aplicacin Cdula de Costos Estimados: su clculo - Tratamiento contable de los Costos Estimados - Determinacin de las Variaciones y Ajustes - Mtodos: Diferencias de Inventario y Coeficiente Corrector. 3.- Costos Estandares - Concepto - Razones de su implementacin - Requisitos Su diferencia con los Costos Estimados - Ventajas - Desventajas- Limitaciones- Tipos de Estandares. 4.- Determinacin de los Costos Estandares - Hoja de Costos Estandar - Concepto - Determinacin del Costo Estandar Unitario - Variaciones de los Estandares Su clculo - Causas que originan las Variaciones - Interpretacin y destino de las Variaciones - Mtodos de contabilizacin- Duracin y revisin de los Estandares.

Unidad IX - Costos de Distribucin 1.- Concepto - Importancia y Objetivos de los Costos de Distribucin - Clasificaciones y campos de aplicacin. 2.- El proceso de acumulacin de los Costos de Distribucin - Asignacin Directa Prorrateo Primario y Secundario de los Costos de Distribucin. Unidad X - Metodologas de Costeo 1.- Concepto - Clasificaciones - Relaciones con los sistemas de costos y con las bases de datos - Normas Contables Profesionales vigentes al respecto. 2.- Costeo por Absorcin o Integral con base real o resultante - Conceptos - Estados Operativos - Costeo por Absorcin o Integral con base normalizada - Conceptos - Anlisis - Niveles de Actividad a considerar - Absorcin de los Gastos de Fabricacin con bases normalizadas. 3.- Costeo Variable - Concepto - Estructura de la Informacin - Tratamiento de los Costos Fijos y Variables - Valuacin de Inventarios - Usos y Aplicaciones Estados Operativos - Ventajas e inconvenientes del uso de los costos variables - Comparacin con el Costeo por Absorcin - Compatibilizacin de ambas metodologas por aplicacin de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Bibliografa Bsica y Obligatoria


- D. T. HICKS; MARCOMBO BOIXAREU. El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) - Editores Barcelona - 1997. - E. LOPEZ COUCEIRO. Metodologas de Costeo. RD. Macchi - 1985. - Oscar OSORIO. La Capacidad de Produccin y los Costos. Ed. Macchi - 1991. - J.C. VAZQUEZ. Costos - Ediciones Aguilar - 2da. Edic. 1990. - BACKER, JACOBSEN y RAMIREZ PADILLA. Contabilidad de Costos - Un enfoque Administrativo para la Toma de Decisiones. Ediciones Mc Graw Hill. - BACKER y JACOBSEN. Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo y de Gerencia. Edic. Mc Graw Hill. - JOHN NEUNER. Contabilidad de Costos. Edic. UTEHA. - J.C. VAZQUEZ. Tratado de Costos - Tomo I - II. Edic. Aguilar. - Carlos M. GIMENEZ. Tratado de Contabilidad de Costos. Edic. Macchi. - Daniel C. CASCARINI. Costos y Evaluacin de la Produccin Conjunta. Edic. El Coloquio. - CHARLES T. HORNGREN. La Contabilidad de Costos en la Direccin de Empresas. Edic. Uteha. - Mauricio WAJCHAM. El Proceso Decisional y Los Costos. Edic. Macchi. - Resoluciones Tcnicas de la F.AC.P.C.E. sobre Normas Contables Profesionales.

Actividades
En el curso del semestre (Marzo a Junio), se desarrollarn las siguientes actividades docentes:
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Dictado de las clases, en la modalidad de video satelital, segn se decida a travs del S.E.A.D. Estas clases, de dos horas de duracin cada una, versarn sobre los temas principales de los Mdulos vigentes, aclarando los temas o puntos que en mi opinin, presentan mayores dificultades. Estas clases se preparan con el entendimiento de que los alumnos ya conocen previamente el material. Las exposiciones deben ser en cantidad de cuatro o ms, comprendiendo cada una de ellas, entre dos y tres unidades del Programa Analtico vigente, que se acompaa. En las mismas, adems, se aclaran dudas y se responde preguntas de los asistentes en las aulas satelitales: consulta tcnica, bibliogrfica, de actividades, etc. Se contestarn las consultas en el FORO ACADEMICO, tanto tcnicas como de otra ndole. Se asistir los das Viernes de cada semana a la Facultad, a hs. 19:00, con el fin de evacuar las consultas presenciales. Se propone, como actividad docente, la concurrencia a la sede donde se concentren la mayor cantidad de alumnos, con el objeto de dictar clase (modo presencial) de los temas o puntos solicitados por los alumnos, con traslados y viticos a cargo del IEAD o Facultad, segn corresponda.

Evaluacin
IMPORTANTE!! Los requisitos para regularizar la materia sern informados por el docente a travs de los canales pertinentes de comunicacin: - Tabln de anuncios. - Foro de la materia. - Cuadros de regularizacin publicados en la pgina web. Mantngase atento!!!

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Diagrama de Contenidos - Unidad I

Concepto

Contabilidad de costos Sistemas de cuentas Costos Contabilidad Financiera

Clasificacin

Finalidades

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Variabilidad Costos Departamentales y divisionales - Centro de costos - Unidad de costos

El proceso productivo y los factores de produccin

- Costos de produccin - Costo de distribucin

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Unidad I Gua de Estudio Conceptos Fundamentales 1.- Contabilidad de Costos

1.1.- Concepto econmico del costo


Antes de intentar una definicin correcta de la contabilidad de costos, es necesario conocer, en forma genrica, conceptos propios, a saber: que significa costo en trminos generales para de all definir conocer cul es el costo econmico y luego definir el costo contable. Con estos conocimientos previos definiremos que se entiende por Contabilidad de Costos. Entendemos, siguiendo a la doctrina clsica econmica, que el costo sera "igual a la suma de esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realizar una persona para lograr su propsito"(1). As definido, el concepto de costo, entendiendo el mismo como un sacrificio presente para obtener un beneficio futuro, podemos decir que existen dos maneras de entender el "costo": el econmico y el contable. El primero, siguiendo el orden de ideas de la acepcin general de "costo", lo definiramos como los costos incurridos en el consumo de la materia prima, la mano de obra empleada y una serie de gastos heterogneos que llamaremos gastos de fabricacin, empleados en un proceso con el propsito de obtener un bien o servicio (producto). A esta primera aproximacin del llamado "costo econmico" le debemos agregar otro concepto. Denominamos a estos factores (materia prima, mano de obra y gastos de fabricacin) costos explcitos, los que, sumados a los costos implcitos, figurativos o de cmputo, conforman el buscado "costo econmico". Ahora bien, Qu son los costos implcitos o imputados?. Los economistas los denominan como aquellos ingresos alternativos de los factores propios utilizados en la produccin de un bien o un servicio, si los empleara (a los factores) en uso distintos a los de produccin. Esto significa, en fin que el "costo econmico" se podra definir como: costos incurridos en materia prima, mano de obra y gastos de fabricacin, utilizados en un proceso para obtener un producto ms los costos implcitos o figurativos. Conociendo ya las acepciones de costo y costo econmico no es difcil intentar conocer que se entiende por "costo contable". Por tanto, en esta primera etapa, diremos que el costo contable es la expresin cuantitativa de los consumos de materia
1.- JIMNEZ, Carlos M., Tratado de Contabilidad de Costos

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prima, mano de obra y gastos de fabricacin, utilizados en un proceso para obtener un producto y/o un servicio. Es importante destacar que la definicin que se utiliza depende del fin para el cual se desea emplear el costo. As tendremos: costo de produccin; de distribucin; costo de la materia prima; de la mano de obra; etc.

1.2.- Concepto de Contabilidad de Costos


Ya conocidos los conceptos introductorios, diremos que la contabilidad de costos es una rama de la contabilidad financiera o patrimonial, que registra, analiza, clasifica, asigna y sintetiza los costos de las operaciones de un proceso, emitiendo informes, a travs de sus registros, que permiten la toma de decisiones a la direccin. Cabe aclarar que la contabilidad de costos no se limita nicamente a procesos industriales, sino que puede ser utilizada para todo tipo de empresas, determinndose, p.ej., costos de distribucin; costos bancarios; de administracin, etc.

1.3.- Costos de Adquisicin y Costo de Produccin


En el punto anterior, se estudi las distintas acepciones del trmino "costo" y se mencion que la definicin del costo se encuentra ntimamente vinculada o dependiente del fin u objetivo que se pretende. As entonces, tendremos distintas clases de "costos". Entre esas distintas clases o tipos de costos, tenemos a los Costos de Adquisicin y a los Costos de Produccin. Pues bien, el llamado Costo de Adquisicin lo encontramos tanto en la empresa industrial como en la empresa comercial y, en ambas, en la llamada "funcin compras", esto es: Costo de Adquisicin = Factura Proveedor + Gastos de Compras A travs de este Costo de Adquisicin estamos determinando los llamados Valores de Ingreso al Patrimonio. Qu dicen las Normas Contables Profesionales al respecto? La norma anterior, es decir la RT N 10, estableca que el Costo de Adquisicin est formado por el precio de compra del producto ms los costos de compras y control de calidad; la nueva norma, vigente en la jurisdiccin, la RT N 17, establece en punto a los "Bienes adquiridos", que el criterio de medicin es el precio de contado del bien ms la porcin asignable de los Costos de Compras y Control de Calidad. Si no es posible disponer del precio de contado, se lo reemplazar por una estimacin del valor actual del pago futuro al proveedor. Definido el llamado Costo de Adquisicin, estudiemos el Costo de Produccin. Siguiendo la metodologa impuesta, el llamado Costo de Produccin se configura en

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las empresas de transformacin, en las cuales, a travs de las funciones podemos esquematizar: Funcin Compra + Funcin Produccin = Costo de Produccin Costo de Adquisicin + Costo de Conversin = Costo de Produccin donde: Funcin de Produccin = Mano de Obra + Gastos Necesarios = Costo de Conversin Visto de otra manera: Costo de Produccin = Materia Prima + Gastos Necesarios de Compra + Mano de Obra + Gastos Necesarios. Es decir que el Costo de Produccin comprende todos los insumos incurridos, necesarios, en Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin no incluyendo, para nada, conceptos que conforman la funcin distribucin. Dicho de otra manera, este costo de produccin, incluye todas las erogaciones necesarias, desde que la Materia Prima ingresa al proceso productivo hasta que se transforma en un producto terminado. Las Normas Contables Profesionales vigentes, es decir la RT N 17, establece que para los bienes producidos, el criterio de medicin se conforma de: costo de materiales e insumos necesarios + costo de conversin + costos financieros, de corresponder. Deben excluirse improductividades, ineficiencias y ociosidad en la utilizacin de los factores.

1.4.- Clasificaciones de Costos y Finalidades


Los costos los podemos clasificar de maneras distintas, en funcin del control, de la variabilibidad, del tiempo en que se determinan, etc. Un cuadro sinptico(1) aclara lo expresado:

1.- JIMNEZ, Carlos M., Tratado de Contabilidad de Costos

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3.1.- En relacin con los desembolsos que los originan. Costos de la funcin productiva. Costos de la funcin distributiva. Costos de la funcin administrativa. Costos de la funcin financiera. Materias Primas. Mano de Obra. Costos comunes de fabricacin. Directo En cuanto al Producto Indirecto Materia Prima Mano de Obra

Costos cuyo desembolso correspondiente se efecta en el perodo. Costos cuyo desembolso fue realizado en perodos anteriores. Costos cuyo desembolso tendr lugar en perodos futuros.

En cuanto a la funcin a que se destinan

En cuanto a la condicin objetiva de los bienes y servicios adquiridos

En cuanto a la forma en que se cargan al producto o departamento

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

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Costos variables Costos semivariables o semifijos

3.2.- En relacin con la ndole de los bienes que lo componen. Costos Fijos, del perodo, de estructura, de capacidad o constantes

Materiales Mano de Obra C.C. Fabricacin En cuanto al departamento o proceso Costos de asignacin directa Costos aplicados En estado de paro Costos vivos fijos Costos extinguidos fijos Preparacin de la produccin Proporcionales Progresivos Degresivos Regresivos Costos reversibles Costos irreversibles

En cuanto a su grado de variabilidad

Histrica, resultantes o efectivos

3.3.- En relacin al tiempo en que se deterPresupuesto o estimados Estndar fijo o bsico Predeterminados minan. Estndar o normales Estndar actual, efectivo o circulante

3.4.- En relacin al grado de control.

Costos controlables Costos no controlables

3.5.- En relacin al tipo de industria.

Sistema de costos por rdenes especficas Sistema de costos por procesos

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

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Costos para costeo de productos Costos para fines de direccin

3.6.- En relacin con el fin que persiguen.

Costeo directo Costos futuros Costos incrementales Costos de oportunidad Costos imputados

Se explicarn algunas de las clasificaciones del cuadro que antecede, dejando para la consulta en la bibliografa recomendada las restantes, dado el carcter apretado de esta sntesis. En ese orden de ideas, veremos: Costos relacionados con los desembolsos que los originan: - Costo y desembolso en el mismo perodo: tanto la imputacin al costo del producto y el desembolso o erogacin se producen en el mismo perodo, como puede ser el caso de compra de la Materia Prima y su cargo al costo en el perodo. Es decir, la erogacin y el cargo al costo del producto se realiza en el mismo perodo econmico o en el mismo perodo de costo. - Costo cuyo desembolso fue realizado en perodo anterior: es el caso tpico de la compra de bienes de uso en un perodo y cuyo costo de adquisicin se imputa al costo del producto, a traves de las amortizaciones en perodos futuros, hasta su extincin. - Costos cuyos desembolsos tendrn lugar en perodos futuros: es decir, se carga al costo del producto y el desembolso o erogacin se efecta posteriormente. Por ejemplo, es el caso de la Mano de Obra y sus cargas sociales, donde se imputa al costo del producto en el perodo devengado, y, posteriormente, en el perodo futuro (el mes prximo) se abonan los sueldos y cargas sociales correspondientes. Clasificacin de los Costos en cuanto a su grado de variabilidad: Siguiendo la clasificacin precedente, definiremos brevemente: - Costos Fijos: son aquellos que permanecen constantes, ante cualquier cambio en el volumen de produccin, en un perodo determinado de tiempo. Ejemplos de ellos seran: amortizaciones de Bienes de Uso; alquileres de fbrica y/o administracin, etc. - Costos Variables: son aquellos que varan en forma ms o menos proporcional ante el cambio en los volmenes de produccin. Ejemplo de ellos: Materia Prima; suministros de Fbrica; Combustibles y lubricantes, etc. - Costos Semivariables: son aquellos que varan por "saltos", es decir, permanecen constantes por ciertos perodos de tiempo y luego varan y as sucesivamente. Por ejemplo las remuneraciones de los Supervisores de lneas de produccin. En relacin al tiempo en que se determinan: - Histricos: son aquellos determinados y calculados una vez finalizado el proceso de produccin. - Predeterminados: son aquellos determinados y calculados antes de iniciar el proceso productivo. Es decir son calculados ex-antes. Pueden ser estimados o presupuestados y estndares. No nos explayaremos sobre ellos, por cuanto sern estudiados detalladamente el la Unidad VIII.

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2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera


En el punto 1.2 precedente, se ha dicho que la Contabilidad de Costos es una rama de la contabilidad financiera, pero cuyo objetivo y sus funciones difieren de la contabilidad tradicional, as como el destinatario de la informacin que genera. A efectos del estudio de las funciones, requisitos, diferencias, de la contabilidad de costos, y en atencin a la brevedad de sta gua, dejamos al lector el estudio de la naturaleza y campo de la contabilidad de costos, en la bibliografa recomendada. Por tanto, prestaremos nuestra atencin al estudio de los siguientes apartados:

2.1.- Objetivos de la Contabilidad de Costos


Teniendo en cuenta la definicin de la contabilidad de Costos, podemos resumir que los objetivos los podemos sintetizar como sigue: a.- Suministra informacin para la valuacin de los inventarios, determinando costos unitarios y totales y determinando los resultados de las operaciones. b.- Suministra informacin para la planificacin y control de las operaciones. c.- Suministra informacin de costos para la toma de decisiones por parte de la direccin.

2.2.- Caractersticas propias y sus diferencias con la contabilidad tradicional


Entendiendo que la contabilidad financiera tiene la caracterstica de sinttica, en cuanto a sus registraciones e informes, en contraposicin con la Contabilidad de Costos y atendiendo, adems, a sus distintas funciones y destinatarios, podemos esquematizar las diferencias entre ambas contabilidades en un pequeo cuadro como el que sigue:

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Aspecto rea Operatividad del Registro Objetivo

Contabilidad Financiera

Contabilidad de Costos

Registro de operaciones con Registro de operaciones internas. terceros. Hechos vinculados con la Hechos relacionados con la proecuacin patrimonial. duccin de bienes y/o servicios. Determinacin de resultados Determinar costos totales y unitotales globales y su impac- tarios. to en la situacin patrimonial. Planeamiento y control. Valuacin de inventarios. Toma de decisiones. Principios propios.

Criterios en que se P.C.G.A. y N.C.P. sustenta Destino de la Informacin

Direccin, Acctas. y terce- Direccin. ros. Analticos y oportunos.

Tipos de datos que Sintticos, no rpidos. emite Tipos de Cuentas Rgimen Legal

Cuentas de la Contabilidad Cuentas de Anlisis de Costos. Financiera. Obligatoria. Optativa.

Como podemos observar y tratando de resumir las diferencias y caractersticas propias de la Contabilidad de Costos, advertimos que est dirigida hacia el interior de la empresa, aportando datos para la contabilidad financiera, pero centrando su atencin en la determinacin de costos totales y unitarios para suministrar informacin oportuna para la toma de decisiones (comprar, producir, precios, etc.), planificacin y control (eficiencia, desviaciones).

2.3.- Sistema de Cuentas


En relacin al Sistemas de Cuentas de la Contabilidad de Costos, en esta primera etapa de estudio, nos limitaremos a efectuar consideraciones generales de su funcionamiento, ya que en el momento del estudio de los Sistemas de Costos, (costos por rdenes y costos por proceso), se utilizar el sistema de cuentas apropiado para cada uno de ellos de manera detallada. Consecuentemente, diremos que el Sistema de Cuentas se basa, fundamentalmente, en cuentas de anlisis de costos, en las cuales los mismos se van acumulando, por ej., Repuestos y Reparaciones, Combustibles, etc., las que son cuentas auxiliares, que se refunden en tres grandes cuentas
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de control, que pertenecen a la contabilidad de costos: Materia Prima; Mano de Obra y Gastos de Fabricacin. A su vez, estas cuentas se cargan a los procesos de fabricacin, dando lugar al nacimiento de las cuentas de Produccin en Proceso que terminan su ciclo en la cuenta de control de Productos Terminados, de la contabilidad general. Como se observa, la contabilidad de costos no es una contabilidad separada, sino que es un sistema analtico de registracin que complementa la contabilidad financiera, aunque sus objetivos sean distintos. La acumulacin de los costos, antes de ingresarse en la cuenta correspondiente, se asienta en una serie de registros especficos de la contabilidad de costos, por ej., Subdiario de Requisiciones de MP; rdenes Permanentes, etc. Lo antedicho se podra esquematizar de la siguiente manera: Proceso de Acumulacin En Reg. Propios Comb. y Lubr. Reparaciones Reg. Propios M. Prima Gtos. Cpra. Reg. Propios Sueldos y Jorn. Cargas Sociales Reg. Propios Visto desde el punto de vista contable: El esquema elemental sera:
Costo Incurrido M.P. xx Pr. en Proceso M.O. xx G. de F. xx Producto Terminados Cto. del Pto. Terminado y Vendido Cargo al Proceso Producto Terminado Producto Vendido

Cuentas Auxiliares

Ctas. De Control Cont. Gral.

Comb. y Lubricantes Reparaciones Gtos. de Cpra. Fletes Cpra. Sueldos y Jornales Aportes Coop. Asist. Etc.

Gtos. de Fabricacin Materia Prima M. de Obra Productiva

Produccin en Proceso

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3.- Proceso Productivo y los Factores de Produccin


El trmino "produccin" es aplicable a toda actividad econmica, por ej., industria, minera, produccin de bienes y/o servicios, cambiando o no la forma fsica de las Materias Primas, creando un "valor agregado", para satisfacer necesidades. Por tanto podemos decir "que el proceso productivo es aquel sistema que permite, mediante la utilizacin o combinacin de determinados bienes o servicios, obtener otros distintos...."(2) Los bienes o servicios utilizados, los denominaremos factores de produccin, recursos productivos o recursos. Estos recursos productivos, a travs de una tecnologa, efectan el proceso productivo y se obtiene el producto (bien o servicio).

3.1.- El Costo de Produccin


Hemos hablado de los recursos productivos que, ejecutando con ellos el proceso productivo, producen bienes o servicios. En esta primera etapa de estudio, diremos que uno de los recursos productivos, en una empresa industrial, es la Materia Prima, que, entrada al proceso de produccin, es transformada fsica o qumicamente, con intervencin de los llamados "Costos de Conversin", y se obtiene, al final del proceso, el producto terminado (bien o servicio). Esta Materia Prima, es aquella que denominaremos "directa", o sea que es perfectamente identificable con el producto final (por ejemplo la madera en la fabricacin de sillas). El segundo factor de produccin, es el que denominaremos Mano de Obra, y es la aplicacin de trabajo humano sobre la Materia Prima, para su transformacin. En forma similar a la Materia Prima, hablamos de Mano de Obra "directa", es decir, el trabajo humano perfectamente identificable con el producto terminado (por ej., el operario en una lnea de produccin). Por ltimo, el tercer factor de produccin, es una serie de gastos heterogneos que son necesarios para la obtencin del producto o bien final (p.ej., combustibles, energa elctrica, etc.) y que denominaremos, indistintamente, Gastos de Fabricacin, Cargos Indirectos, etc. Es decir, en este tercer factor, no existe una relacin directa entre el producto obtenido y el costo incurrido. A estos tres factores, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin los denominaremos "elementos del costo". Ahora bien, estos elementos del costo, tienen dos componentes, a saber: Componente fsico: cantidad normal de Materia Prima. MATERIA PRIMA Componente monetario: costo de adquisicin de la Materia Prima.
2.- OSORIO, Oscar. "La Capacidad de Produccin y los Costos".

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Ambos componentes, combinados, me determinan lo que llamaremos Costo de la Materia Prima o simplemente Materia Prima. En forma similar: Componente fsico: cantidad de horas normales de Mano de obra. MANO DE OBRA Componente monetario: precio de la hora de Mano de obra. Determina el Costo de la Mano de Obra o simplemente Mano de Obra. Componente fsico: cantidad de horas normales aplicadas al proceso. GASTOS DE FABRICACIN Componente monetario: cuota por hora. Determina los llamados Gastos de Fabricacin. Esto significa que el Costo de Produccin, es aquel que se conforma por todos los costos incurridos normales, desde que la Materia Prima ingresa al proceso y hasta que se convierte en un producto terminado, excluyendo de este costo todas las anormalidades, ineficiencias e improductividades de los factores de produccin. Luego, expresamos: Costo de Produccin: Materia Prima + Mano de Obra + Gastos de Fabricacin

3.2.- El Costo de Distribucin


El concepto ms comn que se atribuye a los Costos de Distribucin es identificarlos como costos de "no fabricacin", lo que significa que son todas las erogaciones que se incurren desde el momento en que el producto terminado sale del almacn de Productos Terminados, hasta que se transforma en dinero o crdito por la funcin de venta. Como ejemplo de erogaciones imputables al Costo de Distribucin: Publicidad, Transporte, Cobranzas, Gastos de Administracin, etc. Genricamente, entonces, el costo de distribucin comprende las funciones de: Comercializacin, Administracin y Financiacin. Estos costos de no fabricacin tienen importancia creciente en las empresas modernas, por tcnicas de mercadeo y atencin al cliente. Consecuentemente, su estudio ha cobrado importancia relevante en la tcnica de costos. Por ltimo, es importante destacar que la suma del Costo de Produccin y el Costo de Distribucin, conforma el llamado Costo Total, esto es: Costo Total = Costo de Produccin + Costo de Distribucin

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3.3.- Proceso de Acumulacin de Costos


Cualquiera sea el sistema de contabilidad de costos utilizado (sistema de costos por rdenes o sistema de costos por procesos), la acumulacin de los costos se efecta de la misma manera. Es decir, primero acumulamos los costos en el costo de la Materia Prima, teniendo en cuenta los Inventarios Iniciales y Finales; luego acumularemos los costos de la Mano de Obra del perodo. La suma de estos dos elementos del costo, se denomina costo primo. Por ltimo, agregamos el tercer elemento del costo, Gastos de Fabricacin y obtenemos el Costo de Produccin del perodo, como se ha visto en punto 3.1. Tambin decimos que la suma del 2do. y 3er. elemento del costo, es el llamado Costo de Conversin. Esta pequea introduccin nos dirige directamente al estudio de los esquemas, frmulas y Estados de Costos.

3.4.- Esquemas, frmulas y Estados de Costos


El ciclo de la contabilidad de costos, lo podemos expresar de tres maneras distintas, a saber: 1.- mediante el uso de los registros contables, extracontables, papeles de trabajo, planillas, requisiciones de materiales, hojas de costos, etc. 2.- mediante las registraciones de la contabilidad financiera (que es donde, en definitiva, se registran contablemente los costos) y 3.- mediante el uso de frmulas, esquemas y Estados de Costos. Los puntos 1) y 2) se estudiarn en el estudio particular de los elementos del costo (registros, planillas, etc.) y en el estudio de los sistemas (por rdenes y por procesos) en los que se detallarn las registraciones contables correspondientes a cada sistema. Por tanto, nos abocaremos al estudio de stas frmulas, esquemas y Estados, para la determinacin de los Costos de Produccin. Lo visto hasta ahora, lo vamos a expresar a travs de frmulas: Costo Primo = Costo MP + Costo de MO Costo de Produccin = Costo Primo + Gastos de Fabricacin o Costo de Produccin = Costo MP + Costo MO + Gastos de Fabricacin Si decimos que: Costo de Conversin = Costo de MO + Gastos de Fabricacin

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Entonces: Costo de Produccin = Costo MP + Costo de Conversin Como vemos, en cualquier caso, determinamos el Costo de Produccin del perodo, pero sin la incidencia de Inventario Iniciales y Finales. Al hacer incidir estas existencias de la Materia Prima en el Costo de Produccin, expresaremos: Costo Materia Prima Existencia Inicial MP xx + Costo Adquisicin MP xx - Exist. Final MP (xx) Costo de Mano de Obra Gastos de Fabricacin Costo de Produccin del Perodo

xx xx xx xx

Es este Costo de Produccin del perodo, el que aparece en los Estados Contables, como "Costos de Ventas"? Evidentemente que no, ya que al iniciar el perodo de costos, seguramente existen inventarios iniciales y finales de: Produccin en Proceso: cuenta en la cual se van acumulando los costos (MP, MO y G de F) de los productos que se encuentran en "proceso", esto es, no terminados, al inicio y al fin de cada perodo de costos (15 das, un mes, etc.) Productos Terminados: cuenta en la cual se registran los costos de los productos terminados, de control, y en concordancia con sus respectivos mayores auxiliares (Fichas de Stock de Productos Terminados). Significa que, en cada perodo de costos, existen inventarios iniciales y finales de Productos Terminados (valuados al Costo). Por lo tanto, para determinar las famosas cuentas de "Costo del Producto Terminado" y "Costo del Producto Terminado y Vendido", debemos hacer incidir stos importes en el Costo de Produccin del Perodo, que podemos expresar esquemticamente en los "Estados de Costos", como el que sigue a continuacin: Estado de Costos Perodo: .... /... /... a .... /... /... Costo Materia Prima Existencia Inicial xxx + Compras (Cto. de Adq.) xxx - Existencia Final MP (xxx) xxx Costo de Mano de Obra xxx (Sueldos Directos y Cargas Sociales devengadas) Gastos de Fabricacin Combustibles Materia Prima Indirecta

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M. de Obra Indirecta etc. Costo de Produccin del Perodo + Inventario Inicial de la Prod. en Proc. - Inventario Final de la Prod. en Proc. Costo del Producto Terminado + Inventario Inicial de los Ptos. Terminados Costo de los Productos Terminados Disponibles para la Venta - Inventario Final de los Ptos. Terminados Costo del Pto. Terminado y Vendido

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

Este "Estado de Costos" tambin puede expresarse de otras dos maneras: 1.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de Productos Terminados, Productos en Proceso y Materiales Directos (o Materia Prima). 2.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de la Produccin en Proceso, ms Costo del Perodo, menos Inventario Final de la Produccin en Proceso ms diferencias de Inventario de los Productos Terminados. De cualquiera de las tres maneras (las ms usada, la primera) el resultado obtenido debe ser el mismo. Estas formas de presentacin de los costos, en Estados de Costos, no significa que a travs de la contabilidad financiera no puedan obtenerse. En efecto, por intermedio de la contabilidad, obtendremos balances de saldos, al final del perodo de costos, clasificados en balances de saldos de costos; balance de saldos de resultados; balance de saldos patrimoniales, los que se trabajan a nivel de cuentas de la contabilidad, con sus respectivos saldos deudores o acreedores, no en forma estadstica o esquemtica como las expuestas.

4.- Costos Departamentales y Divisionales


An cuando en el estudio de los sistemas de costos, se determinarn prcticamente los costos departamentales y/o divisionales, a priori diremos que los mismos son los costos que se acumulan en un departamento y/o divisin, y es el costo que debe ser transferido al Dpto. y/o Divisin subsiguiente. Este concepto significa la asignacin de responsabilidades al Encargado del Dpto. y/o Divisin, ya que el costo que transfiere es tomado por el siguiente y, en definitiva, formar parte del Costo del producto final. Esta responsabilidad es tanto cuantitativa, (importe de costo que se transfiere) como cualitativa (calidad y correccin conceptual del costo transferido), por lo que su correccin simplifica las relaciones entre los Encargados intervinientes.

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4.1.- Centro de Costos


Efectuamos las mismas consideraciones que en punto 4. Nos limitaremos a mencionar que un "Centro de Costos" es un lugar donde se realizan tareas o procesos homogneos y en los cuales se acumulan los costos correspondientes a se centro. El centro de costos puede abarcar varios Departamentos, como se ver, o existir varios centros de costos dentro de un Departamento o Divisin de la empresa. Esto se visualiza generalmente en empresas industriales departamentalizadas, en donde en grandes centros de costos se acumulan Materiales Indirectos, Mano de Obra Indirecta y Gastos de Fabricacin, Fijos y Variables.

4.2.- La Unidad de Costo


La unidad de costo se refiere a la "unidad de fabricacin". Esto es, las cifras de costos se refieren a las unidades de produccin terminadas en cada departamento. Esto es, nos referimos a bolsas de azcar de 50 kgs. c/u; a latas de pintura de 10 lts. c/u; no nos referimos a un Kg. de azcar o a 1 lt. de pintura. Esta unidad de costo est estrechamente relacionada con la forma de comercializacin dada al producto. Esta distincin se ver claramente en oportunidad del estudio del Sistema de Costos por Procesos. EJERCICIOS PRCTICOS Estados de Costos, Esquemas y Frmulas Ejercicio N 1 Una empresa industrial, le proporciona a Ud., al 31/03/02, cierre del perodo de costos, el siguiente Balance de saldos ajustados: Cuentas Caja MP Fletes Cpra. MP Sueldos Operarios D. Cargas Soc. S/ S. Oper. D. Materiales Indirectos Sueldos Debe 20.000.15.000.150.27.000.8.100.2.000.Haber

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Supervisor Energa Elect. Fbrica Amortizac. Mq. Fbca. Acreed. Varios Fza. Motriz Comb. y Lubr. Cap. Social Totales

850.500.1.000.2.500.750.600.75.950.73.450.75.950.-

Se pide: Determine, mediante el uso de Frmulas, lo siguiente: 1.2.3.4.5.6.Costo M.P. Directa Costo M.O. Directa Costo Primo Gastos de Fabricacin Costo de Conversin Costo de Produccin

Solucin Propuesta: 1.- Costo MP Directa MP + Fletes cpra. M.P. = $ 15.000 + $ 150 = $ 15.150.2.- Costo M.O. Directa Sueldos Operarios Dtos. + Cargas Soc. s/oper. Directos $ 27.000 + $ 8.100 = $ 35.100.3.- Costo Primo Cto MP Dta + CMO Dta. =$ 15.150 + $ 35.100 = $ 50.250.4.- Gastos de Fabricacin Mat. Indtos. + Sueldos Supervisor + E. Elec. Fbca. + Amort. Maq. Fbca. + Fza. Motriz + Comb. y Lubr. = $ 2000 + $ 850 + $ 500 + $ 1000 + $ 750 + $ 600 = $ 5.700.5.- Costo de Conversin Cto M.O. Dta. + Gastos de Fabricacin = $ 35.100 + $ 5.700 = $ 40.800 6.- Costo de Produccin Cto. MP.Dta + Cto. MO Dta + Gtos. de Fabricacin = $ 15.150 + $ 35.100 + $ 5.700 = $ 55.950.-

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Ejercicio N 2 Balance de Saldos, al 31.01.02: (cierre Ejercicio) Bco x Cta. Cte. Materiales Dtos. Produc. en Proceso Productos Term. Oblig. a Pag. Edif.. Fbca. Amortizac. Edif.. Ac. Sueldos Adm. Intereses Pagados Jornales Dtos. Cpra. Mat. Dto. Luz y Fza. Motr. Cargas Soc. s/Jornales Dtos. Materiales Indtos. Ventas Cap. Social $ 5.000.$ 2.000.$ 5.000.$ 10.500.$ (2.500.-) $ 50.000.$ (5.000.-) $ 2.000.$ 500.$ 3.500.$ 7.500.$ 2.200.$ 1.925.$ 450.$ (75.000.-) $ (8.075.-) Datos Anexos: La amortizacin del Edif. de Fbca. es a razn del 2% anual. Proporciones: Terreno 33% Edificio 67% Inventarios Finales: Productos Terminados: $ 2.500.Productos en Proceso: $ 1.500.Materiales Directos: $ 6.500.Se pide: 1.- Estado de Costos que muestre el Cto. Del Pto. Terminado y Vdo. 2.- Estado de Resultados. 3.- Registraciones contables.

Solucin Propuesta Punto 1: Estado de Costos Costo Materia Prima Existencia Inic. Compras Existencia Final Costo Mano de Obra Jornales Directos Cargas Soc. s/ Jornales Directos COSTO PRIMO Gastos de Fabricacin Amort. Edif. Fbca. Luz y Fza. Motriz Materiales indirectos Costo del Perodo Ms Inv. Inic. Pro. en Proc. Menos Inv. Fin. Pro. en Proc.

$ 2.000,00 $ 7.500,00 $ -6.500,00 $ 3.500,00 $ 1.925,00 $ 670,00 $ 2.200,00 $ 450,00 $ 5.000,00 $ -1.500,00 $ 5.425,00 $ 8.425,00 $ 3.000,00

$ 3.320,00 $ 11.745,00 $ 3.500,00 $ 15.245,00

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Costo del Pto. Terminado Ms Inv. Inic. Ptos. Term. Menos Inv. Fin. Ptos. Term. COSTO DEL PRODUCTO TERMINADO Y VENDIDO Punto 2: Estado de Resultados

$ 10.500,00 $ -2.500,00

$ 8.000,00 $ 23.245,00

Ventas Menos: Cto. Pto.Ter. y Vendido Utilidad Bruta Menos: Gtos. de Administ. (Sueldos de Adm.) Gtos. de Financ. (Intereses Pag.) UTILIDAD NETA Punto 3: Regitraciones contables 1 Cto. Material Directo Materia Prima (EI) Compras Materia Prima 2 Materia Prima (EF) Costo Material Directo 3 Cto. M.O. Directa Jornales Directos Cargas Soc. s/Jornales Directos 4 Amortiz. Edif. Fbca. Amortiz. Edif. Fbca. Acum. 5 Gastos de Fabricacin Amortiz. Edif. Fbca. Luz y Fuerza Motriz Materiales Indirectos 6 Difer. Inv. Prod. en Proc. Prod. en Proceso (EI) 7 Prod. en Proceso (EF) Dif. Inv. Prod. en Proc. 8 Dif. Inv. Ptos. Terminados Ptos. Terminados (EI) Debe

$ 75.000,00 $ 23.245,00 $ 51.755,00 $ 2.000,00 $ 500,00 $ 2.500,00 $ 49.255,00 Haber $ 2.000,00 $ 7.500,00

$ 9.500,00

$ 6.500,00 $ 6.500,00 $ 5.425,00 $ 3.500,00 $ 1.925,00 $ 670,00 $ $ 3.320,00 $ 670,00 $ 2.200,00 $ 450,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 1.500,00 $ 1.500,00 $ 10.500,00 $ 10.500,00
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670,00

9 Ptos. Terminados (EF) Dif. Inv. Ptos. Terminados 10 Cto. Ptos. Term. y Vendidos Cto. Material Directo Cto. MO Directa Gastos de Fabricacin Dif. Inv. Prod. en Proceso Dif. Inv. Ptos. Terminados 11 Perd. y Ganancias Cto. Ptos. Term y Vendidos Sueldos de Administracin Intereses Pagados 12 Ventas Prdidas y Ganancias

$ 2.500,00 $ 2.500,00 $ 23.245,00 $ $ $ $ $ $ 25.745,00 $ 23.245,00 $ 2.000,00 $ 500,00 $ 75.000,00 $ 75.000,00 3.000,00 5.425,00 3.320,00 3.500,00 8.000,00

Bibliografa
- "Tratado de Contabilidad de Costos"de Carlos M. JIMNEZ. - "La Capacidad de Produccin y los Costos" Oscar OSORIO. - "Contabilidad de Costos" John NEUNER. - Normas Contables Profesionales.

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Diagrama de Contenidos - Unidad II

Concepto

Tratamiento contable de los materiales

Clasificacin Elementos de Costos Materia Prima

De desecho Defectuosos De desperdicios

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Importancia y objetivos. Control de la M.P.

Registros Contables y normas Profesionales Vigentes

Teora de Stocks

- Elementos intervinientes - Lote econmico de compra Mximas - Existencia Mnimas - Polticas de compra

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Unidad II Elementos de Costos: Materia Prima 1.- Concepto y Clasificacin


La materia prima, es el 1er. elemento del costo y constituye el objeto sobre el cual, aplicando el costo de conversin, se obtiene el producto final. Su importancia est dada por su incidencia dentro del costo del producto. Esta incidencia variar segn la industria que se trate, o sea es mayor en empresas industriales y menor en empresas prestadoras de servicio (p. ej. energa elctrica). El estudio de este elemento, comprende su organizacin y control; el ciclo en la contabilidad de costos; su valuacin de acuerdo a las Normas Contables Profesionales; el tratamiento a dar a materiales defectuosos, desechados y desperdicios y, por ltimo, la gestin de stocks en relacin a los costos de almacenamiento y adquisicin. Clasificaciones: La materia prima, que se incorpora al proceso productivo, tiene una primera e importante clasificacin, en relacin a su vinculacin con el producto terminado. Esto es, la MP puede ser: a) MP directa, que es aquella que se identifica con el producto final y b) MP indirecta, en donde no se establece una identificacin directa entre el material usado y el producto terminado. Entre stos podemos citar a los suministros de fbrica y a aquellos materiales directos que, por razones de orden prctico y su escasa significacin, conviene tratarlos como indirectos (por ej. clavos, cola en la madera, etc.). Esta MP indirecta, va a imputarse al tercer elemento del costo, es decir a Gastos de Fabricacin. En cunto a su variabilidad, el Costo de la M.P. se considera un elemento totalmente variable, es decir, vara con los cambios en el volumen producido.

1.1.- Organizacin, Control y Contabilizacin


Partiendo de la premisa que no pretendemos en estos mdulos, un desarrollo detallado de la asignatura, sino que, por el contrario, funcionen como gua de estudio para una posterior profundizacin en la bibliografa correspondiente, el tema ser expuesto brevemente en sus aspectos ms importantes. Los departamentos que intervienen, generalmente, son los Dptos. de Compras, de Almacenes, de Recepcin y el Dpto. Contable. El proceso comienza con el requerimiento de la MP, por parte de Almacenes, cuando se llega al punto de pedido. Es en el Dpto. Contable y Almacenes donde se llevan las ya conocidas fichas de stock, que vienen a ser los mayores auxiliares de la cuenta "Materia Prima". En esas fichas de
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inventario permanente, al llegar al punto de pedido, Almacenes debe hacer el requerimiento, por escrito, al Dpto. de Compras para que ste ltimo inicie el proceso de compras. Este requerimiento o solicitud de materiales debe ser hecho en varias copias. El Dpto. de Compras, con dicha solicitud, iniciar el proceso de compras, que puede ser: telefnica; concurso de precios; cotizaciones de precios, etc. Con dichas ofertas de precios, condiciones de pago, plazos de entrega, etc., el Dpto. de Compras procede a adjudicar la oferta (que puede ser por niveles gerenciales segn el monto de la compra) y se emite la Orden de Compra, con copia a Almacenes, a Recepcin y a Contabilidad y por supuesto, el original al proveedor y 1ra. copia para compras. El proveedor, proceder a proveer la MP solicitada en el tiempo previsto, en las condiciones de pago pactadas y a los precios cotizados, adjuntando a la factura el remito respectivo. Recibe la MP el Dpto. de recepcin, quien controla el remito y la MP recibida con la copia de la Orden de compra que tiene en su poder, emitiendo el Informe de Recepcin (cantidad y control de calidad) para el ingreso de los materiales a Almacenes de MP. Recibida en Almacenes, controlada, es almacenada y se procede a su registro en la correspondiente Ficha de Stock. Este es el procedimiento simplificado, de compra y almacenamiento de la Materia Prima. Cmo sera la provisin de la MP a los centros o departamentos productivos? El proceso se inicia con el comprobante denominado Requisicin de Materia Prima, que es el documento emitido por el Dpto. productivo que necesita la MP y que es enviado a Almacenes de MP, para su provisin y en el cual se detalla cantidad, calidad y descripcin de la MP requerida. Este documento se emite, como mnimo, por duplicado: original para Almacenes y copias para el Dpto. solicitante. Con el documento, Almacenes procede a proveer la MP y, a su vez, efecta el registro correspondiente en la Ficha de Stock (descargando la existencia). Por otro lado, en la Divisin Costos del Dpto. Contable, se registra el cargo de la Materia Prima en la Hoja de Costos correspondiente, en el Dpto. donde se incurre (en caso de sistema de Costos por Procesos), de acuerdo a principios propios de la Contabilidad de Costos, en relacin al cargo al proceso. Es decir que, en sta breve resea, hemos visto el ciclo de la MP: Compra O. de Cpra. Factura Existencia Almacenes F. de Stock Contab. Financ. MP Produccin Req. MP

Contab. de Costos H. de Costos Proceso

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1.2.- Registros contables y comprobantes que intervienen


En este punto se mencionaran brevemente los registros y comprobantes que intervienen en el proceso descripto, ya que, en los ejercicios prcticos, se los observar con mayor detalle. En forma suscinta:
Hecho y/o acto Deteccin necesidad de MP. Solicitud de cpra. al proveedor. Recepcin de la MP. Comprobante interno o externo Solicitud de Materiales. Orden de Compra. Remito. Informe de Recepcin. Factura del proveedor. Requisicin de MP. Informe de Provisin. Registro Contable y/o planilla; papel de trabajo Planilla de Adjudicacin. Planilla de Ordenes de Compra emitidas. Planilla de O. de Cpra. Ficha estante Almacn en cantidades. Ficha de Stock MP. Diario General p/Cpra. Planilla de Requisiciones de MP Ficha Estante Ficha Stock Diario General Hoja de Costo Informe Depart. de costo

Facturacin. Necesidad de la produccin. Provisin de la MP a Produccin.

1.3.- Importancia y Objetivos del Control de la MP


Todo el proceso que se ha desarrollado, tiene la gran importancia de que, a travs del circuito de la MP, de los comprobantes y de los registros, establece una serie de controles contables, como por ejemplo: (alguno de ellos) 1.- La suma de los saldos de todas las Fichas de Stock, debe ser igual al saldo de la cuenta de control Materia Prima de la Contabilidad Financiera. 2.- El total de la factura del proveedor, debe ser igual al importe de la Orden de Compra correspondiente. 3.- La suma del valor contable, de todas las Requisiciones de MP, en un perodo dado, debe ser igual al total de las salidas de las Fichas de Stock correspondientes a esas Materias Primas. Todo el proceso, desde que ingresa la MP a la empresa y hasta que se destina a la produccin, produce comprobantes y deja establecido controles contables y de costos, a travs de registros contables y extracontables, propios de la Contabilidad Patrimonial y propios de la Contabilidad de Costos. A travs de los ejercicios prcticos

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que se desarrollarn, estos registros, comprobantes y controles quedarn perfectamente establecidos y sern comprensibles para el lector. Por otra parte, el control que queda establecido, alcanza una serie de objetivos, que son fundamentales, para la gestin de la Materia Prima. Estos objetivos, podemos resumirlos de la siguiente manera: Objetivo Abastecimiento: el que debe ser oportuno y adecuado, no produciendo interrupciones en el proceso productivo, por falta de MP, conocido como ruptura de stock. La obtencin de la MP en el mercado, debe ser realizada en su justo momento, tal como se ver ms adelante, en la gestin de stocks. Es decir, abastecimiento oportuno, tanto a Almacn de MP como el provisto al proceso productivo. Alternativa JIT: "Just in time". Objetivo Proteccin del Capital: debemos entender, que con una adecuada gestin de stock, en cuanto a su guarda y conservacin, se evita deterioro, robo y despilfarro. Objetivo Rentabilidad: produciendo una adecuada gestin de stock, a travs de los procedimientos que se estudiarn, se evita inmovilizacin de capital, esto es, mantener un capital excesivo en MP, que colocado en usos alternativos, (p. ej. colocacin financiera) puede producir una renta que constituira el "costo de oportunidad" dejado de percibir.

1.4.- Valuacin: criterios


El estudio de la valuacin de las MP o materiales, constituye el punto central, sin duda alguna, de la comprensin, de la importancia de este elemento del costo. La valuacin consiste en asignar un valor a un bien, lo que ser efectuado en distintos momentos. En qu momentos se puede asignar valor a un bien? En tres momentos: - Momento de ingreso al patrimonio - Momento de salida del patrimonio. - Momento de cierre del ejercicio. En el estudio del elemento MP, partimos con el ingreso del material a la empresa y, tal como lo hemos visto anteriormente, este ingreso se produce, con la normativa profesional vigente, al costo de adquisicin, entendiendo ste como el precio de compra mas los gastos necesarios para ponerlo (al bien) en condiciones de funcionamiento de acuerdo a su destino. Es decir, al ingresar al patrimonio (contablemente a la ficha de stock) la MP es valuada a su costo de adquisicin y con ese costo ser "llevada" en las fichas de stock, hasta su ingreso a produccin. Ahora bien, como se "lleva" el inventario permanente? Este inventario es llevado en fichas de stock, a travs de distintos mtodos, formas o maneras de confeccionar el registro. Los mto-

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dos ms conocidos, entendiendo y dejando sentado de que no se tratan de mtodos de valuacin, son los siguientes: - PEPS = Primero entrado, primero salido. - UEPS = Ultimo entrado, primero salido. - Promedio Simple: Se determina un nuevo promedio, por cada compra que se realiza. - Promedio fijo al cierre del mes anterior: el promedio determinado al cierre del mes anterior, es el precio utilizado para las salidas a fbrica del mes considerado, independiente de las compras realizadas en el perodo. Existen otros que se dan por conocidos, en honor a la brevedad de sta gua. Esto significa que los stocks de MP y Materiales son "llevados" en fichas (inventario permanente) auxiliares, por distintos mtodos (UEPS, PEPS, etc.) al costo de adquisicin. Llega un momento, tal como fue estudiado, en que las MP o Materiales son enviadas al proceso productivo, a travs de la Requisicin de Materiales. En este momento, nos encontramos con un nuevo problema: a qu valor cargamos la MP al proceso productivo (en la Hoja de Costo o en el Dpto.)? Qu dice la doctrina contable al respecto? Qu dice la Contabilidad de Costos? Y es aqu donde aparecen los principios propios de la Contabilidad de Costos, esto es apartndose de las normas contables vigentes en su momento, la contabilidad de costos o la doctrina de costos, imputaba y carga la MP y Materiales, al proceso productivo, a valores corrientes de mercado, an cuando la contabilidad financiera no adoptaba se criterio. Es decir, la doctrina propia solucionaba el problema, con independencia de los normado por la Contabilidad. Responda, con este criterio, cargo al costo a valores de mercado o corrientes, a las preguntas uno y tres. Qu deca o dice la doctrina contable? Existen dos corrientes doctrinarias: 1.- Teora Nominalista Costo Histrico Valores a Costo Histrico Costo Histrico Reexpresado 2.- Teora de los Valores Corrientes Mercado de Compras: Costo de Reposicin Valor Neto de Realizacin Mercado de Ventas Valor Actual de los Fondos Futuros (VAN)

Durante mucho tiempo la doctrina contable, mantuvo la teora de Valores Histricos, luego, con el advenimiento del proceso inflacionario, con el dictado de la RT N 6 de la FACPCE, reconoci la reexpresin de los valores histricos a travs de un ndice de ajuste que reflejara la prdida del valor adquisitivo de la moneda, cambiando inclusive el modelo contable. Esto es, a costos histricos el principio de realiza41

cin solamente reconoca los resultados derivados de las transacciones, mientras que el costo histrico reexpresado, adems de los resultados transaccionales, inclua el llamado REI = Resultado por Exposicin a la Inflacin y en particular, en relacin a los Bienes de Cambio (MP y Materiales y Ptos. Terminados) tambin reconoca el Resultado por Tenencia, es decir la diferencia entre el Valor de Costo Reexpresado y el Valor de Mercado. Esto significa que reconoca resultados transaccionales (ventas) y no transaccionales (Resultado por Tenencia). La teora de costos, reconoca desde el principio la teora del valor de mercado, valuando el cargo de la MP al proceso, a valores corrientes (valor de reposicin, valor de cotizacin, etc.). La teora de los Valores Corrientes, reconoce en el modelo contable, resultados transaccionales y no transaccionales. Es importante destacar que la RT N 6 de la FACPCE, no es norma de valuacin pero reconoci para los Bienes de Cambio estos Resultados no transaccionales (por tenencia). Resumiendo, las MP y los Materiales, en su ingreso al patrimonio son valuados a su costo de adquisicin; en su cargo o imputacin al costo, se computa el valor corriente (mercado de compra: costo de reposicin); nos queda la valuacin al cierre del Ejercicio, tanto desde el punto de vista de MP como de Producto Terminado que es materia del prximo punto.

1.5.- Normas Contables Profesionales


Las NCP vigentes en la jurisdiccin Salta, en particular la RT N 17, habla de los valores de ingreso, en el punto 4.2.1 y 4.2.2. que ya fueron comentados en oportunidad de mencionar el Costo de Adquisicin. En relacin a la valuacin de la MP, al cierre de ejercicio, la norma de valuacin es a valores corrientes, pero con valores lmites, que no pueden superar su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre: a.- Valor Neto de Realizacin (Precio de Venta menos Gastos Directos de Venta) y b) Valor Actual esperado de los flujos netos de fondos que deberan surgir del uso de los bienes (VAN). Puntos 4.1. y 4.4.1. de la RTN 17.

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios

2.1.- Desperdicios
A los desperdicios de las MP, definidos como la porcin de una MP bsica perdida en el curso de las fabricacin y que no tiene ningn valor recuperable, debemos clasificarlas como desperdicios normales, es decir que forman parte del costo y desperdicios anormales, que no forman parte del costo.

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Para estos ltimos, podemos asignarle tres tratamientos contables: 1.- Disminuir el Cto. de la MP por la venta del desperdicio. 2.- Disminuir el Cto. de los Gastos de Fabricacin por la venta del desperdicio. 3.- Tratar el desperdicio como un Ingreso Extraordinario. Este tratamiento es el ms simple y conveniente.

2.2.- Material Desechado o Averiado


Podemos definirlo como aquellos que durante el proceso de transformacin han sufrido imperfecciones que no pueden se corregidas y deben ser vendidos como materiales de 2 da. calidad. Existen tres tratamientos contables, a saber: 1.- Los artculos "buenos" absorben las prdidas de los malos. No hay registros. 2.- Si la causa no es imputable al proceso productivo, la prdida la enviamos o cargamos a Resultados del Perodo (Prdidas y Ganancias). 3.- Si la prdida es imputable a negligencia del personal, se la cargamos a ellos a travs de una cuenta de crdito para la empresa: "Deudores Varios".

2.3.- Material Defectuoso


Es aquel material que durante el proceso de fabricacin ha sufrido imperfecciones, pero que puede convertirse en producto de 1ra. calidad a travs de un nuevo proceso. Los tratamientos contables posibles son: 1.- El costo adicional que se cargue al proceso, es absorbido por toda la produccin, aumentado el costo total y unitario del producto final. 2.- El costo adicional se carga a Gastos de Fabricacin, aumentado el costo unitario de los Gastos de Fabricacin. 3.- El costo adicional, ms el costo original, es motivo de una Orden Especfica de produccin, solamente para las unidades defectuosas, es decir que el costo adicional es absorbido nicamente por las unidades defectuosas.

3.- Teora de Stock


La Materia Prima que almacena la empresa, significa una inversin, a veces la ms importante, por lo que su control y su inmovilizacin es objeto de estudio, en relacin a minimizar los costos, tanto de almacenamiento como de adquisicin (en el sentido del costo de la funcin de compras). Por otra parte, es siempre intencin de la firma proceder a comprar el lote ms econmico de compra, utilizando "polticas de compras" para ello. A todos estos conceptos y su administracin es lo que denominamos "gestin de stocks", lo cual consiste, como se dijo, en la reduccin de los costos,
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a travs de tcnicas que estudiaremos a continuacin. Esta gestin de stocks, tiene, pues, ventajas y desventajas. Entre las primeras, podemos citar, principalmente: disponibilidad constante de la MP y menor costo de adquisicin. En cuanto a la segunda: Es necesario gran disponibilidad de capital. Se necesitan grandes locales para almacenamiento. Deterioro del material. Obsolescencia del material. Costo elevado de mantenimiento de stock.

Desventajas

Podemos resumir entonces, diciendo que el control y gestin de stock es un sistema de obtencin, suministro y almacenamiento de materiales (directos e indirectos), de manera tal que se logre un abastecimiento eficiente en cantidad y tiempo, de acuerdo a necesidades de produccin y al menor costo posible.

3.1.- Elementos intervinientes - Lote Econmico de Compra


El primer elemento, lo denominamos Costo de Adquisicin, es decir cul es el costo de realizar cada compra. Simbolgicamente: Ca = Costo de Adquisicin n = Cantidad de Ordenes de Compra (variable) K = Costo de emitir cada Orden de Compra (constante) Luego: Ca = n . K Segundo elemento es el precio de compra del artculo o MP y lo simbolizamos: b = precio de compra. Al tercer elemento lo denominamos Costo de Almacenamiento, esto es, cual es el costo de mantener el Inventario. Para ello, tomaremos el inventario medio:

En t = 0 hay q unidades En t = t1 hay 0 unidades ... El stock medio es q

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Por otra parte, para calcular el Costo de Almacenamiento, es necesario contar con un tasa que mida el inters que devengar el capital inmovilizado del stock en un ao, adems de otros conceptos (seguros, transportes, deterioros, mantenimiento de locales, etc.). A esta tasa la denominaremos "P". Luego: Calm = costo de almacenamiento Calm = q . b . P Teniendo el Ca y Calm, la suma de los dos constituye el Cto. Total mnimo de la compra y, es en se importe, donde la cantidad correspondiente de MP se denomina "Lote ptimo" o "Lote Econmico de Compra". Este clculo puede realizarse en forma aproximada ( Ejercicio prctico) o en forma analtica: q . b . P = n . K ; siendo n = D /q se tiene que: q . b . P = K . D /q 2K . D b.P donde D = demanda anual de la MP y q = Lote Econmico de Compras

. .. q=

3.2.- Existencias Mnimas y Mximas


Con el fin de poder estudiar las Polticas de Compra, es necesario conocer previamente ciertos parmetros y, entre los mas importantes, nos detendremos en el Stock Mnimo y en el Stock Mximo. El Stock mnimo, es aquel que debe mantener la empresa, al menor costo posible, para evitar la denominada "ruptura de stock" o, aquel que debe mantener, proveyendo normalmente a la produccin, hasta la llegada a Almacenes del nuevo pedido. Luego, diremos: Sm = CM . PM + Reserva Donde: Sm = stock mnimo CM = Consumo mximo PM = Perodo mximo de reaprovisionamiento Asimismo, el Stock mximo es aquel que no debe superar la empresa, sopena de incurrir en costos excesivos de mantenimiento de stock y prdida de ingresos alternativos (costo de oportunidad) o, desde otro punto de vista, el stock mximo es aquel

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que no debe superar el stock de proteccin o reserva ms el lote econmico (que es la cantidad pedida). Por tanto, el stock mximo ser: SMx = Sm Cm Pm + L E Donde: SMx = Stock Mximo Cm = Consumo mnimo Pm = Perodo mnimo de reaprovisionamiento L E = Lote econmico

3.3.- Polticas de Compra


Entendemos como polticas de compras, a las formas o maneras en que la empresa puede comprar sus MP y Materiales. Existen dos formas de proceder a la compra, teniendo en cuenta la clase de la MP (A, B o C), donde las MP tipo "A" constituyen casi o aproximadamente el 85% del valor total del Inventario y las clases B y C el resto del mismo. Luego, para las MP tipo "A" tenemos el: Mtodo de Revisin Peridica. Para ste mtodo, necesitamos dos valores: 1.- Fecha de revisin o intervalo entre cada revisin (o sea cuando pedir). 2.- Cantidad a pedir (o sea cunto pedir). O sea que la fecha es fija y la cantidad es variable. Calculemos los dos valores: Fecha de Revisin: Calculada previamente la cantidad (q) del lote econmico, diremos que: p = q/c p = intervalo, en das, de revisin c = consumo diario

Cantidad a pedir: Para determinarla, necesitamos conocer el Stock disponible: Stock disponible: Stock remanente a la fecha de revisin + cantidad esperada y el consumo total, el cual es: Ctotal = c (p + d + Sp) 1 Medido en das 1

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Donde d = plazo de reaprovisionamiento Sp = Stock de proteccin Luego: Si Sdisp Ctotal, no se pide > Si Sdisp < Ctotal, se pide la siguiente cantidad: q = c ( p + d + Sp ) ( Srem + Sesp) Grficamente:

Sr = Stock Remanente

Se examina el Inventario en t1 y se calcula el Sr . En el punto A, se pide una cantidad igual a AB, ms el consumo durante el tiempo de reaprovisionamiento, esto es, igual a be. Luego, en t2 llega el pedido (ba) y as sucesivamente. Se supone que no vara la curva de consumo. El otro mtodo, es denominado de cantidad fija y fecha variable, utilizado para las MP tipo B y C y la cantidad que se pide es siempre la misma e igual al lote econmico; tambin se conoce como mtodo de mximos y mnimos. Existe una variante que consiste en pedir, cuando las existencias llegan al punto de pedido, una cantidad igual a la diferencia entre el lmite mximo y las existencias, o sea que q = Lm. Max Sr

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Grficamente:

Donde: qe = Lote Econmico

Ejercicio N 1 Teora de Stock Para fabricar un producto, se consumen 12000 un. de la MP "x", cuyo precio unitario es de $2. La compra se hace en forma bimestral. El costo de colocar una Orden de Compra se estima en $ 40. La Tasa de Almacenamiento se estima en un 50%. Se pide: 1.- Verificar si la frecuencia de compra es correcta. a.- En forma aproximada. b.- En forma matemtica. 2.- Grfico (a cargo del alumno) Solucin Ejercicio N 1 Punto 1 a) En forma aproximada
Modalidad Compra Anual Semestral Cuatrimestral Trimestral Bimestral Mensual Quincenal Semanal Frec. de Cpra. 1 2 3 4 6 12 24 52 Lote de Cpra. 12000 6000 4000 3000 2000 1000 500 231 48 Cto. Almac. 6000 3000 2000 1500 1000 500 250 116 Cto. Adq. 40 80 120 160 240 480 960 2080 Costo Total 6040 3080 2120 1660 1240 980 1210 2196

Punto b) 2.40.12000 a.- Lote Ec. q = 2.0.50 b.- Frec. Cpra. n = c.- Cto. Adq. Ca = 12,24 x 40 = $ 489,60 = 490 d.- Cto. Alm. Calm = . 980 . 2 . 0,50 = $ 490 e.- Cto.Total; CT = Ca + Calm = 489,60 + 490 = $ 979,60 Ejercicio N 2 MATERIALES - ASPECTOS ESPECIFICOS En la fabricacin del Producto "x" se utiliza un Sistema de Costos por Ordenes Especficas. La existencia inicial se encuentra valuada a los valores de reposicin vigentes al cierre al 31-12-02. Se cuenta con los siguientes datos: Existencias al 01-01-02 100 unidades de la Materia Prima "A" a $ 10,00 c/u Compras: 15.02.02 50 unidades de "A" a $ 15,00 c/u Requisiciones Fecha 18-02-02 25-02-02 Cantidad 50 unidades 70 unidades Req. N 1 2 Orden N 01 02 = 979,949 = 980.

El 31.03.02 se cierra la Orden N 01, quedando en proceso la N 02. Para la Orden N 01 se invirti $ 2.000. en concepto de Mano de Obra Directa, incluyendo Cargas Sociales y $ 2.500,00 en Gastos de Fabricacin, habindose terminado 100 unidades del producto "X". El precio de reposicin de la Mat. Prima "A", al 31.03.02, es de $ 20. Los ndices de Precios Internos Bsicos, son: Ene/02: 110 Feb/02: 130 Mar/02: 150
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Se pide: 1.- Registracin en los libros correspondientes, utilizando el mtodo PEPS para la MP y para cargar al costo, el precio de reposicin vigente al cierre de las Ordenes. 2.- Determinar diferencias, el RECPAM y el Rtdo. por Tenencia al cierre, matemticamente y realizando las registraciones en el Diario General. 3.- Determinar los controles que quedan establecidos. 4.- Determinar los saldos de las cuentas. Solucin Ejercicio N 2 Ficha de Stock (PEPS) M. Prima "A" Fecha C 01/1/02 15/2/02 50 15 750 Entradas Salidas C Saldo PU Imp.

PU Imp. C PU Imp.

100 10 1000 100 10 1000 50 15 10 15 750 500 750

18/2/02

50 10

500

50 50

25/2/02

50 10 20 15

500 300 30 15 20 450 600

31/3/02 Cierre a Valor de Reposicin 30 Subdiario de Requisiciones Fecha Req.N Orden N MP 18/2 25/2 1 2 01 02 Totales A A Valor Contable 500 800 1300

Cargo al Costo (50.20) (70.20) 1000 1400 2.400

Difer. 500 600 1100

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Hojas de Costo Orden N 1 N Fecha 18/2 31/3 31/3 Req. N 1 Cierre Total Cant.: 100 un. MP 1000.1000.MO 2000.2000.GF 2500.2500.Art.: X Total 1000.4500.5500.-

Orden N 2 N Fecha 25/2 31/3 31/3 Req. N 2 Cierre Total

Cant.: 100 un. MP 1400.1000.MO 2000.2000.GF 2500.2500.-

Art.: X Total 1400.4500.5500.-

Subdiario de Productos Terminados Fecha 31/3 Orden 01 Produc. X MP 1000 MO 2000 GF 2500 Total 5500

Ficha de Stock de Ptos. Terminados Fecha C 31/3 Entradas Salidas C Saldo PU Imp.

PU Imp. C PU Imp.

100 55 5500

100 55 5500

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Registraciones y determinacin de Diferencias 1 M. Prima a Proveedores p/Cpra. de MP 750 750

2 Pr. en Proc.- MP 2400 a M. Prima 1300 a Ajuste Valores Patrimoniales Por cargo al Proceso 3 MPrima a Ajuste Val. Pat. Ajuste Valuacin de M. Prima 150

1100

150

4 Ptos. Terminados a Prod. en Proc. MP a Prod. en Proc. MO a Prod. en Proc. GF Por los ptos. Terminados 5 Ajte. Val. Patrim. 1100 a RECPAM a Rtdo. por Tenencia Clculo RECPAM y R x Ten. por proceso 6 Ajte. Val. Patrim. 150 a RECPAM a Rtdo. por Tenencia Clculo RECPAM y Rtdo. por Tenencia por Valuac. de M. Prima

5500 1000 2000 2500

409,20 690,80

69,30 80,70

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Clculo RECPAM y Rtdo. por Tenencia, por los cargos al Proceso: Feb/02 "A" 18/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50 25/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50 (300 x 1,154) - 300 $ 46,20 Total RECPAM $ 409,20 Total Cuenta $ 1100,00 Rtdo. por Tenencia $ 690,80

Comprobacin $ 10 x 1,363 = $ 13,63 $ 50 x 13,63 = $ 681,50 x 2 = $ 15 x 1,154 = $ 17,31 x 20 un. = Total Ajustado p/Inflacin Total Valuado a Prec. Repos. Rtdo. por Tenencia. $ 1.363,00 $ 46,20 $ 1.709,20 $ 2.400,00 $ 690,80

Clculo RECPAM y Rtdo. por Ten. por Valuacin al cierre: MP "A" = ($ 450 x 1,154) - $ 450 = Total Cuenta R. por Tenencia Comprobacin 30 un. x $ 17,31 = 30 un. x $ 20 = Rtdo. por Tenencia Mayores: MPrima E.I.1000 750 150 1900 SD 1300 $ 519,30 $ 600,00 $ 80,70 $ 69,30 RECPAM $ (150,00) $ 80,70

= de fichas de stock al Valor de Reposicin 1300 $ 600

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Pr. en Pr. MP 2400 SD 1000 = de Hojas de Costo abiertas en la columna de MP $ 1400

Ptos. Terminados 5500 = de fichas de Stock de P. Terminados = del Subd. de Ptos. Terminados en el producto "x"

Bibliografa
- Tratado de Contabilidad de Costos Carlos M. JIMNEZ. - Contabilidad de Costos John NEUNER. - Normas Contables Profesionales. - Teora de Stock Ing. MUNIER.

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Diagrama de Contenidos - Unidad III

Concepto

Estructura salarial Requisitos Concepto Mano de Obra Sistemas Caractersticas Costo total y unitario Mano de Obra AprovechadaNo Aprovechada Normas contables profesionales vigentes Tratamiento contable Concepto Causales Improductividad

Clasificacin

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Organizacin control y contabilizacin

Cargos Sociales

Concepto Clases Normas legales

Clculo de la mano de obra productiva

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Unidad III Elementos del Costo: Mano de Obra 1.- Concepto - Clasificacin y Terminologa
La Mano de Obra es el segundo elemento del costo y constituye la aplicacin del trabajo humano sobre la materia prima, para transformarla fsica o qumicamente, con el fin de obtener un producto final. Antiguamente, el artesano consideraba como costo, solamente al costo de la Materia Prima, ya que el trabajo humano era realizado en la unidad familiar. Posteriormente, y especialmente en la Revolucin Industrial, al contratar mano de obra (obreros) para la produccin, empez a computar lo pagado a estos obreros, como costo de la Mano de Obra. En sta primera etapa, este segundo elemento del costo, revesta gran importancia, junto con la Materia Prima, en relacin a su participacin dentro del Costo del Producto, dado que el nivel de automatizacin de la produccin era incipiente. A medida que la tecnologa avanza, la importancia relativa de la Mano de Obra, dentro del Costo del Producto, va perdiendo relevancia, previndose, prcticamente en el futuro, costo de Materia Prima y de Gastos de Fabricacin en la composicin del Costo del Producto. Clasificaciones La primera clasificacin que tendremos en cuenta, es en relacin a su identificacin o no con el producto terminado. Desde ese punto de vista, diremos que la Mano de Obra se puede clasificar en: Directa Mano de Obra Indirecta La Mano de Obra Directa es aqulla que podemos relacionar directamente con el producto final, como por ejemplo el operario de una lnea de produccin; el operador del torno trabajando una pieza; el operario que pinta el producto, etc. En todos estos casos, hablamos de Mano de Obra Directa. Tambin, la Mano de Obra puede ser asignada directamente a un Departamento o centro, pero puede se indirecta respecto del producto. En fin, a la Mano de Obra Directa, en adelante, la denominaremos simplemente Mano de Obra. Por otra parte, aquella Mano de Obra que no tiene una relacin directa con el producto, la llamaremos Mano de Obra Indirecta y la acumularemos en Gastos de Fabricacin, junto con la Materia Prima Indirecta. Como ejemplo de la Mano de Obra indirecta, podemos citar, por ejemplo, el caso de una supervisor de personal; el caso de un capataz; el caso del Ingeniero de la Fbrica, etc.

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En cuanto a su grado de variabilidad, la Mano de Obra es, desde un punto de vista terico, eminentemente variable ya que, a mayor produccin, mayor Costo de Mano de Obra. En cuanto a la Mano de Obra Indirecta, la consideramos como un costo semivariable, ya que variar por "saltos", como por ejemplo, la remuneracin (y sus cargas sociales) del supervisor: para supervisar 10 operarios es necesario 1 supervisor, pero, para 11 en adelante y hasta 20, necesitamos 2 supervisores y as. Grficamente:

Ahora bien, desde el punto de vista de la legislacin laboral argentina, la cual otorga una especie de "estabilidad" al obrero en su trabajo, la Mano de Obra, se puede considerar que tiende a ser un Costo Fijo, ms que variable. Esta es una postura adoptada por el IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos) en razn del sistema salarial argentino, que remunera en funcin del tiempo trabajado y no en funcin de la produccin.

1.1.- Organizacin, Control y Contabilizacin


Las empresas industriales, dedicadas a la fabricacin de un producto, tienen organizado el esquema del funcionamiento de la Mano de Obra, de manera diversa, pero, en general es la que expondremos. En el ingreso al predio industrial, existen los conocidos relojes de entrada y salida del personal, con la respectiva tarjeta para cada obrero y empleado. Esta tarjeta, por conocida, se da por reproducida. Al utilizar, nuestro pas, el sistema salarial por tiempo, esta tarjeta marca las "horas de presencia en Fbca." de los obreros y empleados, o sea las horas devengadas, productivas o no, que debe abonar la empresa de acuerdo al convenio de la actividad. Ya dentro de la fbrica, el obrero trabaja en la Orden de Produccin o Departamento que le corresponda, configurando horas productivas y no productivas, las que registran en distintos informes que luego se procesan en el Dpto. o Divisin Costos. Existen dos fundamentales y son:

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Informe Tiempos Perdidos Dpto: Concepto Por Causas Tcnicas - Rotura de Mquinas - Falta de Energa - Falta de M.P. Subtotal Otras Causas - Trmites personales - Motivos gremiales Subtotal Total Gral. Por otro lado, existe un informe diario, de recapitulacin de horas trabajadas y horas perdidas, por Departamento y por Orden de Produccin, tambin llevado en el Dpto. de Costos, cuyo formato puede ser como el que sigue: Fecha: / Dpto. N: / Informe Diario de Hs. Trabajadas y Perdidas. Horas Perdidas Total Hs. Presencia Cdigo Hs. ....................... Fecha: / / Se registran las horas de paro, por Dpto., por causas tcnicas y otras.

Horas

...................................... ...................................... ......................................

...................................... ......................................

Hs. Trabajadas N de Legajo Personal Orden Orden Orden 1 2 3

En consecuencia, surge de estos registros que: Hs. Presencia Fbca. = Hs. Trabajadas + Hs. Perdidas Cabe aclarar que no todas las horas trabajadas, son horas productivas, anlisis que se efectuar ms adelante. Con estos registros, teniendo en cuenta los dos componentes: - Componente monetario: precio o tarifa por hora. - Componente fsico: cantidad de horas de presencia.
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Podemos formular el siguiente esquema: Dpto. Contab. y de Costos Personal Tarjeta Reloj Fbca. Informes Tiempos Perdidos Informes Horas Trabajadas Procesa y Registra Hs. Trabajadas Hoja de Costo A costo del Producto Procesa y Registra Hs. Perd. A.- Rtdo. del Ejercicio Procesa y Registra Recibo Sueldo Reg. de Remuneracin

Esto significa, en definitiva, que del Dpto. de Contabilidad y Costos surgen los registros de sueldos (recibos y registro de remuneraciones) producindose el asiento contable de devengamiento en la contabilidad general; en la Divisin Costos se cargan las horas trabajadas (cantidad x tarifa), como Costo de la Mano de Obra a la Hoja de Costo y, por el importe de los Tiempos perdidos (cant. x tarifa), se manda a Resultado del Ejercicio (Costo del Perodo). O sea que del total contabilizado, como Mano de Obra devengada (Sueldos y Jornales) la discriminamos en dos cuentas: Produccin en Proceso Mano de Obra + Tiempos Perdidos Sueldos y Jornales Devengados A costo del Producto A costo del perodo

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Es importante destacar que, en sta etapa del estudio, no distinguimos todava que dentro de la cuenta Produccin en Proceso Mano de Obra, existen dos conceptos: - Mano de Obra productiva. - Mano de Obra improductiva. Que sern estudiados ms adelante (nivel de utilizacin de la Mano de Obra).

1.2.- Cargos Sociales - Concepto - Clases - Normas Legales


Cuando se habla del elemento Mano de Obra, se entiende que comprende, no solamente la remuneracin de la misma (precio y/o tarifa), sino que tambin se le adiciona otra serie de conceptos, entre los cuales estn las llamadas Cargas Sociales y los incentivos. Podemos plantear la siguiente frmula: CMO = R + I + CS Donde R = Remuneracin devengada I = Incentivo que se le puede reconocer CS = Cargas Sociales Ahora bien, qu son las Cargas Sociales? Decimos que las Cargas Sociales son los sobrecostos que debe afrontar la empresa o patronal, por sobre la remuneracin devengada, como un porcentaje sobre ella, por imperio de disposiciones legales o de convenios de trabajo o convencionales. Es decir, las leyes jubilatorias, los convenios colectivos de trabajo, establecen porcentajes, sobre la remuneracin bruta, que debe aportar el empleador obligatoriamente, al momento de liquidar la remuneracin del operario y/o trabajador y/o empleado. Haremos las siguientes clasificaciones: Cargas Sociales de determinacin cierta: decimos que son aqullas, en las cuales su determinacin es un porcentaje sobre la remuneracin bruta, como por ejemplo: contribucin jubilatoria (13%), contribucin Obra Social (5%); en jurisdiccin Salta Cooperadora Asistenciales, el (2%) y pueden existir otras. Todas son de carcter obligatorias dispuestas por ley, como las citadas, adems del SAC (sueldo anual complementario) y las cargas sociales ciertas sobre el SAC. Los porcentajes pueden variar, de acuerdo a los vaivenes impositivos de nuestro pas. Cargas Sociales de determinacin incierta: son aqullas en las cuales el empresario debe estimarlas, de acuerdo a cada empresa en particular. La ms importante a considerar es el ausentismo pago por un imperio legal (por ejemplo: das de enfermedad paga; das de vacaciones pagas; permisos gremiales pagos, etc.).

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Clculo del Ausentismo Pago Supongamos el siguiente ejemplo: Feriados pagos: Das de vacaciones: Das promedio de Enfermedad: Das gremiales: Total Das Ausentismo: 10 14 10 3 37 Das del Ao: 365 Das Domingo y Sbado: 52 Das Netos Trabajo: 313

Para expresar como un porcentaje: Das Ausentismo pago x 100 = Total das a trabajar 313 37 x 100 = 11,82 %

Por otra parte, debemos calcular las cargas sociales ciertas sobre el ausentismo pago; el SAC sobre el ausentismo pago y las cargas sociales ciertas sobre el SAC del ausentismo pago. Cargas Sociales Derivadas: son las cargas sociales ciertas (por ejemplo jubilacin) sobre las inciertas (ausentismo), como se vi en el prrafo precedente. Por ltimo debemos dejar aclarado que los Convenios Colectivos de Trabajo por actividad, establecen una serie de beneficios para los trabajadores como por ejemplo seguros, ropa de trabajo, leche, etc. Esto debemos tambin expresarlo como un porcentaje sobre las remuneraciones. Con stas pequeas aclaraciones, que el alumno deber ampliar, podemos calcular el ndice Total de Cargas Sociales, el que variar de acuerdo a la normativa vigente y a la actividad de que se trate: Resulta de: 1.2.3.4.5.6.7.8.Cargas Sociales ciertas s/remuneraciones SAC (100: 12) Cargas Soc. ciertas s/SAC (8,33 x 0,20) Ausentismo pago Cargas Soc. ciertas s/Aus. Pago (11,82 x 0,2) SAC s/Ausentismo pago (11,82 x 0,0883) Cargas Soc. ciertas s/6 Seguros; ropa de trabajo, etc. (Aproximado) Total Indice = = = = = = = ~ = 20,00 % 8,33 % 1,67 % 11,82 % 2,36 % 0,98 % 0,19 % 3,00 % 48,35 %

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Es decir que, por cada $ 100.- de remuneracin del obrero y/o empleado, el empleador debe abonar, aproximadamente, casi un 50% de sobrecosto para mantener el plantel de personal. Este porcentaje se eleva grandemente en ciertas actividades industriales y de servicios, encareciendo el costo final del producto ya que, las cargas sociales, forman parte del Costo de la Mano de Obra. En lo que se refiere a los Registros y comprobantes de la Mano de Obra, estn especificados en punto 1.2 precedente (existen ciertos registros, como por ejemplo, Registro Unico, Recibo de Sueldos, etc. que se dan por conocidos).

1.3.- Importancia y Objetivo del Control


En relacin a ste punto, el proceso de contabilizacin y registros auxiliares deja establecido controles contables y de costos, en la contabilidad patrimonial y de costos, los que, a travs de ejercicios prcticos que se desarrollarn, quedarn claramente expuestos al alumno.

2.- Estructura Salarial - Requisitos - Rendimiento Normal


Vamos a denominar estructura salarial, a un conjunto de normas y procedimientos, dentro de cada empresa o grupo de ellas, que nos determina como se compone el jornal del obrero directo e indirecto, su parte fija y su parte variable, los incentivos que le corresponden de acuerdo a su rendimiento normal, cmo se liquida su jornal, cuando se liquida, los registros y comprobantes que intervienen, etc. Lo importante de sta estructura salarial, que puede ser por cualquier sistema salarial, es que debe reunir una serie de requisitos, cuales son: - Debe asegurar un mnimo de subsistencia al operario y/o obrero, es decir, debe ser un salario digno, con abstraccin a su productividad (sistema por tiempo). - No debe atentar contra la salud del obrero, esto es, en su afn por obtener mayor salario, trabaja con mayor eficiencia, pero, muchas veces, no se tiene en cuenta que atenta contra su salud (sistemas en funcin de la produccin, por pieza o a destajo). - El reparto de lo producido por el operario, o sea la ganancia obtenida por su trabajo, debe ser repartida en forma equitativa entre el operario y el empresario. Todos aquellos sistemas salariales que no cumplan, mnimamente con los requisitos expuestos, no pueden ser considerados como tales. En consecuencia, para obtener un sistema salarial, entre otros aspectos, el ms importante de ellos, es la determinacin del "rendimiento normal" de la mano de obra. La determinacin de este elemento, nos permitir establecer y cumplir con los requisitos enunciados para toda estructura salarial, esto es, salario mnimo (aunque no se alcance el rendimiento normal), salud garantizada (idntico razonamiento), y equitatividad en la distribucin de la riqueza.
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Como vemos, el concepto es de fundamental importancia. Para su clculo y determinacin es necesario hacer los famosos estudios de tiempos y movimientos; circuitos del flujo de produccin ms convenientes; materiales y herramientas a utilizar, etc. Esto es, a travs de estos estudios podemos determinar cual es el trabajo ptimo, en condiciones ptimas de trabajo, con temperatura adecuada, etc. Esto nos lleva, en su determinacin, a calcular un tiempo de trabajo por pieza, un poco alejado de la realidad, ya que pareciera que el obrero labora en una "caja de cristal", con todo perfecto: temperatura, herramientas, estado de nimo del operario, flujo de la produccin, etc. Pero todos sabemos que ello no es as, ya que siempre existen paros; fallos de material; imprevistos, salud del operario, etc. En consecuencia, definiremos al rendimiento normal de la Mano de Obra, como el resultado obtenido por hora de un operario normal (no el mejor ni el peor) en condiciones normales de funcionamiento (esto es, con los paros normales) de la planta. Si se podra ejemplificar, veramos: Condiciones de Operaciones 1.- Normales 2.- Normales 3.- Normales 1 1 1 Operario A B C 2 3 4 Rendimiento 120 unidades 100 unidades Rdto. Normal 80 unidades

1.- Interrupciones normales: algn corte de energa; problemas de reaprovisionamiento de MP, etc. 2.- El mejor operario: operario calificado y sin problemas personales; su test personal es el mejor; no tiene inasistencia; su test psicolgico es el mejor; educacin A + para el puesto, etc. 3.- Es un operario medio; tiene algn problema personal segn su legajo, tiene inasistencia por enfermedad justificada; test psicolgico de tipo medio; educacin y formacin para el puesto con algunas observaciones, etc. 4.- Es un operario considerado medio; tiene problemas personales que afectan su rendimiento; tiene inasistencias no justificadas; test psicolgico que apenas alcanza el tipo medio; educacin y formacin para el puesto con muchas observaciones, etc. Luego del anlisis, considerando que la planta trabaja normalmente, observando la conducta de trabajo y condiciones de cada operario, es obvio que el rendimiento normal es de 100 unidades por hora de trabajo.

2.1.- Sistemas salariales - Concepto y Caractersticas Costo Total y Unitario


Recordemos lo expresado anteriormente, en relacin a la variabilidad de la Mano de Obra. Teniendo en cuenta entonces, el comportamiento de sta variacin, los procedimientos para la liquidacin de los jornales directos, van a variar, en funcin de:
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- Destajo libre (netamente variable). - Salario horario (costo semivariable como se dijo). - Salario incentivado (el que surge ante las necesidades de tener mas variables los Costos de la Mano de Obra). Por tanto, surgen los sistemas salariales, al pagarse un adicional y/o incentivo, que pueden ser: a.- En funcin del tiempo. b.- En funcin de la produccin. Sistemas Salariales

Por otra parte, a estos sistemas los clasificaremos en: Empricos: se basan en experiencias previas. Cientficos: se basan en estudios cientficos. Halsey Empricos Rowan Cientficos Emerson Bedeaux Taylor Gantt

Haremos un breve comentario de cada uno de ellos, sin perjuicio de que el alumno profundice el tema en la bibliografa recomendada. Halsey: una vez superado el Standard tipo de produccin, se fija una parte del valor del tiempo economizado, como beneficio adicional o incentivo para el trabajador. Su frmula sera: S = So . tr + 1 (te tr) So n donde Garantiza Sueldo Mnimo

S = Salario del obrero; So = Salario por hora. tr = tiempo real; te = tiempo Standard. 1 = participacin del obrero en el tiempo ahorrado. n

Cto. M. de Obra Directa


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Cto. Unitario de la M. de O

Rowan: una vez superado el Standard, se bonifica con el valor del tiempo ahorrado, en funcin de la eficiencia. (tr / te). Garantiza sueldo mnimo. S = So tr + So (te tr) tr te

Taylor: fija dos clases de tarifa: una alta para aquellos operarios que superen el Standard y otra baja para aquellos que no lo superen. No garantiza salario mnimo. Gantt: se establece una gratificacin, en forma de porcentaje, una vez superado el Standard, asegurando salario mnimo. Emerson y Bedeaux: establecen bonificaciones, superado el Standard de distintas maneras. Garantizan salario mnimo. Con respecto al comportamiento del Cto. Total y Unitario de la Mano de Obra, analizando los distintos sistemas, haremos el siguiente resumen: Sistema Por tiempo A Destajo Taylor Cto. Total Constante Proporcional Creciente Cto. Unitario Decreciente Constante Constante

Por incentivos Fijos hasta el Rdto. Normal. Decreciente hasta el Rdto. Normal. Luego Constante Luego Creciente

3.- Mano de Obra Aprovechada y No Aprovechada


Concepto - Causales Decimos que la Mano de Obra aprovechada, es aquella que ha trabajado con eficiencia, es decir que se ha obtenido la produccin prevista, en el tiempo previsto. Por ejemplo, si decimos: Datos presupuestados 100 hs de M. de O. 100 unidades Datos reales 100 hs. de M. de O. 100 unidades

En consecuencia, se obtuvo la produccin prevista en el tiempo previsto. Si se obtiene 80 unidades en 80 hs., tambin decimos que la Mano de Obra es eficiente, ya

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que se mantiene la relacin de eficiencia y la Mano de Obra es aprovechada. Es decir que, cuando no obtenemos la produccin prevista, existe un desvo en la utilizacin de la Mano de Obra, lo que da origen a la llamada Mano de Obra Desaprovechada y que tiene las siguientes causas: Mano de Obra Desaprovechada Falta de Eficiencia Tiempo Ocioso

La falta de eficiencia se configura cuando, utilizando el tiempo previsto, no se alcanza la produccin prevista. Por ejemplo: Datos presupuestados Hs. Previstas: 200 hs. Produccin Prevista: 100 unid. Datos reales Horas trabajadas: 200 hs. Produccin Lograda: 80 unid.

Es decir que, teniendo a la vista estos datos reales, verificamos que el trabajo de la Mano de Obra fue ineficiente. Existen causas de sta Mano de Obra desaprovechada y que la clasificaremos: Deficiente organizacin industrial. Maquinarias inadecuadas. Falta de Reaprovisionamiento de la M.P. Inadecuado flujo de produccin

Causas de la Falta de Eficiencia

Imputables a la Empresa

Imputables al Obrero

- Desconocimiento. - Trabajo a desgano. - Malestar gremial.

En relacin a la Mano de Obra ociosa, decimos que es aqulla en que la relacin de eficiencia se mantiene, tal como se ejemplific en el 2do. prrafo de ste punto, pero no se logra la produccin prevista. Dicho de otra manera, la Mano de Obra ociosa es eficiente, pero no obtiene la produccin que se prevea alcanzar. Tambin existen causas imputables, tanto a la empresa, como a la Mano de Obra, en la Mano de Obra ociosa. Veamos: Imputables a la Empresa Rotura de Mquinas Falta de M. Prima Corte Fza. Motriz y/o E.Elctrica Paros Permisos pagos

Causas de la M. de Obra Ociosa

Imputables al Obrero

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3.1.- Improductividad Oculta - Concepto - Causales


Hasta este momento, hemos visto lo que es la Mano de Obra aprovechada (eficiente) y lo que es la Mano de Obra desaprovechada y sus causales. Existe otro concepto que incide en la Mano de Obra productiva y es la denominada Improductividad Oculta y que para su clculo y mejor comprensin, vamos a recurrir a los conceptos ya estudiados de horas presencia en Fbrica u horas presencia; tiempos perdidos informados y rendimiento normal, medido en horas de Mano de Obra. Vamos a suponer que para producir 200 unidades de producto terminado, es necesario 200 hs. normales de Mano de Obra Directa. De la tarjeta reloj de entrada y salida, tenemos 240 horas tarjadas en el perodo considerado y, por ltimo, tenemos el Informe de Tiempos Perdidos con 30 horas perdidas por causas tcnicas. Con estos datos, conocidos por el alumno, podemos determinar, si existe, improductividad oculta. Haremos: Concepto Presencia en Fbrica - Tiempos perdidos Disponible p/produccin Tiempo normal para la produccin Improductividad Oculta Hs. M.O. 240 (30) 210 (200) 10

Cmo se explica? Los obreros estuvieron 240 hs. en la fbrica, segn la tarjeta reloj, pero se informaron 30 horas de paro por causas tcnicas. Es decir, el tiempo perdido es medible y se resta de las horas de presencia, obteniendo las horas o tiempo disponible para la produccin. Ahora bien, segn los estudios las horas normales necesarias deben ser 200, pero, se trabajaron 210 horas para obtener 200 unidades. Esto significa que se trabaj mayor tiempo (210 hs.) que lo normal (200 hs.) para obtener 200 unidades de producto terminado. Surge entonces, la improductividad oculta, que significa una disminucin del rendimiento de la Mano de Obra o del ritmo general de trabajo. Es importante aclarar que la improductividad oculta, no medible, no significa paro de la produccin, ya que las causas de sta reduccin son ya conocidas por el lector (causas de la falta de eficiencia). Por cierto, luego de recorrer estos conceptos de Mano de Obra, nos haremos la pregunta de rigor, Cul es la Mano de Obra Productiva? Evidentemente llegaremos a la conclusin, coherente con lo expresado, de que:

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Mano de Obra Productiva = Produccin del Perodo x tiempo normal x jornal medio Si suponemos que el jornal medio o promedio es de $ 15 cada hora, reemplacemos: 200 un. Pto. Term. x 200 hs. Normales x $ 15 = $ 600.000.O sea, Mano de Obra Productiva = $ 600.000.Cunto se deveng en concepto de M.O. Directa? 200 un. P.T. x 210 hs. Trabajadas x $ 15.- = $ 630.000.Luego: M. de Obra Directa Devengada M. de Obra Productiva Improductividad Oculta (10 hs. x 200 un. P.T. x $ 15) = = = = $ 630.000.$ 600.000.$ 30.000.$ 30.000.-

3.2.- Tratamiento Contable - Relacin con las Normas Contables


La Norma Contable Profesional vigente, y aplicable, esto es, la RT N 17, establece que todas las anormalidades, improductividades y ociosidades deben ser excluidas del costo del producto y ser consideradas como resultado o costo del perodo. En consecuencia, en el costo del producto, deben incidir los costos de los factores, pero solamente en la porcin normal o necesaria. En el caso de la Mano de Obra, apliquemos esta Norma a los conceptos estudiados: Aspecto M. de Obra Productiva Tiempo Ocioso Improductividad de la M. de Obra Normal Costo del Producto S No No S No No Resultado No S S

Desde el punto de vista de la contabilizacin, el esquema contable es:

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1 Sueldo y Jornales Cargas Sociales a Sueldos a Pagar a Retenc. y Contrib. 2 Produccin en Proceso (MO) a Sueldos y Jornales a Cargas Sociales 3 Tiempos Perdidos Cargas Sociales a Producc. en Proceso (MO) 4 Improductividad Oculta Cargas Sociales a Producc. en proceso (MO)

Devengamiento de la M. de Obra Total (Directa e Indirecta)

Por el cargo al proceso.

1 2

Por los tiempos perdidos Informados.

1 2

Por la improductividad determinada

1 A Costo del Perodo o Resultado del Ejercicio. 2 En su saldo final, constituye la Mano de Obra Productiva. Ejercicio Prctico Empresa que fabrica el producto "x", con produccin normal diaria de 20 unidades; horario de trabajo diario de 9 hs., de las cuales media hora se destina para almuerzo. Salario por hora = $ 3.Retenciones sobre sueldo = 20 % Cargas Sociales = 40 % Durante Abril se pagaron 22 das de los cuales se trabajaron 21 das y el restante no se trabaj por razones tcnicas. La produccin del mes fue de 390 unidades. Se pide: 1.- Calcular el costo del tiempo ocioso de la Mano de Obra. 2.- Calcular el costo de la improductividad oculta de la Mano de Obra. 3.- Contabilizacin y determinacin del saldo de la cuenta Mano de Obra Productiva.

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Solucin Propuesta: 1.- Costo Mano de Obra Ociosa (incluida Cargas Sociales) Mano de Obra devengada = 9 hs. x $ 4,20 x 22 d Mano de Obra trabajada = 8,5 hs. x $ 4,20 x 21 d Costo tiempo ocioso ($3.- + 40% s/$ 3 = $ 4,20) De otra manera: Da no trabajado = 9 hs. x $ 4,20 x 1 da Descanso 21 ds. = 0,5 hs x $ 4,20 x 21 ds. Costo tiempo ocioso = = = = = = $ 831,60 $ 749,70 $ 81,90 $ 37,80 $ 44,10 $ 81,90

2.- Costo Improductividad Oculta (Incluida Cargas Soc.) Costo Unitario normal del producto Luego: Mano de Obra productiva Improductividad Oculta De otra manera: Produccin Normal (20 u x 21 ds.) Produccin Real (en 21 ds.) Improductividad Oculta Luego = 30 un. x $ 1,785 3.- Contabilizacin y Saldos 1 Prod. en Proceso - M.O. Product. a Sueldos a Contribuc. + Retenc. Por el cargo al proceso de la M. de Obra devengada 2 Tiempos Perdidos a Pr. en Proc. - M. de O. Product. Por los tiempos perdidos y sus cargas sociales 831,60 831,60 = = = = 420 un. 390 un. 30 un. $ 53,55 = $ 1,785 x 390 u = $ 696,15 = M. O. Trabajada M.O. Productiva = $ 749,70 - $ 696,15 = $ 53,55 = $ 4,2 x 8,5 hs. = $ 1,785 20 u.

81,90 81,90

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3 Improductividad Oculta a Pr. en Proc.- M. de O. Product. Por la improductividad oculta y sus cargas sociales D. Prod. en Proceso M.O. Prod. H 831,60 81,90 53,55 831,60 S. Deudor 135,45 696,15

53,55 53,55

Saldo de la cuenta Prod. en Proc. M. de Obra Productiva = = costo unitario normalizado x produccin del perodo = $ 1,785 x 390 un = $ 696,15

Bibliografa
- COSTOS J.C.VAZQUEZ Edit. AGUILAR. - CONTABILIDAD DE COSTOS John NEUNER. - Tratado de CONTABILIDAD DE COSTOS Carlos M. GIMENEZ Edit. MACCHI. - Normas Contables Profesionales.

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Diagrama de Contenidos - Unidad IV

Concepto Clasificacin Terminologa Departamentalizacin de los gastos

Naturaleza de los gastos Gastos de Fabricacin

Asignacin y prorrateo

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Importancia y Objetivos

Asignacin directa

Primario

Secundario

Aplicados

Clculo

Ajustes

Contabilizacin

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Unidad IV Elementos del Costo - Gastos de fabricacin 1.- Concepto - Clasificaciones - Terminologa
Cuando se ha estudiado esquemas y frmulas de costos, hemos conocido el llamado Costo de Conversin. Habamos expresado que es el trabajo humano y de otros factores que, aplicados sobre la MP, produce el artculo terminado. O sea, estos otros factores, es el tercer elemento del costo, al cual denominaremos Gastos de Fabricacin. Este tercer elemento agrupa una serie de conceptos, totalmente heterogneos entre s y son indirectos, con respecto al producto (recordemos que la MP y la M. de Obra son directos en relacin al producto). Su nica caracterstica comn, es que todos son heterogneos entre s. Entre stos Gastos de Fabricacin, tenemos la M. Prima Indirecta; la M. de Obra Indirecta y una serie de gastos, sin cuya intervencin, es imposible la terminacin del producto. Este tercer elemento del costo, fue reconocido despus de la 1era. Guerra Mundial (recordemos que solamente se tomaba, como costo, la M.P. y la M.de O.), al existir un gran proceso de industrializacin, tomando mayor importancia con el aumento de la tecnologa y reemplazando, en muchos casos, al trabajo humano por mquinas cada vez ms sofisticadas. El problema de la Contabilidad y la tcnica de costos, en este tercer elemento, radica en cmo asignar stos costos (de lo ms variado, segn se ver) al producto terminado. Clasificaciones A los Costos de Fabricacin, podemos clasificarlos desde tres puntos de vista: 1.- Por los conceptos incluidos. Clasificaremos en: Materiales Indirectos Suministros Taller Combustible y Lubr. Herramientas etc. M. de Obra Indirecta Sueldos Capataz Sueldos Supervisores Sueldos Oficina Fbca. Honorarios Ing. de Fbca

Otros Gastos de Fabricacin De Mantenimiento Cargos Fijos Mant. Edificio Fbca. Mant. Maquinarias etc. Amortizacin Alquileres Fbca. Impuestos.

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Gastos de Energa Elctrica y Fuerza Motriz. Gastos de Departamentos de Servicios. Otros Gastos de Fabricacin. 2.- Desde el punto de vista de su variabilidad, los clasificaremos en: Fijos: permanecen constantes, cualquiera sea el volumen de produccin, por un perodo determinado. Variables: fluctan proporcionalmente con la variacin del volumen de produccin. Semivariables: fluctan, por pasos, con la variacin del volumen de produccin. No nos detendremos en el punto, ya que es conocido por el lector, en oportunidad del estudio de la Unidad I. 3.- Desde el punto de vista de su asignacin a Dptos. de Produccin y de Servicio. Los Gastos de Fabricacin pueden ser asignados directamente, o por prorrateos, a Dptos. de Produccin y a Dptos. de Servicios. La clase de los Dptos., sus funciones y los gastos que se le asignan directamente o a travs de prorrateos, sern estudiados detalladamente en punto 2 -Departamentalizacin- de sta Unidad. Terminologa Muchos trminos se utilizan para nombrar a este tercer elemento del costo: gastos de fbrica; gastos generales de fbrica; gastos generales de fabricacin; carga fabril; cargos indirectos de fabricacin, etc. Sin embargo, el IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos) considera que el trmino ms apropiado es llamarlos Gastos de Fabricacin, que es la denominacin ms utilizada en nuestro pas y que, en definitiva, representa cabalmente esta clase de erogaciones.

1.1.- Naturaleza de los Gastos de Fabricacin - Presupuestacin


Asignacin en base a cuotas Como se dijo, el tercer elemento del costo, es el ms difcil de determinar y plantea el problema de cmo cargar esta serie heterognea de costos, al producto. Distinto es el caso, como vimos, de la M. Prima Directa o Mano de Obra Directa, donde el cargo al producto es relativamente ms fcil. En los Gastos de Fabricacin pueden existir gran cantidad de gastos, mas cuando se trata de una fbrica departamentalizada, lo que hace ms dificultoso el cargo al producto. Por otra parte, esta complejidad implica que, al cierre del perodo de costos, pueden existir gran parte de ellos (de los

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gastos) no conocidos (por ejemplo, no devengados) o no registrados o pendientes de facturacin por parte de terceros (por ejemplo, la energa elctrica del perodo), etc. Por tanto, Cmo cargamos al costo del producto stos gastos? Es aqu, donde la Contabilidad de Costos aplica principios propios, para resolver el problema planteado. Si uno de los objetivos de la Contabilidad de Costos, es suministrar informacin para la toma de decisiones, sta debe ser oportuna. Es decir, debemos tener el costo del producto, justo al momento del cierre del perodo, y no despus. Entonces, la tcnica de costos aplica los gastos de fabricacin al producto, a travs de las llamadas cuotas de aplicacin de gastos de fabricacin. Para ello, es necesario efectuar dos presupuestaciones, a saber: un presupuesto de Gastos de Fabricacin (para toda la fbrica o por Dptos) y un presupuesto del volumen de produccin del perodo. Este presupuesto del volumen puede estar medido de distintas maneras: unidades a producir; Costo de la M.P.; Costo de la M. de Obra; Hs. Hombre; Hs. Mquina, etc. Este clculo puede ser ms o menos complejo, segn sea la organizacin de la industria. Si es pequea, utilizaremos una tasa nica para toda la fbrica; si es compleja, utilizaremos una tasa por cada Dpto. productivo, etc. En consecuencia, el procedimiento resulta sencillo y es: Presupuesto de Gtos. de Fabricacin = Cuota de Aplicacin Presupuesto de Volumen Produccin Qu es la cuota de aplicacin obtenida? Es una tasa predeterminada de gastos, expresada en pesos por unidad, por Hs. de M.O. Directa o por Hs. Mquina, etc. Luego, sta tasa multiplicada por la base real (medida de volumen) configura los llamados Gastos de Fabricacin Aplicados. Este procedimiento, asegura que los Gastos de Fabricacin son cargados al Costo del producto, al mismo momento del cierre del la Hoja de Costo o del Informe de Costos (Sistema de costos por Procesos). Un simple ejemplo aclara lo antedicho: Datos: Presupuesto de G. de Fabr. Presupuesto de Hs. Mquinas para el perodo Horas Mquina reales para el perodo Cmo se determina el Gto. de Fab. Aplicado? Paso 1 Determino cuota de aplicacin: Gto. Fab. Presupuestado = Hs. Mquina Pptadas. 50.000 hs.
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= $ 500.000.= 50.000 hs. Mq. = 45.750 hs. Mq.

$ 500.000 = $ 10

Cuota de aplicacin Paso 2 Determino el gasto aplicado: Gto. Fab. Aplicado = Gto. Fab. Aplicado = Gto. Fab. Aplicado =

$ 10.- por c/hora mquina.

Cuota x Base real = $ 10 x 45.750 hs. = $ 457.500.-

Luego, cargo al costo del producto (en la Hoja de Costo o en el Informe de Costos), la suma de $ 457.500.Ahora bien, resulta obvio que la correccin del clculo (es decir la aproximacin del Gasto Aplicado al Gasto Real) depende de dos presupuestaciones: gasto de fabricacin presupuestado y volumen de produccin presupuestado. La experiencia en empresas industriales, nos indica que el margen de error es mnimo, dado la exactitud de los presupuestos, que se realizan con muchsima frecuencia. De cualquier manera, siempre existe una diferencia entre: Gasto de Fabricacin Aplicado vs. Gasto de Fabricacin Real. Esta diferencia y su tratamiento ser tratada ms adelante. La diferencia surge pues: Gto. Fabricac. Aplicado > Gto. Fabricac. Real Gto. Fabricac. Aplicado < Gto. Fabricac. Real

1.2.- Distintas Cuota de Aplicacin - Clases


Existen distintas bases para el clculo de las cuotas. Estas bases (medida de volumen o capacidad) son variadas y deben reunir ciertas caractersticas para ser consideradas. Las caractersticas ms importantes: 1.2.3.4.5.Deben ser de fcil clculo. Deben ser representativa de los costos de fabricacin a aplicar. Deben tener la relacin Costo - Beneficio. Deben ser aceptada por los sectores involucrados. Deben ser defendible sobre otras.

Teniendo en cuenta stas caractersticas y las industrias en la que se aplicarn, citaremos como bases las siguientes: (las ms frecuentes): 1.2.3.4.Base Unidad. Base Costo de Materia Prima. Base Costo de la Mano de Obra. Base del Costo Primo.

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5.- Base Hs. Hombre. 6.- Base Hs. Mquina. Dejaremos para el lector, al consultar la bibliografa propuesta, el estudio de las ventajas e inconvenientes y la conveniencia del uso o no, de cada una de ellas, segn el caso, la industria en que se aplica, etc.

1.3.- Gastos de Fabricacin Aplicados - Clculo - Ajustes


Contabilizacin En punto 1.2 hemos visto como se calculan los Gastos de Fabricacin Aplicados. Estos ltimos pueden ser mayores, iguales o menores que los Gastos de Fbrica Reales. En cada caso, las diferencias las vamos a considerar como sigue: G. Fab. Aplicados = G. Fab. Reales G. Fab. Aplicados > G. Fab. Reales G. Fab. Aplicados < G. Fab. Reales No hay Ajuste La diferencia se denomina Gastos de Fabricacin Sobreaplicados. La diferencia se denomina Gastos de Fabricacin Subaplicados.

Estas diferencias, de existir, sern imputadas a Productos Terminados (por los terminados y en existencia); a Produccin en Proceso - G. de Fab. (por los productos en proceso o sea no terminados) o a Costo del Pto. Terminado y Vendido (por los productos vendidos). Vamos a seguir el ejemplo dado en punto 1.2, agregando datos: Gastos de Fabricacin Reales Costo de la Materia Prima Costo de la Mano de Obra Unidades Terminadas al 31/03/02 = = = = $ 487.000.- (al 15/04/02) $ 350.000.$ 400.000.10.000 unidades

Al 15/04/02 las unidades terminadas se encontraban en existencia. Procederemos a contabilizar las operaciones: xx Prod. en Proceso - MP a Materia Prima Cargo al proceso de la MP xx Prod. en Proceso - MO a Sueldos y Jornales a Contribuc. Cargo al proceso de la MO 350.000 50.000

400.000 400.000

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31/03/02 Prod. en Proceso - G. de Fabric. a Gtos. de Fabric. Aplicados Por los gastos aplicados al proceso

457.500 457.000

31/03/02 Productos Terminados 1.207.500 a Prod. en Proceso - MP a Prod. en Proceso - MO a Prod. en Proceso - G. de F. Por los productos terminados a la fecha

350.000 400.000 457.000

Luego, al 15/04/02 conocemos los Gtos. de Fbrica Reales. Procederemos: Como GF Aplic. < GFR = GF Subaplic

457.500 < 487.000

15/04/02 Gtos. de Fabric. Aplicados 457.500.Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.a Gtos. de Fbrica Reales Por determinacin de los G. Fab. Subap.

487.000.-

Como a esta ltima fecha, los productos terminados estn an en existencia, efectuamos el siguiente ajuste: 15/04/02 Productos Terminados a Gtos. de Fabric. Subaplicados Por el ajuste de los P. Terminados en existencia 29.500.29.500.-

Esto significa que, al haber aplicado en defecto los gastos de fbrica por $ 29.500, aumentamos el costo de los Productos Terminados en la misma medida y quedan ajustados al costo de produccin real. La aplicacin de los gastos de fabricacin, a travs del artilugio de la cuota, ha cumplido su funcin, esto es, determinar el costo total y unitario del producto, al cierre del perodo de fabricacin, permitiendo tomar decisiones (por ejemplo fijar precio de venta; determinar rentabilidad del producto, etc.) gerenciales. En caso de que la diferencia sea Gtos. de Fabric. Sobreaplicados (Aplicados > Reales), el procedimiento es similar, acreditando los Gtos. Sobreaplicados y luego ajustar (P.T., Pr. en Proceso G. de F. y/o Cto. Pto. Ter. y Vdo.) restando la cuenta correspondiente, por el monto de la sobreaplicacin, segn el estado de la produccin.

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1.4.- Importancia y Objetivos del control de los Gastos de Fabricacin


El proceso de contabilizacin, departamentalizacin y prorrateo de los Gtos. de Fabricacin, con sus registros especiales, se expondrn en el tema de Departamentalizacin de los G. de Fabricacin, en cuya ocasin ser posible visualizar los controles que deben cumplirse en ste tercer elemento del costo.

2.- Departamentalizacin de los Gastos de Fabricacin


El tema a desarrollar es uno de los temas centrales del estudio de la Contabilidad de Costos, ya que el tercer elemento del costo, es una parte ms que significativa del total del costo del producto. La magnitud del punto es extensa, por lo que se tratar de efectuar una sntesis comprensible, ya que el lector tendr que utilizar la bibliografa, muy profusa en el tema. Entrando en materia, cuando el proceso de fabricacin es complejo, o se fabrican varios productos, la industria necesariamente se debe departamentalizar, con el objetivo de determinar costos ms exactos y con la posibilidad de establecer variaciones, por Departamentos, entre la Carga Fabril Aplicada y la Carga Fabril Real. Se define departamento de produccin, como el grupo de mquinas, trabajadores u operaciones anlogas, que intervienen directamente en el proceso productivo. Por ejemplo, un conjunto de tornos configura el Departamento de Torneado o, un conjunto de operarios que arman motores, lo denominaremos como el Departamento Armado. Existen otros departamentos que no intervienen en el proceso de fabricacin, como por ejemplo el comedor de la fbrica; el Dpto. de reparaciones de fbrica, el Dpto. Mdico, etc. Esto es, son departamentos que apoyan el proceso de produccin o prestan servicios a otros departamentos que no son de produccin. Estos departamentos son, entonces, los llamados, departamentos de servicios, que prestan servicios a los departamentos de produccin y los llamamos Departamentos de Servicios de Produccin. Al contrario, los departamentos de servicios, que prestan servicios a otros departamentos de servicio, los llamamos, simplemente, Departamentos de Servicios. Determinados estos Dptos. de Produccin y de Servicios, establecemos, un procedimiento para esta departamentalizacin. Al efecto, el Dr. John Neuner, en Contabilidad de Costos, propone atinadamente los siguientes puntos: 1.- Presupuestar los Gastos de Fabricacin por Departamentos de Produccin y de Servicios. 2.- Establecer bases de prorrateo primario, secundario y terciario. 3.- Calcular la cuota de aplicacin de gastos, por departamentos de produccin. 4.- Aplicar los gastos de fabricacin, en base a la cuota predeterminada del punto 3, en los departamentos de produccin. 5.- Comparar los Gastos de Fabricacin Departamentales Aplicados, con los Reales, por cada Dpto. de Produccin, estableciendo la sobre o subaplicacin.

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2.1.- Asignacin y Prorrateo de Costos


A ste momento, tenemos la fbrica dividida en Dptos. y debemos asignar los costos reales de fabricacin a ellos. Algunos de estos gastos de fbrica, pueden ser asignados directamente a cada Dpto., ya sea de produccin o de servicio, otros debemos distribuirlos entre los Dptos. de Servicio y de Produccin, a travs de una base adecuada de prorrateo y, por ltimo, los costos acumulados de sta manera en los Dptos. de Servicios, deben ser, a su vez, redistribuidos entre los Dptos. de Produccin, por medio de alguna base o relacin de prestacin entre ellos. A todo este proceso vamos a sistematizarlo de la siguiente manera: a.- Asignacin directa de los gastos de fabricacin. b.- Prorrateo primario, mediante base, de gastos que no pudieron asignarse directamente. c.- Prorrateo secundario o sea redistribuir los costos acumulados en los Dptos. de Servicios a los Dptos. de Produccin, mediante algn procedimiento. d.- Atribuir los costos acumulados por fin en los Dptos. de Produccin, a los productos a travs de alguna tasa o prorrateo terciario.

2.2.- Asignacin Directa de Gastos de Fabricacin


Existe una serie de gastos que pueden ser identificados exactamente al lugar o Dpto. en el que se originaron. Si suponemos que todos los Dptos. de la Fbrica, tienen medidores de luz propios, podemos saber exactamente el consumo de energa elctrica en cada departamento; la inversin de maquinarias por departamento, cifra conocida a travs de informes, me determina la asignacin directa de la amortizacin de bienes de uso por departamento, etc. Es decir, cuando podemos atribuir el gasto directamente al Dpto. en el que se origin (por ejemplo el sueldo del Supervisor del Dpto. Armado) estamos en presencia de la llamada Asignacin Directa, en donde no existe ninguna clase de prorrateo.

2.3.- Prorrateo Primario


Aquellos gastos de fbrica que no han podido ser asignados directamente, deben ser distribuidos, derramados, entre los dptos. de produccin y de servicio, a travs de la base de prorrateo ms adecuada. A ste procedimiento, lo denominamos prorrateo primario de los gastos de fabricacin. Identificamos el gasto y seleccionamos la base ms adecuada, dentro de las disponibles. Es decir, ante la presencia de un gasto a prorratear, existen varias bases de distribucin, pero solamente una de ellas, es la que reacciona ms efectivamente que las otras. A sta reaccin, la llamamos

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Tasa de Sensibilidad de los G. de Fabricacin. Entre estos gastos a prorratear, podemos mencionar: - Alquiler de Fbrica. - Supervisin de la Mano de Obra. - Energa Elctrica (cuando no existen medidores). Ahora bien, podemos sugerir una serie de bases para la distribucin primaria, sin perjuicio de la existencia de otras, segn la industria de la que se trate: Gasto de Fbrica a pronatear Alquiler de la Fbca. Supervisin de la MO Energa Elctrica Base a Utilizar M2 en c/ Dpto. N de obreros directos en c/ Dpto. productivo. M2 (si los techos son uniformes) M3 (si los techos no son uniformes) N de lmparas (si todas son iguales) M2 N de HP de las mquinas de c/ Dpto. M2

Amortizacin Edificio Fbca. Fuerza Motriz Impuesto Inmobiliario

2.4.- Prorrateo Secundario


Todo lo que hemos estudiado, produce que tenemos los Gastos de Fabricacin acumuladas en los Dptos. de Produccin y de Servicios. Como los productos terminados salen por el ltimo dpto. de produccin, es lgico que distribuyamos los costos indirectos de los dptos. de servicios, a los dptos. de produccin. A este procedimiento, lo denominaremos prorrateo secundario o interdepartamental. Qu significa? Supongamos que tenemos tres dptos. de produccin: A, B y C y dos de servicio: Servicio Mdico y Comedor. El procedimiento consiste en transferir, a travs de alguna metodologa, el costo de S. Mdico y Comedor a los Dptos. A, B y C. Estas metodologas consisten en distribuir en primer lugar, los Dptos. de Servicio que presten mayor nmero de servicios a los Dptos. de Produccin y a los otros de Servicio, y as sucesivamente. Si esto no fuera posible, se puede o se debe comenzar con el Dpto. de Servicio que tiene mayor costo acumulado, y as sucesivamente hasta terminar con todos los costos acumulados en los Dptos. de Servicio. El problema se plantea cuando existen servicios recprocos de significacin, es decir, donde A presta servicio a B y a la inversa. Existe un procedimiento para tal situacin que puede ser consultado en bibliografa, dado su extensin para ser desarrollado en sta breve gua.

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De sta manera, tenemos la carga fabril acumulada en los dptos. productivos, luego del prorrateo secundario. En consecuencia, al tener gastos aplicados por Dptos. los comparamos con los gastos reales, y determinamos la sobre o subaplicacin por departamentos. El procedimiento contable a aplicar, se puede esquematizar de la siguiente forma: (J.Neuner) Cuentas de Carga Fabril Mat. Indirectos M.O. Indirecta Depreciacin Alquiler etc. Ordenes Permanentes Dpto. A Cta. O. Perm. N 1 2 3 4 5 Cta. Dptal. de G. de F.

G. de F. - DA

Mater. Indtos.

M.O.Indta.

Dpto. B

GF - DB

Dpto. C Depreciacin Alquiler

GF - DB

Dpto. D

G. de F. - DD

Las erogaciones reales se encuentran registradas en los mayores de cada cuenta. Posteriormente, se imputan en las Ordenes Permanentes, que se llevan por Dpto. y, luego, a trves de sas Ordenes Permanentes, se imputan a la cuenta de Gtos. de Fabricacin por Dpto. Esto es, las cuentas de los mayores auxiliares quedan canceladas y, a travs de las Ordenes Permanentes, se cargan a cada Departamento, tal como se ilustra grficamente.

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Ejercicio prctico de departamentalizacin Una empresa cuenta con 3 Dptos. de Produccin (A, B y C) y dos Servicios (x y z). El Dpto. que presta mayor nmero de servicios, es el x. El detalle de los gastos reales es como sigue: GASTO DA DB 1.500.850.DC 1.500.750.DX DZ 1.000.Total 5.000.2.100.5.850.3.900.4.000.-

M.O. Indta. 1.000.M.P. Indta. 500.Luz Fza. Motriz Alquileres -

Se cuenta con las siguientes bases de prorrateo: BASE Kw Inst. M2 HP Inst. DA 1.000 100 2.500 DB 1.000 50 1.600 DC 800 70 2.200 DX 300 30 DZ 200 50 Total 3.300 Kw 300 M2 6.300 HP

El Dpto. x se prorratea en funcin de los M2 y el Dpto. z se prorratea en funcin del costo de la M. de Obra Indirecta. Se pide: Asignar los gastos reales a los Dptos. de Produccin y de Servicio; efectuar el prorrateo primario y secundario de los mismos. Solucin: Se formula el siguiente papel de trabajo, ordenando los Dptos. por orden de prestaciones:
GASTO Gastos Asignados MO Indta. MP Indta. Gtos. Prorr. Prim. Luz Fza. Motriz Alquileres Prorr. Secundario Dpto. X Dpto Z TOTAL 5.000.2.100.COEF. DE DISTRIBUC. DA 1.000.500.1.770.1.544.1.333.6.147.348.6.495.550.7.045.DB 1.500.850.1.770.992.667.5.779.174.5.953.825.6.778 DC 1.500.750.1.416.1.364.933.5.963.DZ 1.000.354.667.2.021.DX 540.400.940.-

5.850.- 5.850/3.300 = 1,77 3.900.- 3.900/6.300= 0,62 4.000.- 4.000/300 =13,33 20.850.20.850.940/270 = 3,481 Subtotal 2.195/4.000= 0,55

174.- (940) 244.6.207.- 2.195.820.- (2.195.-) 7.027.-

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Como vemos, hemos efectuado el prorrateo primario utilizando la base correspondiente al gasto; el prorrateo secundario se realiz empezando por el Dpto. de Servicio que presta mayor nmero de servicios a los dems y se coloca al extremo derecho, utilizando las bases de distribucin sealadas. Por fin, se observa que todos los Gastos de Fabricacin quedan acumulados solamente en los Dptos. de Produccin (A, B y C) tal como se expres en la teora. Estos costos, son los que, luego, se cargan al producto en funcin de la base respectiva.

Bibliografa
- COSTOS - J. C. VAZQUEZ - Edit.. AGUILAR. - CONTABILIDAD DE COSTOS - JOHN NEUNER. - TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - CARLOS M. GIMNEZ - Edit. MACCHI.

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Diagrama de Contenidos - Unidad V

Relaciones Niveles de Actividad La capacidad y los costos

Determinantes Cap. Max. Producin - Disponibilidad Fact. Fijos. - Recursos: Uso mximo. - Productividad tcnica

Capacidad de Produccin

Tipos

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- Mxima Terica - Mxima Prctica

Capacidad Ociosa

Nivel de acatividad

- Concepto - Tipo COA COO

- Valuaciones

- Concepto - Tipos - Criterios - Unidad de medida

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Unidad V La Capacidad y los Costos 1.- Capacidad de Produccin y Nivel de Actividad


Se puede decir que la produccin (de un bien o servicio) es la consecuencia de la combinacin racional de los factores fijos estructurales y de operacin con los factores variables necesarios y disponibles, por medio de la aplicacin de una tcnica determinada(1). O sea que existen una serie de factores fijos y variables que me determinan la capacidad de produccin. En relacin a los factores fijos, el lmite de la produccin, estar dada por el tiempo en que son usados y por la intensidad de uso que se haga de ellos. Estos factores fijos pueden ser estructurales (existentes antes de tomar la decisin de producir) que me determinan el mximo de produccin y de operacin que son consecuencia de la decisin de producir, adems de los factores variables. El Dr. Oscar M. OSORIO grafica esta situacin de la siguiente manera: Factores Fijos de Estructura Determinan produccin mxima Condicionan proceso productivo

Determinan tiempo e intensidad de uso

Determinan cantidades Decisin de Produccin Determinan Cantidad y Calidad

Factores Fijos de Operacin

Determinan Nivel de Actividad

Producto Final

Factores Variables

1.- OSORIO, Oscar M. La Capacidad de Produccin y Los Costos.

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Es decir que los factores fijos de estructura, concepto ex - antes, como ser distintos bienes de capital, (tierra; edificios; equipos mecnicos), determinan la capacidad mxima de produccin (una mquina puede producir x cantidades de productos, segn su tecnologa). Al tomarse la decisin de produccin, se ponen en marcha los factores fijos de operacin, como por ejemplo la Mano de Obra, que, segn hemos estudiado, en Argentina, tiende a ser fija, dado el sistema salarial adoptado. A estos dos factores fijos se suman los factores variables conocidos (por ej. Materia Prima; Combustibles y Lubricantes; Fza. Motriz, etc.) y se obtiene el bien y/o servicio utilizando cierto nivel de actividad. De lo anterior surgen claramente dos conceptos diferentes: Capacidad de produccin: es la posibilidad mxima de un ente para generar una o ms productos, tanto en la funcin transformacin como en otras. Nivel de Actividad: es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y depende de una decisin. Puede ser a futuro: nivel de actividad previsto o puede ser el dato real: nivel de actividad real.

1.2.- Distintos tipos de capacidad


As definida la capacidad, estando sujeta al tiempo y a la productividad tcnica (elementos determinantes de la capacidad de produccin), decimos que existen distintas clases de capacidad: capacidad mxima terica y capacidad mxima prctica. Capacidad Mxima Terica: sera la produccin posible de alcanzar por un ente, en un perodo determinado de tiempo, trabajando al 100 % del tiempo total disponible y al mximo de eficiencia en el aprovechamiento de los factores. Esto quiere decir que no existen demoras de reaprovisionamiento de MP; no existen interrupciones de ninguna clase; etc, es decir, se trabaja y produce al 100 % de efectividad. Podemos poner como ejemplo una mquina que, segn sus especificaciones tcnicas, puede martillar, al ao, 5.600 veces sin necesidad de mantenimiento de ninguna clase. Esta caracterstica, de trabajar sin paros normales, sin mantenimiento, sin demoras en el material a procesar, etc., constituir la capacidad mxima terica (5.600 golpes de martillo al ao). Esto, evidentemente, es imposible. Existen demoras normales; cambios de material; cambios de operarios que llevan tiempo y la mquina no funciona; existen deficiencias en la provisin de fuerza motriz, etc. Por tanto, a sta capacidad, imposible de alcanzar (5.600 golpes de martillo) la denominamos, por sa razn, capacidad terica, ideal o de catlogo. La medida de sta capacidad ideal, se comprender oportunamente a travs de la grfica correspondiente. Capacidad Mxima Prctica: definiremos diciendo de que se trata de la utilizacin de la capacidad instalada, pero considerando las interrupciones normales de la produccin, como por ejemplo falta de MP; mantenimiento y reparaciones, ausencias normales del/los operario/os, etc. Es decir, se trabaja a la mxima capacidad, pero

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considerando los paros normales y prescindiendo de la absorcin, por parte del mercado, de la produccin obtenida. Esto es, no se consideran las condiciones del mercado de ventas. Como en el caso anterior, se comprender su medida a travs de la grfica que se explicar ms adelante.

1.3.- Elementos determinantes de la Capacidad Mxima de Produccin


Existen tres elementos determinantes de la capacidad mxima de produccin, y que son: 1.- Disponibilidad de los factores fijos. 2.- Uso mximo posible de los recursos. 3.- Mxima eficiencia productiva o productividad tcnica mxima. Si decimos que: Tm = tiempo mximo til disponible. Em = productividad tcnica mxima. Tenemos que: Qm = Tm . Em O sea que Qm (capacidad mxima), es la combinacin de la productividad mxima con el tiempo mximo posible, por unidad de tiempo. Analizaremos, brevemente, los tres elementos determinantes: 1.- Disponibilidad de factores fijos En relacin a la disponibilidad de los factores fijos, nos remitimos a lo expresado en punto 1, es decir, cules son los factores fijos a considerar (estructurales y de operacin) juntamente con los factores variables. Ahora bien, generalmente los factores fijos estn acordes con una demanda proyectada a largo plazo, por el tiempo til de la inversin. Esta situacin genera que, muy probablemente, en los primeros aos de utilizacin de la capacidad instalada, exista una capacidad ociosa por falta de absorcin de la produccin por parte del mercado. Esta capacidad ociosa produce que una porcin de los costos fijos de estructura no sean absorbidos por la produccin.

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2.- Uso mximo posible de los recursos Por medio de la siguiente grfica, se explicar el concepto:

(-) (-) (-)


Tiempo de uso disponible Tiempo activo o efectivo Tiempo Cronolgico

Paros por tiempos no laborados por razones legales o convencionales Paros por razones tcnicas Paros por detenciones del flujo productivo Tiempos de preparacin Tiempos complementarios

Tiempos de transformacin

Relacin de tiempos (1) Tiempo cronolgico: tiempo que transcurre entre dos momentos, sin interrupciones, medido en das, horas, meses, etc. Tiempo de uso disponible: tiempo mximo que se dispone para la produccin, restando las interrupciones por normales legales, convencionales o tcnicas. Por ejemplo: vacaciones, licencia o paros dispuestas por la empresa, paros por mantenimiento y arreglos, etc. Tiempo activo o efectivo: pueden existir detenciones en el flujo productivo, que no obedecen a las razones del punto anterior (legal, convencional o tcnica), sino a otras, con los que se llega al tiempo activo. Si no existieran estos paros, el tiempo activo sera igual al tiempo de uso disponible, situacin que no se puede concretar en la prctica. Ahora bien, el tiempo activo se puede dividir en: - Tiempos de preparacin: tiempo para poner el factor fijo en condiciones de uso. - Tiempo complementario: tiempo para trabajos de limpieza del factor, o de activacin o de desactivacin. - Tiempo de transformacin: tiempo efectivo de aplicacin del factor fijo sobre la MP, para la transformacin de ella en producto terminado. Es decir, que el verdadero tiempo dedicado a la produccin es el tiempo definido como tiempo activo o efectivo.

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

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3.- Productividad Tcnica Dado los factores de produccin fijos, se llama productividad tcnica mxima (Em), a la produccin a lograr por unidad de tiempo. Existen factores a tener en cuenta: Definicin de los productos posibles. Previsin de la calidad del producto. Definicin de los materiales a utilizar. Mezcla ptima de produccin. Intensidad o grado de ocupacin de los medios productivos. Correcta programacin de la produccin. Planeamiento de los abastecimientos. Planificacin del mantenimiento.

Se deja al lector profundizar en la bibliografa, los factores que inciden en la productividad. Grficamente se puede comprender: Eficiencia Productiva(1) T = tiempo mximo de uso Q1 = produccin con una productividad E1 Q2 =

Es decir, cantidad producida, por unidad de tiempo, representada por E1, E2 y E3, cuyo valor es el coeficiente angular: Q1 ; Q2 OTm ; Q3 OTm , respectivamente.

OTm

1.4.- Nivel de Actividad - Concepto. Tipos. Criterios para el Nivel de Actividad Prevista
Al tomar la decisin de producir, en se momento, se tiene en cuenta el mercado y otras decisiones de comercializacin a tomar por gerencia. La combinacin de sas

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

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variables, da lugar al uso de la capacidad, por lo que el nivel de actividad es la produccin que puede alcanzarse o que ha sido lograda. Luego, existen dos tipos de nivel de actividad, a saber: a.- Nivel de Actividad Previsto. b.- Nivel de Actividad Real. El primero es el uso, para un perodo de tiempo, que se espera hacer de la capacidad mxima prctica. Es un concepto ex antes. Grficamente: Capacidad y Niveles de Actividad(1) Paros Normales COT Capacidad Ociosa anticipada Capacidad Ociosa Operativa Volumen Real de Produccin NAR = Nivel de Actividad Real. NAP = Nivel de Actividad Previsto. CMP = Capacidad Mxima Prctica. CMT = Capacidad Mxima Terica. COT = Capacidad Ociosa Total. Ya fue definida la CMP y, al agregarle, las condiciones de absorcin del mercado, se define el nivel de actividad a lograr. Si el NAP < CMP estamos creando una capacidad ociosa anticipada, que, al ser prevista, es un resultado ordinario del perodo. Luego, el NAR puede ser < al NAP. Si es menor, se produce una capacidad ociosa operativa o inactividad y, al ser no prevista, es un resultado extraordinario del perodo. Por tanto, la capacidad ociosa total (COT) no forma parte del costo del producto, tal como exigen las NCP (RT N 17) Puede ser el NAR > NAP? Tericamente no, y al ser iguales, solamente existira capacidad ociosa anticipada. En caso de que NAR > NAP, significa que el mercado absorbi mayor produccin, reducindose la capacidad ociosa anticipada. Es decir que el presupuesto de ventas no fue correctamente formulado y se produce una mayor absorcin de los costos fijos, al aumentar la produccin, reducindose el resultado ordinario negativo al ser menor la capacidad ociosa anticipada. NAR NAP CMT CMP

1.5.- Criterios para el NAP - Unidad de Medida


Existen dos criterios para considerar el NAP: uno de ellos es considerar que el NAP es el nivel normal de actividad y es llamado el criterio de nivel de actividad
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normal, considerando este nivel como permanente en el tiempo; el otro criterio tiene en cuenta las variables del mercado a corto plazo y, en consecuencia, es llamado como el criterio de nivel de actividad prevista a corto plazo. Ahora bien cul es la importancia de tomar un criterio u otro?. La importancia es que hay que tener en cuenta que los costos fijos operativos y estructurales deben ser trasladados o transferidos a los productos terminados con relacin de bases diferentes, existiendo mayor o menor absorcin de costos fijos, segn sea la base elegida.

1.6.- Unidad de medida de la Capacidad


No existe una nica unidad de medida para todas las actividades, an dentro de una misma empresa. Es muy importante la determinacin de la unidad de medida, ya que, en base a ella, cargaremos a la produccin los costos fijos de estructura y operativos, a traves de una tasa. Por supuesto esta unidad de medida seleccionada, nos servir para expresar y medir el nivel de actividad, la capacidad normal y la capacidad mxima. Por ello, la unidad de medida a utilizar debe reunir ciertos atributos: (OSORIO, Oscar M.) - Independencia: solo ser afectada por la capacidad. - Representatividad: debe ser realmente representativa de la capacidad. - Simplicidad: fcilmente determinable y controlable. Dadas la importancia de la unidad de medida seleccionada, por lo expresado en el primer prrafo, existen varias unidades de medida, segn el producto, el proceso de fabricacin, la industria, etc. Podemos citar las siguientes: - Unidad producto equivalente. - Unidad producto abstracta. - Unidad horas-hombre. - Unidad horas-M. de O. Directa.

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos


Al respecto nos remitimos a lo expresado en punto 1.4 precedente, que puede ser ampliado en la bibliografa especfica recomendada.

2.1.- Valuacin de la Capacidad Ociosa


Esta valuacin se efectuar considerando los costos fijos de capacidad correspondientes a los factores de produccin no utilizados. En el caso de la capacidad ociosa
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anticipada (COA), seran los factores no utilizados por decisin previa. En consecuencia, valuaremos ambas capacidades ociosas: la anticipada y la operativa. 2.1.1.- Valuacin capacidad ociosa anticipada Para comprender como valuamos la COA, propondremos un ejemplo numrico: Capacidad Mxima Prctica (Cm) Luego, la Cm = 750 hs. con 10 mquinas trabajando. = 750 x 10 = 7500 hs. mquina.

Para sta Cm se calculan costos fijos de capacidad de $ 50.000.- En consecuencia, la tasa unitaria de costos fijos de capacidad, por hora mquina, ser: Costos fijos de Capacidad t= Cm = 7500 HM $ 50.000.= $ 6,67 p/HM.

Luego, como sabemos, por una decisin gerencial, se decide fijar un nivel de actividad menor a la capacidad mxima prctica (Cm), modificando alguna de las variables (o ambas): - Tiempos de trabajo - Productividad tcnica (ver 1.3) (ver 1.3)

Supongamos que se decide reducir los tiempos de trabajo a 500 hs. En consecuencia, la Cm sera: 500 hs. x 10 = 5.000 Hs. Mquina. Como hemos estudiado, la capacidad ociosa anticipada es igual a la diferencia entre Capacidad Mxima Prctica y Nivel de Actividad Previsto, haremos: (Hs Cm Hs. NAP) x Tasa de Absorcin de Costos Fijos de Capacidad Luego la COA es: (7.500 5.000) x 6,67 = $ 16.675.Es decir, los $ 16.675.- representan los costos fijos de capacidad que, anticipadamente, sabemos que no sern absorbidos ni formarn parte del costo del producto. Contrariamente, los costos fijos de capacidad absorbidos son: $ 50.000 - $ 16.675.- = $ 33.325.o lo que es lo mismo: 5000 hs. x 6,6667 = $ 33.325.-

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2.1.2.- Valuacin Capacidad ociosa operativa Recordemos que la capacidad ociosa operativa o inactividad de instalaciones es la diferencia que existe entre el Nivel de Actividad Previsto y el Nivel de Actividad Real. Es la verdadera inactividad Operativa, esto es, la diferencia entre lo que se prevea producir y la verdadera produccin del perodo considerado. A traves de un ejemplo calcularemos la COO. Seguiremos los datos del ejercicio 2.1.1. Otros datos. - Disminucin de los tiempos de trabajo: 10 % - Presupuesto de Costos Fijos Operativos, para el NAP, de $ 20.000.Luego: 500 hs - 10% s/500 hs. = 450 hs. Entonces: 450 hs. x 10 mquinas = 4500 hs mquinas reales. Calculamos entonces la tasa de absorcin de los costos fijos de operacin: (ver 2.1.1.) Ctos. Fijos Operativos = Hs. mquina $ 20.000.= $ 4,00 5000 HM

O sea $ 4,00 p/hora mquina es la tcfo Teniendo en cuenta que el volumen real de actividad fue de 4000 hs. mquina, tendremos las siguientes determinaciones: Costos Fijos Absorbidos Operativos Costos Fijos de Capacidad Absorbidos = 4500 HM x 4,00 = $ 18.000.= 4500 HM x 6,67 = $ 30.015.-

El total de costos fijos absorbidos es, entonces: $ 18.000.- + $ 30.015.= $ 48.015.-

De ste razonamiento surge que el total no absorbido por la produccin, por ser el volumen real menor que el previsto, es:

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Costos Fijos de Capacidad No absorbidos ($ 50.000,00 - $ 16.675,00) - $ 30.015,00 = $ 3.310.Costos Fijos Operativos No absorbidos $ 20.000,00 - $ 18.000.00 = $ 2.000.= $ 5.310.-

Total de Costos Fijos no absorbidos

Podemos ahora, determinar el costo de la capacidad ociosa total, que vemos en el siguiente cuadro: Clase De Costo Cto. Fijo de Capacidad Cto. Fijo de Operacin Total Costo Fijo Costo Fijo Abs. Total por el Cto. del Pto. $ 50.000.$ 20.000.$ 70.000.$ 30.015.$ 18.000.$ 48.015.Costo de la COA $ 16.675.$ 16.675.Costo de la COO $ 3.310.$ 2.000.$ 5.310.-

Luego, la valuacin o costo de la capacidad ociosa total es: $ 16.675.- + $ 5.310.- = $ 21.985.-

Bibliografa
Especfica - OSORIO, Oscar M. - La Capacidad de Produccin y Los Costos - Ediciones Machi - 2da. Edicin - 1.991. General - VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Editorial Aguilar - 1.990.

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Unidad VI Sistemas de Costos 1.- Sistemas de Costos por Ordenes - Concepto


Las industrias productoras de bienes y servicios producen distintas clases de productos, con diferentes tecnologas y, a veces, an con tecnologas similares, utilizan sistemas distintos para determinar sus costos. En algunas de stas industrias, es posible efectuar una clara identificacin del trabajo a realizar a travs de todo el proceso de fabricacin, desde que ingresa la MP hasta que se obtiene el producto terminado. Por lo expuesto, existen dos grandes clasificaciones de sistemas de costos, a saber: 1.- Sistemas de Costos por Ordenes Especficas. 2.- Sistemas de Costos por Procesos. En el sistema de costos por Ordenes, la importancia consiste en asignar los costos a las rdenes, por lo que el perodo o centro de costos pierden relevancia. Por cada producto o lote de productos existe una Orden de Produccin y una Hoja de Costos. Para que pueda funcionar el sistema, deben existir una serie de requerimientos previos: - "Centralizar" contablemente la empresa. - Clasificar los costos de cada centro por funcin, naturaleza, variabilidad y formas de asignacin a las Ordenes. - Habilitar las Ordenes de Produccin y Hoja de Costos correspondientes. - Tener en cuenta las NCP para la imputacin de los costos a las Ordenes.

1.1.- Caractersticas del Sistema


El sistema en estudio, presenta las siguientes caractersticas principales: - La Orden de Produccin se refiere a cantidades o lotes bien definidos en nmero de unidades a producir. - La produccin o fabricacin se hace a pedido del cliente.

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- El tipo de produccin puede variar de una orden a otra, an cuando se trate del mismo producto. - Se determinan costos unitarios de produccin, ni bien se terminan las rdenes, pudiendo variar de una orden a otra, an cuando se trate del mismo producto. - El control administrativo es ms costoso que en un sistema de costos por procesos. - El registro bsico a utilizar es la Hoja de Costo. La simplicidad de las caractersticas citadas, y en atencin a la brevedad de sta gua, me exime de explayarme para cada una de ellas.

1.2.- Industrias en las que se aplica


Este sistema de costos se aplica generalmente en industrias que no tienen en proceso continuo e ininterrumpido de produccin como por ej., industria azucarera; de la cerveza; generacin de energa elctrica, etc. Es decir que el sistema se aplica en industrias con ciclo de produccin interrumpido, como por ej. Industria del juguete; muebleras, industrias de la construccin, etc. Esta distincin, entre ambos sistemas, determina que los costos que se asignan a las ordenes lo son con independencia del perodo de costos, como s se hace, por ejemplo en la industria azucarera.

1.3.- La Orden de Produccin y la Orden Permanente


La Orden de Produccin es el documento caracterstico del sistema y es una autorizacin escrita para que los centros productivos procedan a fabricar el producto. Esta orden es emitida por el Dpto. de produccin e indica principalmente: - Que se fabricar, quin y cmo y cuando se har. - Debe especificar una lista de materiales a utilizar. - Debe contemplar el tiempo esperado de produccin, as como la ruta del flujo de produccin, teniendo en cuenta las disponibilidades de maquinarias y equipos. - Debe estar numerada (el mismo nmero es asignado a la Hoja de Costo correspondiente). Por otra parte, los Gastos de Fabricacin realmente incurridos, se registrarn, para su anlisis, en las Ordenes Permanentes que se efectuarn por Departamentos. El detalle, funcionamiento, contabilizacin, etc. de stas Ordenes Permanentes fue explicado en punto 2.5, UNIDAD IV - GASTOS DE FABRICACION - MODULO 1, lo que me exime de comentarios al respecto.

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2.- La Hoja de Costos - Concepto y Contenidos


Como se dijo en los puntos anteriores, los costos de produccin (MP, MO Devengada y Gtos. de Fabricacin Aplicados) se acumulan en las Hojas de Costos, cuyo formato puede ser de diversas maneras, segn la industria, el producto a fabricar; el proceso de produccin, etc. En las Hojas de Costo, el importe registrado en ellas (pueden existir numerosas H. de Costo) constituyen el saldo de las cuentas: Produccin en Proceso - MP; Produccin en Proceso - MO y Produccin en Proceso - GF, por la produccin que se encuentra no terminada. Esto es, S Hojas de Costo abiertas = Saldo de la cuenta Produccin en Proceso. Cuando la orden de produccin necesita varios centros de produccin para su terminacin, el proceso para las Hojas de Costo, puede ser el que sigue: - "Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos. - Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos. Con este procedimiento el valor del primer proceso se convierte en materia prima del segundo. - Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que intervienen en el procesamiento de una orden. Mientras sta no est terminada, los costos hasta el momento realizados representan existencias en proceso".(1) Un formato de Hoja de Costo que podemos proponer, es como sigue:
Denominacin ...................................... Unidades Fecha Mat. Directo Req. Importe Mano de Obra Horas Importe A Tipo Hs. B Lote N ........................................................... Orden de Prod. N ...................................... Mquinas Tipo Hs. Total Horas

RESUMEN Materiales Directos Mano de Obra Gtos. de Fabricacin Costo Total Costo Unitario $ $ $ $ $
...................................... ...................................... ......................................

Gastos de Fabricacin Mq. Hs. Cuota Importe

1.- VAZQUEZ, Juan Carlos COSTOS Edit. Aguilar 101

La Hoja de Costo propuesta tiene la misma numeracin que la Orden de Produccin correspondiente. Se carga la Materia Prima a valores corrientes, la Mano de Obra devengada y los Gastos de Fabricacin aplicados a travs de una cuota. Se obtiene el costo total por cada orden y, dividido por la cantidad de productos terminados en sa orden, se obtiene el costo unitario de cada producto de sa orden en particular. Esta Hoja de Costo es llevada en la oficina, Dpto. o Divisin de Costos y luego informada a Contabilidad para el registro contable respectivo.

2.1.- Apropiacin de los Elementos del Costo a la Hoja de Costos


Nos encontramos en el aspecto principal del desarrollo del tema de Sistema de Costos por Ordenes, esto es, cuanto debemos cargar a la Hoja de Costo por cada uno de los elementos, teniendo en cuenta las Normas Contables Profesionales vigentes y los principios de la Contabilidad de Costos. Para ello, estudiaremos el procedimiento en cada elemento del costo. 2.1.1.- Apropiacin de la Materia Prima Para el estudio del tema debemos recordar lo estudiado y explicado en la UNIDAD II - Materia Prima, del Mdulo I. Por tanto, en este tema debemos combinar la N.C.P. con los principios de la Contabilidad de Costos, ya expuestos en la Unidad citada. En consecuencia, es pertinente recordar que las MP son valuadas a su ingreso al patrimonio de la empresa, a sus costos de adquisicin; luego son registradas en las fichas de stock, a se costo, a travs de los mtodos conocidos (PEPS; UEPS, etc.); salen de las fichas de stock al costo de adquisicin pero, al cargarla a la Hoja de Costo correspondiente, se lo hace a valores corrientes (costo de reposicin; precio de cotizacin cuando existe; etc.). Esta imputacin a la Hoja de Costo, recordemos, es realizada aplicando principios propios de la Contabilidad de Costos, tal como se explic en UNIDAD II, punto 1.4. Esquemticamente, podramos graficar. Cargo al Costo de la MP Ficha Stock M.P. O. de C. Factura Costo de Adquisicin Proceso Productivo Hoja de Costo Imputacin a Valores Corrientes

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D : Diferencia entre Costo de Adquisicin y Valores Corrientes. Esta diferencia es analizada en dos aspectos: Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) y Resultados por Tenencia. El tema fue suficientemente explicado en UNIDAD II y en el desarrollo del Ejercicio Prctico N 1 de la mencionada Unidad. 2.1.2.- Apropiacin de la Mano de Obra El segundo elemento del costo, ser apropiado a la Hoja de Costo, teniendo en cuenta las horas trabajadas en cada orden (netas de tiempos perdidos) por la tarifa por hora. No debemos olvidar que la tarifa por hora comprende las Cargas Sociales y, eventualmente, los incentivos por productividad otorgados. En definitiva, lo que se debe imputar al costo son las horas productivas, es decir: (Hs. Presencia - Hs. Perdidas - Hs. Improductivas) x Tarifa horaria = Mano de Obra Productiva, por cada Orden de Produccin. El tema fue suficientemente desarrollado en UNIDAD III - Mano de Obra, en la cual se explica el tratamiento y los registros contables y extracontables a utilizar. No se debe perder de vista lo establecido por las N.C.P., en el sentido de que el costo del producto no debe incluir ociosidades (Hs. perdidas) ni improductividades de los factores (improductividad oculta). Al efecto, vase el Ejercicio Prctico de Unidad III. 2.1.3.- Apropiacin de los Gastos de Fabricacin Los Gastos de Fabricacin sern aplicados a cada Hoja de Costo, de acuerdo al procedimiento visto en la UNIDAD IV. Al respecto, recordemos que los Gastos de Fabricacin son aplicados a cada orden de trabajo, a travs de una cuota o tasa predeterminada de aplicacin, de acuerdo a principios propios de la Contabilidad de Costo, como ya se explic. Es decir, los Gastos de Fabricacin son cargados a cada orden de acuerdo a una estimacin de Gastos y a una estimacin del volumen de produccin, medido a travs de alguna base (Hs. Mquina, Hs. Hombre, etc.). Estos son los Gastos de Fabricacin Aplicados que luego son comparados con los Gastos de Fabricacin reales de cada orden, determinando diferencias: Gastos de Fabricacin Subaplicados, cuando los Aplicados son menores a los reales y Gastos de Fabricacin Sobreaplicados, cuando los Aplicados son mayores a los reales. Estas diferencias (Gastos de Fabricacin Sub o Sobreaplicados) luego son sumadas o restadas de la Hoja de Costo respectiva, segn sean subaplicados o sobreaplicados respectivamente. Es decir, las Hoja de Costos son ajustadas a los Gastos reales, una vez conocidos, de acuerdo a la informacin brindada por las Ordenes Permanentes (Auxiliar donde los Gastos de Fabricacin Reales son registrados por Dpto. y por Orden de Trabajo). Posteriormente, la variacin producida, entre Gastos. Aplicados y Reales, es analizada en sus componentes de Presupuesto y Capacidad, como se ver en el Ejercicio Prctico correspondiente al tema. La suma algebraica de la Variacin Presupuesto y Variacin Capacidad, debe ser igual al Gasto. de Fabricacin Sub o Sobreaplicado. Es decir:
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Variacin Ppto. G. de F. Var. Capacidad de G. de F. = Gto. de Fab. Sub. o Sobreaplicado Vase al efecto el punto 1.2. a 1.4. de la UNIDAD IV del Mdulo I. Por ltimo, cabe aclarar que la diferencia debe ser imputada a las cuentas: Cto. Ptos. Ter. y Vdos.; Ptos. Terminados y Prod. en Proceso G. de Fab., segn que la produccin est vendida, terminada y en existencia o en proceso, respectivamente. Este tpico (asignacin de la diferencia) ser expuesto en el Ejercicio Prctico correspondiente.

2.2.- Registros Contables, Comprobantes y Contabilizacin de los Costos por Ordenes


Al respecto de ste tema, el mismo se ver suficientemente explicado y aclarado a travs del Ejercicio Prctico respectivo, sin perjuicio de aclarar que los comprobantes a utilizar fueron debidamente explicados y expuestos en oportunidad del estudio de cada elemento de costo, en el Mdulo I. Cabe la misma aclaracin en lo que se refiere a la contabilizacin, con la observacin de que la misma debe ser realizada por Ordenes de Produccin.

3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto


El sistema de Costos por Proceso es usado en industrias que fabrican productos en un proceso continuo e ininterrumpido, con abstraccin del lote de produccin o de la orden de produccin o lote de fabricacin. Por tanto, se tiene en cuenta el perodo de costos (15 das, 1 mes, etc.) y no la orden de produccin o lote de fabricacin. Al ser la produccin continua, al cierre del perodo de costos, seguramente existen inventarios de produccin en proceso, tanto final como inicial (pensemos en la produccin de azcar; proceso de un mes; al cierre de ese mes existe azcar (producto) en proceso de fabricacin, no terminada). Esta produccin, en proceso nos plantea el Costo Incurrido problema de cmo determinar los costos unitarios = N de Unidades(1) Pero, (1) no se encuentra totalmente terminado. Cmo determinamos el costo unitario si el producto no est terminado? Esta caracterstica continua de la produccin, determina que los costos unitarios en realidad son costos promedios, como se ver ms adelante, al utilizar el "artilugio" de la Produccin Equivalente.

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3.1.- Caractersticas del Sistema


Entre las caracterstica del sistema, podemos citar: - Como se dijo, la produccin es continua e ininterrumpida (por ejemplo, generacin de energa elctrica; produccin de azcar, etc.) - La produccin es estandarizada (todos los productos son iguales, produccin masiva). - La produccin generalmente se destina al Almacn de Productos Terminados y no al pedido de un cliente especfico. - Los costos unitarios que se determinan, son, en realidad, costos medios o promedios, como se ver, y no costos ms exactos como en el sistema de Costos por Ordenes. - Al ser una produccin continua y estandarizada, el control y costo administrativo es ms econmico que en un Sistema de Costos por Ordenes. - La determinacin de los costos es por perodo de costo, y no por orden o lote de produccin. - El registro bsico es el Informe de Produccin (informe de cantidades) y el Informe de Costos en contraposicin de la Hoja de Costo. - Los informes obtenidos (de produccin en cantidades y de costos) son peridicos y no por rdenes o lotes como en el Sistema de Costos por Ordenes. Las caractersticas mencionadas, diferencian al sistema del visto anteriormente, en forma considerable.

3.2.- Industrias en las que se aplica


Las industrias en las que se aplica este Sistema, varan segn: 1.2.3.4."Nmero de productos. La extensin del ciclo de produccin. Nmero de unidades o dptos. involucrados. Nmero de dptos. en los cuales tienen que ser aadidos materiales, y si estos materiales, aumentan el nmero de unidades que estn siendo producidos o solamente alteran las unidades que estn ya en produccin. 5.- El importe de las mermas y desperdicios. 6.- Si al final del perodo hay o no algunos productos en proceso de fabricacin".(1) Estos factores determinarn si el sistema ser o no un proceso complicado.

1.- Neuner, J. - Contabilidad de Costos.

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De acuerdo a las caractersticas mencionada y las modalidades citadas, podemos decir que la industrias en las que se aplica este sistema, son, entre otras: Textiles. Refineras de azcar (Ingenios). Produccin de petrleo. Industrias qumicas. Industrias mineras extractivas. Generacin de gas y energa elctrica.

3.3.- Modalidades del Sistema


La produccin de artculos por proceso, puede determinar la obtencin de uno o ms artculos, adoptando diversas modalidades. Podemos intentar efectuar una clasificacin: - La M.P. se introduce en el Dpto. inicial. - La M.P. se introduce en el 1er. Dpto. y en otros posteriores. - No existen inventarios finales de Produccin en Proceso. - Si existen Inventarios finales de la Produccin en Proceso. Aumenta el N de unidades producidas. No aumenta el N de unidades producidas.

Fabricantes de un solo producto en un proceso continuo

Fabricantes de varios productos en un proceso continuo

- Se producen artculos separados en Departamentos separados. - Se producen artculos separados, pero el segundo producto utiliza parte del primer producto, en su fabricacin. - Se fabrican varios productos (caso de los coproductos).

Estas distintas modalidades de produccin, determinarn de que el proceso contable de determinacin de los costos, sea ms o menos complejo. Es decir, existen tratamientos contables diferentes para cada una de las situaciones descriptas en el cuadro precedente.

3.4.- Naturaleza de los Costos por Proceso


En el sistema de costos por Ordenes, los costos unitarios se determinan por unidad de producto terminado, mientras que en este sistema existen diferencias ya que, por ejemplo, hasta las unidades de producto son por elemento del costo, esto es,

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tantas unidades de M.P.,tantas unidades de M. de O., etc. Es decir, las unidades que se estn fabricando se computan por Dpto., los costos unitarios se computan por elemento del costo y por Dpto. En consecuencia, la produccin de cada Dpto. de produccin, es analizada como sigue: Unidades Terminadas y Transferidas al Dpto. siguiente. Unidades Terminadas y en Existencia. Unidades en Proceso de Fabricacin, al final del perodo de costos. Unidades Perdidas Normales. Unidades Perdidas Extraordinarias.

Este anlisis se efecta en el Informe de Produccin en cantidades y se realiza con el objeto de determinar los costos unitarios, como se explicar ms adelante.

3.5.- Informes y Cuentas de Costos - Registros


La Contabilidad de Costos por Procesos cuenta con una serie de registros e informes propios, distintos de los conocidos dado sus particularidades, al tratarse de un proceso continuo e ininterrumpido de produccin donde el nfasis es en el perodo de costos y no en la orden de produccin. As planteado el tema, decimos que existen bsicamente dos clases fundamentales de informes, a saber: Informe de Produccin (en cantidades) e Informe de Costos del perodo. El formato a utilizar, que vara segn la empresa y al producto, puede ser como los que se detallan a continuacin: (Estos informes se confeccionan por Dpto.) Informe de Produccin en cantidades Unidades Unidades a Rendir - Unidades Recibidas del Dpto. Anterior - Unidades Puestas en Fabricacin - Unidades en Proceso al inicio del Perodo Total de Unidades a Rendir Unidades Rendidas - Unidades Terminadas y transferidas al Dpto. siguiente - Unidades Terminadas y en Existencia en el Dpto. - Unidades en Proceso al final del perodo - Unidades Perdidas Normales - Unidades Perdidas Extraordinarias Total de Unidades Rendidas Dpto. x 5.000 2.000 2.000 9.000 Dpto. y 6.000 -.-.6.000

6.000 1.000 1.000 500 500 9.000

4.000 -.1.500 500 -.6.000

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Se ejemplific dos departamentos de produccin, con la transferencia de x a y de las unidades terminadas en x. En relacin a las unidades puestas en fabricacin, se refiere al caso de adicin de M.P. que puede aumentar o no el nmero de unidades terminadas, tema que se ver ms adelante. Con respecto a las unidades terminadas y que permanecen en el Dpto., las mismas pueden ser por varios motivos, como por ejemplo control de calidad. En lo atinente a las unidades perdidas (normales y extraordinarias), es tema que ser explicado detenidamente ms adelante. El objetivo de ste informe en cantidades, es controlar las unidades puestas en fabricacin, Dpto. por Dpto., y con el fin de poder determinar, como se ver, los costos unitarios por elementos del costo y el costo del Dpto. que se transfiere. Otro informe medular, y el ms importante, es el Informe de Costos (equivalente a la Hoja de Costos) que, en una primera aproximacin, puede tener el siguiente formato (la explicacin del mismo se comprender al desarrollar el ejercicio prctico respectivo):
Concepto Costo Total Costo del Dpto. Anterior Recibido del Dpto. Anterior Total Cto Dpto. Anterior Costo del Departamento Materia Prima Mano de Obra Gastos de Fabricacin Total Costo. del Dpto. Total Costo. Acum. Dpto. Cto. Transf.. al Dpto. siguiente Cto. Un. Term. y en Existencias Cto. Un. Perd. Extr. Cto. Produccin en Proceso Costo. Dpto. anterior Costo. del Dpto. Materia Prima Mano de Obra Gastos de Fabricacin Total Costo. Prod. en Proceso Total Costo Acum. Dpto. 1.000 2.000 3.000 6.000 6.000 3.000 1.000 1.000 500 500 2.000 6.000 Dpto. I Costo Unitario 1 2 1 4 4 4 4 1 2 1 4 Costo Total 3.000 3.000 5.000 4.000 2.000 11.000 14.000 8.000 1.500 100 1.400 1.000 1.500 1.000 4.400 14.000 Dpto. II Costo Unitario 4 4 1 3 0,50 4,50 8,50 8,50 8,50 8,50 4 1 3 0,50 8,50

Las cifras expuestas son supuestas. El informe se comprender en su totalidad con el desarrollo de un ejercicio prctico. No es posible la explicacin sin los datos y clculos a realizar, por lo que su exposicin y formato es realizado solamente a efectos de que el alumno conozca, en primera aproximacin, como es un Informe de Costo por Procesos.
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3.5.1.- Registros y Cuentas de Costos a Utilizar Desde el punto de vista contable, las registraciones son elementales y se refieren a las transferencias departamentales, ms los costos incurridos y hasta llegar al Producto Terminado. Estos asientos sern realizados en la Contabilidad financiera, no existiendo otros registros, registraciones o informes que el mencionado Informe de Produccin (en cantidades) y el Informe de Costos Totales y Unitarios. Estas transferencias interdepartamentales se efectuarn a los costos unitarios departamentales calculados, por el nmero de unidades transferidas al Dpto. siguiente. O sea que la base de datos para los asientos, la constituirn los dos Informes citados. De all obtendremos todos los datos necesarios: costos unitarios; unidades transferidas; unidades en proceso; unidades perdidas. Para ilustrar lo expresado, con datos supuestos, realizaremos la contabilidad y los mayores respectivos de este simple esquema contable. Los datos a considerar son: Dpto. I Costos Incurridos M.P. = $ 10.000.M.O. = $ 5.000.G. F. = $ 6.000.Transferencias Ptos. Term. en I = $ 6.000 Contabilizacin: 1 Producc. en Proceso - D.I. a Materia Prima a Mano de Obra a Gtos. de Fabric. Por los costos incurridos en el Dpto. I 2 Producc. en Proc. - D. II a Pr. en Proc. - D. I Por la transferencia del producto del Dpto. I al II 3 Prod. en Proc. - D II a Mano de Obra a Gtos. de Fabric. Por los costos incurridos en el Dpto. II 21.000.10.000.5.000.6.000.en II: $ 5.000.en III: $ 5.000.-.$ 6.000.$ 5.000.-.$ 7.000.$ 7.500.Dpto. II Dpto. III

6.000.6.000.-

11.000.6.000.5.000.-

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4 Prod. en Proceso - Dpto. III a Prod. en Proceso- Dpto II Id. 5 Prod. en Proceso - Dpto. III a Mano de Obra a Gtos. de Fabric. Id. 6 Productos Terminados a Prod. en Proceso - D. III Por los productos terminados recibidos en el Almacn. Mayores: Pr. en Pr. D. I. 21.000.- 6.000.SD 15.000.-

5.000.5.000.14.500.7.000.7.500.5.000.5.000.-

Pr. en Pr. D. II 6.000.- 5.000.11.000.S D 12.000.-

Pr. en Pr. D. III 5.000.- 5.000.14.500.SD 14.500.-

Ptos. Term. 5.000.SD 5.000.-

Los saldos deudores en las cuentas de Prod. en Proceso, en cada Dpto. significan el monto invertido en el proceso, pendiente de terminacin, en cada Dpto. de produccin, al final del perodo de costos considerado. El saldo de la cuenta Productos Terminados, significa el Costo del Producto Terminado en existencia en Almacenes de Productos Terminados.

3.6.- Produccin Equivalente y Costos Unitarios


Como consecuencia de que la produccin, en este sistema, es un fluir continuo e ininterrumpido, al final del perodo de costos considerado, siempre existen unidades en proceso de fabricacin, es decir produccin en proceso con distinto grado de terminacin: a medio terminar; al tercio de terminacin; terminadas al 80 %, etc. Por consiguiente, sta situacin imposibilita la determinacin de costos unitarios, ya que existen unidades en proceso de terminacin. Por tanto, es necesario convertir la produccin en proceso en productos terminados "equivalentes". Este es otro procedimiento propio de la contabilidad de costos y definiremos a la produccin equivalente como "el nmero de unidades que se hubieran terminado, si el costo total incurrido durante el perodo se hubiera aplicado nicamente a unidades completamente terminadas". Este grado de terminacin es calculado por elemento de costo y el problema consiste en la exactitud del clculo de este porcentaje de terminacin. A medida que

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sea ms exacto, ms exactos sern los costos unitarios y viceversa. Como este es un procedimiento frecuente utilizado en procesos continuos, el grado de terminacin estimado es bastante exacto y es generalmente calculado por especialistas tcnicos. Es esta forma de determinar los costos unitarios lo que determina que los costos, en este sistema, sean costos medios o promedios, como se dijo en sus caractersticas principales. Para este clculo, utilizaremos la siguiente frmula: (al final del perodo) Produccin Eq. = Ptos. Terminados + (Pr. en Pr x % term.) Un simple ejemplo, aclarar los conceptos vertidos. Para ello consideremos los siguientes datos: Dpto. x: Cto. M.P. Cto. M.O. Cto. G. de F. = $ 10.000.= $ 8.500.= $ 12.000.-

Informe de Unidades: Concepto Un. a Rendir Un. Puestas en Fabricacin Un. Recibidas Del Dpto. Anter. Total a Rendir Rendidas Un. Ter. y Transf. Un. Ter. y en Ex. Un. en Proceso Total Rendidas Dpto. X 5.000.2.000.7.000.4.000.2.000.1.000.7.000.Grado de terminacin de la Produccin en Proceso: - M.P. - 100 % - M.O. - 60 % - G.F. - 60 %

Con estos datos, determinemos la produccin equivalente por elemento del costo y los costos totales y unitarios del Dpto. X: Solucin: 1.- Clculo de la P. Eq. por elemento de costo M.P. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 100%) = 7.000 unidades M.O.= 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60 %) = 6.600 unidades G.F. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60%) = 6.600 unidades

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2.- Clculo de los costos unitarios por elemento del costo Costo incurrido M.P. = Proc. Equiv. M.O. = Id. = 6.600 un. $ 12.000 G.F. = Id. = 6.600 un. Costo unitario total del Dpto. = $ 1,43 + $ 1,29 + $ 1,82 = $ 4,54 A ste costo unitario, se transferirn las unidades y se valuar la produccin terminada y en existencia con el Dpto. Esto es: Cto. Un. Term. y Transferidas = 4.000 x $ 4,54 = Cto. Un. Term. y en Existencia en el Dpto. = 2.000 x 4,54 = $ 18.160.$ 9.080.= $ 1,82 = 7.000 un. $ 8.500 = $ 1,29 $ 10.000 = $ 1,43

Tambin a estos costos, por elemento de costo, se valuar la produccin en proceso, en el Dpto.: Produccin en Proceso: Materia Prima = (1.000 x 100%) x $ 1,43 = $ 1.430.M. de Obra = (1.000 x 60%) x $ 1,29 = $ 774.G. de Fabr. = (1.000 x 60%) x $ 1,82 = $ 1.092.Total Cto Producc. en Proceso = $ 3.296.Luego de este procedimiento, podemos formular el siguiente Informe de Costos: Informe de Costos Dpto. X Concepto Costo del Dpto: M.P. M. de O. G. de F. Total Cto. del Dpto. Total Cto. acum. Cto. Un. Term. y Tranf. Cto. Un. Term. y en Ex. Cto. Total $ 10.000 $ 8.500.$ 12.000.$ 30.500.$ 30.500.$ 18.160.$ 9.080.Cto. Unitario $ $ $ $ $ $ $ 1,43 1,29 1,82 4,54 4,54 4,54 4,54

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Cto. Un. en Proceso: M.P. M.O. G. de F. Total Cto. Un. Proc. Total Cto. Acumulado

$ 1.430.$ 774.$ 1.092.$ 3.296.$ 30.500.- 1

$ 1,43 $ 1,29 $ 1,82 $ 4,54 $ 4,54

1 La diferencia de $ 36.- (18.160 + 9.080 + 3.296) se debe a la utilizacin de redondeo en los costos unitarios: M.P. = 1,42857 M.O. = 1,28787 G. de F. = 1,81818 1,43 1,29 1,82

4.- Determinacin de los Costos y tratamiento de las Unidades Perdidas


Hemos visto en puntos anteriores y en el ejercicio precedente como se determinarn los costos totales y unitarios, utilizando para ello el Informe de Produccin y el Informe de Costos, y a travs de la llamada Produccin Equivalente. La contabilidad de Costos por Proceso, presenta problemas muy particulares, como vamos analizando. Uno de ellos, es el tratamiento que se destina a las unidades perdidas normales por merma, evaporacin, etc. Estas unidades perdidas, no afectan los costos totales, pero s los costos unitarios. Ellos as, pues, al tratarse de unidades perdidas normales, el costo del trabajo hecho en tales unidades, debe ser absorbido por las unidades buenas restantes, aumentando as el costo unitario de stas ltimas, pero no los costos totales, como se dijo. Este problema del tratamiento del costo de las unidades perdidas, debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas, dentro del Dpto. en que ocurre la prdida, y b) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos. precedentes. Para el primer caso, el tratamiento es sencillo. Basta solamente en no computar dentro de las Produccin Equivalente, a las unidades perdidas, con lo que el costo unitario del Dpto. aumentar, por cuanto el denominador es menor, por elemento del costo. Para el segundo caso, podramos utilizar la siguiente frmula: Unidades Perdidas x Cto. Unit. Dpto. Anter. Costo Adicional = Por unidades de perdidas Unidades Buenas restantes del Dpto.

La aplicacin de sta frmula, nos determina un ajuste en ms en los costos unitarios del Dpto., por el trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos. precedentes.
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Para este caso, existe otro mtodo, esto es, el de rectificar, el costo unitario del Dpto. anterior, lo que se ver a travs de un sencillo ejemplo. Supongamos que el Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo total de $1.000.-, correspondiente a 100 unidades. En el Dpto. 2 se pierden 10 unidades Cmo calculamos el ajuste al costo unitario recibido? Veamos a travs de ambos mtodos: a) frmula y, b) rectificacin del costo unitario. a.- Frmula 10 u. x $ 10.Aplicamos la misma = 90 un. Al tratarse de un ajuste en ms al costo unitario, el mismo ser: Costo unitario recibido del Dpto. Anter. Ajuste al Costo Unitario en ms Nuevo Costo Unitario, ajustado por el efecto de las un. perdidas b.- Rectificacin del Costo Unitario: $ 1.000 Costo unitario recibido en Dpto. 2 Nuevo costo unitario, por el efecto de las unidades perdidas Ajuste del costo unitario en ms = 100 un. $ 1.000 = 90 un. = $ 1,11 Como se observa, por ambos mtodos obtenemos el mismo resultado, obviamente. Queda claro que solamente se ajusta el costo unitario, no as lo costos totales, como ya se explic. En este punto de las unidades perdidas, debemos tener en cuenta que lo explicado, es solamente aplicable para el tratamiento de las unidades perdidas normales. En caso de que existan unidades perdidas extraordinarias, las mismas se valuarn a los costos unitarios del Dpto. en que la prdida ocurra, mandando ste importe (cant. de una perd. Extraordinarias x costo unitario del Dpto.) a Resultado, tal como lo entiende la RT N 17, esto es, todo lo anormal no debe formar parte del costo del producto y debe incidir en el Resultado del Ejercicio. = $ 11,11 = $ 10,00 = $ 10,00 = $ 1,11 = $ 11,11 = $ 1,11

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4.1.- Efecto de la adicin de MP en Dptos. posteriores al primero


Normalmente, todos los materiales son introducidos en el primer Dpto. de Produccin y, posteriormente, solamente se agrega Costo de Conversin, para obtener el Producto Terminado. Pero puede existir el caso en que, en Dptos. Posteriores al primero, tambin se agregue Materia Prima. Esta situacin, de adicin de Materia Prima, da lugar a una de dos situaciones a considerar: a.- Que la adicin de Materia Prima no aumente el nmero de unidades que se estn produciendo y solamente altere su composicin qumica o fsica. Por ejemplo, en las fbricas de juguetes, se adiciona la pintura, pero este hecho no aumenta el nmero de unidades que se produce. Por supuesto, existir un costo de Materia Prima en el Dpto. de la adicin de la pintura, pero, su tratamiento, es tal como se vi anteriormente. b.- Que la adicin de la Materia Prima si aumente el nmero de unidades que se estn produciendo. Por ejemplo, en la fabricacin de pintura, la adicin de ciertos componentes lquidos, aumentar el nmero final de litros de pintura en fabricacin. Consecuentemente, el costo unitario de los Dptos. Anteriores, debe ser ajustado, por el trabajo hecho en los Dptos. precedentes. Para el primer caso, (no aumenta el nmero de unidades), al ser tratamiento ya conocido, no nos explayaremos al respecto. En el caso b) existen dos maneras para rectificar el costo unitario de los Dptos. Anteriores. Los llamaremos b.1) mtodo de la frmula de ajuste y, b.2) mtodo rectificativo del costo unitario por adicin de Materia Prima. Un ejemplo sencillo nos ilustra ambos procedimientos. El Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo de $ 1000 para 100 unidades. En el Dpto. 2, se agrega Costos de Materia Prima que aumenta del nmero de unidades en produccin en 50 unidades. Cmo ajustamos el costo recibido del Dpto. 1? b.1.- Frmula: N de Un. Aadidas x Cto. Unit. Dpto. Anterior Cifra de Ajuste en menos = Total de Unidades 50 un. x $ 10 = 150 un. = $ 3,33

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Luego, el nuevo costo, o costo unitario ajustado: $ 10,00 - $ 3,33 = $ 6,67 Cmo se verifica su correccin? Hacemos = $ 6,67 x 150 un. = $ 1.000.Por qu disminuye el costo unitario? Porque para el mismo costo total, existe un mayor nmero de unidades a rendir. b.2.- Mtodo rectificativo $ 1.000.Costo unitario recibido en Dpto. 2 Costo unitario con la incidencia de las unidades aadidas = 100 un. $ 1.000.= 150 un. Luego, ajuste del costo unitario en menos = $ 3,33 = $ 6,67 = $ 10.-

Evidentemente, por ambos mtodos se obtiene el mismo resultado. Es importante destacar, por ltimo, que cuando existen simultneamente unidades perdidas y adicin de MP que aumente el nmero de unidades, en Dptos. posteriores al primero, el ajuste se hace primero por la adicin de MP y luego, el ajuste por perdidas. Esto es as, por cuanto para hacer el ajuste por perdidas, debemos tomar el costo unitario rectificado del Dpto. anterior.

4.2.- Tratamiento de los costos cuando existen Inventarios Iniciales y Finales de Produccin en Proceso
Otro de los problemas especiales que se plantean en la contabilidad de costos por Procesos es el tratamiento que se debe dispensar cuando existen Inventarios Iniciales de la Produccin en Proceso. Para ello, existen dos mtodos a saber: a) Mtodo del Costo Medio o Promedio y b) el Mtodo de Primero Entrado Primero Salido. Veamos como opera cada uno de ellos: a.- Mtodo del Costo Promedio Bsicamente, el mtodo consiste en promediar los costos del Inventario de la Prod. en Proceso, con los costos del perodo, sumando el nmero de unidades al comienzo del perodo y el nmero de unidades del perodo. Se calcula la produccin equivalen116

te al final del perodo y se calculan los costos unitarios como si no hubieran existencias iniciales. El procedimiento es como sigue: 1.- Detallar, por elemento del costo, el Inventario de la Pr. en Proceso al inicio del perodo. 2.- Indicar, el nmero de unidades del Inventario Inicial, que se suman a las unidades recibidas en el Dpto. en el perodo, para obtener el total de unidades para calcular la Produccin Equivalente. 3.- El costo del Inventario Inicial, por elementos del costo, se suma al costo del mismo elemento, por el trabajo realizado en el perodo en el Dpto. correspondiente. 4.- Este costo por elemento, se divide por la Produccin Equivalente calculada y se obtiene el costo unitario promedio por elemento del costo. b.- Mtodo PEPS Este mtodo es de poca aplicacin por su complejidad, donde es necesario llevar imputaciones por cada elemento del costo en forma detallada, para aplicar el mtodo de primero entrado primero salido. No obstante, brevemente delinearemos el funcionamiento del mtodo que consiste en "tratar el Inventario Inicial de los Pr. en Proceso de lo primero que entra es lo primero que sale es que los costos en que se ha incurrido en cualquier Dpto. por M.P., M. de O. y G. de F. tienen primero que ser aplicados a la terminacin del inventario de productos en proceso al comienzo del perodo de contabilidad, y despus a la nueva produccin. Si este principio es seguido, entonces tiene que suponerse que el Inventario Final de productos en proceso en cualquier Dpto. estar valorado a los costos por unidad de la ltima o la nueva produccin, no a la cifra del promedio de costos. Este procedimiento tambin implica que la primera transferencia que se haga fuera de cualquier Dpto. reflejar los costos del inventario inicial de productos en proceso".(2)

2.- NEUNER, John - Contabilidad de Costos.

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Ejercicios Prcticos
Ejercicio N 1: Sistema de Costos por ordenes especfica
Planteo: Informacin al 31-03-2000 1.- Al comienzo del mes se inicia la Orden N 100, durante el mes se procesa tambin la N 90 que al 31/03/2000 se finaliz con total de 600 u. 2.- Las compras del perodo fueron por $ 42.000, las que incluyen $ 2.000 de fletes. 3.- La Mano de Obra Directa devengada fue: Orden N 90 - $ 10 x hs. Orden N 100 - $ 3 x hs. Las cargas sociales sobre las mismas fueron del 42 % Se trabaj 6.000 hs. mquinas, utilizadas de la siguiente manera: Orden N 90 100 Dep. 1 2.200 1.600 3.800 Dep. 2 1.000 1.200 2.200

4.- Los gastos fbrica ascendieron a $ 36.600, originados y asignados segn detalle. Orden N 90 100 Dep. 1 11.000 8.000 19.000 Dep. 2 8.000 9.600 17.600

5.- Presupuestos de Gastos y Bases de Distribucin a.- Gastos presupuestados Concepto Jornales Fuerza Mot. Calefaccin Combustible y Lubricante Amortizacin Maq. Alquiler de Fbrica Seguro s/Maq. Seguro Obreros Importes 7.000 1.200 800 4.000 10.000 3.000 4.000 1.000
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Bases N Obreros H.P. Superficie m2 (x) Costo Maq. y Equipos Superficie m2 Costo Maq. y Equipos N Obreros

b.- Horas Mquinas presupuestadas Orden N 90 100 c.- Bases de Distribucin Concepto Dep. 1 Dep. 2 100 8 100 16.000 2.000 Dep. A 50 2 4.000 Dep. B 50 Total 400 20 200 40.000 5.000 Dep. 1 2.000 1.000 3.000 Dep. 2 1.000 1.000 2.000

Sup. Fabrica m2 200 N Obreros 10 HP 100 Costos Mq. Equipo 20.000 Horas Mquinas 3.000
(X) Combustible y Lubricantes

Se distribuy $ 2.000 Dep. 1 y $ 2.000, 50 % para Dep. 2 y Dep. A Los gastos se aplican en base a horas Mquinas d.- Distribucin Secundaria Dep. B - $ 75 al Dep. A y el resto en partes iguales. entre el Dep. 1 y el Dep. 2 Dep. A - En base a horas Mquinas. Se pide: 1.2.3.4.Determinar el Costo de la Orden N 90 - Terminada. Produccin en proceso Orden N 100. Ajustar la Sobre o Sub aplicacin que se origine. Efectuar la respectiva registracin contable.

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Solucin Propuesta Costo por Ordenes 1.- Distribucin de C.C. Fabricacin Presupuestados
Concepto Jornales Base N Obrero Cta. 7.000 = 350 20 Fuerza Motriz Sup. Fab. 1.200 =6 200 Alquiler y Calefaccin Cto. M. y Eq. 3.800 = 9,5 400 Amort. Mq. y Seguros s /Mq. Combustibles Totales Prorr. Secundario Dpto. "B" Dpto. "A" - Hs. Mq. 3.650 = 0,73 5.000 17.390 12.610 30.000 - Serv. - Prod. 200 2.190 200 75 -.Costo M. y Eq. 14.000 = 0,35 4.000 2.000 1.000 1.000 -.4.000 30.000 7.000 5.600 1.400 -.14.000 1.900 950 475 475 3.800 600 600 -.-.1.200 Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Totales 3.500 2.800 700 -.7.000

15.000 10.950

3.575 (475)

1.460 (3.650)

2.- Gastos Fabrica Aplicados Dep. 1 17.390 a.- Cuota = 3.000 b.- Aplicacin 3.800 x 5,80 2.200 x 6,30 Dep. 1 $ 22.040.= 5.80 2.000 Dep. 2 $ 13.860.Dep. 1 $ 12.760.$ 9.280.120

Dep. 2 12.610 = 6,30

$ 35.900.Total $ 19.060.$ 16.840.$ 35.900.-

Aplicac. a C. Orden Orden N 90 Orden N 100

Dep. 2 $ 6.300.$ 7.560.-

3.- Gastos Fbrica - Sobre o Sub. Aplicados a.- Por Dpto. Dep. 1 Dep. 2 Real 19.000 17.600 Aplic. 22.040 13.860 Sobre o Sub. Ap. 3.040.- Sob. 3.740 Sub. Subaplicacin Total = $ 700.b.- Por Orden Real Aplicados N 90 19.000 19.060 60 Sob. N 100 17.600 16.840 760 Sub Subaplicacin Total = $ 700.-

4.- Costo de Cada Orden


Fecha Mat. P. 30.000 M. Ob. Gastos Total Fecha M.P. 14.000 M.Ob. Gastos Total

1 13.440

32.000

62.000 13.440 19.060 19.060 (60) 94.500 19.000 94.440 6.000

1 3.528

8.400

22.400 3.528 16.840 16.840 760 760 43.528

30.000

45.440

C/u $ 157,40 1 3.200 x 10 x 42% 2.800 x 3 x 42 %

5.- Anlisis de las Variaciones Variacin Presupuesto Presup. 30.000 Reales 36.600 6.600 Desfavorable

Variacin Capacidad R P Dpto. 1 (3.800 - 3.000) x 5.8 = 4.640 Dpto. 2 (2.200 - 2.000) x 6.3 = 1.260

5.900 Favorable 700 Desfavorable

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1 Materia Prima A 2 Prod. Proceso M.Prima Orden 90 Orden 100 Prod. Proceso Mano de Obra Orden 90 Orden 100 Produc. Proc. Gastos de Fab. Orden 90 Orden 100 44.000 44.000 44.000 30.000 14.000 57.368 45.440 11.928 35.900 19.060 16.840 42.000 35.900 57.368 2.000 57.368 a Sueldos y Jornales a Cargas Sociales 4 Gastos Fbrica a a 5 Gastos Fbrica Aplicados 35.900 Gas. Fbrica Subaplicados 760 a Gastos Fbrica a Gastos Fbr. Sobreaplicados 6 Productos Terminados Orden N 90 a P. Proc. M.P. a P. Proc. M.O. a P. Proc. G. Fab. 94.500 30.000 45.440 19.060 36.600 40.400 16.968

a Materia Prima a Gas. Fab. Aplicados a Mano de Obra a Rdo. Cam. Val. Patrim. 3 M. de Obra

36.600 60

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7 Gastos Fab. Sobreaplic. Orden 90 Produc. Proceso G. Fab. Orden 100 a Produc. Terminados a Gas. Fab. Subaplicados

60 760 60 760

Ejercicio N 2:
Tema: Sistema de Costos por Proceso Subtema: Determinacin del costo y tratamiento de las unidades perdidas. Efectos de la incorporacin o aadidura de materia prima en distintos departamentos de produccin La empresa fabril DON BOSCO, que utiliza el sistema de costos por proceso para elaborar el producto CN 2000, informa los siguientes datos para mayo de 2.000: Produccin en proceso al comienzo del perodo Concepto Costo dpto. anterior Costo Materia Prima Costo de conversin Unidades en proceso Informe del perodo Costos incurridos Materia Prima Costo de Conversin Informe de Produccin Unid. Puestas en produccin 17.000 Unid. Terminadas 12.000 Unid. Transferidas dpto. siguiente 10.000 Unid. en proceso 5.600 Unid. Perdidas: normales 300 extraordinarias 100 200 (aumenta la produccin) 9.400 9.400 2.800 180 20 30.000 40.000 10.000 18.000 Dpto. 1 5.400 4.700 1.000 Dpto. 2 4.900 2.220 2.558 2.200

El grado de terminacin de la produccin en proceso en ambos departamentos es: MP 100 % y Costo de Conversin 50 %
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Se pide: 1.- Informe de Produccin en cantidades. 2.- Calculo de produccin equivalente. 3.- Informe de costos unitarios y totales. Solucin Propuesta Informe de Produccin en Cantidades Concepto Unidades a Rendir Prod. en proceso Puestas en produccin Recibidas dpto. anterior Total a rendir Dpto. 1 1.000 17.000 -.18.000 Dpto. 2 2.200 200 10.000 12.400

Unidades Rendidas Un. terminadas y transferidas 10.000 Un. terminadas y en existencia 2.000 Un. en proceso 5.600 Un. Perdidas normales 300 Un. Perdidas extraordinarias 100 18.000 Total unidades rendidas

9.400 -.2.800 180 20 12.400

Clculo de Produccin Equivalente Concepto Materia Prima Costo de Conversin Dpto. 1 17.700 14.900 Dpto. 2 12.220 10.820

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Informe de Costos de Produccin


Concepto Costo Dpto. Anterior Invent. Prod. proc. 1/7 Transferidas en el mes Costo total Dpto. anterior Costo del Dpto. a.- Prod. en proceso 1/7 MP C. Conversin b.- Costo del perodo MP C. Conv. Costo total del dpto. Ajuste unidades aadidas Ajuste unidades perdidas COSTO TOTAL ACUMULADO Un. Terminadas y transferidas Un. Terminadas y en exist. Un. perdidas extraordinarias Un. en proceso fin de mes: Costo dpto. anterior Costo del dpto. MP C. Conv. Total prod. en proceso COSTO TOTAL ACUMULADO 80.100 50.000 10.000 500 5 5 5 5 87.678 69.487 -.148 12.578 11.200 8.400 19.600 80.100 2 3 5 5 2.800 2.660 18.038 87.673 Departamento 1 Total Unitario -.-.-.-.Departamento 2 Total Unitario 4.900 50.000 54.900 2.227 5 4,5

5.400 4.700 30.000 40.000 80.100

-.-.2 3 5

2.220 2.558 10.000 18.000 32.778

-.-.1 1,9 2,9 - 0,073 0,0652 7,3922 7,3922 -.7,3922 4,4922 1 1,9 7,3922 7,3922

200 x 4,5 / 12.400 = 0,073 180 x (4,5 - 0,073) / (12.400 - 180) = 0,06520949 A continuacin ejemplificamos una Hoja de Costos de un taller de automotores(1) para una mejor comprensin del tema:

1.- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos Edit. Aguilar

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Taller de Automotores XX Trabajo N 202 Fecha Entrada: 10/07/02 Identificacin: Marca. Fiat Palio Modelo: 1.999 Pat. N: ABC - 725 Km.: 55.702 km. Trabajos solicitados: Clases Limpiar carburador Ajustar frenos Tren delantero Arreglar distribuidor Actividad N 1 2 3 4 Costo Total MP - $ 190,66 MO - $ 22,35 GF - (*) $ 44,70 Total - $ 257,71 Fecha salida: 25/07/02

Materiales Utilizados Da Operac. Obra N Artculo Cant. Precio Unit. Importe 1 1 4 4 1 3 4 4 17 4 6 6 P 106 X 12 P 96 P 80 10 35 22 12 1,00 1,80 2,01 6,12 $ 10,00 $ 63,00 $ 44,22 $ 73,44 $ 190,66

Mano de Obra Empleada Da Operac. Obrero Hs Salario P/hora Importe N 3 1 1 17 $ 1,20 $ 3,60 5 1 3 4 $ 1,25 $ 6,25 2 2 2 12 $ 1,00 $ 2,00 6 3 4 4 $ 1,25 $ 7,50 3 4 4 6 $ 1,00 $ 3,00 19 $ 22,35

(*)

200 % S/MO

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Ejercicio a resolver por el Alumno


Una empresa fabrica productos plsticos en un sistema de costos por procesos. Para el clculo de sus costos del mes de julio de 2.002 se cuenta con esta informacin: Produccin en Proceso al 30/06/02 Costo del Dpto. anterior Costo MP Costo MO Costo G. de F. Unidades en Proceso D.I. $ -.$ 4.000.$ 1.500.$ 1.500.2.000.D.II. $ 2.000.$ 3.000.$ 1.000.$ 600.2.000.-

Dpto. I: Se pone una produccin en julio/02, 8.000 unidades de las cuales se terminan 6.600 unidades y se transfieren 6.000 un. al Dpto. II. Quedan en proceso 2.000 un. con un grado de terminacin del 100 % P/MP y 50% para el costo de conversin. Las unidades perdidas extraordinarias fueron 4.000 unidades. Las restantes fueron prdidas normales. Los costos incurridos fueron: MP $ 23.000.MO $ 2.500.G. de F. - $ 10.500.Dpto. II: se incorpora MP por $ 27.000.- que aumenta la produccin en 3.000 unidades Quedan en proceso 1.000 unidades con un grado de terminacin del 100 % para MP y 50% para el Costo de Conversin. Se perdieron 1.000 unidades, normales. Se terminaron 9.000 unidades, transfirindose a Almacenes 8.000 unidades. Los costos fueron: (adems de la MP) MO G. de F. Se pide: Clculo de la Produccin Equivalente. Informe de Produccin en cantidades. Informe de costos. Asientos de contabilidad. $ 18.000.$ 8.800.-

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Bibliografa
- COSTOS - VAZQUEZ, JUAN CARLOS - Ed. Aguilar - 2da Edicin - 1990. - CONTABILIDAD DE COSTOS - NEUNER, JOHN - Edic. UTEHA. - TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - GIMNEZ, CARLOS M. - Edic. MACCHI. - NORMAS CONTABLES PROFESIONALES VIGENTES.

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5.- Sistemas de Costos basados en Actividades (ABC)


Hasta ste momento, hemos visto dos sistemas de costos: por rdenes y por procesos; stos sistemas son los denominados tradicionales y hacen las diferenciaciones de costo del producto y costo del perodo; asignan los costos indirectos en base a unidades de volumen y sus objetivos son los mencionados en la Unidad I - Objetivos de la Contabilidad de Costos. Generalmente estos sistemas cargan los Costos Indirectos o Gastos de Fabricacin en base a cuotas preterminadas de aplicacin, utilizando Horas Mquina para su clculo. En los ltimos tiempos aparece el llamado Costeo basado en Actividades, como herramienta gerencial, para toma de decisiones; diseo de estrategias empresarias, etc. Este enfoque (Activity Based Costing) es un sistema que acumula los costos por actividades de la organizacin y luego asigna o aplica los costos de las actividades a los productos, utilizando para ello factores relacionados con el origen de dichos costos. Esto significa que primero realizamos un anlisis de las actividades y luego seleccionamos los factores de costos para cada actividad. El factor de costos debe ser cuantificable de la causa de los costos. Generalmente, los factores de costos son medidas numricas de la actividad de que se trate, por ejemplo, nmero de requisiciones de materiales; nmero de inspecciones de productos, etc. Es importante tener en cuenta que el costeo basado en actividades, se aplica para aquellos costos que no pueden ser imputados directamente al producto, como por ejemplo, la madera a las sillas que se estn fabricando es de imputacin directa, pero, el sueldo del gerente se puede atribuir a una o ms actividades de la fbrica.

5.1.- Actividades
Sabemos entonces, que el sistema de costeo basado en actividades consiste en que los productos consumen actividades y, stas, recursos. Para implementar el ABC o CBA, tenemos las siguientes fases: - Identificacin de las actividades - Asignar costos a las actividades. - Asignar los costos de las actividades a otras actividades, en el caso de que existan actividades secundarias que deban ser distribuidas a actividades primarias. - Asignar los costos al producto, o sea transferir el costo de las actividades primarias al producto, utilizando el factor o generador de costo. Identificacin de Actividades Las actividades son procesos que originan trabajos. Es la accin de una persona o mquina para entregar algo a otra persona o sector. Es decir que es necesario realizar una serie de observaciones, para determinar, por ejemplo: recursos utilizados en la actividad; tiempo que se invierte para la actividad; etc. Por tanto, luego de estas

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observaciones realizaremos un listado de actividades con sus respectivos atributos. Para identificar las actividades de un proceso productivo, debemos tener en cuenta: La actividad debe brindar un resultado o producto identificable. Debe absorber tiempo de una persona como mnimo (debe haber una persona encargada de la actividad).

5.2.- Objetivos de Costos


Podemos definir el objetivo de costo como el "elemento o tem final para el cual se desea una acumulacin de costos"(1). El objetivo de costo final es el producto o servicio que produce la empresa. Existen objetivos de costos provisionales, que acumulan costos dentro de la empresa, por ejemplo la construccin de una herramienta para ser utilizada por la firma. Esto es, el objetivo final es transferido fuera de la empresa y el objetivo provisional se mantiene o se recicla dentro de la empresa, no hay transferencia de propiedad.

5.3.- Inductores de Costos (Cost Drivers)


La forma de relacionar el costo acumulado en cada actividad, con el objetivo final (producto o servicio producido), o con el objetivo provisional (producto interno), es utilizando los llamados detonadores o inductores de costos (Cost Drivers), que es "una medida cuantitativa de lo que se invierte de un determinado recurso en una actividad"(2). Ejemplo de inductores de costos: horas de M. de O. Directa; horas mquina; medidas de mantenimiento de productos, etc. Por otra parte, existen tres clases de inductores de costos, a saber: - Por transaccin, como por ejemplo el nmero de unidades producidas(2). - Por duracin, como por ejemplo horas de inspeccin; horas de M. de Obra directa. Representan tiempo utilizado para llevar a cabo una actividad(2). - Por intensidad. Se "asigna directamente los recursos utilizados cada vez que una actividad es llevada a cabo"(2).

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) HICKS, Douglas T. 2.- Contabilidad Administrativa RAMREZ PADILLA, David N.

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5.4.- Centros de Costos


Estos centros constituyen el nivel ms bajo de detalle. Comprenden una actividad o un grupo de actividades. Sntesis secuencial del costeo con base en actividades Sintticamente podemos detallar la secuencia: 1.2.3.4.5.6.Existe un proceso de produccin, o de diseo, o de venta o de entrega. Cada proceso consta de actividades. Las actividades consumen recursos. Los productos consumen actividades. Se costea la actividad. Se costea el producto.

5.5.- Pasos para su implementacin


Cuando se ha decidido de que la informacin de costos, ser llevada a travs de un sistema de costeo en base a actividades, existen una serie de pasos que debemos implementar, los que sern detallados brevemente. 5.5.1.- Identifican y definir las actividades relevantes Es necesario identificar el mayor nmero de actividades, para lo cual se efectuarn una serie de entrevistas, con el personal; se efectuarn observaciones; etc. Tener en cuenta lo expuesto en punto 5.1. Por ejemplo, en el Dpto. de compras podemos definir estas actividades: Procesar pedidos de compras. Solicitar presupuestos de compras. Evaluar presupuestos. Confeccionar Ordenes de Compra.

En una PyME toda la funcin compra podra ser una sola actividad o una pequea combinacin de actividades. 5.5.2.- Organizar las actividades por centros de costos Consiste en agrupar las actividades por centros de costos. Podemos citar estos ejemplos:

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Actividades Principales Embalaje Recepcin Expedicin Inspeccin Laboratorio Mantenimiento de Mq. Mantenimiento de Edificios Seguridad de Fbrica Direccin de Fbrica

Centros de Costos Carga de materiales Carga de materiales Carga de materiales Control de calidad Control de calidad Mantenimiento Mantenimiento Gastos de Fabricacin Gastos de Fabricacin

5.5.3.- Determinar la relacin entre actividades y Costos Este paso consiste en definir que costo pertenece a cada centro de costos. Por ejemplo: Costo Productos Qumicos Energa Elctrica Centro de Costo Control de calidad Carga de materiales Mantenimiento Control de calidad

5.5.4.- Identificar los Inductores de Costos para asignar costos a actividades y actividades a productos Posteriormente es necesario identificar los inductores que generan los costos en los centros de costos especficos. Por ejemplo, para la amortizacin del edificio, puede ser utilizada la superficie ocupada por cada centro. Tambin vemos que, por ejemplo, la electricidad consumida puede ser atribuida a varios centros de produccin. Otro ejemplo a considerar es que donde los operarios utilizan mquinas para transformar el producto, el inductor utilizado aconsejado es horas de mano de obra directa. Siguiendo en ese orden de anlisis, determinaremos un inductor de costos por cada centro de costos. 5.5.5.- Estructura del Flujo de Costos Se utilizan diagramas de flujos de costos. Un diagrama completo es propuesto por Douglas T. Hicks(1), como el siguiente:

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) HICKS, Douglas T.

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Flujo de Costos Total Sueldos y Salarios Cargas Sociales Costos de Asignacin Especfica (amortizaciones, alquileres, etc.) Centro de Servicios (Ingeniera, mantenimiento, etc.) Actividades de Apoyo de Operaciones Actividades administrativas Actividades Operativas N.I N.II N. III N. IV N. V N. VI N. VIII

Objetivos de Costos - Internos (Proyecto de capacidad, gastos prototipos) - Externos (componentes de produccin)

Materia Prima

Servicios Externos Directos (fletes)

Clientes (Cto. Pto. Ter. y Vdo.)

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5.6.- Herramientas para el clculo de costos


Existen herramientas para la planificacin del modelo, las que citaremos y dejaremos al alumno profundizar el tema en la bibliografa sugerida. Las herramientas que tenemos que tener en cuenta, bsicamente son: Costos de Conversin. Unidades de Consumo. Distribucin de Costos basado en la mano de obra. Distribucin de Costos basado en la demanda. Distribucin de Costos segn tarifa por pieza. Distribucin de Costos segn horas mquina.

Ejercicio Prctico de ABC Planteo Se cuenta con la siguiente informacin: Clase G. de F. Preparacin Uso Maquinaria Gtos. de Recepcin de MP Gtos. de Embarque Gtos. Diseo Actividad Costo por Actividad $ 150.$ 900.$ 400.$ 250.$ 300.$ 2.000.-

Preparacin de la Maquinaria Uso Mquina Recepcin Embarque Ingeniera Total G. de Fabricacin

Se producen los artculos X, Y y Z en los que se incurri en 1.000 hs. de M. de Obra Directa. Las horas de MOD por producto son: Art. X - 10 hs. Art. Y - 15 hs. Art. Z - 5 hs. Adicionalmente, se sabe: X Tiempo de preparacin Tiempo de operacin total Nmero de recepciones de MP Nmero de rdenes de Ing. Nmero de envos Producto por tirada Nmero de tiradas por mes 5 hs. 20 hs. 5 recibos 2 rdenes 5 envos 20 1 Y 5 hs. 30 hs. 10 recibos 3 rdenes 15 envos 50 1 Z 5 hs. 10 hs. 5 recibos 1 orden 5 envos 10 1

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Con estos datos SE PIDE: 1.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricacin por Costeo tradicional. 2.- Obtener el costo por actividad. 3.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricacin basado en el Costeo por actividad. Solucin Propuesta Punto 1 Total de Gastos de Fabricacin = $ 2.000.Total de hs. reales de MOD = 1.000 hs. Luego: cuota real de aplicacin = $ 2.000.= $ 2 p/h MOD 1.000 hs. Asignacin de Gastos de Fabricacin en base a hs. MOD Art. X Y Z Hs. MOD 10 hs. 15 hs. 5 hs. Cuota $ 2 x p/h $ 2 x p/h $ 2 x p/h G. de F. Asignados $ 20.$ 30.$ 10.-

Punto 2 1.- Actividad Recep. de MP Cost Driver Nmero de recepciones $ 400.Costo unitario de la actividad = 20 recep.
Tirada Producto No. de Recepc. 1 X 5 2 Y 10 3 Z 5 20 Gasto Asignado $ 100.$ 200.$ 100.Un. p/Tirada 20 50 10 Costo Unitario $ 5.$ 4.$ 10.-

Costo Total $ 400.= $ 20.- por c/recepcin.

2.- Actividad Preparacin Maquinaria

Cost Driver Tiempo de preparacin $ 150.-

Costo Total $ 150.-

Costo Unitario de la actividad = 15 hs.

= $ 10.- p/hora.

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Tirada 1 2 3

Producto X Y Z

N de Hs. Prep. Gasto Asignado 5 $ 50.5 $ 50.5 $ 50.15

Unid. P/tirada 20 50 10

Costo Unitario $ 2,50 $ 1,00 $ 5,00

3.- Actividad Uso de la Maquinaria

Cost Driver Hs. Mquina $ 900.-

Costo Total $ 900.= $ 15.- p/Hs. Mq.

Costo Unitario de la actividad = 60 hs.


Tirada 1 2 3 Producto X Y Z Hs. Mq. 20 30 10 60

Gasto Asignado $ 300.$ 450.$ 150.-

Unid. p/tirada 20 50 10

Costo Unitario $ 15,00 $ 9,00 $ 15,00

4.- Actividad Embarque

Cost Driver No. de envos

Costo Total $ 250.$ 250.= $ 10.- p/envo 25 envos


Gasto Asignado $ 50.$ 150.$ 50.Unid. p/tirada 20 50 10 Costo Unitario $ 2,50 $ 3,00 $ 5,00

Costo Unitario de la actividad =


Tirada 1 2 3 Producto X Y Z No. de envos 5 15 5 25

5.- Actividad Diseo de Ingeniera

Cost Driver No. de Ordenes de Ing. $ 300.-

Costo Total $ 300.-

Costo Unitario de la actividad = 6 rdenes


Tirada 1 2 3 Producto X Y Z

= $ 50.- p/orden
Unid. p/tirada Costo Unitario 20 $ 5,00 50 $ 3,00 10 $ 5,00

N de Ord. Ing. Gasto Asignado 2 $ 100.3 $ 150.1 $ 50.6

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Punto 3 Integracin del Gasto de Fabricacin del producto por CBA Actividad Recep. de MP Preparacin Mq. Uso de la Maquinaria Embarque Diseo de Ingeniera Total Cto. Unit. de G. de F. P/pto. X $ 5,00 $ 2,50 $ 15,00 $ 2,50 $ 5,00 $ 30,00 Y 4,00 1,00 9,00 3,00 3,00 $ 20,00 Z 10,00 5,00 15,00 5,00 5,00 $ 40,00

Anlisis comparativo con el costeo tradicional: Producto X Y Z Base Tradic. $ 20.$ 30.$ 10.Base p/Actividad $ 30.$ 20.$ 40.-

Bibliografa
- "El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC)", HICKS, Douglas T. - BOIXAREU EDITORES - BARCELONA. - "Contabilidad Administrativa" - RAMREZ PADILLA David Noel - Mc. Graw Hill.

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Unidad VII Costos Conjuntos 1.- Concepto y Caractersticas


Uno de los problemas que plantea la contabilidad de costos, es una serie de contingencias que deben solucionarse con arbitrios tcnicos desarrollados al efecto. Entre estas contingencias, debemos mencionar al hecho de los llamados productos conjuntos, que se dan en las industrias de desintegracin o de integracin. Estos productos conjuntos los denominamos a aqullos que, partiendo de una misma MP, M. de O. y Gtos. de Fabricacin, a travs de un proceso nico de fabricacin, llegado un momento denominado punto de separacin, se obtienen varios productos conjuntos (coproductos), y uno o ms subproductos. En las industrias de integracin, las MP iniciales, que pueden tener valores propios, se integran o se complementan para formar un producto final nico. Por ejemplo, es el caso de las industrias de electrodomsticos, donde se ensamblan carcaza, motor, etc. y se obtiene un producto final nico. En este caso, el tema es sumar distintos costos de MP y de conversin y obtenemos el costo del producto terminado. Esto significa que la produccin conjunta (distintos costos), en este caso, se adicionan para obtener un solo producto final. Distinto es el caso de las industrias de desintegracin, donde, como se dijo, a travs de un proceso nico de fabricacin se obtienen, en el punto de separacin, varios productos (productos principales y, a veces, subproductos). Esto se ve claramente, por ejemplo, en la industria frigorfica donde de cada animal se obtienen productos principales (medias reses) y subproductos (menudencias, etc.). Desde aqu empezamos a delinear el problema: obtenemos en el punto de separacin productos principales (productos mltiples, conexos o coproductos) y podemos obtener, segn la industria, subproductos. En este punto del estudio, es entonces donde debemos definir que entendemos por subproductos y, sta definicin, est dada por las caractersticas propias del subproducto. Citmos las mismas: - No es objetivo de la empresa obtener el subproducto. - Valor de mercado, si lo tiene, significativamente menor al valor del producto principal. - Su obtencin es forzosa, dependiendo de una interdependencia qumica o fsica con el producto principal. Estas caractersticas los distinguen claramente del producto principal y veamos que entendemos por cada una de ellas: - El objetivo principal de la empresa es obtener el producto principal, y no el subproducto. Por ejemplo, en la industria azucarera, el objetivo es obtener azcar para consumo humano y no bagazo (subproducto para fabricar papel). - En la industria petrolera es obtener naftas y no kerosene (subproducto). Es decir, se tiene en cuenta el objetivo perseguido por la firma para definir el producto principal y, subsidiaramente, el subproducto.
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- El valor del subproducto en el mercado, si lo tiene, es significativamente menor al valor del producto principal. Por ejemplo, el valor del kerosene es mucho menor al valor de las naftas. Puede no tener valor en el mercado, transformndose, en ste caso, el subproducto, en un verdadero desperdicio de fabricacin . - Por ltimo, la obtencin del subproducto no depende de una decisin empresaria, sino que es una razn tcnica, fsica o qumica, fuera del alcance de las empresa. Esto significa que necesariamente, al producir azcar, se obtiene bagazo o, al destilar el petrleo, se obtienen porciones fijas de nafta, gas-oil y kerosene. Con estas pautas entendemos que s el producto principal y que s un subproducto principal y que es un subproducto. Ahora bien, no escapa al lector que ciertos subproductos, con el correr del tiempo, se han transformado en productos principales, dependiendo de las necesidades de la industria y de nuevos procesos tecnolgicos. Por ejemplo, el aserrn, desperdicio de la madera, hoy en da, se utiliza para la fabricacin de aglomerados, es decir, el subproducto de una industria, puede ser la Materia Prima de otra. Todos estos problemas acarrean problemas de valuacin, tanto en la asignacin de costos a los productos conjuntos o coproductos, como a la valuacin de los subproductos y su incidencia o no, en el costo de los productos principales de los cuales derivan. Si pudiramos graficar lo dicho, tenemos: Proceso nico MP / MO / GF Costos Conjuntos A = producto principal A B = producto principal B C = producto principal C D = subproducto D Punto de separacin Dnde reside el problema? La cuestin es cmo asignamos, y que porcin, de los costos conjuntos a los productos principales y a los subproductos. Una vez solucionado este problema, nos abocamos a los costos posteriores al punto de separacin, lo cual, no genera inconvenientes ya que los mismos, costos autnomos, son cargados al producto principal o subproducto correspondiente, por los reprocesos posteriores.

1.1.- Productos Principales


A travs de lo explicado, se entiende claramente la diferenciacin entre productos principales y subproductos. Pero dentro de los primeros (productos principales) tenemos distintas clases. La distincin a efectuarse, puede ser ampliada o reducida, segn industrias y procesos, pero, en forma genrica podemos decir:

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a.- Productos mltiples, productos conexos y coproductos. Son aquellos similares, como por ejemplo, camisas de varios colores, pinturas de distinto color, etc. Es decir, son iguales, tienen el mismo valor y los denominaremos, en general, coproductos. Puede ser comercializado. b.- Producto nico, pero de distintas calidades. La claridad nos exime de comentario. Puede ser comercializado. c.- Semiproducto, para ser incorporado a un proceso productivo posterior. En un estado de semiproducto, no puede se comercializado, salvo que el objetivo de la empresa sea la produccin del semiproducto, solamente. Por tanto, entendemos que producto es el bien fsico obtenido por la firma como consecuencia del proceso productivo. Puede ser comercializado, an cuando puede ser utilizado como MP para un proceso productivo posterior, como es el caso de los semiproductos.

1.2.- Mtodos de Valuacin de los Subproductos


Su incidencia en el costo de los productos principales La doctrina de costos propone dos tratamientos para la valuacin de los subproductos en el punto de separacin. Depende de la valuacin asignada al subproducto, la incidencia en el costo del producto principal. Los tratamientos son: a.- No asignar valor al subproducto en el punto de separacin o asignarle valor cero. Qu significa? Estamos ante el caso de que el subproducto es un verdadero desperdicio, teniendo un mercado incierto y un precio eventual. En el caso de ser vendido, ser tratado como ingresos extraordinarios y no incidir para nada en el costo del producto principal. Su existencia ser mantenida en fichas de stocks, solamente en cantidades, en caso de ser numeroso y como mera medida de control administrativo. b.- Asignar al subproducto, en el punto de separacin, como valuacin, su valor neto de realizacin (VNR) y disminuyendo, en la misma medida, el costo del producto principal. Entendemos como VNR = Precio de Venta estimado Gtos. Directos de Venta. La razn de este procedimiento radica en el hecho de que el valor asignado al subproducto, reduce el costo del producto principal, independientemente de que el subproducto sea vendido o no. Es decir, el objetivo es reducir el costo del producto principal, an cuando el precio de venta del subproducto sea distinto del estimado. Un simple ejemplo nos aclara lo expuesto:

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Costo conjunto: $ 1.000.Unidades Producto Principal "A": 100 unidades Unidades Subproducto "B": 20 unidades Precio de Venta estimado del Subproducto B = $ 1,00 c/u Gastos Directos de Venta estimados: 10 % s/precio venta. 1.- Costo del Producto Principal antes del procedimiento: $ 1.000.= $ 10,00 c/ unidad de "A" 100 u. 2.- Valuar al Subproducto por el VNR = Pcio Venta - Gtos. Dtos. de Venta = $ 20,00 - $ 2,00 = $ 18,00 Valuacin del Subproducto = $ 18,00 2.1.- Nuevo costo del Pto. Ppal. Por incidencia de "B" Cto. Conjunto - VNR del Subproducto $ 1.000 - $ 18 = $ 982,00 $ 982,00 Cto. Unitario por incidencia del Subproducto = 1.000 u. Es decir, el objetivo de valuar al Subproducto por su valor neto de realizacin, es reducir el costo del producto principal como se observa. Se reduce de $ 10,00 a $ 9,82 unitariamente. Al final de la Unidad de estudio, existe un ejercicio con los dos tratamientos expuestos con sus registraciones contables correspondientes, donde se observa la reduccin en las cuentas de procesos, la valuacin del subproducto y su venta, donde se obtiene, obviamente, resultado cero por su venta. = $ 9,82 VNR

2.- Tcnica de Costos Conjuntos. Distintos Mtodos de Apropiacin


Hasta ahora hemos visto los mtodos de valuacin de los subproductos y su incidencia en los costos de los productos principales. Es momento de tratar los costos conjuntos, expuestos grficamente en punto 1, esto es, cmo prorratear o asignar stos (los costos conjuntos) entre la produccin conjunta, es decir, los coproductos o produccin mltiple. Hemos visto que estos costos conjuntos es la sumatoria de la MP, MO y G. de F. de un proceso productivo nico, que debemos apropiar a distintos
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productos principales a travs de varios mtodos, que pasamos a explicar tericamente, ya que al final de la presente Unidad se desarrolla un ejercicio con los distintos mtodos utilizados. Desde ya decimos que stos productos conjuntos, son productos porque: - Su venta origina los ingresos principales de la empresa. - Su produccin origina la porcin ms importante de los costos. - Su comercializacin es el objetivo principal y perseguido por la firma. Como hemos dicho anteriormente, el caso de la produccin conjunta se presenta principalmente en industrias de desintegracin y podemos citar las siguientes: Extractivas: mineras, petroleras, etc. Qumicas: solventes, fertilizantes, etc. Agrcolas: carne, leche, etc. Tambin recordemos que los productos (coproductos; mltiples y/o conexos) los obtendremos en el denominado Punto de Separacin. Es decir, los costos conjuntos son los incurridos desde el inicio del proceso productivo y hasta el punto de separacin. Son stos costos conjuntos de MP, MO y GF los que debemos asignar a cada producto, a travs de alguno de los siguientes mtodos, a saber: (los ms importantes).

2.1.- Mtodo del costo unitario promedio


Consiste en dividir el total de los Costos Conjuntos, por la cantidad total de productos conjuntos obtenidos, determinando as, un costo unitario promedio, que luego se multiplica por la cantidad producida de cada coproducto, llegando de sa manera al Costo por Lnea de producto. La suma del costo por lnea, de todos los productos, debe ser igual al Costo Conjunto.

2.2.- Mtodo del Costo Unitario Ponderado


Este mtodo consiste en ponderar el costo para cada producto sobre la base del precio de venta. Como defecto principal se le imputa en que no se hace incidir el nmero de unidades producidas de cada producto.

2.3.- Mtodo del Valor relativo de Mercado


Se pondera el costo de las unidades de los distintos productos teniendo en cuenta el precio de los mismos en el mercado, pero considerando tambin la cantidad producida de cada uno.
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Es uno de los mtodos ms utilizados ya que combina la cantidad con el precio de mercado de cada lnea de productos, salvando los inconvenientes de los dos mtodos anteriores en los que slo tienen en cuenta cantidades producidas, en el primero, y precio de venta, en el segundo.

2.4.- Mtodo del costo proporcional a la M.P. componente


Si es posible determinar el porcentaje de la MP conjunta que est incorporada a cada producto, se puede prorratear los costos conjuntos sobre sta base, suponiendo que la misma proporcin aplicaremos a la Mano de Obra y a los Gastos de Fabricacin, que forman parte del Costo Conjunto a prorratear.

2.5.- Mtodo del Costo Inverso


Se aplica para aqullos productos que requieren de un proceso propio, posterior al punto de separacin. Es decir que, en se punto, los productos en realidad asumen la calidad de semiproductos. Se parte del precio de venta da cada producto y se resta de l el beneficio, segn porcentaje, ms los costos de los procesos propios de cada producto para llegar as al costo en el momento de la separacin

Ejercicios Prcticos
Subproductos

Ejercicio N 1:
Con los datos que se proporcionan, aplique los dos criterios utilizados para el tratamiento de los Subproductos, formulando: el Estado de Resultados del Subproducto; su incidencia en el costo del Producto Principal; los asientos de contabilidad correspondientes. Datos: Unidades del Subproducto "X": 300 unidades Precio de Vta. Contado de "X": $ 10.- c/u Gastos de Comercializacin: 10 % sobre el precio de venta. Gastos de Embarque de "X": $ 500.Costos Conjuntos (para el producto principal "A" y Subproducto "X"): $ 50.000.Unidades de producto "A": 5.000 unidades El Subproducto "X" no tiene costos propios a partir del punto de separacin.

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Solucin Propuesta Criterio 1: No donde valor al Subproducto "X" en el punto de separacin. a.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separacin Ventas (300 un. x $10.- c/u) Cto. Pto. Ter. y Vdo. (300 un. x 0) Utilidad Bruta Menos: Gastos de Comercializacin Gastos de Embarque Utilidad Neta Vta. Subproducto $ 300.$ 500.$ 2.200.$ 3.000.$ -.$ 3.000.-

b.- Incidencia en el costo del Producto Principal No existe el costo unitario del producto principal "A" seguir siendo: Costos Conjuntos = N de Unidades 5.000 $ 50.000.= $ 10.-

O sea que no se toma en cuenta para nada la venta (eventual) del subproducto. c.- Asiento de contabilidad Los asientos de contabilidad no sufren ninguna modificacin de lo ya conocido, esto es: 1 Produccin en Proceso a Materia Prima a Mano de Obra a Gastos de Fabricacin 2 Productos Terminados Prod. Principal A a Produc. en Proceso Por los 5.000 ptos. "A" terminados. 3 Caja a Vta. Subproducto "X" Por la venta del Subp. "X" $ 3.000.$ 3.000.$ 50.000.$ 50.000.$ 50.000.$ 50.000.-

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4 Gtos. de Comercialiacin Gtos. de Embarque a Caja Por gastos de venta del Subproducto "X" 5 Vta. Subproducto "X" a Gtos. de Comercializacin a Gtos. de Embarque Para cancelar ctas. de resultado Vta. Subp. "X" 800.2.200 3.000 S. A.

$ 300.$ 500.$ 800.-

$ 800.$ 300.$ 500.Ptos. Term. "A" 50.000.S. D. 50.000

Criterio 2: Darle valor (VNR) al Subproducto "X" en el punto de separacin. a.- Clculo del Valor Neto de Realizacin VNR = $ 3.000.$ 800.- = $ 2.200.-

b.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separacin Ventas (300 un. x $ 10.- c/u) Cto. Pto. Ter. y Vdo. ( 300 x 2.200 ) 300 Utilidad Bruta Menos: Gtos. de Comercializacin Gtos. de Embarque Utilidad Vta. Subproducto "X" $ $ $ 300.500.-.$ 3.000.$ 2.200.$ 800.-

c.- Incidencia en el costo del Producto Principal El VNR calculado debe restarse de los Costos Conjuntos, disminuyendo as el costo unitario del producto principal. Es decir que: Costos Conjuntos - VNR $ 50.000.- - $ 2.200.= Costo del Pto. Principal "A" = $ 47.800.$ 47.800.Nuevo costo unitario de "A" = 5.000
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= $ 9,56

Como vemos, con el criterio 1 el costo unitario de "A" sigue siendo $ 10.- y con el Criterio 2 el costo unitario del producto principal disminuye a $ 9,56, por efecto de la disminucin de los Costos Conjuntos en la medida del Valor Neto de Realizacin. d.- Asientos de contabilidad En los asientos se observa como disminuye el saldo de la cuenta, Productos Terminados "A", por efecto de la valuacin del Subproducto "X", en la medida del VNR en el punto de separacin. 1 Produccin en Proceso a MP a MO a G. de F. 2 Subproducto "X" a Produccin en Proceso Valuacin del Subproducto y reduccin del costo del Pto. Principal "A" 3 Ptos. Terminados "A" a Produccin en Proceso 5.000 ptos. Term. "A" 4 Caja a Vta. Subproducto "X" Por la venta de "X" 5 Cto. Subproducto "X" a Subproducto "X" Por el costo del Subp. "X" 6 Gtos. de Comercializacin Gtos. de Embarque a Caja Gtos. de venta de "X" 7 Vta. Subproducto "X" a Cto. Subproducto "X" a Gtos. de Comercializacin a Gtos de Embarque Para cancelar cuentas $ 50.000.$ 50.000.$ 2.200.$ 2.200.-

$ 47.800.$ 47.800.$ 3.000.$ 3.000.$ 2.200.$ 2.200.$ $ 300.500.$ $ 3.000.$ 2.200.$ 300.$ 500.800.-

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Vta. Subp. "X" 47.800.S. D. 47.800

Ptos. Term. "A" 3.000.3.000.-

Cto. Subp. "X" 2.200.2.200.-

Gtos. de Com. y Emb. 800.800.-

Costos Conjuntos

Ejercicio N 2:
Una empresa tiene un proceso de produccin conjunta, obtenindose tres productos principales. En el punto de separacin (A, B y C), devengndose costos conjuntos por $ 250.000. Contamos adems, con los siguientes datos: Producto A B C Cantidades Producidas 200 unidades 300 unidades 500 unidades Total1.000 unidades Precio de Venta $ 520,00 unitario $ 460,00 unitario $ 480,00 unitario

Con los datos proporcionados, apropiar los costos conjuntos a cada lnea de productos, por los mtodos: - Mtodo del Costo Unitario Promedio. - Mtodo del Valor Relativo de Mercado. Posteriormente, suponemos que en el punto de separacin, los productos A, B y C son semiproductos que necesitan, para su terminacin, de un proceso adicional, o sea el proceso N 1 es conjunto y el proceso N 2 es para cada una de ellos. Suponemos que el costo unitario del proceso 2, es: Producto A B C Costo Unitario Proc. 2 $ 125,00 $ 100,00 $ 105,00
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Con todos los datos proporcionados, se pide determinar el costo total y unitario por lnea de producto, a apropiar a cada uno de ellos del proceso conjunto, por el mtodo del Costo Inverso. Solucin Propuesta Mtodos del Costo Unitario Promedio $ 250.000 Costo Unitario = 1.000 unidades Luego: Producto A B C Costo por lnea (250 x 200 unidades) (250 x 300 unidades) (250 x 500 unidades) Total Costo Conjunto = = = $ 50.000.$ 75.000.$ 125.000.$ 250.000.= $ 250.-

Mtodo del Costo Proporcional al Valor de Mercado: Clculo A = 200 x 520.B = 300 x 460.C = 500 x 480.Luego: Clculo y Pto. A = 21,58% s/$ 250.000.B = 28,63% s/$ 250.000.C = 49,79% s/$ 250.000.Costo Conjunto Mtodo del Costo Inverso: Primero se determina el Costo p/lnea en el Proceso 2 y el valor total de venta, por lnea de producto. Por lo tanto: Costo p/Lnea $ 53.950.$ 71.575.$ 124.475.$ 250.000.Costo Unitario $ 269,75 $ 238,58 $ 248,95 Valor Mercado $ 104.000.$ 138.000.$ 240.000.$ 482.000.% 21,58 28,63 49,79 100,00

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Proceso 2 Producto Un. Proc. Cto. Unit. Cto. p/lnea Pcio. de Proc. 2 Venta A B C 200 u. 300 u. 500 u. 1.000 u. 125.100.105.25.000.30.000.52.500.107.500.520.460.480.Valor de Venta $ 104.000.$ 138.000.$ 240.000.$ 482.000.-

Cto. total de produccin

= Proceso 1 + Proceso 2 = $ 250.000.- + $ 107.500.= $ 357.500.-

Luego: Venta - Costo = Utilidad Bruta $ 482.000.Porcentaje de Utilidad Bruta s/Venta. $ 357.500 = $ 124.500.= 25,83 %

Con sta informacin, determinamos el costo unitario y por lnea del Proceso 1 (Costos Conjuntos) de la siguiente manera: I II III IV V VI Pcio. Ut. Bruta Cto. Tot. Cto. Unit. Cto. Unit. Cto. p/ Lnea Unitario Proceso 2 Proceso 1 en Proceso 1 I - II III - IV 520 460 480 134,32 118,82 123,98 385,68 341,18 356,02 125.100.105.260,68 241,18 251,02 $ 52.136,00 $ 72.354,00 $ 125.510,00 $ 250.000

Pto.

A B C

Costo Conjunto Asignado por lnea de producto. Luego de haber visto las soluciones de los Ejercicios planteados, haremos breves consideraciones adicionales en relacin al tema tratado. Veremos ejemplos de subproductos en la industria azucarera: - Cachaza: se obtiene del proceso de Clarificacin, tiene poca utilizacin y poco valor. Se utiliza como abono de la tierra. - Bagazo: se utiliza como combustible adicional. Se obtiene del proceso Molienda y se utiliza en los propios hornos del Ingenio. - Melaza: se lo utiliza para la elaboracin de alcohol.
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Como vemos, son todos subproductos (el producto principal es azcar, obviamente) y que sern tratados de acuerdo a los criterios estudiados. Ejercicios prcticos varios para solucin del alumno 1.- De un proceso conjunto se obtienen subproductos en cantidad de 6.000 kgs. con un valor de venta posible por $ 480.000.- La produccin consiste en 60.000 kgs. de producto principal con precio de venta de $ 500.- el kg. Los costos conjuntos, hasta el punto de separacin fueron: Materia Prima Mano de Obra Gastos de Fabricacin Total $ 10.000.000.$ 3.000.000.$ 5.000.000.$ 18.000.000.-

Los costos de distribucin ascienden al 7 % de la venta de los coproductos. Se vende el 90 % de los coproductos. SE PIDE determinar el costo del producto principal; estado de resultados de los subproductos y contabilizacin, utilizando los dos criterios estudiados en subproductos. 2.- Una empresa produce los coproductos A, B, C y D cuyos costos conjuntos son: MP M. de O. G. de F. Total $ 1.500.000.$ 600.000.$ 1.200.000.$ 3.300.000.-

La participacin porcentual de la MP principal, en cada uno de los coproductos, es: A ............................... 30 % B ............................... 25 % C ............................... 30 % D ............................... 15 % La produccin del perodo es: A ............................... 12.000 kgs. B ............................... 16.000 kgs. C ............................... 10.000 kgs. D ............................... 4.200 kgs.

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SE PIDE asignar o apropiar los costos conjuntos a los productos A, B, C y D por el mtodo del costo proporcional a la MP componente, determinando el costo unitario de cada coproducto.

Bibliografa
- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos - Editorial Aguilar. - LA PRODUCCIN CONJUNTA - SAFARANO, Jos M. - Ediciones Macchi.

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Unidad VIII Presupuestos 1.- El Presupuesto Anual - Concepto


Vamos a definir al presupuesto como un plan integrado y coordinado, que se expresa en trminos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa para un perodo determinado de tiempo. Analicemos esta definicin, en sus partes: Plan: estamos significando una planificacin de lo que la empresa tratar de alcanzar, en trminos de volumen, de pesos, o de otra medida cuantificable. Integrado: esto significa que se tiene en cuenta todas las reas de la empresa y todas sus actividades. Naturalmente, cada rea tiene sus objetivos, presupuestarios y/o metas, pero, todas las reas persiguen un objetivo final o global. Coordinado: debemos entender que los distintos presupuestos de reas o departamentos, deben ser preparados en forma coordinada entre ellos, a travs del llamado Comit de Presupuesto, tendiendo por esta coordinacin a la obtencin del objetivo final de la Organizacin, plasmado en el Presupuesto Maestro. Trminos Financieros: queremos expresar que los distintos presupuestos de reas, deben estar expresados en trminos de pesos, por ejemplo, el presupuesto de Mano de Obra, expresado en Hs. Hombre, debe ser convertido, a travs de la cuota, en trminos financieros, o sea pesos. Operaciones: pretendemos decir de que el presupuesto debe detallar los ingresos y egresos, producidos por las operaciones de la empresa. Recursos: el presupuesto debe preveer los recursos necesarios para desarrollar sus operaciones, lo que constituye una planeacin financiera, esto es, un presupuesto de efectivo o de Flujos de Fondos Netos; un presupuesto de inversiones y una proyeccin de la situacin financiera. Perodo determinado: el presupuesto se formula para un perodo determinado de tiempo, por ejemplo, por seis meses o por un ao (generalmente es el perodo ms utilizado). Con el anlisis de sta definicin, a travs de las partes detalladas, se comprende que es, conceptualmente, un presupuesto de cualquier clase.

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1.1.- El proceso presupuestario


Confeccionar un presupuesto, requiere de todo un proceso, de acciones conjuntas e interdependientes, de todos los sectores de la Organizacin involucrados. Este proceso de confeccin, lo dividiremos en: Determinacin del perodo: la determinacin del perodo de presupuestacin, depende, naturalmente de la actividad y de la industria de que se trate. Generalmente, como se dijo, los presupuestos son anuales, sin que esto signifique que no puedan hacerse o formularse presupuestos parciales, como ser mensuales o semestrales. Terminado el perodo del presupuesto, se deben comparar las cifras y datos reales con los presupuestados, determinndose las desviaciones, a los efectos de corregir el prximo presupuesto a formularse. No se debe perder de vista los acontecimientos externos a la empresa, el entorno externo, que influya en el presupuesto de la firma, como ser, por ejemplo, inflacin; condiciones de los mercados de venta y compra a los que accede la firma, etc. A travs de sta comparacin, real vs. presupuesto, se cumple la funcin de control administrativo que debe cumplir la herramienta presupuestaria, es decir, primero planeacin y luego control de las desviaciones. Organizacin Interna: en las Organizaciones se constituye el llamado Comit de Presupuesto, formado por los responsables de las distintas reas que intervienen en la confeccin del Presupuesto. Este Comit fija las pautas generales y objetivos finales, coordinando los presupuestos de las distintas unidades de la organizacin. El Director de Presupuesto es el que coordina las tareas; proporciona datos e instrucciones; etc. y, una vez que se cuenta con todos los datos y objetivos departamentales, el Comit de Presupuesto, formula el Presupuesto Maestro que luego es elevado a la Direccin General y/o Asamblea y/o Consejo, para su aprobacin y/o rechazo y/ o modificacin. Ejecucin de los Presupuestos: solamente nos limitamos a expresar que todos los sectores de la firma, intervienen en la elaboracin del presupuesto, desde un obrero hasta la Gerencia General. Control Presupuestario: como se dijo, el control presupuestario surge de la comparacin de los datos reales con los presupuestados, obteniendo las desviaciones producidas y procediendo en consecuencia, a travs del Comit, a la correccin del presupuesto, con el fin de evitar problemas posteriores o evitar ineficiencias o falta de concrecin de los objetivos. Manual de Presupuesto: todo lo hecho se redacta en un "Manual de Presupuesto", donde constan las polticas y mtodos presupuestarios. El manual, debe contener, como mnimo, los siguientes puntos: - Objetivos finales; responsables por reas de la ejecucin presupuestaria; autoridad presupuestaria por rea.
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- El perodo presupuestario, as como la frecuencia con que se generarn los informes de actuacin. - Personal y recursos con que se contar para el desarrollo del presupuesto. - Instrucciones para el desarrollo y ejecucin del presupuesto.

1.2.- Caractersticas de un Sistema Presupuestario


Cualquier sistema presupuestario, debe reunir las siguientes caractersticas: Debe ser flexible. Debe facilitar el control administrativo. Debe cuantificar objetivos y metas del Presupuesto Maestro. Debe facilitar la autoevaluacin de cada rea. Debe presentar indicadores que reflejen los objetivos logrados y por lograr.

1.3.- Clasificaciones
La clasificacin ms corriente de los presupuestos, es la que sigue: Rgidos o Estticos: se aplica generalmente a nivel de presupuestos estatales o gubernamentales. Como su nombre lo indica, stos no son modificables durante el perodo de presupuestacin. Variables o Flexibles: se aplica en las industrias y es adaptable o cambiante (flexible) de acuerdo a los cambios de los procesos productivos, tal como se ver ms adelante y que ser estudiado ms detalladamente.

1.4.- Desarrollo del Presupuesto Maestro


El Presupuesto Maestro est formado bsicamente por dos grandes reas y, cada una de ellas, se subdivide en otros como se expone en el cuadro:

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Presupuesto de Operacin Presupuesto o Plan Maestro

Presupuesto de Ventas. Presupuesto de Produccin. Presupuesto de MP y Compras. Presupuesto de M. de Obra. Presupuesto de G. de Fabricacin. Presupuesto de Gtos. de Operacin. Estado de Rtdos. Presupuestado.

Presupuesto Financiero

- Presupuesto de Efectivo. - Presupuesto de Inversiones. - Presupuesto de la Situacin Financiera.

Presupuestos de Ventas: es la primera presupuestacin que se efecta, para lo cual se debe tener en cuenta las condiciones del mercado. Para realizarlo, podemos seguir los siguientes pasos: - Determinar el nivel de ventas deseado para el perodo, as como las estrategias de venta a utilizar (venta directa, telefnica, por correo, electrnica; equipos de venta, etc.) - Efectuar un estudio del futuro de la demanda, utilizando mtodos tcnicos. - Conocidos los dos puntos precedentes, elaborar el presupuesto de ventas por zonas, lneas, etc. Presupuesto de Produccin: una vez conocida la cantidad de ventas pronosticadas, se elabora el Presupuesto de Produccin, el que es de una importancia fundamental ya que el determinar los recursos que harn falta para llevar a cabo la produccin. Estos recursos son los requerimientos de MP, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin. Para calcular la cantidad de unidades a producir, no solamente es necesario el pronstico de ventas, sino que, adems, es imprescindible conocer la cantidad deseada de Inventario Final de Productos Terminados, as como el Inventario Inicial de los mismos. Por lo tanto, la cantidad a producir, se calcula: Cantidad Inventario final Ventas Inv. Inicial = + a producir deseado de P. Term Presupuestadas de P. Term. Presupuesto de Materias Primas y Compras: en funcin del presupuesto de produccin, o sea la cantidad a producir surgen los requerimientos en cantidades de MP y sta cantidad estar en funcin del standard que se haya fijado para la MP, por unidad producida. Consecuentemente, diremos que: M. Prima Requerida = Cantidad a producir x Standard de M. Prima

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Lo visto hasta este momento, lo podemos ejemplificar con un sencillo ejemplo: - Cantidad de Unidades de "A" que se pronostica vender = 10.000 unidades. - Por cada unidad del Producto "A" se utilizan, en el Standard fijado, 2 unidades de MP "X". - Inventario Inicial de "A" = 2.000 unidades. - Inventario Final deseado de "A" = 5.000 unidades. Cuntas unidades debo producir?
Unidades a Producir = 10.000 unidades + 5.000 unidades - 2.000 unidades = 13.000 unidades

O sea, el presupuesto de produccin, es de 13.000 unidades. Ahora, que cantidad de Materia Prima necesito? MP requerida = 13.000 unidades x 2 unidades = 26.000 unidades de MP. Esto es, para producir 13.000 unidades de "A", se necesitan 26.000 unidades de MP "X". El paso siguiente, es expresar esta cantidad (26.000 unidades) en unidades monetarias, tarea que corresponde al Dpto. de Compras, al definir el precio Standard de la Materia Prima. Determinar esta cantidad de MP requerida, proporciona las siguientes ventajas: Indica necesidades de MP, evitando ruptura de stock. Genera informacin para la funcin del Dpto. de Compras. Determina niveles adecuados de inventarios de la Materia Prima. Determina control administrativo sobre la eficiencia con que se maneja la Materia Prima.

El Dpto. de Compras, con la informacin de cantidad a comprar de MP, aplicar las polticas de stock adecuadas; determinar la cantidad a comprar teniendo en cuenta las existencias; los tiempos en que se efectuarn las compras y, por ltimo, determinar el costo standard de la MP ya que: Cto. Std. M.P. = Cantidad Std. de M.P. x Precio Std. de M.P. Si el precio Std. unitario de la M.P. es $ 5 entonces: Cto. Std. M.P. = 26.000 x $ 5 = $ 130.000 Presupuesto de M. Obra Directa: en idntica situacin nos encontramos con la presupuestacin de la M. de Obra. Conocida la cantidad de unidades a producir (13.000 unidades) y sabiendo que para cada unidad de "A", se necesitan 3 horas Std. de Mano de Obra de operarios directos, determinaremos la cantidad de mano de obra standar a utilizar:
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Unidades a producir x hs. p/unidad 13.000 unidades x 3 hs. p/unidad = 39.000 horas Standard Suponiendo que se trabajan 310 das al ao y que el tiempo normal es de 9 hs. diarias, se tiene: 310 das x 9 hs. = 2.790 horas totales. Para producir 13.000 unidades tenemos: Total Hs. necesarias = N de operarios necesarios Total Hs. anuales Luego: 39.000 hs. 2.790 hs. Verificamos: 14 operarios x 9 hs. diarias x 310 ds. 39.000 hs. Standard As, de sta manera, presupuestamos que necesitamos 14 operarios laborando 9 hs. diarias en 310 ds., para obtener 13.000 unidades de Producto Terminado "A". Por ltimo, al igual que la M.P., debemos expresar estas 39.000 hs. Standard de M.O. en unidades monetarias, lo que se logra multiplicando las mismas por el precio o tarifa Std. por hora. En el caso, suponiendo que el precio Std. por hora es de $ 10.-, obtenemos el Costo Std. Total: Cto. Std. M. de Obra = Cantidad Std. de Hs. M.O. x Precio o Tarifa Std. por hora Cto. Std. M. de Obra = 39.000 hs. x $ 10.- por hora = $ 390.000.Presupuesto de Gastos de Fabricacin: teniendo como base la cantidad de unidades a producir, debemos determinar las reas que producen gastos afectados a las actividades productivas, separando sus componentes fijos y variables. Esta separacin es fundamental ya que el presupuesto de gastos fijos se formula para un determinado nivel de capacidad, independientemente del volumen de produccin presupuestado. En tanto, los gastos variables se presupuestarn en funcin = 13,98 operarios 14 operarios

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del volumen de produccin presupuestado. Lo expresado lo resumimos en la siguiente frmula: y = a + bx donde: y = Gastos de Fabricacin presupuestados. a = Gastos de Fabricacin fijos b = Gastos de Fabricacin variables por unidad x = nivel de actividad. Por tanto a es constante, variando b x. Aplicando sta frmula, estamos trabajando con un presupuesto flexible, o sea que vara de acuerdo a la variacin del nivel de actividad real. Los Gastos de Fabricacin fijos permanecen constantes y los variables, varan de acuerdo al nivel de actividad. Veamos un ejemplo sencillo: Datos: Gastos de Fabricacin Fijos presupuestados = $ 20.000.Gastos de Fabricacin Variables Unitarios Presupuestados= $ 2.Presupuesto de Hs. de Mano de Obra (nivel de actividad) = 39.000 hs. Si aplicamos y = a + bx, reemplazando: Total de Gastos de Fabricacin = $ 20.000 + $ 2.- (39.000) Presupuestados = $ 98.000.-

Esto es, para un nivel de actividad de 39.000 hs. presupuestamos un total de Gastos de Fabricacin de $ 98.000.Recordemos que con 39.000 hs. obtenemos las 13.000 unidades del Producto Terminado "A". Resumiendo, hasta ste momento contamos con los siguientes presupuestos: Cantidad a producir = Presupuesto de MP = Presupuesto de MO = Presupuesto de GF = Total Costo de Produccin Presupuestado 13.000 unidades de "A" $ 130.000.$ 390.000.$ 98.000.$ 618.000.-

Presupuesto de Gastos de Operacin: este presupuesto comprende la estimacin de lo que se incurrir en los Costos de Distribucin (Administracin, Comercializacin y Financiacin) para la produccin a lograr, en nuestro ejemplo, de 13.000 unidades del Producto Terminado "A". Es importante aplicar tambin aqu, un presupuesto flexible, de acuerdo a los niveles de actividad, por lo que ser necesario descomponer estos costos de no fabricacin en sus porciones fijas y variables.
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Estado de Resultados Presupuestado: todos los presupuestos explicados hasta ahora, comprenden la actividad normal de la organizacin, esto es, actividades de producir, vender y administrar. Estas actividades dan origen a los presupuestos estudiados: de produccin, de ventas; de M.P., M.O. y G.F. y de Gastos de Operacin. Todos estos presupuestos permiten formular un Estado de Resultados Presupuestado, que contendr las siguientes partes: 1.- Presupuesto de Ventas. 2.- Del anterior, surge el Presupuesto de Produccin. 3.- Del Presupuesto de Produccin, deduciremos: 3.1.- Presupuesto de Requerimiento de MP (costo a incurrir). No corresponde el presupuesto de compras, pues lo que incide en el Costo Presupuestado es lo requerido (devengado) y no lo comprado que est afectado por las existencias iniciales y finales del Almacn de Materias Primas. 3.2.- Presupuesto de Mano de Obra. 3.3.- Presupuesto de Gastos de Fabricacin. 4.- Presupuesto de Gastos de Operacin. Luego: 5.- Estado de Resultados Presupuestado: 5.1.- Presupuesto de Costo de Venta: Ppto. de MP (3.1) xxx Ppto. de MO (3.2) xxx Ppto. de GF (3.3) xxx Costo Presupuesto xxx + Inv. Inic. de P. Terminados xxx - Inv. Final Pptado. de P. Term. (xxx) Costo de Venta Presupuesto xxx Por todo, fomulamos el: Estado de Resultados Presupuestado Ventas (1) - Costo de Vtas. (5.2) Margen Bruto - Gtos. de Operac. (4) Utilidad Neta Presupuestada Presupuesto Financiero: Antes hemos visto que el Plan Maestro culmina con el Presupuesto Financiero, que en definitiva surge de la informacin generada por el Presupuesto de Operacin. Recordemos que hemos obtenido el Estado de Resultados Presupuestado, el que juntamente con el Presupuesto Financiero, que veremos expresar la proyeccin de la situacin financiera y el flujo de fondos presupuestados.

xxx (xxx) xxx (xxx) xxx

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Con estos informes, o sea, proyeccin de situacin financiera y presupuesto de flujo de fondos, concluye el Presupuesto Maestro de la Empresa. Por tanto, el primer informe que veremos es el Presupuesto de Efectivo, preparado por la Tesorera de la Empresa y que definiremos como un pronstico de entradas y salidas de efectivo, con el propsito de planear inversiones, recuperacin de faltantes; evitar la iliquidez o insolvencia. Por lo que vemos, los Estados Financieros Proyectados son de gran utilidad para la Organizacin, tanto como los Presupuestos de Flujos de Fondos. a.- Objetivos del Presupuesto de Efectivo: Los objetivos buscados son: 1.2.3.4.5.Pronosticar el flujo de fondos para el perodo de que se trate. Detectar en qu perodos existirn sobrantes y/o faltantes de efectivo. Optimizar las polticas de cobros y pagos. Fijar polticas de inversin y de distribucin de utilidades. Determinar si los proyectos de inversin son rentables.

b.- Estrategias del Efectivo Es importante destacar que debe tenerse el efectivo necesario para hacer frente a las erogaciones, pero no ms, de manera tal que el excedente sea colocado en inversiones financieras que proporcionen ingresos adicionales en la empresa. Para ello se utilizan estrategias, que son: - Mantencin de efectivo necesario para las transacciones, objetivo central de la firma. - Determinacin del saldo de efectivo que debe mantenerse, a travs de su relacin con ventas o a travs de un modelo matemtico. - Evaluacin del manejo de efectivo. c.- Programa de Incremento del Flujo de Fondos como estrategia para situaciones de iliquidez: Las empresas enfrentan situaciones de iliquidez, originadas por diversos motivos, que ponen en peligro la supervivencia empresaria, por lo que deben adoptarse estrategias para enfrentar stas situaciones. Estas estrategias pueden ser las siguientes: 1.2.3.4.5.6.Reduccin de egresos. Retrasar egresos. Aumentar los ingresos. Adelantar los ingresos. Mantener los activos en movimiento. Liquidar los recursos inactivos.

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De acuerdo a todo lo expuesto, al Presupuesto Financiero lo podemos confeccionar por dos mtodos distintos: 1.- Mtodo de las entradas y salidas en efectivo. 2.- Mtodo del Balance Proyectado. En el primer caso, el planteo que puede utilizarse es como sigue: Conceptos Sdo. Inicial Efectivo Ene xxx Feb Mar etc.

Ms: Vtas. Contado xx Cobranzas xx Otros xx xx Ingresos extraordinarios: Prstamos xx Aportes Acctas. xx Vtas. Bs. de Uso xx xx xxx Total Entradas Menos: Pagos Proveed. xx Sueldos xx Gastos xx Impuestos xx etc. xx xx Otros Egresos: Compra Bs. de Usoxx Pago Dividendos xx etc. xx xx Total Egresos xxx Saldo de Efectivo xxx - Saldo que desea mantener (xxx) Sobrante o Faltante xx Inversin o Financiamiento (+ - ) xx Saldo Final en Efectivo xx Como vemos, el mtodo de entradas y salidas es relativamente sencillo, se hace o formula en forma mensual, presupuestando los ingresos y egresos, normales y extraordinarios, teniendo en cuenta el efectivo que desea mantenerse para imprevistos u otras situaciones, determinndose el sobrante o el faltante de efectivo, con su respectiva inversin (por el sobrante) y su financiamiento (por el faltante), llegando as al saldo final de efectivo del mes presupuestado. En el caso del mtodo del Balance Proyectado, se debe elaborar un estado de flujo de fondos, a travs de la comparacin del Balance actual y el pronosticado para el
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perodo siguiente. Su tcnica y elaboracin es bastante ms laboriosa que en el mtodo anterior y excede los lmites de ste Mdulo, por lo que es conveniente consultar la Bibliografa recomendada. Por ltimo y para una mejor comprensin del tema, y a manera de sntesis, exponemos el siguiente cuadro: Secuencia del Presupuesto Maestro (1)
Ppto. de Vtas. Ppto de Produccin

Presupuesto de: Requisiciones de M. Prima Mano de Obra Gtos. de Fabricacin Cto. del Producto Ter. y Vendido Gastos de Administracin Estado de Resultados de Operacin Presupuestado Presupuesto de Efectivo

Estados Financieros Proyectados

Estado de Rtdos. Pptado.

Bce. Gral. Proyectado

Flujo de Fondos Presupuestado

(1) "Contabilidad Administrativa" - Ramrez Padilla, David N.

1.5.- Presupuesto Flexible y Capacidad de Produccin


El Presupuesto Maestro generalmente se plantea o formula en trminos estticos o rgidos, o sea que el Presupuesto no reacciona ante los cambios en el nivel de actividad (tema visto en UNIDAD V - Mdulo I). Esto significa que el Ppto. Maestro

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est diseado para un solo nivel de actividad. Pero esto no siempre es as. Evidentemente, el nivel de actividad real no va a ser exactamente igual al nivel de actividad previsto en el Presupuesto. Seguramente van a existir variaciones, no solo en el nivel de actividad, sino tambin en el Presupuesto de Produccin, o sea cambios en la Materia Prima, en la M. de Obra y en los Gtos. de Fabricacin. Para preveer stos cambios en el nivel de actividad, se formulan los llamados Presupuestos Flexibles que s reaccionan ante los cambios en los niveles de actividad, o sea que se plantean o se formulan para distintos niveles de actividad, considerando las variaciones en el Presupuesto de Produccin ante cambios en los niveles de produccin. A efectos de la formulacin del Ppto. Flexible, es necesario primero clasificar los costos en sus elementos fijos y variables, tema ya estudiado, y aplicar la frmula vista en el Presupuesto de Gastos de Fabricacin. Es necesario mencionarlo ya expuesto en el sentido de que los costos no son siempre variables y siempre fijos, tema que consideramos conocido por parte del alumno. Hecha esta salvedad, aplicamos la frmula: y = a + bx Donde: y = Gtos. de Fabr. Presupuestados; a = Gtos. Fabric. Fijos b = Gtos. Fab. Var. p/unidad; x = Nivel de actividad Con sta frmula, ms los costos de M.P. y M. de Obra por nivel de actividad, se puede formular el Presupuesto de Costo de Produccin, por cada nivel de actividad. Evidentemente, se formular tambin, por cada nivel, las ventas pronosticadas y los otros presupuestos, de manera tal que quede perfectamente proyectado el Presupuesto de Operacin. Vamos a plantear un ejemplo sencillo de lo expresado para distintos niveles. Supongamos que tenemos los siguientes datos: Costo variable unitario de la MP Costo variable unitario de la MO Costo variable unitario de G. Fab. Costos fijos de fabricacin =$ 2.=$ 3.=$ 5.= $ 10.000.-

Formular el Ppto. de Produccin para los niveles de actividades: Nivel de Actividad Capac. Mx. Prctica 80% s/Cap. Pcta. 60% s/Cap. Pcta. 40% s/Cap. Pcta. Unidades a Producir 50.000.- unidades 40.000.- unidades 30.000.- unidades 20.000.- unidades

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Suponemos que el nivel en el cual se puede colocar la produccin en el mercado, es a partir del 80 % de la capacidad mxima prctica. En consecuencia el Presupuesto de Produccin flexible sera: Produccin: Costo MP Costo MO G. de Fabr. (Fijo + Var.) Ppto. de Produc. $ 410.000.80 % 40.000 un. $ 80.000.$ 120.000.$ 210.000.60 % 30.000 un. $ 60.000.$ 90.000.$ 160.000.$ 310.000.40 % 20.000 un. $ 40.000 .$ 60.000.$ 110.000.$ 210.000.-

1 y = a + bx; $ 210.000 = $ 10.000 + $ 5 x 40.000 un. Como vemos, para cada nivel de actividad, existe un Presupuesto de Produccin que reacciona ante los cambios en el nivel de actividad, lo que permite tomar una serie de decisiones y se, puede determinar el punto de equilibrio econmico y financiero. Ahora bien, para cada nivel de actividad se debe formular el Presupuesto de Vtas., el Presupuesto de Gastos de Operacin y proyectar el Estado de Resultados para cada uno de ellos. Esta cualidad del Presupuesto Flexible, de distintos niveles, nos permitir determinar presupuestariamente, la utilidad o prdida prevista para cada nivel de actividad, o lo que es lo mismo, hasta que porcentaje de la Capacidad Mxima Prctica es posible operar sin prdida contable. En materia de control presupuestario, existirn variaciones entre lo presupuestado y lo real, lo que ser analizado en cantidad y precio, para los elementos del costo. Es decir, se determinar la variacin entre la cantidad presupuestada standard y lo real. As veremos que: Variacin Precio Materia Prima Variacin Cantidad Variacin Precio Mano de Obra Variacin Cantidad Variacin Presupuesto Variacin Eficiencia Variacin Capacidad

Costos de Fabricacin

Estas variaciones surgirn de comparar el Standard con lo real y ser materia de estudio en oportunidad de tratar el punto 4 de la presente Unidad.
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Bibliografa Recomendada: - "Contabilidad Administrativa". RAMREZ PADILLA, David Noel - Mc. Graw Hill - 6ta. Edicin. - "Contabilidad de Costos - Enfoque Administrativo para la toma de decisiones". BACKER, JACOBSEN Y RAMIREZ PADILLA - Mc. Graw Hill - 2da. Edicin. - "Costos y Presupuestos - Decisiones y Tcnicas". DOMNGUEZ, Luis M. Edit. Cangallo.

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Costos Estimados 2.- Costos Estimados. Concepto


Segn clasificaciones de costos que hemos visto anteriormente, una de ellas se refera a su "poca de determinacin" y se divida en costos histricos y costos predeterminados. Los costos histricos son los primeros utilizados y se obtenan los costos totales y unitarios una vez terminada la produccin o el proceso. Este registro histrico de los costos, presentan los siguientes problemas: - Falta de oportunidad de la informacin contable. - No tienen en cuenta las oscilaciones de los costos por variaciones en el nivel de actividad. - No se pueden hacer anlisis de eficiencia por falta de niveles comparativos. Posteriormente, se lleg a una tcnica de valuacin predeterminada, calculando anticipadamente el costo, mediante ciertos estudios. Estos costos predeterminados se clasifican en Costos Estimados y Costos Estndares. Nos abocamos al estudio del primero de ellos, o sea los Costos Estimados. Estos Costos Estimados, Precalculados o Presupuestados, son la tcnica ms rudimentaria de los costos predeterminados, y su clculo se basa en: - Costo reales anteriores o sea que se toma como sustento experiencias anteriores. - Relaciones tcnicas de los consumos de Materia Prima y de Mano de Obra. - Se debe considerar un cierto volumen de produccin. Bajo estas condiciones, el costo estimado indica lo que "puede costar" algo, por lo cual stos costos estimados se ajustan al costo histrico o real, ya que el pronstico se efectu sobre bases empricas, para un perodo determinado. Las diferencias entre lo real y lo estimado, se denomina "variacin" y stas se pueden determinar: - Por totales, o sea Costo Total Estimado comparado con el Costo Real. - Por elementos del costo, o sea Costo Estimado de la M.P., Mano de Obra y Gastos de Fabricacin versus Costos Reales de los elementos mencionados. - Comparando costos departamentales, por procesos, por lotes, etc. con sus respectivos costos histricos. Con estas variaciones haremos los ajustes a los costos estimados de manera tal que queden ajustados a costos reales. Es importante mencionar que, en el perodo de aplicacin de la tcnica de costos estimados, los registros de contabilidad real deben ser llevados, ya que la tcnica de estos costos presupuestados es extracontable como se apreciar a travs de los ejercicios prcticos.
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2.1.- Importancia de los Costos Estimados


La utilizacin de los Costos Estimados es importante, aunque no mida eficiencia de los factores, como lo hacen los costos estndares, ya que con ellos obtenemos las siguientes ventajas: - Es un auxilio para el control interno. - Es una medida de comparacin, donde a travs de las variaciones, entre lo real y lo estimado, es posible determinar las causas de las mismas y su correccin posterior para la obtencin de menores costos. - Sirve como paso previo para el establecimiento de la tcnica de costos estndares. - Su implementacin no es costosa, en relacin a los costos estndares.

2.2.- Campos de aplicacin


Estos costos se utilizan para la industria de construccin; para ciertas actividades de trabajos por pedidos, como por ejemplo talleres de automotores y maquinarias donde es necesario fijar anticipadamente precios de venta. En general, son utilizados cuando: - Las operaciones de fabricacin no son complejas. - Los artculos a fabricar son poco numerosos, o de tamaos similares, repetitivos. - Generalmente se implantan despus de haber tenido la experiencia de costos histricos.

2.3.- Objetivos
El objetivo bsico de la utilizacin de los Costos Estimados, es anticipar un precio de venta aproximado ya que, previamente, se estiman los costos unitarios y totales, tanto de la produccin terminada como la produccin en proceso y, por ende, el costo del producto vendido.

2.4.- Distincin entre Costos Estimados e Histricos


Estudiado los puntos anteriores, nos encontramos en condiciones de deducir las diferencias entre ambos, esto es: 1.- Los costos estimados se calculan antes del inicio del proceso productivo, mientras que los costos histricos se obtienen una vez terminado el producto o proceso.

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2.- Los estimados son calculados fundamentalmente en base a la experiencia previa, mientras que los histricos son un cmputo final. 3.- Para calcular el costo estimado, es necesario hacer una estimacin del volumen de produccin, mientras que en los costos histricos los datos son resultantes. 4.- Los costos estimados, una vez terminado el producto y/o proceso, se ajustan a los costos reales. En los costos histricos no existen estos ajustes. 5.- Por fin, el costo estimado indica lo que puede costar un producto, mientras que los costos histricos significan lo que se invirti realmente en la fabricacin del producto.

2.5.- Cdula de Costos Estimados: Clculo


2.5.1.- Bases para la incorporacin de los costos estimados a la contabilidad Con el fin de que se integre el clculo de los costos estimados a la contabilidad, es necesario primero, efectuar una serie de pasos, en forma extracontable y que son: a.b.c.d.e.Clculo de la Cdula de Costos Estimados Unitaria. Valuacin de la Produccin Terminada, a Costos Estimados. Valuacin de la Produccin en Proceso, a Costos Estimados. Valuacin de la Produccin Vendida, a Costos Estimados. Determinacin de las variaciones, su estudio y eliminacin al ajustar los costos estimados a los reales. f.- Correccin de la Cdula de Costos Estimados Unitaria. Desarrollaremos brevemente cada punto anterior: a.- Clculo de la Cdula de Costos Estimados A efectos de ste clculo, se deber tener en cuenta los siguientes conceptos, de acuerdo al cuadro sinptico que sigue: Datos para la obtencin de la Cdula:

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1.- Tiempo de desarrollo a.- Separaciones de partes. b.- Separaciones de operaciones. c.- Separaciones por elementos del costo. d.- Costos por clases, tamao, peso, combinaciones.

Anlisis del Proyecto y Estudios Previos

2.- Datos.

3.- Dibujos y Especificaciones tcnicas del Artculo.

a.- Capacidad. 1.- Volumen de produccin. b.- Estudio de mercado. c.- Financiamiento.

a.- Cantidad 2.- Clculo de la M. Prima b.- Precio

a.- Tipo de Material. b.- Calidad y Rdto. c.- Control de Desperdicio. a.- Estudio de Mercado. b.- Modalidades de compra.

Factores en la estimacin de los Elementos del Costo 3.- Clculo de la M. de Obra

a.- Cantidad

a.- Proyecto de Produccin. b.- Estudio de las operaciones. c.- Estudio del trabajo (mtodos). a.- Convenios de trabajo. b.- Contratos particulares.

b.- Precio

4.- Clculo de los Gastos de Fabricacin

a.- Ppto. de G. de Fabricaa.- Clculo de la cin. cuota de apli- b.- Volumen de Produc. cacin c.- Relaciones Tcnicas. b.- Cantidad Se toman los mismos parmetros que la cantidad de Mano de Obra.

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b.- Clculo de la Produccin Terminada, a Costo Estimado Tomando los costos unitarios por elemento del costo, de la cdula, tenemos el siguiente cuadro: Elemento M. Prima M. de Obra G. de Fabricacin Totales Cto. Unitario Estimado 5.2.3.10.Productos Terminados 100 100 100 Costo Estimado 500.200.300.1.000.-

O sea, la valuacin de la produccin terminada, a costos estimados, ser de $ 1.000.(datos supuestos). c.- Clculo de la Produccin en Proceso, a Costos Estimados Tomando los mismos datos que en b) y teniendo en cuenta el grado de terminacin de la produccin en proceso, obtendremos: (datos supuestos). Supongamos que las unidades en proceso sean 500 unidades, terminadas al 100 % en M. Prima y al 80 % en el Costo de Conversin. Se tiene: Elemento M. Prima M. de Obra G. de Fabricacin Totales Produccin en Proceso 500 400 400 Costo Unitario Costo Estimado Estimado 5 2 3 10 2.500 800 1.200 4.500

Esto, es la valuacin de la produccin en proceso a costos estimados a considerar, ser de $ 4.500.-

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d.- Clculo del Costo del Producto Terminado y Vendido, a Costo Estimado Suponemos que se vendieron 80 unidades. Por tanto tendremos: Elemento M. Prima M. de Obra G. de Fabricacin Totales Unidades Vendidas 80 80 80 80 Cto. Unitario Estimado 5 2 3 10 Costo Estimado 400 160 240 800

e y f.- Variaciones y Correccin de la Cdula Estos dos procedimientos se entendern debidamente al desarrollarse los dos mtodos de contabilidad de los costos estimados: mtodo de las diferencias de inventario y mtodo del coeficiente corrector, ya que la determinacin de las variaciones, se calcula de manera diferente segn sea el mtodo contable adoptado.

2.6.- Tratamiento contable de los Costos Estimados


El tratamiento contable a dispensar, cuando se incorporan los costos estimados a la contabilidad, es sencillo: la cuenta Produccin en Proceso por elemento del Costo se debita a costos reales y se acredita a costos estimados por la produccin terminada; la cuenta Productos Terminados se debita y acredita a costos estimados por la produccin terminada y por la vendida y, por ltimo, la cuenta Costo del Producto Terminado y Vendido, es debitada y acreditada a costos estimados. Esquemticamente: Prod. en Proceso R E Ptos. Terminados E E Cto. P. Ter. y Vdo. E E

Si observamos el esquema, la nica cuenta que no tiene dbitos y crditos homogneos, es la de Produccin en Proceso, donde los dbitos son a costos reales y los crditos son a costos estimados. Es en sta cuenta, justamente, donde se producen las variaciones (entre los costos reales y los estimados) debiendo interpretarse de la siguiente manera: Si el saldo es deudor, D > H, es porque los costos estimados fueron menores a los reales.

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Si el saldo es acreedor, D < H, es porque los costos estimados excedieron a los costos reales. A diferencia de los costos estndares, donde las variaciones son analizadas para determinar la eficiencia o ineficiencia de los factores productivos, en los costos estimados las variaciones las utilizamos para ajustar los costos estimados a los reales, concluyendo nicamente en que los estimados resultaron mayores o menores a los costos reales utilizados, cuando fueron calculados, para fijar o anticipar precios de venta. Para hacer el ajuste, en ambos mtodos (de inventarios y del coeficiente corrector) prorrateamos la variaciones entre la Produccin Terminada en Existencia; la Produccin en Proceso; el Costo del Producto Terminado y Vendido, todo de acuerdo al estado de la produccin a la finalizacin del perodo de costos o de terminacin del lote. Este prorrateo se comprender en el desarrollo de los ejemplos.

2.7.- Mtodos de Diferencias de Inventario


Antes de desarrollar un ejercicio prctico por ambos mtodos, especificaremos los pasos a seguir con cada uno de los mtodos. En el mtodo de diferencias de inventarios, son: 1.- Clculo de la Cdula de Costos Estimados unitarios. 2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema del punto 2.6. 3.- Se compara el Inventario de Libros con el Inventario fsico valuado a Costos Estimados, determinando las variaciones en la Produccin en Proceso, por elemento del costo. 4.- Determinacin de los porcentajes a asignar a cada estado de la produccin, para distribuir la que llamaremos "Cuenta Ajuste", en base a los datos del Informe de Produccin en cantidades. 5.- Formulacin de asientos de ajuste, a travs de la cuenta "Cuenta Ajuste", con el fin de que los saldos de las cuentas de la Produccin en Proceso queden expresados a costos estimados o sea homogneos. Esto significa que ajustamos los dbitos reales para llevarlos a costos estimados, justamente en funcin de las variaciones, como se dijo anteriormente. 6.- Procederemos a cancelar la Cta. Ajuste contra las cuentas Productos Terminados, Produccin en Proceso y Costo del Producto Terminado y Vendido. Efectuado este ajuste, todas las cuentas vuelven a quedar valuadas a sus costos histricos, tal como se expres anteriormente. Ejercicio: Datos proporcionados para determinar, por el mtodo de Diferencias de Inventario, los costos de produccin y efectuar las registraciones contables respectivas.

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Informe Contable Compras de M. Prima Inv. Inic. M. Prima Inv. Final M. Prima Ventas del mes Gtos. de Fab Reales M. de Obra Devengada Informe de Produccin Unidades Puestas en Produccin: 3.800 un. Unidades en Proceso: 900 un. Grado de terminacin MP 100% MO 50% GF 40% Unidades Terminadas en Ex.: 700 un. 2.200 un. Unidades Vendidas: Hoja de Costos Estimado Unitaria Elemento Materia Prima Mano de Obra Gtos. de Fabric. Cto. Unitario Estimado Solucin Propuesta: Seguiremos los pasos mencionados. El primer paso est dado, es decir la Cdula (Hoja) de Costo Estimado. Posteriormente efectuaremos los asientos de acuerdo al esquema: 1 Materia Prima a Proveedores p/ Compra 2 Prod. en Proceso - M.P. a Materia Prima E.I. + Cpras - E.F. Ctos. Reales 11.300.11.300.Costo Unitario $ 8,00 $ 3,00 $ 2,00 $ 13,00 $ 11.300.$ 8.400.$ 1.100.$ 41.800.$ 6.400.$ 12.160.-

18.600.18.600.Cto. Unitario Real 18.600 : 3.800 = = $ 4,895

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3 Prod. en Proceso - M.O. a Mano de Obra Costos Reales 4 Prod. en Proceso - G.F. a Gtos. de Fabricacin Costos Reales 5 Productos Terminados a Prod. en Proceso - M.P. a Prod. en Proceso - M.O. a Prod. en Proceso - G.F. Costos Estimados 6 Caja a Ventas 7 Costo Pto. Term. y Vdo. a Productos Terminados 2.900 - 700 = 2.200 x 13 Costo Estimado Ptos. Terminados 37.700 440,99 38.140,99 S.D. 28.600 2.173,56 25,76 30.799,32 7.341,67

12.160.12.160.12.160 : 3.350 = = $ 3,629

6.400.6.400.6.400 : 3.260 = = $ 1,963

37.700.23.200.- (2.900 x 8) 8.700.- (2.900 x 3) 5.800.- (2.900 x 2)

41.800.41.800.28.600.28.600.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo. 28.600 1.385,64 29.985,64 S.D. 6.831,02 80,98 6.912,00 23.073,64

700 x 10,487 = $ 7.340,90

$ 7.341,67

2.200 x 10,487 = $ 23.071,40

$ 23.073,64

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Pr. en Pr. - MP 18.600 4.600 11.800 S.D. 30.400 S.D. 23.200 Saldo Ac. 7.200 2.795,42 25.995,42 4.404,58 1 2

Pr. en Pr. - MO 12.160 Saldo D. S.D. 283,37 12.443,37 S.D. 8.700 3.460 2.110 1.350 10.810 1.633,37 1 2

Pr. en Pr. - MO 6.400 S.D. 120 S.D. 6.520 S.D. 5.800 600 1

720 2 13,26 5.813,26 706,74 6

Determinacin de Diferencias de Inventario Para determinar stas diferencias, comparamos el Inventario de Libros de la cuenta Pr. en Proceso con el Inventario de las mismas cuentas, a costos estimados. Formulamos el siguiente cuadro:
Concepto Inventario Libros (4.600) 1 Inventario Costos Estimados 2 7.200 Pr. en Proc.- MO (900 x 50 %x 3) Pr. en Proc. - GF (900 x 40 % x 2) 3.460 600 1 1 1.350 720 Totales 2 2 2.110 2.110 120 11.920 Diferencias R>E Pr. en Proc - MP (900 x 100 % x 8.-) E>R 11.800

Como vemos, para ajustar las cuentas de la Produccin en Proceso a Costos Estimados, debitamos las mismas si el Inventario a Costos Estimados es mayor que el Inventario de Libros y viceversa, o sea acreditamos si reales es mayor a estimado. Determinacin de los porcentajes para efectuar los ajustes a las cuentas segn el estado de la produccin
M.P. Un. Ter. y en Ex. Un. Ter. y Vdas. Un. en Proceso M.O. Un. Ter. y en Ex. Un. Ter. y Vdas. Un. en Proc. 700 2.200 900 3.800 700 2.200 450 3.350 Cantidad 18,42 57,89 23,68 100,00 20,90 65,67 13,43 100,00 % Cuentas a Imputar Productos Terminados Cto. Ptos. Ter. y Vdos. Pr. en Proceso - M.P.

Productos Terminados Cto. Ptos. Ter. y Vdos. Pr. en Proceso - G.F.

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G. de F. Un. Ter. y en Ex. Un. Ter. y Vdas. Un. en Proceso

700 2.200 360 3.260

21,47 67,48 11,04 100,00

Productos Terminados Cto. Ptos. Ter. y Vdos. Pr. en Proceso - G.F.

Ajustes a Costos Estimados de las Cuentas de la Produccin en Proceso. Para ello, tengamos en cuenta lo expresado en el comentario de la determinacin de las diferencias de Inventario. Hacemos: 8 Pr. en Proc. - MP a Cta. de Ajuste Para llevar la cuenta de Pr. en Proceso a Ctos. Est. 9 Cta. de Ajuste a Pr. en Proc. - MO Para llevar la cuenta de Pr. en Proceso a Ctos. Est. 10 Pr. en Proc. - GF a Cta. de Ajuste Idem 11.800.11.800.-

2.110.2.110.-

120.120.-

Como vemos, mayorizando las cuentas de la Prod. en Proceso, las mismas quedan a costos estimados. Veamos, por ejemplo, Materia Prima: MP = 900 x 100% x 8 = $ 7.200.- = Saldo de la cuenta en = Inventario de la Pr. en Proceso a Costos Estimados 2

Como ltimo paso, procedemos a cancelar la cuenta de ajuste, por elemento de Costo, teniendo en cuenta el estado de la produccin y, en consecuencia, todas las cuentas quedan ya ajustadas a Costos Reales. Veamos los asientos, sus clculos y su comprobacin con los costos reales. Para ello, formulamos: 11 Cta. de Ajuste a Productos Terminados 11.800.3

2.173,56 6.831,02 2.795,42

a Cto. Ptos. Ter. y Vdos. 3 a Pr. en Proceso - M.P. 3 Para cancelar Cta. de Ajuste, ajustando a Costos Reales
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12 Productos Terminados Cto. Ptos. Ter. y Vdos. Pr. en Proceso - M.O. a Cta. de Ajuste 13 Cta. de Ajuste a Productos Terminados a Ctos. Ptos. Ter. y Vdos. a Pr.en Proceso - G. de F. Idem Clculos: 3

440,99 1.385,64 283,37 2.110.120.25,76 80,98 13,26

= $ 11.800 x 18,42 % = $ 2.173,56 = $ 11.800 x 57,89 % = $ 6.831,02 = $ 11.800 x 23,68 % = $ 2.795,42 = 900 un. x $ 4,895 $ 4.404,58 = 450 un. x $ 3,629 = 360 un. x 1,963 $ 1.633,37 $ 706,74

4 5 6

Las diferencias con los saldos reales de las cuentas, se deben a decimales. Como vemos, luego de todo el proceso, podemos verificar los siguientes hechos: (al final del perodo de costos). - Las cuentas de Productos Terminados, Costos de Productos Terminados y Vendidos y Produccin en Proceso quedan valuadas a su costo real. - La Cuenta de Ajuste queda cancelada. - Los costos estimados fueron ajustados a los costos reales, o sea que se modifica la estructura de costos.

2.8.- Mtodo del Coeficiente Corrector


Los pasos a seguir en ste mtodo, son los siguientes: 1.- Clculo de la Cdula de Costos Estimados unitarios. 2.- Efectuar los asientos de contabilidad, de acuerdo al esquema, del punto 2.6, esto es, cargar a la produccin a costos reales. 3.- Se valan los Productos Terminados, la Produccin en Proceso y el Costo del Pto. Ter. y Vdo. a costos estimados. 4.- Se calculan las variaciones totales, por elementos del costo:

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Total de la Produccin Costo Real (P. Ter. + Pr. en Proc.) vs. (segn Libros) 5.- Se calcula el coeficiente corrector por elemento del costo. 6.- Se ajustan las cuentas de la Produccin en Proceso, con tres cuentas de variaciones, por el importe de las variaciones totales, para llevar las cuentas de la Produccin en Proceso a costos estimados. 7.- Con el coeficiente Corrector se ajusta la Cdula de Costo; la valuacin de los Productos Terminados, de la Produccin en Proceso y del Costo del Producto Terminado y Vendido, quedando todas las valuaciones a costo real. 8.- Con las cifras de ajuste determinadas en punto 7), se cancelan las variaciones contra Productos Terminados, Produccin en Proceso y Costo del Producto Terminado y Vendido, quedando todas las cuentas valuadas a costo real. Resolvemos el Ejercicio Prctico ya planteado, por ste mtodo. Solucin Propuesta: El primer paso est dado, es decir la Cdula (Hoja) de Costo Estimado. Luego, efectuamos: Valuaciones a Costos Estimados Por los tres estados en que se encuentra la produccin. Concepto Unidades Ptos. Terminados MP MO GF Totales 2.900 2.900 2.900 2.900 Cto. Unitario 8.3.2.13.Total 23.200.8.700.5.800.37.700.-

Produccin en Proceso MP MO GF Totales 900 450 360 8.3.2.13.7.200.1.350.720.9.270.-

Cto. Pto. Ter. y Vdo. MP MO GF Totales 2.200 2.200 2.200 2.200 8.3.2.13.17.600.6.600.4.400.28.600.-

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Clculo de las Variaciones Totales (Ptos. Ter + Pr. en Proceso) Elemento MP (3.800 x 8) MO (3.350 x 3) GF (3.260 x 2) Cto. Estimado 30.400.10.050.6.520.Cto. Real 18.600.12.160.6.400.Variacin (11.800.-) 2.110.(120.-)

Clculo del Coeficiente Corrector Variacin Coeficiente Corrector = Inv. P. Ter. + Inv. Pr. en Proceso (a costos estimados) MP = (11.800) / 3.800 x 8 MO = 2.110 / 10.050.GF = (120) / 6.520.= (0,388157) = 0,209950 = (0,018404)

Registraciones Contables, hasta este momento Asientos 1 a 7 (Idem al mtodo anterior) 8 Inventario Pr. en Proceso 9.270.a P. Proc. - M.P. a P. Proc. - M.O. a P. Pro. - G.F. Para utilizar una sola cuenta por el Inventario tomado a costos estimados 9 Variacin M.O. 2.110.Pr. en Proc. M.P. 11.800.Pr. en Proc. G.F. 120.a Variacin M.P. 11.800.a Variacin G.F. 120.a Pr. en Proc. M.O. 2.110.Por las variaciones y para ajustar las ctas. de la Pr. en Proceso a costos estimados Efectuando la mayorizacin de las cuentas las de la Prod. en Proceso quedan ya valuadas a costos estimados.

7.200.1.350.720.-

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Ajustes a.- Correccin de la Cdula de Costo Estimado Unitaria Elemento M.P. 8.M.O.3.G.F. 2.Cto. Est. 8.3.2.C. Corrector (0,388157) 0,209950 (0,018404) Importe de la Correc. (3,11) 0,63 (0,04) Total b.- Correccin de la valuacin de los Ptos. Ter. y en Existencia Elemento M.P. M.O. G.F. Valor Estimado (700 x 8) 5.600.(700 x 3) 2.100.(700 x 2) 1.400.Valor Ajustado (700 x 4,89) (700 x 3,63) (700 x 1,96) 3.423.2.541.1.372.Total c.- Correccin de la valuacin de la Produccin en Proceso Elemento M.P. M.O. G.F. Valor Estimado 7.200.1.350.720.Valor Ajustado (900 x 4,89) (450 x 3,63) (320 x 1,96) 4.401,00 1.633,50 705,60 Total d.- Correccin del Costo del Producto Terminado y Vendido Elemento M.P. M.O. G.F. Valor Estimado 17.600.6.600.4.400.Valor Ajustado Cifra de Ajuste $ (6.842.-) $ 1.386.$ (88.-) $ 5.544.Cifra de Ajuste $ (2.799,00.-) $ 283,50.$ (14,40.-) $ 2.529,90 Cifra de Ajuste $ (2.177.-) $ 441.$ (28.-) $ (1.764.-) Cto. Unit. Corregido $ 4,89 $ 3,63 $ 1,96 $ 10,48

(2.200 x 4,89) 10.758.(2.200 x 3,63) 7.986.(2.200 x 1,96) 4.312.Total

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Resumen de Ajustes Concepto Ptos. Term. Pr. en Proceso Cto. P. T. y Vdo. Total M.P. (2.177,00) (2.799,00) (6.842,00) (11.818,00) M.O. 441,00 283,50 1.386 2.110,50 G.F. (28,00) (14,40) (88,00) (130,40) Total (1.764,00) (2.529,90) (5.544,00) (9.837,90)

Habiendo realizando todas las correcciones a las valuaciones, efectuamos los asientos necesarios para cancelar las variaciones y ajustar las cuentas a los costos reales. Son: 10 Ptos. Term. Cto. Ptos. Ter. y Vdos. Inv. Pr. en Proceso a Variacin M. de Obra 11 Variacin M.P. a Ptos. Term. a I. Pr. en Proceso a Cto. Pto. Ter. y Vdo. (diferencia por decimales) 12 Variacin G.F. a Ptos. Term. a Inv. Prod. en Proceso a Cto. Pto. Ter. y Vdo. (diferencia por decimales) 441,00 1.386,00 283,50 2.110,50 11.818.2.177.2.799.6.842.-

130,40 28,00 14,40 88,00

2.9.- Conclusiones
Como podemos apreciar, haremos desarrollado los dos mtodos en uso para la contabilizacin de los costos estimados, cuando se integran a la contabilidad. Es importante destacar, de que los costos estimados se determinan al iniciar el proceso, a los efectos de anticipar un precio probable de venta. Posteriormente, al finalizar el proceso, los costos estimados se ajustan a los costos reales a travs de los asientos de contabilidad que se estudiaron, modificando la estructura de costos inicial (de estimado a real). Ahora bien, estos procedimientos o mtodos son utilizados para los ajustes, cuando los costos estimados son integrados, a la contabi-

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lidad. Qu queremos significar? Pretendemos decir que los costos estimados pueden formularse extracontablemente, sin integrarse a la contabilidad, a travs de planillas y hojas de trabajo sin formular asientos de contabilidad de ninguna clase, cumpliendo el objetivo para el cual fueron pensados: fijar precios anticipados de venta, sin pretender determinar eficiencias en el uso de los factores productivos. Bibliografa Recomendada: - "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos- Edit. Aguilar. - "CONTABILIDAD DE COSTOS". NEUNER, John - Edit. Uteha. - "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit. Aguilar.

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Costos Estndares 3.- Concepto

3.1.- Orgenes
Con el uso de los costos histricos es decir costos que se obtienen a la finalizacin del perodo, se presentan problemas que se tratan de sortear y que son, principalmente: - Continuas oscilaciones de los costos, que servan de base para la fijacin de los precios de venta. - Falta de oportunidad de la informacin contable, lo que impide tomar las medidas correctivas que correspondan. - Elevados costos de los sistemas anteriores a la implementacin de los estndares. Para subsanar estos impedimentos, surgieron los primeros costos predeterminados, o sea los costos estimados, ya estudiados, pero con los inconvenientes conocidos: no surgan de estudios tcnicos y no tenan en cuenta los principios de la ingeniera industrial. Por lo tanto, Taylor emprendi el estudio de tiempos y movimientos y la estandarizacin de la Mano de Obra. Este fue el primer paso de los costos estndares. Posteriormente se observ que los costos variaban fundamentalmente por los cambios en el nivel de actividad. Como consecuencia de estas observaciones, se lleg a las presupuestacin de los Gastos de Fabricacin y de los niveles de actividad, estudiando en consecuencia la estandarizacin de ste elemento del costo. Por fin, se estudi la Materia Prima, especialmente en cuanto a cantidad a travs de los ingenieros de fbrica, obteniendo as el consumo estndar de la produccin. Es as como nacen los costos estndar, pudiendo determinar eficiencias o ineficiencias en la produccin, emitiendo informes oportunos por la permanencia de los costos estndares como se ver (estndares fsicos). O sea, con este sistema se solucionan los problemas que se planteaban con el uso de los costos histricos.

3.2.- Definicin
Al sistema de costos estndares lo podemos definir como que "......consiste en establecer los costos unitarios de los artculos procesados en cada centro previa-

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mente a la fabricacin, basndolos en los mtodos ms eficientes de elaboracin y relacionndolos con un volumen dado de produccin" (1) De esta definicin haremos el siguiente anlisis: Son establecidos previamente: esto es, son costos fijados ex - antes, o sea previo al inicio del proceso productivo, con el objeto de fijar precios de venta y con el propsito fundamental de determinar costos unitarios de produccin a los que deben valuarse los productos terminados y la produccin en proceso. Son costos basados en los mtodos ms eficientes de elaboracin: es decir estos son los costos que deben, ser y no los costos incurridos, pues los costos estndares son los costos ms veraces, asentados en patrones de eficiencia, eliminando improductividades, esto es, mandando a resultados las anormalidades: desperdicios; materia prima de mala calidad que no se ajusta a las especificaciones; improductividad de la Mano de Obra; falta de aprovechamiento de la capacidad de fbrica, etc. Estos costos (los estndares) no son los ideales, sino que son el resultado de la mejor forma conocida, en un momento dado, de fabricar un artculo. Se relacionan con un volumen dado de produccin: se fija un volumen normal de produccin que debe servir de base para prorratear los costos fijos que deben ser absorbidos. Posteriormente, y en forma mensual, se establecen las variaciones que existen entre los costos incurridos y los costos estndares, por centros de costos. Esta comparacin, entre costos reales y estndares se efecta con el objeto de determinar el origen y la causa de las desviaciones, con el objeto de corregirlas, para obtener los procedimientos ms eficientes de produccin, sin modificar los estndares fsicos.

3.3.- Diferencias entre costos estimados y costos estndares


Podemos establecer, de acuerdo a lo estudiado, las diferencias que citamos a continuacin: - En los costos estndar, los costos reales se ajustan a los costos estndar, mientras que los costos estimados se ajustan a costos reales. - Las variaciones determinadas, no modifican la estructura de costos estndar, mientras que en los costos estimados las variaciones s modifican la estructura de costos. - Los costos estndar se basan en los mtodos ms eficientes de produccin conocidos, en tanto los costos estimados se apoyan en experiencias previas.

(1) VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Edit. Aguilar

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- El mantenimiento de un sistema de costos estndar es ms barato que el de un sistema de costos estimados. - En cuanto a su implementacin, es a la inversa de la diferencia anterior. - Decimos un costo estndar es un costo que "debe ser", en tanto un costo estimado es un costo que "puede ser". - Para la implementacin de un sistema de costos estndar es imprescindible un perfecto control interno, situacin que no es indispensable en un sistema de costos estimados. Las diferencias apuntadas, surgen del estudio y comprensin de los dos sistemas y especialmente se entienden en el desarrollo de los trabajos prcticos, donde se observa la valuacin de los productos terminados, produccin en proceso y costo del producto terminado y vendido en ambos sistemas (costo estimado a costo real y costo estndar a costos predeterminados). Por otro lado, cuando se estudien las variaciones, en costos estndar, nos damos cuenta que del anlisis de las mismas, se obtienen medidas de eficiencia o ineficiencia productiva, hecho que no existe en los costos estimados.

3.4.- Tipos de industria donde se aplican Costos Estndares


Estos tipos de sistemas de costos predeterminados, pueden ser utilizados por cualquier clase de industria e inclusive para actividades comerciales sin proceso de transformacin. Sin embargo, es ms frecuente su utilizacin en empresas con proceso continuo de produccin. Tambin es aplicable en industrias que trabajen por pedido, an cuando su implementacin y mantenimiento en este caso es ms onerosa, ya que es necesario presupuestar por cada orden o lote. En general, los costos estndares son aplicables a organizaciones desarrolladas, ya que cuentan con especificaciones de materiales; informacin del rendimiento de la Mano de Obra; capacidad de la planta, etc. Este sistema de informacin es imprescindible en un sistema de costo estndar, a los efectos de determinar las variaciones para establecer las medidas de control pertinentes, esencia del sistema.

3.5.- Principios bsicos de los costos estndares


Para operar un sistema de costos estndar, es necesario: - Cada centro de costos es independiente de los otros. - Medir mensualmente la eficiencia por cada centro. - Determinar el costo unitario del artculo terminado, por cada centro. Por tanto, es necesario que: - Disponer de especificaciones y precios de la MP. - Disponer de tiempos y precios de la Mano de Obra.

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- Presupuestar los Gastos de Fabricacin en forma mensual. - Determinar la cuota de aplicacin de los Gastos de Fabricacin. Calcular los costos incurridos por cada centro. Establecer la cantidad de productos terminados, por cada centro de costos. Establecer el costo estndar total y unitario de los productos terminados, por cada centro de costos. Inventariar, mensualmente, los artculos terminados, en proceso y vendidos, por centro de costos (o transferidos por cada centro), efectuando las valuacin de los mismos a costo estndar. Establecer las variaciones, por elemento del costo, entre los costos incurridos y los costos estndar, por la Produccin Terminada, en Proceso y Vendida (o transferida). Investigar las razones, orgenes y causas, de las desviaciones producidas.

3.6.- Ventajas de un Sistema de Costos Estndar


Muchas son las ventajas que podemos citar para un sistema de Costos Estndares. Entre ellas mencionamos: 1.- Permiten determinar las desviaciones con respecto al estndar, por elementos del costo (utilizacin de la Materia Prima; productividad de la Mano de Obra y aprovechamiento de la capacidad productiva). 2.- Los costos estndares permiten incentivos para el personal, tanto de direccin como operarios. Es decir, en forma genrica, se fijan metas a lograr y se investigan las causas cuando no se alcanzan. 3.- Nos permite la formulacin de los estados proyectados: Flujo de Fondos, Estados de Resultados, etc. 4.- Se pueden fijar metas a lograr por cada sector de la empresa, considerando a cada uno de ellos como independiente de los dems. 5.- Contribuyen a la reduccin de los costos. 6.- Se pueden efectuar estudios y anlisis de la capacidad ociosa o sea aprovechamiento o no de la capacidad productiva. 7.- Proporciona informacin rpida y oportuna, necesaria para la toma de decisiones. Asimismo, existen limitaciones en el uso de los estndares y que podemos mencionar.

3.7.- Limitaciones de los Costos Estndar


No es conveniente la utilizacin de los costos estndar en los siguientes casos: 1.- Es aplicable solamente en organizaciones ordenadas administrativamente.

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2.- Exige inventarios mensuales de las existencias de la produccin en proceso de fabricacin. Es evidente que las limitaciones surgen por las condiciones y exigencias, necesarias para la implementacin de los costos estndares, las que actan como limitaciones y desventajas.

3.8.- Requisitos para la implementacin de los Costos Estndares


Los requisitos mnimos para la implementacin de los costos estndares, los podemos resumir en las siguientes exigencias previas: 1.2.3.4.5.Centrolizacin de la empresa. Creacin de un plan de cuentas detallado. Tipo de estndar a utilizar. Determinacin de los estndares fsicos. Fijacin del volumen de produccin estndar.

Nos detendremos en los puntos 1,2 y 5, ya que los puntos 3 y 4 se estudiarn en el punto 3.9 y en el punto 4, respectivamente, de ste Mdulo. Centrolizacin de la empresa Se pone nfasis en que la empresa debe establecer los centros de costos, considerando a cada uno de ellos como si se tratara de una empresa independiente. Es decir, en cada centro de costos se fijan las metas a lograr, esto es, se establecen los estndares de Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin, tanto el estndar fsico como el monetario. Se valan las producciones a transferir a otros centros, a costos estndares y, adems, se debe contar con los registros necesarios para el conocimiento de los costos reales incurridos en el centro en cuestin, de manera que se puedan establecer las desviaciones entre los costos estndares y los reales, procediendo a establecer las responsabilidades a los jefes del centro de costos. Esta condicin de centrolizacin, es indispensable para el funcionamiento de los costos estndares ya que se puede, de sa manera, efectuar un adecuado control de lo planificado. Creacin de un Plan de Cuentas analtico Debe existir, como para cualquier caso de la contabilidad de costos, un plan de cuentas analtico por cada centro de costos, con sus respectivos mayores auxiliares y sus registros contables y extracontables de costos reales. Este sistema de contabilidad analtica, por centro, debe encontrarse integrado con el sistema de la contabilidad financiera o patrimonial, tal como se explic y estudi en temas anteriores.

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Fijacin de un volumen de produccin estndar Uno de los problemas ms importantes a solucionar en los costos estndares, es la fijacin de la produccin, por cada centro o por la totalidad de la empresa. Es importante determinar por cada centro de costos, la capacidad de produccin del mismo y el nivel o grado de uso que se hace de sa capacidad. Para ello debemos recordar lo estudiado en la Unidad V- La Capacidad y los Costos y a la cual nos remitimos. Entonces sabemos, pues, que el estndar podr establecerse teniendo en cuenta la capacidad ideal, la capacidad mxima prctica o la capacidad que nos resultara del Nivel de Actividad previsto Qu importancia tiene sta eleccin? Qu relacin tiene con el tipo de estndar a utilizar?. La importancia es fundamental, ya que los Costos Indirectos de Fabricacin (Gastos de Fabricacin) se repartirn entre las unidades, segn la capacidad que se adopte. Esto es, se absorbern, por unidad de producto terminado, ms o menos Gastos de Fabricacin. Adems, esta capacidad, est directamente relacionada con el estndar a utilizar, es decir, estndar ideal normal, habitual u ptimo. En cualquiera de stas alternativas, es imprescindible considerar: - Tiempo de trabajo mensual (en das). - Horas de labor diarias. - Cantidad de unidades a lograr en una hora de trabajo. As por ejemplo, si decimos: - Se trabajan 25 das al mes. - Diariamente 8 horas. - Se obtienen 10 unidades por hora. Tendremos que: Cantidad estndar a producir = 25 x 8 x 10 = 2.000 unidades Como vemos, la eleccin de la capacidad a considerar para el estndar, es de capital importancia para distribuir los costos indirectos. Se profundizar el tema, cuando se estudie el estndar de Gastos de Fabricacin, en el punto 4 de sta Unidad.

3.9.- Tipos de Costos Estndares


Efectuaremos la primera clasificacin de los tipos de estndar, a saber Costos Estndares Ideales Tipos de Estndar Costos Estndares Bsicos

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El primero de ellos, se refiere a las metas a lograr, en cantidad y precio, es decir el factor monetario y el fsico, determinndose las variaciones, como se estudiar y cancelando luego las mismas por Resultados, sin modificar la estructura de costos. Estos costos estndares ideales son modificables y son los utilizados corrientemente para establecer la eficiencia o ineficiencia en los procedimientos fabriles, en Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin. Los Costos Estndares Bsicos son aquellos que son fijados como unidad de medida y no se modifican, salvo que cambien los procedimientos de produccin o la tecnologa de produccin. Estos estndares no son utilizados en la prctica por las razones apuntadas. Nos concentraremos, pues, en el estudio de los Estndares Ideales. Costo Estndar Ideal Antes de efectuar una clasificacin de los estndares ideales, es necesario expresar que son aquellos que consideran los factores de produccin que realmente se usan en la empresa, que estn disponibles en el mercado al cual accede la firma, y no los que usara o podra utilizar en el futuro. Es decir, el trmino "Ideal" es engaoso. Para comprender mejor lo dicho, veamos lo expresado por el Dr. C. Guillespie, que en el tema dice: - Costos habituales son los "que se presume alcanzar en un perodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que se confa obtener en el empleo de ellos y en el nivel de produccin que se vislumbra conseguir". - Costos estndares normales los define como "a los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan en condiciones normales". - Costos estndares ptimos son "los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea, costos resultantes del considerar los precios ms favorables, el mximo de produccin que es dable lograr, la mejor disposicin de los equipos, etc." Como vemos se habla de aquellos costos habituales o reales logrables, con los mejores mtodos conocidos de fabricacin; de los costos normales y de los ptimos (imposibles de alcanzar en condiciones normales). 3.9.1.- Costo Estndar Ideal habitual Los costos estndares ideales, habituales, son aquellos que ms cercanos se encuentran de los costos reales incurridos ya que son calculados para el corto plazo. Son realizados en base, fundamentalmente, a las estimaciones de ventas y de clculos muy precisos de los consumos de Materia Prima y Mano de Obra. Estos estndares tienen el inconveniente de que, como son preparados para el corto plazo, no cumplen con los objetivos generales de los costos estndares, esto es, planificacin, control y determinacin y estudio de las desviaciones, con el fin de establecer la eficiencia o no
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de los procedimientos fabriles. Con estos estndares no es posible volcar toda la potencialidad de la capacidad instalada, ya que, al basarse, fundamentalmente en pronsticos de ventas, se desaprovecha parte de sa capacidad, generando una capacidad ociosa anticipada, como se estudi en el tema de Capacidad y Costos. Estos estndares habituales, obviamente, y de acuerdo a la expuesto, generarn un incremento de los costos unitarios, con su correspondiente impacto en la valuacin de inventarios. En general, por stos inconvenientes, no son de uso corriente. 3.9.2.- Costo Estndar Ideal Normal Estos costos reflejan las metas que pueden ser alcanzadas en condiciones normales de operacin. Es decir se toman condiciones normales para los tres elementos del costo. En relacin a la Materia Prima, se tiene en cuenta los rendimientos normales, mientras que con los anteriores (habituales) generalmente el estndar fsico de la Materia Prima se basa en las experiencia anterior, lo que produce ineficiencia en la cantidad de la Materia Prima. En ste estndar, al basarse en la capacidad normal (ya estudiada), las cantidades de Materia Prima surgen de estudios tcnicos, por lo que las ineficiencias son eliminadas a travs de las variaciones de cantidad de la Materia Prima. Similares consideraciones se hacen sobre los estndares de cantidad o eficiencia de la Mano de Obra, ya que los mismos son fijados a travs de estudios de mtodos y tiempos de la Mano de Obra, considerando el rendimiento normal de un operario medio, en condiciones normales de operacin. Asimismo, las ineficiencias tambin son eliminadas del costo del producto, a travs de las variaciones correspondientes. Pero donde ms se puede observar la diferencia entre stas dos clases de estndares -habituales y normales-, es en los Gastos de Fabricacin ya que en los estndares normales, ste elemento del costo, se distribuye en base a la capacidad normal de la firma, lo que produce la absorcin total de los Gastos de Fabricacin y la consecuente reduccin de los costos unitarios, al aumentar el nmero de unidades que se preveen producir, eliminando, tambin, a travs de la Variacin de Gastos de Fabricacin Eficiencia, las diferencias (hs. estndar - hs. reales) por ineficiencia en los Gastos de Fabricacin, o sea, la variacin en el proceso o lote, sin afectar el costo del producto. Las diferencias en el aprovechamiento de la capacidad productiva, son analizadas a travs de otras dos variaciones (presupuesto y capacidad), a los efectos de que no se modifiquen los costos unitarios estndares, adems de determinar la falta de aprovechamiento o no de la capacidad instalada que surgir de la comparacin entre la produccin normal esperada y la produccin real. 3.9.3.- Costo Estndar Ideal Optimo Los costos estndar que se fundan en el funcionamiento ptimo de la planta, en todos sus elementos, son los que se denominan ideales ptimos. Son calculados suponiendo que la planta operar al 100 % de su capacidad; con los rendimientos ptimos de la Materia Prima y de la Mano de Obra; sin interrupciones de ninguna naturaleza; sin ineficiencias. Por lo estudiado especialmente en la Unidad V, comprendemos que stos estndares son verdaderamente imposible de alcanzar (re191

curdese al concepto de capacidad ideal o de catlogo) y slo serviran para el caso de medir desviaciones respecto de los mejores resultados u ptimos posibles. Por tales razones no son de uso corriente, utilizndose, tal como se explic, los estndares ideales normales. 3.9.4.- Costos Estndar Bsicos Tal como se explic en 3.9 los estndares bsicos son estticos, mientras que los ideales, como vimos con dinmicos. Generalmente son los estndares que se formulan en los primeros aos de vida de la empresa, a efectos de que trabajan como un patrn de lo que debiera alcanzarse en las mejores condiciones, es decir, para determinar desviaciones con respecto a lo que en un momento de la vida de la empresa, se debi obtener. Siempre se complementan con un estndar ideal y no se modifican, como se dijo en 3.9 lo que hace que sean rgidos o estticos. Es decir, slo funcionan como un ndice (se les llama estndares bsicos o ndices). Bibliografa Recomendada: - VAZQUEZ, Juan Carlos - "COSTOS". Edit. Aguilar. - OSORIO, Oscar - "LA CAPACIDAD DE PRODUCCIN Y LOS COSTOS". Edit. Macchi. - DOMNGUEZ, Luis M. - "COSTOS POR PROCESOS Y ESTNDARES". Edit. Cangallo.

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Costos Estndares 4.- Determinacin de los Estndares


Como primera medida, en un sistema de costos estndares, se procede a formular los estndares, por elemento del costo y a definir el volumen de produccin que se pronostica obtener. Estos estndares de los elementos del costo, se expresan en unidades fsicas (cantidades) y en unidades monetarias. Es decir, para la Materia Prima se confeccionan dos estndares: uno en cantidad y otro en pesos. Similar razonamiento para los otros dos elementos. En consecuencia, empezaremos el estudio, con los estndares de Materia Prima.

4.1.- Estndar de la Materia Prima


Como se dijo, el primero que se confecciona es el estndar fsico, el que se formula con las siguientes pautas: - Primeramente se define, por unidad de producto, todas las caractersticas, medidas, condiciones fsicas y qumicas, el rendimiento normal de la Materia Prima utilizada, es decir, teniendo en cuenta el porcentaje de desperdicios normales. Esta definicin, detallada y pormenorizada, de la cantidad de Materia Prima a utilizar, por unidad de producto, se formula en un formulario llamado "Especificacin". - El formulario, aparte de especificar la cantidad de Materia Prima a utilizar, tambin puede estudiar la posibilidad de su sustitucin por otra, fijar mrgenes de tolerancia, estandarizar operaciones, determinar el circuito de la produccin, etc. - Las cantidades definidas de Materia Prima, por unidad de producto, no surgen de experiencias anteriores, sino a travs de estudios detallados de lo que debe ser el costo, siendo las especificaciones claras, concisas y completas. - Este formulario de especificaciones, es confeccionado normalmente por el Dpto. de Ingeniera de Productos de la empresa, que toda empresa medianamente organizado, posee en su organigrama. Cambio de las especificaciones Toda vez que se modifique, en forma estable, la estructura de un producto, se rectifica la "especificacin". Este cambio, surge generalmente por muchas razones, entre las que citamos: mejora de calidad, carencia de una Materia Prima, etc. En la rectificacin intervienen los sectores involucrados, esto es, Ingeniera de Productos; Compras; Costos; Control de Calidad, etc. Una vez que se acuerda la modificacin, se redacta la rectificacin de la especificacin, con comunicacin a todos los sectores intervinientes.

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Errores en la especificacin La especificacin tambin puede ser modificada cuando se detectan errores significativos, fuera de los grados de tolerancia estndar. Esta deteccin generalmente surge del estudio de las causas de las desviaciones, entre las cantidades estndares y las cantidades reales. En el caso de que el error est fuera del estndar, las especificaciones deben ser rectificadas. Estndar de Precio de la Materia Prima Hemos visto como debe confeccionarse el estndar fsico de la Materia Prima. Ahora bien, combinando la cantidad estndar unitaria con el precio estndar unitario, obtendremos el costo unitario estndar (es decir, por unidad de producto). Ello as: Std. Unitario de la Materia Prima = Cantidad Std. x Precio Std. Nos abocamos entonces al estudio de la fijacin o determinacin del precio estndar. Primero debemos contar con las especificaciones y, en base a ellas, obtendremos del Dpto. de Compras, los precios estndar de las Materias Primas a utilizar por unidad de producto. No debemos olvidar que los precios determinados, en un contexto inflacionario, deben se ajustados mensualmente, a travs de un ndice representativo y adems, valuando a precios de reposicin las Materias Primas que representen las mayora del costo de los materiales directos. Es decir, a precios de reposicin las principales Materias Primas y a costos reexpresados los restantes. Lamentablemente, al existir inflacin, se pierde una de las ventajas del costo estndar, esto es, menor trabajo administrativo. Obviamente, en una situacin de estabilidad de precios, el problema no se plantea, por lo que el clculo del precio estndar es sencillo y estable en el tiempo. Por fin, es el Dpto. de Compras el que determinar el precio, ya que es el especialista en precios descuentos por pago; bonificaciones en las Materias Primas, etc. Con sus conocimientos, se encuentra en perfectas condiciones para determinar, con buena exactitud, los precios a utilizar.

4.2.- Estndar de la Mano de Obra


Al igual que la Materia Prima, existen dos estndares: el fsico o de cantidad y el monetario o de precio. Estudiaremos primero el estndar fsico. A efectos de determinar la cantidad de Mano de Obra, cualquiera sea el estndar (normal u ptimo), hay que calcular el nivel de produccin de cada centro fabril: - El tiempo de trabajo mensual; - Las horas de labor diarias; - La cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.

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En relacin a cada uno de stos niveles, podemos hacer las siguientes consideraciones. Con respecto al tiempo mensual se debe tener en cuenta la cantidad de das del mes (que puede ser variable), promedindose los mismos para el ao, de manera tal que los perodos mensuales sean iguales. Para las horas de labor diarias se tienen en cuenta los turnos, si es una empresa de varios turnos o produccin ininterrumpida, para determinar las horas a trabajar. Lo ms relevante para calcular este estndar fsico, ser la cantidad de unidades logrables por hora, lo que est directamente vinculado a la capacidad a utilizar, recordando los conceptos vertidos en Unidad V del Mdulo I. En efecto, atendiendo a los conceptos y definiciones de costos estndares, debemos utilizar la denominada capacidad normal, que, traducida a estndar, sera el Estndar Ideal Normal, ya explicado. Es decir, se tiene en cuenta ste estndar, para calcular la cantidad de unidades logrables por hora de trabajo. Ahora bien, debemos recordar que con la utilizacin de la capacidad normal (capacidad mxima prctica) no se tiene en cuenta la absorcin del mercado del producto producido, pudiendo generarse una capacidad ociosa ya que, obviamente, la empresa no producir ms de lo que le demande el mercado, lo que generar una porcin de costos indirectos fijos no absorbidos. No obstante lo sealado, y atendiendo a lo que se entiende por costos estndares, la utilizacin de la capacidad normal aparece como la ms razonable y frecuente de utilizar, a efectos de calcular las unidades por hora. Luego cmo se calcula sta cantidad para la Mano de Obra? Se debe recurrir a los estudios de Tiempos y Movimientos, conociendo, adems, las disposiciones de mquinas; herramientas a utilizar, etc. Esto significa conocer los tiempos de operacin en cada tarea que deben desarrollar los operarios. Conocidos estos tiempos de operacin, es posible determinar el estndar fsico (cantidad de horas) de la Mano de Obra. Estos estndares fsicos son estables en el tiempo, salvo cambios tecnolgicos. Con respecto al estndar de precio de la Mano de Obra, el mismo debe ser el salario fijado por hora ms sus cargas sociales, dato que en nuestro pas surgir de los convenios propios de la actividad laboral. Luego, los datos mnimos que debe contener la Hoja de Costo Estndar Unitaria, para la Mano de Obra, son: 1.2.3.4.5.Nmero de la operacin. Detalle de la operacin. Horas asignadas a la operacin. Salario estndar. Costo estndar unitario (3 x 4).

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4.3.- Estndar de los Gastos de Fabricacin


El punto en cuestin es uno de los puntos ms complejos de la contabilidad de costos, que ha generado y genera discusiones y distintas interpretaciones, en torno a la utilizacin de la base ms adecuada, para repartir los Gastos de Fabricacin en la produccin. Esto es, considerar base normal; base ideal o mxima terica o base esperada teniendo en cuenta los pronsticos de venta. En relacin a la utilizacin de la capacidad ideal o terica, las objeciones que se hacen son atinadas y no es prcticamente utilizada, por muchos aspectos, tal como se estudi en Unidad V. Ahora bien, la ms utilizada es la capacidad mxima prctica, ya que, como bien dice VAZQUEZ, Juan Carlos, en su obra "COSTOS", "operar con la capacidad normal ofrece la ventaja que las cifras de produccin sobre las que se reparten las cargas fabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura. Con ello se obtiene una benfica regularidad en la imputacin de ellas a las unidades de producto, las que no estarn as recargadas por ociosidad", definiendo perfectamente las ventajas de la utilizacin, como base de aplicacin, de la capacidad normal. Por otra parte, utilizar la produccin esperada, se aleja totalmente de las definiciones y objetivos por los cuales usamos costos estndares, ya que sta produccin es fijada observando el mercado, lo que hace que los estndares sean modificados continuamente, perdiendo su utilidad en cuanto se refiere a que los mismos (los estndares) deben ser estables, con el fin de poder tomar medidas de planificacin y control de la eficiencia productiva de las operaciones. La seleccin de la base de aplicacin, es de capital importancia, ya que con ella se determina la cuota de aplicacin estndar, para cargar los Gastos de Fabricacin a la produccin. Es necesario pues, determinar una presupuestacin de los Gastos de Fabricacin, a distintos niveles de operacin (presupuestos flexibles), el que al 100% corresponde a la capacidad normal. Se presupuesta tambin una base de volumen (capacidad ideal, normal o habitual) que, combinada con la presupuestacin de los Gastos de Fabricacin, nos determina la cuota de aplicacin estndar. Con esta cuota, obtenemos los Gastos de Fabricacin aplicados al estndar que, comparados luego con los gastos reales, nos determinar las variaciones. Posteriormente, se procede a determinar dos clases de variaciones en Gastos de Fabricacin: 1) Variacin de Eficiencia o Cantidad y 2) Variacin de Presupuesto y Volumen. Ambas clases de variaciones estn incididas por la cuota de aplicacin estndar. Es decir, segn la capacidad tomada (ideal, normal o habitual), la cuota variar de menor a mayor y los costos de fabricacin aplicados sern menores o mayores, con su consecuente repercusin en los costos unitarios de produccin. Recordemos que estos costos, son los costos estndar que valan la produccin terminada y la produccin en proceso, no modificndose con las variaciones que se cancelan contra resultados. Es

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decir, tal como se expres anteriormente, la estructura de costos no se modifica. De all la fundamental importancia de la seleccin de la base de volumen a utilizar. En definitiva, este volumen utilizado es el estndar fsico de Gastos de Fabricacin.

4.4.- Hoja de Costos Estndar - Concepto - Determinacin


El proceso comienza con la confeccin de la denominada Hoja de Costos Estndar Unitaria, que resume, a nivel de unidad de producto, el costo unitario de la Materia Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricacin. Para ello es necesario determinar los estndares fsicos y monetarios de los tres elementos del costo, que son los estudiados anteriormente. Es decir, con la Hoja de Costo obtenemos el Costo Estndar total, de los Productos Terminados y de la Produccin en Proceso. Recordemos que para que el sistema funcione, es necesario, mensualmente, tomar un inventario fsico de los Productos Terminados y de la Produccin en Proceso, para que valuados al Costo estndar unitario, se obtenga el Costo estndar de la produccin terminada, de la produccin en proceso y del Costo del Producto Terminado y Vendido (por la produccin vendida). Un formato de la Hoja de Costo puede ser la siguiente: Hoja de Costo Estndar Unitaria
Centro de Costos: 2 Artculo: xx Concepto Materia Prima Cto. Materia Prima Jornales Directos Cto. Mano de Obra G. de Fabricacin Cto. de Gastos de Fab. Cto. Estndar Unitario Cdigo Material 005 006 Unidad Kg. Kg. Hs. Mquina Hs. Mquina Cantidad Estndar 20 10,5 15 Unidad = Kg. Cantidad = 1.500 Kgs. Precio Estndar $ 2,00 $ 3,00 $ 3,00 Costo Unitario $ 40.$ 31,50 $ 71,50 $ 45,00 $ 45,00 $ 15,00 $ 15,00 $ 30,00 $ 146,50

Dpto 1 = 10 Dpto 2 = 10

$ 1,50 $ 1,50

Esto significa que producir una unidad del producto xx, debe costar $ 146,50. Este es el costo estndar unitario que se debe utilizar para valuar la produccin terminada y en proceso. Es decir, supongamos que el 31 de Octubre de 2.002, tenemos 1.000

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kgs. terminados del producto xx y 500 kgs. en proceso al 50 % determinacin en el costo de conversin y al 100 % en Materia Prima. Estos datos, que surgen del Inventario fsico mensual, nos determinan que: Productos Terminados: (xx) Cantidad 1.000 Produccin en Proceso Materia Prima 500 Costo de Conversin 250 Pcio. Unitario Std. $ 146,50 $ 71,50 $ 75,00 Total Cto. Estndar Pr. Proc. Costo Estndar Total $ 146,500.$ 35.750.$ 18.750.$ 54.500.-

Es decir que los saldos de las cuentas Productos Terminados deben ser de $ 146.500.y el de la cuenta Produccin en Proceso, de $ 54.500.Por ltimo, la Hoja de Costos Estndar plasma los estndares fsicos y monetarios de los elementos del costo. Veremos por cada uno de ellos: - Materia Prima Para producir una unidad del artculo xx, es necesario la MP 005 y la 006 en cantidad de 30,5 kgs. (estndar fsico), por un total de $ 5,00 (estndar monetario), lo que hace un total unitario estndar de $ 71,50. - Mano de Obra Para producir una unidad del artculo xx, es necesario 15 hs. de Mano de Obra en mquinas (estndar fsico), por un total de $ 3,00 (estndar monetario), lo que hace un total estndar unitario de $ 45,00 - Gastos de Fabricacin Para producir una unidad del artculo xx, es necesario 20 hs. mquina de Gastos de Fabricacin (estndar fsico - capacidad), por un total de $ 3,00 (estndar monetario - cuota estndar), lo que hace un total estndar unitario de $ 30,00.

4.5.- Variaciones de los Estndares


Cuando se tomen los inventarios mensuales, de productos terminados y en proceso, se comparar las cifras estndar con los cifras reales, por el perodo, y por cada centro de costos o por toda la fbrica. De sta comparacin de costos estndares y costos reales, surgirn las variaciones. Las mismas sern siete, a saber:

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Variacin Cantidad Materia Prima. Variacin Precio Materia Prima. Variacin Cantidad Mano de Obra. Variacin Precio Mano de Obra. Variacin Eficiencia Gastos de Fabricacin. Variacin Capacidad Gastos de Fabricacin. Variacin Presupuesto Gastos de Fabricacin.

Por cada una de ellas, analizaremos su causa, clculo, interpretacin, destino y contabilizacin.

4.6.- Variacin Materia Prima


Pueden ser de dos clases: Variacin Precio de la Materia Prima La variacin surge al comparar, al cierre, el precio real pagado y el precio estndar. Esta variacin puede ser favorable (en caso de que el precio pagado sea menor al precio estndar) o desfavorable (estndar < precio pagado), lo que incidir en su contabilizacin como veremos. Causa de la variacin Generalmente la causa de la variacin, se debe a dos factores principales (recordemos que es el Departamento de Compras el que efecta la compra y es el que fundamentalmente propone el estndar): - Sustitucin de Materias Primas. - Cambios en los precios de las compras. - Modificaciones en las modalidades de descuentos en los precios de los estndares. Clculo de la variacin La variacin se calcula comparando el precio real con el precio estndar, multiplicada por la cantidad real. En frmulas, diremos: Variacin Materia Prima = Qr (Pe - Pr) Donde: Qr = cantidad real; Pe = Precio Std.; Pr = Precio real. Supongamos un ejemplo sencillo, con las dos variantes posibles, esto es, precio real mayor y menor que el precio estndar.

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Qr = 20.000 unidades de Materia Prima "A" Pe = $ 5.- c/u Pr = a) $ 4.- c/u b) $ 6.- c/u Cmo se calcula y contabiliza? Alternativa a) Contabilizacin: Materia Prima (Qr x Pe) a Cuentas p/Pagar (Qr x Pr) a Variacin Precio Materia Prima (Qr x Pe) - (Qr x Pr) Al momento de la compra A su vez: (Qr x Pe) - (Qr x Pr) = Qr (Pe - Pr) = 20.000 (5 - 4) = $ 20.000.En ste caso la variacin es favorable, pues se pag menos que los fijado en el estndar, acreditndose la variacin. Alternativa b) Materia Prima Variacin Precio Materia Prima a Cuentas por Pagar (20.000 unidades x 6.-) Al momento de la compra 100.000.20.000.120.000.100.000.80.000.20.000.-

La variacin en ste caso es desfavorable, habindose pagado ms que lo fijado en el estndar, debitndose la variacin: Destino de la variacin La variacin, desfavorable o favorable, ser cancelada al cierre del mes, contra resultados; o sea que no se modifica el Estndar mantenindose la Materia Prima, en inventarios, a su valor estndar, coherente con lo expuesto de que la estructura de costos, en un sistema de costos estndar, no se modifica, eliminndose los cambios a travs de las variaciones.

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Variacin Cantidad de la Materia Prima Causa de la variacin La diferencia surge entre la cantidad estndar y la cantidad realmente utilizada en el proceso. Es decir que la variacin surge, cuando la Materia Prima es enviada al proceso productivo. Podemos decir que las variaciones pueden surgir por: Mal manejo de la Materia Prima por parte de los operarios. Equipos defectuosos o inadecuados. Mala disposicin de los equipos. Utilizacin de Materia Prima sustitutiva de menor calidad que la especificada en el estndar.

En el primer caso tenemos un ejemplo de falta de destreza de los operarios, que incide directamente en el rendimiento de la Materia Prima. En relacin a los equipos que procesan la Materia Prima, pueden ser no adecuados a la calidad y estructura intrnseca de ella, produciendo roturas o desperfectos no previstos. Tambin la disposicin interna de las maquinarias, o el curso que debe seguir la produccin no sea correcto, pudiendo llegar a afectar la calidad de la Materia Prima. Por ejemplo, llevar a cabo un proceso antes que otro, puede llegar a daar la composicin qumica de la Materia Prima. En lo atinente a la ltima causa, es obvio que utilizar una Materia Prima de menor calidad, se aleja de las "especificaciones", produciendo roturas y desperdicios anormales que incrementan el consumo de la Materia Prima. En teora, ello no debiera ocurrir, pues la Materia Prima a utilizar debe ser la especificada o aquella que ya fue rectificada en las "especificaciones". Clculo y contabilizacin de la variacin La variacin se calcula cotejando cantidades reales usadas con las cantidades fijadas en el estndar para el proceso, multiplicando la diferencia por el precio estndar. En frmula: Variacin Materia Prima Cant. = Pe (Qe - Qr) Donde: Qe = Cantidad estndar. Suponemos el mismo ejercicio anterior, con dos alternativas. Qe = a.- 19.000 unidades de Materia Prima "A" b.- 21.000 unidades de Materia Prima "A"

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Alternativa a) Contabilizacin: Produccin en Proceso M.P. (Qe x Pe) a Materia Prima (Qr x Pe) a Variacin Cant. Materia Prima (Qe x Pe) - (Qr x Pe) Por el cargo al proceso De ste asiento, surge: (Qe x Pe) - (Qr x Pe) = Pe (Qe - Qr) = 5 . (20.000 - 19.000) = $ 5.000.En ste caso la variacin es favorable. Se utiliz (para producir lo previsto), menor cantidad de Materia Prima que la fijada en el estndar. Alternativa b) Contabilizacin: Produccin en Proceso - Materia Prima Variacin Cantidad Materia Prima a Materia Prima (Qr x Pe) (21.000 x 5) Idem 100.000.5.000.105.000.100.000.95.000.5.000.-

La variacin es desfavorable, al ser utilizada una mayor cantidad de Materia Prima, por alguna de las causas ya expuestas. Esta variacin debe ser analizada por los responsables de cada centro de costos, para determinar su causa y origen. Destino de la variacin Nos caben los mismo comentarios que los vertidos en la variacin precio. Esto es, el costo del producto permanecer al valor estndar en precio y cantidad, no modificndose la estructura de costos.

4.7.- Variacin de la Mano de Obra


En el segundo elemento del costo, tambin las variaciones que pueden producirse son dos, a saber: en precio y en cantidad o eficiencia.

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Variacin Precio Mano de Obra La variacin puede producirse por la diferencia entre la tarifa estndar y la tarifa real Cabe aclarar que el precio o tarifa de la Mano de Obra, incluye las cargas sociales. Esta tarifa es calculada por hora y generalmente no vara en perodos cortos, por ejemplo un mes, ya que la misma es la fijada en los convenios de la actividad, razn por la cual la causa de la variacin prcticamente se reduce a contratacin de Mano de Obra con distinta calificacin a la fijada por el Std. o a modificacin del convenio, situacin anmala en el corto plazo. Clculo y contabilizacin de la variacin La variacin se determina comparando la tarifa real con la tarifa estndar, multiplicada por la cantidad de horas reales trabajadas. Esquemticamente: Variacin Precio Mano de Obra = Hr (Te - Tr) Donde: Hr = horas reales; Te = tarifa estndar; Tr = tarifa real Vamos a suponer un sencillo ejemplo, con dos alternativas: Hr = 10.000 horas Te = $5.- la hora Alternativa a) Tr = $ 4.- la hora La contabilizacin sera: Mano de Obra (Hr x Te) a Variacin Precio Mano de Obra (Hr x Te) - (Hr x Tr) a Acreedores Varios (Hr x Tr) Al contratar el servicio Se observa que: (Hr x Te) - (Hr x Tr) = Hr (Te - Tr) = 10.000 (5 - 4) = $ 10.000.En el caso, la variacin es de signo favorable, ya que se pag menos que lo fijado en el Estndar. 50.000.10.000.40.000.Alternativa b) Tr = $ 6.- la hora

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Alternativa b La contabilizacin sera: Mano de Obra Variacin Precio Mano de Obra a Acreedores Varios (Hr x Tr) Idem 50.000.10.000.60.000.-

La situacin es inversa a la expuesta en Alternativa a), debitndose la variacin. Variacin Cantidad de la Mano de Obra Esta es una de las variaciones ms importantes en el sistema de Costos Estndares, ya que mide la eficiencia de la Mano de Obra. Por tanto, sta variacin tambin es conocida como variacin de la eficiencia de la mano de obra. Compararemos las horas reales con las horas estndares, multiplicada por la tarifa estndar. Ahora bien, es en sta variacin donde se verifica el aprovechamiento de la mano de obra si recordamos qu hemos definido como mano de obra eficiente: "aqulla que obtiene la cantidad prevista en el estndar en el tiempo previsto". Supongamos que el estndar establece que en 10 hs. de trabajo normal se deben obtener 10 unidades del producto. Esto significa que se obtiene una unidad por hora. Al terminar el perodo, se toma el inventario y observamos que se trabajaron 10 hs. pero se obtuvieron 8 unidades de producto. Consecuentemente, por unidad se trabaj 75 minutos en vez de 60 minutos como estaba previsto. De acuerdo a lo estudiado, significa que existi una ineficiencia o improductividad o desaprovechamiento de la Mano de Obra de 120 minutos (8 unidades x 15 minutos). Esta ineficiencia, al ser anormal, no debe incidir en el costo del producto, tal como lo establecen las NCP, eliminndola a travs de la variacin contra resultados. Esto es, en el costo del producto, las 8 unidades obtenidas sern computadas a la tarifa estndar que corresponda a 60 minutos por unidad. Si suponemos que la hora estndar es de $ 5.-, tendremos los siguientes clculos: A costo del producto: 8 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 40.A costo del perodo: (ineficiencia) 2 unidades x 1 hs. Std. x $ 5,00 = $ 10.Esta ineficiencia no forma parte del costo del producto y se elimina contra Resultados, no modificando la estructura de costos, ya que los estndares son los costos que deben ser. De no ser as, calcularamos:
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A costo del producto: 10 hs. x $ 5.- la hora = $ 50.$ 50 Luego, el costo unitario es = 8 unidades O sea, de no aplicar costos estndares, aumentaramos el costo unitario de $ 5.- a $ 6,25 por la ineficiencia no mandada a resultados. O lo que es lo mismo, el incremento del costo unitario por la cantidad producida, es igual a la improductividad de la Mano de Obra: $ 1,25 x 8 = $ 10.Causa de la variacin Variadas son las causas de la ineficiencia de la Mano de Obra, pero, entre las ms importantes, podemos citar las siguientes: - Mala programacin de la produccin. - Mala especificacin de la Materia Prima por parte del Departamento de Ingeniera. - Improductividad oculta. Es evidente que una mala disposicin y programacin de la produccin puede causar que la mano de obra no labore de acuerdo a los rendimientos normales, por ejemplo, por esa deficiente programacin resultan operarios que demoran en recibir la Materia Prima que se est procesando, causando tiempos improductivos imputables a la empresa, no pudiendo cumplir el obrero con los estndares normales de tiempos por operacin. Similares situaciones se pueden presentar en el caso de malas especificaciones de la Materia Prima, lo que obliga, en ciertos casos, a repetir operaciones y movimientos, causando esta situacin de ineficiencia. Recordemos tambin el caso estudiado de la Improductividad oculta, en el tema de Mano de Obra, esto es, una disminucin en el ritmo general del trabajo, por debajo de los rendimientos normales, causada por trabajo a desgano; indisposiciones temporarias; malestar gremial, etc. Es decir, se trata de una serie de situaciones que implican no alcanzar el estndar normal de hora-produccin, causada por circunstancias no medibles e imputables al operario generalmente. Clculo y contabilizacin de la variacin La variacin se determina comparando las horas reales y las horas estndares, multiplicando la diferencia por el precio o tarifa estndar. = $ 6,25

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Esto es: Variacin Cantidad Mano de Obra = (He - Hr) Te Tomando los datos anteriores, la contabilizacin sera: Produccin en Proceso - M. de Obra (He x Te) Variacin Cantidad Mano de Obra (He x Te) - (Hr x Te) a Mano de Obra (Hr x Te) Al cargar al proceso Se observa que: (He x Te) - (Hr x Te) = Te (He - Hr) = 5.- (10 - 8) = $ 10.En el caso, la variacin desfavorable - Mano de Obra ineficiente - se debita, por los motivos ya expuestos. 40.10.50.-

4.8.- Variacin de los Gastos de Fabricacin


En el estudio de las variaciones de los Gastos de Fabricacin, consideraremos tres clases de variaciones, totalmente distintas unas de otras pero que, combinadas, nos permiten interpretar la causa de la sobre o subaplicacin y la causa del desaprovechamiento o no de la capacidad productiva. Estas variaciones son las conocidas como Variacin de Eficiencia, de Presupuesto y de Capacidad o Volumen. Variacin Eficiencia Gastos de Fabricacin Esta variacin es tambin conocida como variacin de cantidad de los gastos y opera de similar manera que la variacin de cantidad de la Mano de Obra, ya que se apoya en las mismas bases (Hs. estndares y reales), con la sola diferencia de que la variacin se la multiplica por la cuota de aplicacin de los Gastos de Fabricacin. Esta variacin se produce en el lote o proceso de fabricacin, es decir que, al no existir produccin, la variacin no existe. Esta variacin, juntamente con la variacin de la Materia Prima y la de Mano de Obra, nos da la variacin total entre los costos estndares y los costos incurridos, tal como se podr apreciar en los Ejercicios Prcticos. Mide la eficiencia de los gastos de fabricacin variables ya que los gastos de fabricacin fijos son medidos a travs del anlisis de la capacidad productiva (gastos fijos de operacin y de estructura), en la variacin de capacidad o volumen.

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Causa de la variacin Las causas de la variacin de la eficiencia de los Gastos de Fabricacin estn ntimamente ligadas a la causas de la variacin de cantidad en la Mano de Obra. En efecto, veamos cuales son: Paros de maquinarias. Mal manejo de Materia Prima. Mala especificacin. Trabajadores inexpertos. Mala programacin de la produccin.

Las causas mencionadas ya fueron suficientemente explicadas anteriormente. Consecuentemente, veamos su clculo y contabilizacin. Clculo y contabilizacin Para mejor comprensin trabajemos con un sencillo ejemplo que lo utilizaremos para determinar las tres variaciones de Gastos de Fabricacin. Datos: Hs. Normales previstas = 1.000 hs. Produccin Normal = 1.000 unidades Hs. Reales trabajadas = 800 hs. Produccin Real = 800 unidades Presupuesto G. de F. Var. = $ 6.000.Presupuesto G. de F. Fijos = $ 2.000.Gtos. de Fabric. Reales = $ 7.400.(V. $ 5.400.- ; F. $ 2.000.-) Primeramente determinamos los Gastos de Fabricacin Aplicados al estndar, segn el siguiente clculo: Gtos de Fabricac. Variables Ppdos. = Base Presupuestada Normal Luego aplicamos los Gastos, esto es: Hs. Reales x Cuota Variable = Gastos Fabricacin Aplicados 800 hs. x $6.- = $ 4.800.Cmo determinamos la variacin? De acuerdo a lo expresado, la frmula es: (He - Hr) x Cuota Variable = (1.000 hs. - 800 hs.) . 6 = = $ 1.200.$ 6.000 = 6.- pesos por hora 1.000 hs.

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Cmo se interpreta la variacin? Decimos que se trabaj eficientemente, pues se trabajaron 200 hs. menos que las fijadas en el Estndar. A poco de observar, nos damos cuenta que se trabaj eficientemente, pues se mantuvo la relacin de 1 a 1 (1.000 hs. 1.000 unidades; 800 hs. - 800 unidades). Cmo contabilizaremos la operacin?. Cmo ya se vi, si la variacin es favorable, se acredita la misma y viceversa. 1 Produccin en Proceso - G.F. a Gastos de Fabricacin Aplicados a Variacin Gastos de Fab. Eficiencia Por el cargo al proceso de los G. de Fab. a costos estndar 2 Gastos de Fabricacin Aplicados Gastos de Fabricacin Subaplicados a Gastos de Fabricacin Por la determinacin de los Gastos de Fab. Subaplicados y cancelar reales 8.000.6.800.1.200.-

6.800.600.7.400.-

- Observamos que al proceso, se cargaron los Gastos de Fabricacin a valores estndar (1.000 hs. x $ 6.-) y solamente, los gastos variables, que son los que se aplican, como se dijo, mientras que los costos fijos son costos existentes an a produccin cero, esto es, no se aplican, ya existen, por lo que los sumamos a los variables. - Surge la variacin de eficiencia acreditada, pues es favorable y lleva lo aplicado al estndar. - Los Gastos de Fabricacin aplicados son los que surgen de la aplicacin de la cuota por las horas reales. - Surgen Gastos de Fabricacin Subaplicados que sern iguales a la suma algebraica de las Variaciones de Presupuesto y Capacidad, como se ver ms adelante. En relacin al destino de la variacin, la misma se cancela contra resultados, como se dijo, no afectando el cargo al proceso, que permanece al costo estndar. Variacin Presupuesto Gastos de Fabricacin La variacin, en este caso, surge claramente de la diferencia entre el total de gastos presupuestados (fijos y variables) y los Gastos de Fabricacin reales, que se conocen al tomar el inventario de fin de mes. Las causas que originan dichas diferencias, bsicamente se refieren a cambios de precios en los tems que conforman los gastos presupuestados: materiales indirectos; mano de obra indirecta, combustible y lubricantes, etc.

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Clculo de la variacin La forma de clculo es muy simple. Sigamos los datos del ejercicio y decimos: G. de Fabricacin Presupuestados - G. de Fabricacin Reales= Variacin $ 8.000.$ 7.400.= $ 600.-

Cmo se interpreta la variacin? En el caso, la variacin es favorable, ya que los gastos reales fueron menores a los presupuestados. En caso inverso, la variacin es desfavorable. Con respecto a la contabilizacin y destino de la variacin, se efectuar en oportunidad del estudio de la variacin de capacidad, ya que operan en forma conjunta para cancelar los Gastos de Fabricacin sobre o subaplicados. Idntico criterio, se toma en relacin al destino de la variacin. Variacin Capacidad Gastos de Fabricacin Constituye sta variacin uno de los temas centrales de la contabilidad de costos ya que de la eleccin de la base, como se dijo en oportunidades anteriores, va a depender la absorcin total o no de los Gastos de Fabricacin Fijos, tanto de operacin como de estructura. Al tratarse la base a utilizar, en punto 4.3, hemos concluido que la correcta debe ser considerar la capacidad normal, si tenemos en cuenta los inconvenientes de las otras bases (ideal o habitual) y la definicin de los costos estndares, entendiendo como tal a aquellos costos que deben ser, de acuerdo a los mtodos ms eficientes de produccin con la tecnologa que se dispone en se momento. Si ello es as, tenemos que considerar exclusivamente la capacidad normal, entendiendo como normal aquello que sea necesario para la produccin, excluyendo del costo del producto las ociosidades (capacidad no utilizada) e improductividades, o sea las anormalidades, que formarn parte del costo del perodo, en un todo de acuerdo a las Normas Contables Profesionales vigentes al respecto (RTN 17). Consecuentemente con lo expresado ms arriba, el desaprovechamiento de la capacidad instalada se calcula comparando la capacidad normal con la con la capacidad real al final del perodo, multiplicando la diferencia por la cuota de aplicacin fija, ya que la capacidad, concepto ex-antes, comprende los costos fijos de estructura y de operacin y que existen an cuando no exista produccin. Causa de la variacin Esta variacin se produce por diferentes motivos, que pueden ser variados: tiempos ociosos excesivos; paros de la produccin por causas imputables a la empresa (corte de luz, paros de mquinas), etc. decisiones de mercado (no se produce la capacidad normal por falta de absorcin del mercado); etc. En general podemos decir que son muy variadas las causas por las que no se alcanza la produccin normal, tanto imputables a la empresa como a los empleados.
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Clculo y contabilizacin Aplicamos el procedimiento expuesto anteriormente, con los datos del ejercicio que venimos desarrollando. Esto es: Clculo de cuota: Gastos fijos Presupuestados = Base Normal 1.000 $ 2.000 = $ 2.- por hora

Por los motivos ya expuestos, esto no es para aplicar gastos, sino para calcular la variacin, ya que los gastos fijos son ex-antes, son costos de estar en el mercado, no de hacer. Luego cmo se calcula la variacin? Decimos que: (He - Hr ) . cuota; donde: He = horas estndar o normales para 800 unidades. Hr = horas reales. Entonces: (800 - 800) . $ 2 = 0 No existe variacin. Ahora bien, esta variacin se interpreta como que, si no se alcanza la capacidad normal, la variacin es desfavorable. Si se trabaja ms, la variacin es favorable. Es decir, la interpretacin es a la inversa de las otras consideradas. Los asientos que debemos considerar, para registrar sta variacin y la anterior son: 3 Variacin Efic. Gtos. de Fabricacin a Gtos. de Fabricacin Subaplicados a Variacin Ppto. Gtos. de Fabricacin Para cancelar variaciones y Gtos. de Fabricacin Subaplicados 1.200.600.600.-

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Explicacin de los asientos: Asiento N 1 Lo que se manda al proceso es lo presupuestado, esto es: Por los Gastos Variables ($ 6 x 1000) = $ 6.000.Ms Gastos Fijos = $ 2.000.Total a Costo Estndar = $ 8.000.Los Gastos aplicados se conforman de: Gastos Variables Aplicados + Gastos Fijos Total Aplicado = $ 4.800.= $ 2.000.= $ 6.800.-

La variacin de eficiencia est explicada en el punto correspondiente. Asiento N 2 Se formula para determinar los Gastos Sub o Sobreaplicados. En este caso la subaplicacin surge de la diferencia de Gastos Variables Reales y Gastos Aplicados. Luego: $ 5.400.- - $ 4.800.- = $ 600 Gasto de Fabricacin Subaplicado Se cancelan las cuentas Gastos de Fabricacin Aplicados y Gastos de Fabricacin (por los reales). Asiento N 3 Se cancelan los Gastos de Fabricacin Subaplicados y la Variacin de Eficiencia, quedando la Variacin de Presupuesto que se cancela contra resultados. Cuando existe la variacin de capacidad (en ste caso fue cero) juega con la variacin de presupuesto, cancelando la sobre o subaplicacin de gastos.

4.9.- Mtodos de contabilizacin


Existen varios mtodos de contabilizacin de los costos estndares, aunque solamente uno de ellos, al que denominamos Mtodo B es el que ms se ajusta a la teora de los costos estndares. En efecto, existen tres mtodos para contabilizar las operaciones, que llamaremos A, B y C. En el desarrollo de un ejercicio prctico se observar la diferencia entre ellos, no obstante lo cual expondremos tericamente las caractersticas de cada uno de ellos.

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Mtodo A Este mtodo consiste en cargar al proceso, a costos reales y luego, a travs de las variaciones en el proceso, (Variacin Materia Prima Precio y Cantidad; Variacin Mano de Obra Precio y Cantidad y Variacin de Gastos de Fabricacin Eficiencia), llevar las cuentas de Produccin en Proceso, de costos reales a costos estndares. Posteriormente, se determina la sub o sobreaplicacin de gastos de fabricacin, cancelndose a travs de las dos variaciones restantes: Presupuesto y Capacidad. Al cierre del perodo, al tomar el Inventario de Productos Terminados y en Proceso, sta produccin queda valuada a costo estndar, esto es, no se modifica la estructura de costos, eliminndose las diferencias entre costos reales y estndares por medio de las variaciones (siete) que inciden luego en resultados. Este mtodo tiene el inconveniente de que no se carga a costos estndares desde el inicio del proceso, como corresponde a la teora desarrollada, sino que se ajusta a posteriori, es decir, al conocer los costos incurridos, por lo que el mtodo puede pecar de falta de oportunidad de la informacin, an cuando, al tomar el Inventario, se vala la produccin terminada y en proceso al costo estndar. Mtodo B En ste mtodo se corrige el inconveniente del mtodo anterior, es decir que se carga al proceso directamente a costos estndares, en cada uno de los momentos correspondientes, esto es, haciendo jugar las variaciones: cuando se carga al proceso la Materia Prima ya juegan las dos variaciones, idntico criterio por la Mano de Obra y los Gastos de Fabricacin. Por lo dems, el mtodo es similar al anterior, quedando todo valuado a costos estndares. Metodo C Este mtodo es un procedimiento poco usual y consiste en llevar los registros contables a cuatro columnas, es decir, contabilizando simultneamente los costos reales y los costos estndares, determinando, por cada elemento del costo, la variacin a travs de un ndice de variacin. Si se utiliza, es necesario contar con los estndares bsicos -recordemos que son aquellos a largo plazo y no se modifican salvo por razones tecnolgicas- a efectos de determinar la base de los ndices (los estndares bsicos seran base 100) con el fin de establecer la desviacin entre los costos reales y los estndares, en forma matemtica y contable. No son utilizados ya que los estndares bsicos sabemos que son a largo plazo y se confeccionan al efectuar la inversin inicial y ms bien sirven como un punto de referencia lejano y que no constituye un parmetro comparativo como lo son los estndares ideales normales, o habituales, en su caso. Por otra parte, el objetivo de control y reduccin de costos, a travs de la determinacin y estudio de las variaciones, se cumple sobradamente con la utilizacin de los mtodos precedentes, especialmente el mtodo "B", en el cual queda plasmado perfectamente los cargos al proceso; valuacin a costos estndares; determinacin de las variaciones, etc. Si es necesario, a travs
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de la informacin contable que se brinda por el mtodo A o B, se puede determinar ndices de variacin, en forma sencilla y no a travs de un procedimiento laborioso y engorroso como sera la aplicacin del mtodo "C".

4.10.- Duracin y Revisin de los Estndares


Son muchas las opiniones que se vierten sobre la duracin y revisin de estndares. De toda sta discusin, surge claramente que los estndares, especialmente los estndares fsicos, no deben ser modificados salvo que varen las condiciones tecnolgicas de produccin, con reduccin de costos. Al cambiar el proceso tecnolgico, es razn para revisar y modificar los estndares fsicos o, por supuesto, al modificar el producto es evidente que se deben modificar los estndares fsicos y de precios. En cuanto a la revisin de los estndares, es conveniente revisarlos mensualmente o en forma peridica a efectos de controlar la vigencia de precios, cantidades y/o desviaciones que puedan ser corregidas. En relacin a los estndares bsicos, generalmente no son modificables, salvo cambio tecnolgico o cambio de diseo.

4.11.- Ejercicio Prctico


El ejercicio prctico plantea la determinacin de costos estndares y reales, clculo de variaciones, comprobaciones y mtodos de contabilizacin. El planteo es el siguiente: COSTOS ESTANDAR La empresa EXODO S.A. se dedica a la fabricacin del producto AP y utiliza un sistema de costos estndar. Cuenta con la siguiente informacin de costos estndar y reales para el mes de junio:
Concepto Costos estndar (1 PT) Cantidad Materia Prima Mano de Obra Mat. EX Mat. S Dpto. Mezcla Dpto. Armado 10 u 5u 5h 6h s/hs. MOD s/hs. MOD c$u 12 16 4 6 4 5 Costos incurridos Cantidad 30.000 u 20.000 u 15.000 h 16.000 h Total Total c$u 13 17 4 5 130.000 150.000 90 % 90 % 37,5 % 37,5 % 37,5 % 37,5 % Pr. Proceso Grado Term.

Gastos de Fijos Fijos Fabricacin Variables

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Otros datos: Lote econmico de produccin estimada 3.000 unidades. Produccin mes de junio: 2.600 unidades. Produccin en Proceso: 400 unidades. Todas las compras de MP se utilizaron en la produccin.

Se pide: 1.2.3.4.Cdula de costos estndar unitaria. Determinacin y anlisis de las variaciones. Contabilizacin de las operaciones por los mtodos A y B. Mayorizacin de las cuentas y controles correspondientes.

Solucin Propuesta: 1.- Cdula Cto. Std. Unitaria MP MO GF Ex 10 x 12 S 5 x 16 Mezcla 5x4 Armado 6 x 6 Fijos 11 x 4 Variables 11 x 5 Costo Unitario Estndar 120 80 20 36 44 55 MP 2.600 360 2.960 200 56 99 $ 355 MO 2.600 150 2.750 GF 2.600 150 2.750

Prod. Equivalente Unid. terminadas Unid. en proceso 2.- Determinacin variaciones


Concepto MP Std. 10 x 12 x 2960 5 x 16 x 2960 5 x 4 x 2750 6 x 6 x 2750 44 x 2750 55 x 2750 355.200 236.800 592.000 55.000 99.000 154.000 121.000 151.250 272.250

Real 30000 x 13 20000 x 17 15000 x 4 16000 x 5 31000 x 4 31000 x 5 390.000 340.000 730.000 60.000 80.000 140.000 124.000 155.000 279.000

Variaciones

138.000 D

MO

-14.000 F

GF

6.750 D 130.750 D

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Anlisis de las variaciones


MP - Precio MP- Cant. MO- Precio MO- Cant. GF-Efic. Ex (13-12) 30000 S (17-16) 20000 Ex (30000-29600)12 S (20000-14800) 16 D.M (4-4)15000 D.A (6-5) 16000 D.M (15000-13750) 4 D.A (16000-16500) 6 D.M (15000-13750) 4 Fijos D.A (16000-16500) 4 Var. D.M (15000-13750) 5 D.A. (16000-16500) 5 GF- Pres. Pres. (3000 x 11 x 4) Fijos Real Var. Pres. (3000 x 11 x 5) Real (31000-33000) 4 (31000-33000) 5 D D D D F D F D F D F 30.000 20.000 4.800 83.200 0 16.000 5.000 3.000 5.000 2.000 6.250 2.500 132.000 130.000 165.000 150.000 50.000 88.000 16.000 2.000 3.000 D D F D D 14.000 F 138.000 D

3.750 D 6.750 D Variacin Total 130.750.- D 2.000 15.000 F F 17.000 18.000 1.000 F D D

GF- Vol. F V

D 8.000 D 10.000 G.F. Suabplicados

Comprobacin
GF reales GF aplicados Var. Eficiencia Var. Presupuesto Var. Volumen 280.000 -279.000 1.000 -6.750 17.000 -18.000 - 7.750 Var. Presup. Var. Capac = GFR GF STD 17.000 F -18.000 D 1.000 D 280.000 272.250 7.750

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3.- Contabilizacin Mtodo A 1 MP a Caja 2 Pr. Pr. MP Pr.Pr. MO Pr. Pr. GF a MP a MO a GF Aplicados 3 Var. MP Precio Var. MP cantidad A Pr. Pr. MP 4 Var. MO cantidad Pr.Pr. MO A Var. MO Precio 5 Var. GF Eficiencia a Pr. Pr. GF 6 GF Aplicados GF subaplicados a GF 7 Var. GF Volumen a Var. GF Presup. a GF Subaplic. 279.000 1.000 280.000 18.000 17.000 1.000 50.000 88.000 138.000 2.000 14.000 16.000 6.750 6.750 730.000 140.000 279.000 730.000 140.000 279.000 730.000 730.000

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8 P.T. (2600 X 355) 923.000 Prod. en Proceso 95.250 MP: 360 x 200 = 72.000 MO: 150 x 56 = 8.400 GF: 150 x 99 = 14.850 a Prod. Pr. MP (520.000+72.000) 592.000 a Prod. Pr. MO (145.600+8.400) 154.000 a Prod. Pr. GF (257.400+14.850) 272.250 9 Var. MO precio Var. GF Presup. Prdidas y Ganancias a Var. GF Eficiencia a Var. MP Precio a Var. MP Cantidad a Var. MO Cantidad a Var. GF Volumen Mtodo B 1 MP (30000 x 12) + (20000 x 16) Var. MP Precio a Proveedores 2 MO a Acreedores 3 GF a Caja 4 Pr. Pr. MP Var. MO Cantidad a MP 5 Pr. Pr. MO Var. MO Cantidad a Var. MO Precio a MO 154.000 2.000 16.000 140.000 592.000 88.000 680.000 280.000 280.000 140.000 140.000 680.000 50.000 730.000 16.000 17.000 131.750 6.750 50.000 88.000 2.000 18.000

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6 Var. GF Eficiencia Pr. Pr. GF a GF aplicados

6.750 272.250 279.000

7 Asientos 6 a 9 iguales al mtodo anterior 4.- Mayorizacin Pr. Pr. MP 730.000 138.000 592.000 730.000 -130.750 131.750 1.000 Mtodo A Pr. Pr. MO 140.000 14.000 154.000 Pr. Pr. MP 279.000 6.750 272.250

Variacin total Prd. y Gan. GF subaplicados

Saldo a costo STD Pr.Pr 95.250

Bibliografa Recomendada: - "COSTOS". VAZQUEZ, Juan Carlos - Edit. Aguilar. - "COSTOS POR PROCESOS Y ESTANDARES". DOMNGUEZ, Luis Martn Edit. Cangallo. - NORMAS CONTABLES PROFESIONALES.

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Unidad IX Costos de Distribucin


1.- Concepto. 1.1.- Anlisis y Clasificacin del Costo de Distribucin. 1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribucin. 2.- Contabilizacin de los Costos de Distribucin. 2.1.- Proceso de contabilizacin. Acumulacin. Asignacin Directa. Prorrateo primario y secundario de los Costos de Distribucin. 2.2.- Ejercicio Prctico.

1.- Concepto
Recordemos que en las empresas industriales, la funcin produccin nos haca determinar el Costo de Produccin, reservando para las empresas comerciales la funcin distributiva. Ahora bien, tal como se dijo en Unidad I, del Mdulo I, el costo total se conformaba con la suma del Costo de produccin ms el costo de distribucin, o sea: Costo Total = Costo de Produccin + Costo de Distribucin Por todo lo que llevamos estudiado, es ya conocido el costo de produccin, en sus procedimientos, tcnicas, valuacin, etc. Por tanto, estudiaremos el Costo de Distribucin o no fabricacin, entendiendo que se trata de aqullos que se incurren desde el control del artculo terminado, realizacin de la venta, hasta lograr su recupero por la correspondiente venta del artculo terminado. Este costo de distribucin no forma parte del costo del producto y se imputa directamente a resultados, aunque muchos tratadistas consideran que los mismos deberan ser parte del costo inventariable, coherente con la frmula expresada ms arriba. Estos costos de distribucin comprenden los Gastos de Administracin, Comercializacin y Financiacin y a ellos debe aplicrseles las mismas tcnicas de valuacin y control que hemos estudiado para los costos de produccin.

1.1.- Anlisis y Clasificacin del Costo de Distribucin


Los Costos de Distribucin se analizarn como sigue: Constantes A.- Con relacin a su ocurrencia en los volmenes de venta Variables

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Directos B.- Por su intervencin en la venta Indirectos Constantes: son aquellos que permanecen invariables, cualquiera fuera el volumen de ventas, como por ejemplo amortizaciones, seguros, sueldos, etc. Variables: son los que aumentan o disminuyen en relacin a los volmenes de ventas, como por ejemplo comisiones, fletes, seguros, etc. Directos: son aquellos que podemos asignar directamente al producto, al territorio, al cliente, etc. Indirectos: son aqullos que no podemos asignar directamente al producto, al territorio, etc. y, por lo cual, tenemos que usar ciertas bases de distribucin, que pueden ser: - En funcin al beneficio obtenido: se prorratean los Costos Indirectos de distribucin, entre los Dptos., en proporcin al beneficio o servicio obtenido del gasto de distribucin. - Con base en las utilidades resultantes: se asigna al producto, cliente, plaza, etc. en base a las utilidades obtenidas. - En relacin a la condiciones existentes: el prorrateo se efecta en base a circunstancias de hecho, por ejemplo, la asignacin del sueldo del Gerente General entre los distintos Dptos. De lo expresado surge claramente que los costos variables son directos y los constantes son indirectos. Clasificacin Las clasificaciones de los costos de distribucin la haremos de dos maneras, a saber: a.- Atendiendo al objeto de la erogacin. b.- Segn la funcin que desempean. La primera, es decir segn el objeto de la erogacin, es la ya conocida distincin entre: - Gastos de Administracin. - Gastos de Comercializacin. - Gastos de Financiacin.

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Los conceptos y cuentas que se incluyen se entienden conocidos por el alumno, por lo que no nos explayaremos sobre ellos. La clasificacin de acuerdo a la funcin que desempean estos costos de distribucin, la podemos sintetizar en los siguientes items: Por tipo de productos. Por territorios o plazas. Por clientes. Por mtodos de venta. Por canales de distribucin.

1.2.- Importancia y objetivos del Costo de Distribucin


Importancia A medida que se expanden los negocios y evolucionan las tcnicas de marketing, el Costo de Distribucin fue creciendo paulatinamente llegando, a veces, y en ciertas empresas, a superar al Costo de Produccin. Esta importancia cuantitativa dentro del Costo Total, ha producido el control, estudio, anlisis y clasificacin de los Costos de Distribucin, con el objetivo de determinar la incidencia de stos costos dentro del costo unitario total (produccin ms distribucin). Esto es as por cuanto el conocimiento de los costos de distribucin nos permitir tomar decisiones gerenciales, en relacin a precios de venta, mrgenes de utilidad, etc. Por otra parte, el conocimiento de ellos, nos permitir formular presupuestos de los Costos de Distribucin y su posterior control. Todo lo anterior nos lleva, una vez ms, a reconocer que el costo total est incidido por los costos de distribucin, como se dijo, por lo que es de gran importancia su control, estudio y contabilizacin. Objetivos del estudio Los objetivos del estudio de los Costos de Distribucin podemos precisarlos en tres de gran importancia: Determinacin de costos unitarios. Para su determinacin, es necesario: a.- Acumulacin y anlisis de los costos de distribucin. b.- Aplicacin de los costos de acuerdo con la clasificacin funcional, es decir los fines que se persiguen.

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Control El estudio y anlisis de los costos de distribucin, permite cumplir el objetivo de tener un control adecuado de ellos. Para ello es necesario: a.- Clasificar los Costos de Distribucin. b.- Contabilizacin de los mismos. c.- Presupuestacin de stos costos. Informacin La produccin de distintas clases de Informes, que surgen del sistema implantado, permitir la toma de decisiones varias, como ya se expres. Por otro lado, esta informacin para Gerencia, permitir la confeccin de Presupuestos de Costos de Distribucin, herramienta fundamental para el control de los mismos.

2.- Contabilizacin de los Costos de Distribucin


Los costos de distribucin responden a una variada gama de erogaciones, por lo que su asignacin a los productos terminados no se presta a una acumulacin directa de los mismos. No obstante, se puede proceder de la misma manera que los costos de produccin, obtenindose incluso costos unitarios de distribucin. Es necesario, primero que el Plan de Cuentas o la informacin que proporcione contabilidad, en relacin a las cuentas, tenga en cuenta los siguientes aspectos: 1.- Finalidades que persiguen. 2.- Adecuado Plan de Cuentas. 3.- Determinacin precisa del prorrateo de gastos no especficos. La acumulacin de los costos de distribucin, se debe primero clasificar en constantes y variables, adems de que esas partidas se analizan en directas e indirectas.

2.1.- Proceso de Contabilizacin


Sintticamente el proceso consta de los siguiente pasos: 1.- Se procede a acumular los costos de distribucin por conceptos objetivos (Gastos de Administracin, Comercializacin y Financiacin), lo que se conoce como prorrateo primario, clasificando las partidas en constantes y variables. 2.- Luego se procede al prorrateo secundario, es decir distribuir los costos por productos, zonas, clientes, etc.

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Por ejemplo, para realizar el prorrateo primario, tomamos los Gastos de Oficina de Ventas y clasificamos: Cdigo 5000 5001 5001.1 5001.2 5001.3 5001.4 5002 5002.1 5002.2 5002.3 Cuenta Gastos Oficina de Ventas Gastos Oficina de Ventas Fijos Sueldos Amortizaciones Bienes de Uso Alquileres etc. Gastos Oficina de Ventas Variables Comisiones Vendedores Honorarios cobranzas etc.

Una vez efectuado este prorrateo primario, se procede a realizar el prorrateo secundario que consiste en asignar las partidas directas a zonas, productos, etc. y los costos indirectos se aplicarn por medio de una base. Por ejemplo, veamos como prorrateamos Comisiones de Ventas. Supongamos que tenemos $ 30.000 por dicho concepto. Utilizamos como base volumen de ventas: Producto A B Total Clculo de la cuota: $ 62.000.Luego: Producto A B Cuota 0,484 0,484 Total Aplicacin $ 16.940.$ 13.060.$ 30.000. Volumen de Ventas $ 35.000,00 $ 27.000,00 $ 62.000,00 $ 30.000.= $ 0,484

O sea que vamos a asignar al producto "A", la suma de $ 16.940.- por Comisiones de Ventas y al producto "B" la suma de $ 13.060.- El procedimiento es muy parecido al utilizado para el prorrateo de los Gastos de Fabricacin.

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De la manera sealada se proceder con todas las subcuentas, utilizando la base adecuada en cada caso. Posteriormente se confeccionar un Resumen de Prorrateo Secundario (igual que lo visto en Gastos de Fabricacin) que puede ser como sigue: Prorrateo Secundario Cta. 5000 Gastos Oficina de Ventas Mes: Ao: Subcuenta Base Total A 5001 Gastos Venta Fijos 5001.1 Sueldos 5001.2 Amortizaciones Total Gastos Directos 5002 Gastos Venta Variables 5002.1 Comisiones 5002.2 ...... Total Gastos Indirectos Total 0,484 xx xx xx 30.000. 30.000. x x x 16.940. 16.940. Productos B x x x 13.060. 13.060.

5 5 5 T 5 5 5 T T

2.2.- Ejercicio Prctico


Planteo Se cuenta con los siguientes datos: Datos de venta de los productos Producto A B C Unidades 20.000 10.000 30.000 60.000 Peso 15.000 kgs. 10.000 kgs. 22.000 kgs. 47.000 kgs. Venta Total $ 40.000.$ 30.000.$ 90.000.$ 160.000.Costo Venta $ 17.000.$ 12.000.$ 72.000.$ 101.000.-

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Datos del Costo de Distribucin Comisiones de Ventas: $ 5.000.Gastos de Reparto: $ 4.000.Sueldo Oficina Ventas:A - $ 1.000.(fijos) B - $ 1.200.C - $ 1.800.Gastos Oficina Administrativa: $ 7000.Se pide: 1.- Costo de Distribucin por productos. Resumen. 2.- Estado de Resultados por productos. Solucin: 1.- Prorrateo secundario $ Comisiones de Ventas: 5.000.= 0,03 (prorrateo por Ventas) (prorrateo por kgs.) $ 4.000.(prorrateo por Ventas)

$ 160.000.Luego: A = $ 40.000 x 0,03 = $ 1.200.B = $ 30.000 x 0,03 = $ 900.C = $ 90.000 x 0,03 = $ 2.900.- (Aprox. por dec.) Total = $ 5.000.$ 4.000.Gastos de Reparto: = 0,085 $ 47.000 kgs. Luego: A = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 1.275.B = 0,085 x 15.000 kgs. = $ 850.C = 0,085 x 22.0000 kgs.= $ 1.875.Total = $ 4.000.$ 7.000.Gastos Oficina Administrativa: Luego: A = 40.000 x 0,044 = B = 30.000 x 0,044 = C = 90.000 x 0,044 = Total= $ 160.000 $ 1.760.$ 1.320.$ 3.920.$ 7.000.= 0,044

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Resumen Prorrateo Secundario Cuenta Comisiones Gtos. Rep. Sueldos Gtos. Ofic. Administrac. Totales "A" $ 1.200.$ 1.275.$ 1.000.$ 1.760.$ 5.235."B" $ 900.$ 850.$ 1.200.$ 1.320.$ 4.270."C" $ 2.900.$ 1.875.$ 1.800.$ 3.920.$ 10.495.Total $ 5.000.$ 4.000.$ 4.000.$ 7.000.$ 20.000.-

2.- Estado de Resultados por Producto Cuenta Ventas - Cto. Vtas. Utilidad Bruta Menos: Costos Distribucin Gtos. de Adm. $ 1.760.Gtos. de Comerc. $ 3.475.Utilidad Neta $ 17.765.$ 1.320.$ 2.950.$ 13.730.$ 3.920.$ 6.575.$ 7.505.$ 7.000.$ 13.000.$ 39.000.A $ 40.000.$ 17.000.$ 23.000.B $ 30.000.$ 12.000.$ 18.000.C $ 90.000.$ 72.000.$ 18.000.Total $ 160.000.$ 101.000.$ 59.000.-

Bibliografa Recomendada: - "CONTABILIDAD DE COSTOS - PRINCIPIOS Y PRACTICAS". NEUNER, John W. - Edit. Uteha. - "TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS". GIMENEZ, Carlos M. - Edic. Macchi. - "COSTOS". VAZQUEZ, Juan C. - Edit. Aguilar.

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Unidad X Metodologa de Costeo


1.- Concepto - Clasificaciones. 1.1.- Relaciones con los sistemas de costos y con las bases de datos. 1.2.- Normas Contables Profesionales vigentes en el tema. 2.- Costeo por Absorcin o Integral con base real o resultante. Conceptos. 2.1.- Estados Operativos. 2.2.- Ejercicio prctico con base real. 2.3.- Costeo por Absorcin o Integral con base normalizada. Conceptos. 2.4.- Ejercicio Prctico. Continuacin Ejercicio 2.2. 2.5.- Comprensin y Crtica. 3.- Costeo Variable- Concepto. 3.1.- Estados Operativos 3.2.- Costos Fijos y Variables. 3.3.- Valuacin de Inventarios. 3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables. 3.5.- Crticas al uso de los Costos Variables. 3.6.- Comparacin entre ambas metodologas. 3.6.1.- Ejercicio prctico por ambas metodologas. 3.7.- Compatibilizacin y Contabilizacin. 3.8.- Normas Contables Profesionales.

1.- Concepto - Clasificaciones


Hasta este momento del estudio, nos hemos abocado a los procesos de acumulacin, anlisis, registros de costos, determinando costos totales y unitarios; valuando inventarios, etc. Pero llegado a ste momento, es necesario conocer la unidad de costeo; la base a utilizar; es decir, para costear es necesario previamente elegir una "metodologa de costeo". Ahora bien qu es una metodologa de costeo? De acuerdo a la filosofa contable y a la doctrina, existen dos concepciones, a saber: - Costeo integral o por Absorcin. - Costeo variable o Directo. Elegir alguna de stas formas de costear, implica diferencias en lo relativo a valuacin de existencias, determinacin de resultados; exposicin de los mismos. Para el primer enfoque, esto es, Costeo Integral o por Absorcin, se considera que todos los costos de produccin son costos del producto, sean fijos o variables, directos o indirectos respecto del producto. Solamente es necesario clasificar los costos en costos de produccin y costos de no fabricacin. Solamente los primeros

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sern los costos de producto. Consecuentemente, los costos del producto son la Materia Prima, la Mano de Obra y los Gastos de Fabricacin y que deben ser absorbidos por las unidades producidas. En contraposicin, los costos del Perodo, son aquellos que corresponden a la funcin de administracin, comercializacin y financiacin, esto es, los llamados Costos de Distribucin o Costos de No Fabricacin. El segundo enfoque, Costeo Variable o Directo, tiene ms bien una concepcin de administracin que contable, a efectos de la toma de decisiones gerenciales. En sta concepcin solamente computamos como costo del producto, los costos variables de produccin, en tanto los fijos, de produccin y no produccin, son considerados como costos del perodo. Evidentemente, es necesario efectuar previamente una adecuada clasificacin de los costos en fijos y variables, de produccin y de no produccin, a efectos de una adecuada valuacin del producto terminado. Por tanto, los costos del producto, sern aquellos costos variables de produccin que varan con el volumen de produccin y costos del perodo sern aquellos costos fijos, de produccin y no produccin (en el caso, el nico costo fijo de produccin es la carga fabril fija) Qu tratamiento le dispensamos a los costos variables de no fabricacin? Sern considerados costos del perodo, coherente con la definicin de que el costo del producto son solamente los conceptos variables del proceso de manufactura (Materia Prima, Mano de Obra, Gastos de Fabricacin).

1.1.- Relaciones con los Sistemas de Costos y con las bases de datos
Los dos mtodos de costeo (por absorcin y variable) determinan como se conforma el costo del producto y el costo del perodo. Es decir, es necesario combinar el mtodo de costeo (filosofa contable) con la unidad de costeo y con la base de datos a utilizar. Podemos resumir lo dicho de sta manera: Filosofa Contable - Costeo Integral - Costo Variable Unidad de Costeo - Costo por Ordenes - Costo por Procesos Base de Datos Costo Real o Resultante Costo Normalizado Costo Estimado Costo Estndar

Esto significa que la combinacin de la concepcin de costeo, el sistema a utilizar y la base de datos utilizada, conforma los llamados "Modelos de Costeo". Efectuando las combinaciones posibles, nos encontramos entonces con diecisis maneras posibles de formular un "modelo de costeo" (an cuando los modelos de costeo seran ocho, sin la combinacin con los sistemas de costos) que seran: - Costeo por Absorcin, con base de datos resultantes, en un sistema de costos, por rdenes.

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- Costeo por Absorcin, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por procesos. - Idem con base de datos estimados en los dos sistemas. - Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas. - Idem con base de datos estndar en los dos sistemas. - Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por rdenes. - Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por procesos. - Idem con base de datos estimados en los dos sistemas. - Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas. - Idem con base de datos estndar en los dos sistemas. Ahora bien, conocemos las dos concepciones, que sern desarrolladas detalladamente en puntos siguientes; tambin fueron estudiados los dos sistemas de costos; nos queda por comentar las bases de datos utilizadas. Las bases de datos que podemos utilizar para costear, pueden ser: Histricos, reales o resultantes: es decir, se computan los datos reales conocidos al final del perodo o a la terminacin del lote. Vienen a ser los costos incurridos Normalizados: los datos que se utilizan son aqullos que responden a la utilizacin normal de los componentes fsicos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y la utilizacin del volumen normal de operacin. Estos vienen a ser los costos normalizados. Estimados: datos presupuestados o precalculados, basados en experiencias previas sin nimo de determinar niveles de eficiencia. Estamos en presencia de los costos estimados. Estndares: estos datos a considerar son los calculados a travs de estudios y con la tecnologa y mtodos ms eficientes conocidos, tendiendo a determinar las eficiencias e ineficiencias en la utilizacin de los factores. Indudablemente estamos hablando de los conocidos costos estndares. Si recordamos lo estudiado hasta ahora, veamos que modelo de costeo hemos analizado: - Costeo por Absorcin en un Sistema de Costos por Ordenes con base de datos histricos. - Costeo por Absorcin en un Sistema de Costos por Procesos con datos reales o resultantes. - Costeo por Absorcin en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estimados. - Costeo por Absorcin en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estndares.

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Es decir, en todos los casos hemos analizado costeo por absorcin, en distintos sistemas de costos y con datos reales, estimados y estndares. Nos faltara desarrollar la concepcin de costeo variable y la utilizacin de datos, normalizados, en ambas metodologas, que ser desarrollado en los puntos 2 y 3 de la Unidad en estudio.

1.2.- Normas Contables Profesionales


Las NCP han receptado lo que estamos comentando, esto es, normas de valuacin y adoptando una metodologa de costeo. As la RT10 de la F.A.C.P.C.E, norma vigente, establece en el punto B.2.4, "Normas generales de valuacin y medicin del patrimonio y resultados", lo siguiente: 2.4.- Determinacin de valores de ingreso a.- Costo de adquisicin o produccin "El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, segn corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesario para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector produccin), adems de los materiales o insumos directos o indirectos requeridos para su elaboracin o preparacin o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Esta definicin supone adoptar el concepto de costeo integral o por absorcin. Para concretar la aplicacin de los conceptos generales expresados se enuncian las siguientes reglas: - El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisicin al contado y la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se lo reemplazar por una estimacin basado en el valor descontado a la fecha de adquisicin del pago futuro a efectuar al proveedor, a cuyo efecto se considerar una tasa de inters relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuacin o medicin a condicin de que pueda ser considerada razonable y estable. - El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos necesarios para su produccin, incluyendo una asignacin de la porcin de los costos indirectos de produccin que puedan atribursele. Los costos indirectos a distribuir no deben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los factores de produccin, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores producidos o con la parte no utilizada de la capacidad de planta usualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del perodo, clasificndolos como ordinarios o extraordinarios segn corresponda.

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El costo de los bienes deber incluir el cmputo de costos financieros en la medida en que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construccin, produccin o montaje, segn se establece en el siguiente apartado. b.- Activacin de costos financieros En el caso de bienes en los que su produccin, construccin, montaje o terminacin se prolongue en el tiempo en razn de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, la elaboracin de bebidas que requieren un proceso de aejamiento, el estacionamiento de maderas, tabaco y yerba mate, la construccin de buques, la fabricacin de mquinas a pedido y similares), se considerarn como elementos integrantes del valor de ingreso al patrimonio a los costos financieros relacionados con el total de la inversin, durante el perodo de inmovilizacin propia de los referidos procesos y hasta que el bien est en condiciones de comercializarse, de ser utilizado en la produccin de otros bienes o de ponerse en marcha, segn correspondiere." Analicemos lo expuesto por la norma: Costo de Adquisicin: establece su cmputo tal como lo hemos estudiado (precios de compra ms gastos necesarios). Tambin, en ste punto, establece que la metodologa de costeo a adoptar debe ser la de costeo por absorcin, en forma explcita. Sin embargo, no es suficientemente clara de cules conceptos deben integrar el costo del producto. Habla de los costos de materiales directos o indirectos y de los gastos de fabricacin, pero no hace ninguna referencia a los costos de la Mano de Obra Directa. Posteriormente, siempre dentro de 2.4 a), ya define con ms precisin lo que debe formar parte del costo del producto y costo del perodo. As dice que: Costo del producto: "costos de los insumos necesarios para su produccin,.... atribursele". Es decir, debemos entender que comprende los costos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricacin, esto es, adoptando la metodologa de costeo por absorcin o integral. Pero adems, introduce un concepto de "necesario", que debemos entender como lo necesario es lo normal, mandando a costos del perodo todas las anormalidades. Esto significa que el Modelo de Costeo que adopta la Norma es la de Costeo por Absorcin con base de datos normalizados. Esto no es ni ms ni menos que considerar las cantidades fsicas normales de la Materia Prima; de la Mano de Obra y la distribucin de los Gastos de Fabricacin en base al nivel normal, como se vio anteriormente en temas anteriores y corroborando lo expresado, la Norma sigue diciendo "Los costos indirectos a distribuir.... clasificndolos como ordinarios o extraordinarios segn corresponda". Recordemos lo expuesto en UNIDAD V, Mdulo I, en donde se imputa la capacidad ociosa anticipada como un resultado ordinario y la capacidad ociosa operativa como un resultado extraordinario, lo que es coherente con lo establecido por la RT 10.

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Luego la RT10 en anlisis, se explaya en relacin a la activacin de los costos financieros, en procesos prolongados de produccin, lo cual es correcto de acuerdo con la doctrina de costos, a nuestro entender. Posteriormente entra en vigencia en nuestra jurisdiccin, la RT N 17 que no modifica la RT 10 en los puntos analizados. Sin embargo, trata de ser ms clara y especfica en el tema que nos ocupa (modelo de costeo y valuaciones), incurriendo a su vez en otros errores que comentaremos. As la Norma establece: 4.2.- Mediciones contables de los costos 4.2.1.- Reglas generales "En general, la medicin original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicar sobre la base de su costo. El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector de produccin), adems de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general, y con las particularidades indicadas ms adelante, se adopta el modelo de "costeo completo", que considera "costos necesarios" tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que interviene en la produccin. Los componentes de los costos originalmente medidos en una moneda extranjera deben convertirse a moneda argentina aplicando lo establecido para las transacciones por las normas de la seccin 3.2. (Mediciones en moneda extranjera). 4.2.2.- Bienes o servicios adquiridos 4.2.2.1.- Tratamiento preferible El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al contado y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por una estimacin basada en el valor descontado -a la fecha de adquisicin- del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los
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conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin. Los componentes financieros implcitos que, con motivo de la aplicacin de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7. (Costos financieros)." En relacin a la determinacin de los valores de ingreso, establece el ya conocido "costo de adquisicin" que, en trminos generales, es lo expresado por la RT N 10 y lo ya estudiado. Pero incurre en un error al definir al costeo integral o por absorcin como "costeo completo", lo que es distinto al integral. Como "costeo completo", en realidad costo completo, debemos considerar como costo del producto, adems de los conocidos, los costos de distribucin, lo que no fue intencin de la Norma. La redaccin no es feliz y debe entenderse que trata de expresar "costeo integral o por absorcin", como metodologa de costeo a aplicar. Mantiene el concepto de base de datos necesarios o normales, pero con una redaccin mucho menos tcnica que la expuesta en la RT 10, en su parte pertinente (2.4.a.). En ste sentido, al encontrarse vigente sta ltima resolucin, debemos remitirnos a ella en lo referente a la utilizacin de base de datos normales. Por fin entonces, de la combinacin del anlisis de las dos Resoluciones, colegimos que el modelo a utilizar es el Costeo por Absorcin con datos normalizados (necesarios), para valuar el costo del producto y todo concepto anormal o no necesario debe ser enviado como costo del perodo. Luego, la RT 17 incursiona en la determinacin de los valores de ingreso (4.2.2.), que no nos merece observaciones. Ahora bien, con el afn de ser una norma clara y comprensible, la RT N 17 vuelve a definir, esta vez con mayor claridad, lo que debe entenderse como costo del producto de los bienes producidos por el ente. En ste sentido expresa: 4.2.6.- Bienes producidos "El costo de un bien producido es la suma de: a.- Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin; b.- Sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos; c.-Los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7. (Costos financieros).
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El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por: a.- Improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general; b.- La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta su "nivel de actividad normal". Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversin desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarn en su determinacin y deben ser reconocidas como resultados del perodo. El "nivel de actividad normal" es que corresponde a la produccin que se espera alcanzar como promedio de varios perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal. El nmero de perodos a considerar para el clculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cclicos de la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y la precisin de los presupuestos. Con sta redaccin subsana los errores anteriores ya comentados y, adems, incursiona en los conceptos de "nivel de actividad normal", estableciendo uno de los criterios conocidos como pauta para determinar el nivel normal. Como conclusin del anlisis de la NCP referidas a la Metodologa de Costeo a utilizar, no cabe duda de que es la de Costeo por Absorcin o Integral, definiendo claramente qu debe considerarse como costo del producto (Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricacin Fijos y Variables) y qu debe considerarse como costo del perodo. En relacin a la base de datos establece el uso de datos normalizados, enviando las ineficiencias e improductividades como costo del perodo. Al combinar la metodologa de costeo con la base de datos a utilizar, establece claramente el Modelo de Costeo por Absorcin con datos normalizados. Al desarrollar el punto 2 de sta UNIDAD X, se resolvern ejercicios con distintas bases con lo que se comprender cabalmente lo expuesto.

2.- Costeo por Absorcin o Integral con base real o resultante. Concepto
Hemos visto en el punto 1 precedente, las dos metodologas de costeo existentes, esto es: costeo por absorcin o integral y metodologa de costeo variables. Recordemos que la metodologa de costeo por absorcin considera:
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Costo del producto: todos los costos erogados en el proceso de manufactura, independientemente de su variabilidad, y deben ser activados hasta el momento de su venta. Costo del perodo: todos los costos ajenos al proceso productivo y que deben ser tratados como costos del perodo. No debemos olvidar que las NCP actuales establecen la metodologa por absorcin como la filosofa aceptada para determinar el costo del producto y su consecuente valuacin. Ahora bien, en el modelo de costeo por absorcin con base real o resultante no existe distincin entre insumos normales y anormales y ambos se cargan al costo del producto. Por ejemplo, el costo de la Mano de Obra ociosa, se puede cargar al costo del producto. Esto determina que los costos unitarios son errticos cuando se producen variaciones en los volmenes de produccin. Es decir, los costos fijos unitarios, por ejemplo, oscilan en relacin inversa con el volumen de produccin. Cuando la produccin disminuye, los Gastos de Fabricacin, fijos unitarios y el costo unitario total crecen y viceversa. Estas variaciones errticas en los costos unitarios, por oscilaciones en los volmenes de produccin, inciden en los precios de venta, cuando no debiera ser as. Por otra parte, la utilizacin de una metodologa u otra, produce cambios en la exposicin de los Estados Operativos y Patrimoniales como se ver a continuacin.

2.1.- Estados Operativos


Utilizando el modelo de costeo por absorcin con base real o resultante o modelo de costeo por absorcin total, el Estado Operativo o Estado de Resultados, siguiendo las definiciones de costo del producto y costo del perodo, vendra a ser el ya conocido por todos, esto es: Ventas - Cto. del Pto. Ter. y Vdo. 1 Utilidades Brutas s/Vtas. Menos: Costos del perodo 2 Gastos de Administracin Gastos de Comercializacin Gastos de Financiacin Resultado Neto del Ejercicio xx xx xx xxx xxx xxx

xxx xxx

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donde: 1 2 Costos del producto Costos del perodo

Para una mejor comprensin del tema, desarrollaremos un ejercicio prctico con base real o resultante y luego, despus de su conceptualizacin, el mismo ser resuelto con base normalizada, estableciendo las diferencias entre ambos mtodos.

2.2.- Ejercicio Prctico - Planteo


Empresa industrial con los siguientes datos de produccin para Abril de 2.002: Base de datos histricos para el perodo a.- Costo de produccin incurrido en el perodo: Materia Prima comprada: 180.000 unidades a $ 2.- c/u Materiales consumidos: 140.000 unidades Mano de Obra utilizada: 100.000 hs. a $ 1,5 c/hora Costos de Fabricacin Fijos: $ 75.000.Costos de Fabricacin Variables: $ 35.000.b.- Costos de No Fabricacin Incurridos en el perodo: Comercializacin Fijos: Variables Administracin Fijos Financiacin c.- Otros datos: Existencia iniciales: Produccin del perodo: Ventas del perodo: No existen 3.000 unidades. 2.000 unidades a $ 400.- c/u $ 42.000.$ 58.000.$ 40.000.$ 6.000.-

Con estos datos debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resultado del perodo. Valuacin de existencia finales.

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Solucin Propuesta Costo del Producto Terminado Materia Prima (140.000 un. x $ 2.- c/u) Mano de Obra (100.000 hs. x 1,5) Gtos. de Fabricacin Fijos $ 75.000.Gtos. de Fabricacin Variables $ 35.000.Costo de Produccin Incurrido Costo Unitario de produccin Incurrido Estado de Resultados Ventas $ 800.000.- Cto. Producto Terminado y Vdo. (2000 un. x $ 180.-) $ 360.000 Utilidad Bruta $ 440.000.Menos: Gastos de Administracin Gastos de Comercializacin Resultado operativo - Gastos de Financiacin Utilidad del Ejercicio $ 40.000.$ 100.000.$ 140.000.$ 300.000.$ 6.000.$ 294.000.$ 280.000.$ 150.000.$ 110.000.$ 540.000.$ 180.-

Valuacin de Existencias Finales de Productos Terminados (3000 - 2000 x 180) = Comprensin y Crtica: El modelo de costeo en anlisis implica que se considerar todos los insumos, sean fijos o variables. Estos insumos son los reales, histricos o resultantes, incurridos en el perodo. El cargo de los elementos del costo se har de la manera ya conocida: a.- Materia Prima, la consumida cargada a valores corrientes; b.- la Mano de Obra utilizada al precio de convenio ms sus cargas sociales y c.- los gastos de fabricacin aplicados como fue estudiado. Observamos que no se toma en cuenta improductividades ni ociosidades, ni se considera el rendimiento normal de la Materia Prima. Por lo tanto, a ste modelo de costeo -costeo por absorcin con base histrica- le podemos atribuir las siguientes limitaciones: - El costo real es errtico, influido por los volmenes de produccin, difiriendo de perodo a perodo, por las oscilaciones de los niveles de actividad. $ 180.000.-

237

- Estos costos reales no nos permiten efectuar comparaciones referidas a eficiencia o ineficiencia operativa. Solamente podemos comparar de perodo a perodo, observando si son mayores o menores, pero nada ms.

2.3.- Costeo por Absorcin o Integral con base normalizada


Conceptos En el punto 1 de sta Unidad hemos estudiado los modelos de costeo y, en particular, analizamos lo que establecen las NCP al respecto. Recordemos que, tanto la RT N 10 como la RT N 17, con algunas variantes, establecen que el Modelo de Costeo a utilizar es el Modelo de Costeo con base normalizada, ya que nos habla de que los costos del producto deben ser aquellos normales o necesarios y todo lo "anormal" debe ser considerado un quebranto y, por lo tanto, debe ser enviado al costo del perodo. Como el costeo con base resultante, mezcla lo normal con lo anormal, el costeo con base normalizada trata de corregir esa deficiencia. Siguiendo ese orden de ideas, slo seran costos aquellos planeados o normales, es decir que el material consumido fuera del rendimiento normal; la mano de obra ociosa y la improductiva y la porcin inactiva de la planta (en gastos de fabricacin), son quebrantos y, como tales, constituyen costos del perodo. Por lo tanto, se requiere conocer previamente: a.- Volumen normal de actividad (inactividad). b.- Rendimiento estndar de la Materia Prima (en cantidades fsicas). c.- Rendimiento normal (cantidades fsicas) de la Mano de Obra. Estos requerimientos fueron ya estudiados por el alumno y basta con recordarlos, a saber: en relacin al volumen, fue estudiado en UNIDAD V y en Costos Estndares; el punto b) fue suficientemente analizado en el elemento del costo y tambin en Costos Estndares, lo mismo que el punto c). Por lo tanto, utilizando el Mtodo de Costeo por Absorcin con base normalizada, los tres elementos del costo del producto (fijos y variables) son los planeados o normales y todos los "anormales" incidirn en el Costo del Perodo, a travs de ajustes en el Estado de Resultados, tal como se ver a continuacin en el desarrollo del ejercicio prctico.

2.4.- Ejercicio Prctico - Continuacin Planteo 2.2


Consideramos todos los datos vertidos en punto 2.2, esto es: - Base de datos histricos.

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- Costos de No Fabricacin. - Otros datos. Agregamos lo siguiente: Base de datos predeterminados a Nivel Normal Consumo del Material: 40 unidades de Materia Prima por unidad de producto. Nivel de actividad: 5.000 unidades de Producto Terminado correspondiendo 30 hs. de Mano de Obra Directa. Con stos datos, incurridos y normales, debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resultado del Perodo. Valuacin de Existencias Finales. Comparacin entre ambos Mtodos. Solucin Propuesta Antes de determinar el Costo del Producto, analizamos los valores normales de los tres elementos del Costo. Materia Prima: Costo total incurrido: 140.000 unidades x $ 2.- c/u = $ 280.000.Produccin a obtener en base al rendimiento normal: 140.000 unidades % 40 unidades = 3.500 unidades. Costo Incurrido Luego: Produccin Normal = 3.500 unidades $ 280.000.= $ 80.-

donde el costo unitario normal de la Materia Prima es de $ 80.Mano de Obra: Asumimos que no existe variacin entre Mano de Obra incurrida y Mano de Obra normal, para la cual el costo por hora es de $ 1,428. El clculo es: Unidades normales a producir en hs. = 3.500 unidades x 30 Hs. de Mano de Obra = 105.000 hs. Luego: 105.000 hs. de Mano de Obra x $ 1,428 $ 150.000.donde $ 150.000.- es el Costo Normal de la Mano de Obra.
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Gastos de Fabricacin: Clculo cuota de absorcin de Gastos de Fabricacin Fijos: Gtos. de Fabricacin Fijos = Total de Hs. Normales $ 75.000.$ 75.000 = = $ 0,5 por hora 5.000 un. x 30 hs. 150.000 hs.

Luego, los Gtos. de Fabricacin Fijos Absorbidos son: 100.000 hs. trabajadas x $ 0,5 por hora = $ 50.000.Variacin en el aprovechamiento de Capacidad Productiva: (Hs Normales - Hs. Reales) . Cuota Absorcin (150.000 hs. - 100.000 hs.) . 0,50 = $ 25.000.- Desfavorable Variacin en el Resultado de la Materia Prima: Costo Incurrido = $ 280.000.Costo Normalizado = $ 240.000.Variacin Desfavorable = $ 40.000. (Produccin a obtener x Un.) - (Produccin Obtenida x Un.) x $ 2.- c/u = [(3.500 x 40) - (3.000 x 40)] x $ 2.- c/u = $ 40.000.- Desfavorable Ahora estamos en condiciones de determinar: Costo del Producto Terminado: Materia Prima (3000 un. x $ 80.- c/u) Mano de Obra Gastos de Fabricacin Fijos (Absorb.) Gastos de Fabricacin Variables Costo de Produccin Normalizado Costo Unitario Normalizado Estado de Resultados Ventas $ 800.000.- Cto. Pto. Ter. y Vdo. (2.000 un. x 158,33) $ 316.667.Utilidad Bruta $ 483.333.$ 240.000.$ 150.000.$ 50.000.$ 35.000.$ 475.000.$ 158,33

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Menos: Gtos. de Administracin Gtos. de Comercializacin Resultado Operativo - Gtos. de Financiacin $ 40.000.$ 100.000.$ 140.000.$ 343.333.$ 6.000.$ 337.333.$ (25.000.-) $ (40.000.-) $ 272.333.(1)

Resultado Neto sin Anormalidades Ajustes por Anormalidades Variacin en Aprov. Capac. Productiva Variacin en Resultado Normal MP Resultado Neto con Anormalidades (1) Costos Fijos No Absorbidos Valuacin Exist. Finales de Ptos. Term.: 1.000 un. x $ 158,33 Comparacin entre ambos mtodos Existencia Final Costo Real Existencia Final Costo Normalizado Resultado Neto Costo Real Resultado Neto Costo Normalizado

$ 158.333.$ 180.000.$ 158.333.$ 294.000.$ 272.333.-

$ 21.667.$ 21.667.-

La diferencia se debe, obviamente, a la incidencia de las anormalidades en la existencia final. El clculo es: Total Anormalidades = Unid. Producidas 3.000 unidades $ 65.000.= $ 21,67

Existencia Final = 1.000 unidades x $ 21,67 $ 21.667.-

2.5.- Comprensin y Crtica


Del estudio de ambos mtodos, sacamos las siguientes conclusiones: - En ambos mtodos consideramos todos los insumos, tanto fijos como variables (en relacin a los cambios en el nivel de actividad). - En el mtodo con base normalizada, se consideran nicamente los consumos normales de la Materia Prima y de la Mano de Obra. En cuanto a los Gastos de Fabricacin, inciden en el costo del producto solamente las variables y los absor241

bidos. Los no absorbidos resultan ser anormalidades, al no haberse alcanzado la capacidad normal (en nuestro ejemplo de 5.000 unidades 150.000 hs. de Mano de Obra). - El planteo del mtodo de costeo con base normalizada, se ajusta a las NCP, en tanto carga al costo del producto los consumos normales y todo concepto innecesario o anormal, incide en el Estado de Resultados a travs de los Ajustes por Anormalidades, llegando al Resultado Final del Ejercicio que consideramos correcto, de acuerdo a lo sostenido por la doctrina de costos desde hace mucho tiempo antes de que se plasmara en las Resoluciones Tcnicas N 10 y 17 de la FACPCE, en vigencia, en nuestra jurisdiccin.

3. Costeo Variable - Concepto


En el punto 1 de sta UNIDAD, habamos dicho que segn la concepcin de costeo, se determinaba, el costo del producto, el costo del perodo, se vala la existencia, y se determina el resultado. Existen, como se vio, dos concepciones: a) costeo por absorcin o integral y b) costeo variable o directo. Hemos analizado detalladamente a), haciendo nfasis en lo que aceptan las Normas Contables Profesionales, en vigencia. Por tanto, desde ya que podemos expresar que el costeo variable no es aceptado por nuestras Normas, lo que no impide su utilizacin y posterior conversin, como veremos, a lo dispuesto por las Normas. Esta concepcin de costeo -costeo variable o directo- aparece en E.E.U.U. aproximadamente en 1936, a travs de una serie de publicaciones de la Asociacin de Contadores de ese pas. Esta metodologa de costeo se fundamenta en la concepcin de que los costos fijos de produccin se relacionan con la capacidad instalada o por la condicin de "estar en el mercado", y no estn relacionados -estos costos fijos de produccin- con el volumen de produccin. Desde ste punto de vista, los costos del producto sern nicamente los costos variables de produccin, ya que los costos fijos no se encuentran influenciados por las oscilaciones en el nivel de actividad. Por lo tanto, se consideran costos del perodo, es decir que se enfrentan contra los ingresos del ao de que se trate, por lo que no se asigna ninguna porcin de stos costos fijos de produccin al costo del producto. Podemos entonces diferenciar ambas metodologas, a travs de los siguientes conceptos: - El mtodo de costeo variable considera a los costos fijos de produccin como costos del perodo, mientras que el costeo por absorcin los distribuye (a los costos fijos de produccin) entre las unidades producidas. - Para valuar los inventarios, el costeo por absorcin computa los costos de produccin fijos y variables, mientras que el costeo variable o directo computa solamente los costos variables de produccin. Es decir, se diferencia los componentes del costo del producto:

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Costeo Absorbente Costo del Producto Costeo Variable

Materia Prima Mano de Obra Gtos. de Fabricacin Fijos Variables

Materia Prima Mano de Obra Gtos. de Fabricacin Variables

- La exposicin de los Estados Operativos, difiere en ambas metodologas. Ya hemos visto como se expone en forma tradicional y aceptada por las NCP. Ms adelante, se observar como se expone en el Costeo Variable. - Segn la metodologa que utilicemos, tendremos cambios en las utilidades, a saber: a.- Si las ventas son mayores que la produccin, la utilidad ser mayor con el costeo variable o directo. b.- Si las ventas son menores que la produccin, la utilidad ser mayor con el costeo absorbente. c.- Cuando produccin y ventas son iguales, la utilidad es la misma con ambas concepciones de costeo. Ambos mtodos concuerdan en que los gastos de venta y administracin fijos, son costos del perodo y que los costos variables de produccin son costos del producto.

3.1.- Estados Operativos


Los estados operativos estn planteados con el principio de la contribucin marginal, definida como el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando es expresada como un porcentaje sobre las ventas, el margen de contribucin es conocido como ndice de contribucin o ndice marginal. El ndice de contribucin es la cantidad de pesos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costos fijos y las utilidades. Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto ms arriba, el Estado Operativo se formula de sta manera:

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Ventas - Costos Variables - De Produccin - De No Produccin Contribucin Marginal Menos: Costos Fijos del Perodo Fijos de Produccin Fijos de No Produccin Resultado del Ejercicio xx xx

xxx

xxx xxx

xx xx

xxx xxx

Como se puede observar, deducimos de las ventas todos los costos variables, de produccin y no produccin, para obtener la contribucin marginal, a la cual deducimos todos los costos fijos. Esto no est en contradiccin con lo expresado anteriormente en lo referente al Costo del Producto y Costo del Perodo. Es solamente la exposicin desde un punto de vista ms bien financiero que contable, es decir, ingresos contra erogaciones variables (solo se producen en la medida de que exista produccin) determinando la llamada contribucin marginal, para hacer frente a todos los costos fijos del perodo, sin distincin por lnea de productos (ntese que dentro de los costos fijos pueden existir erogaciones figurativas: amortizaciones, por ejemplo). Las decisiones gerenciales (aumento del precio de venta; reducir una lnea de producto o no; disminucin del precio de venta, etc.) se tomarn considerando la contribucin marginal. A mayor contribucin marginal, ms rentable es sa lnea de productos; supresin de lneas, etc. Es decir, se trabaja con la contribucin marginal unitaria para la toma de decisiones, tal como se ver en Ejercicios Prcticos.

3.2.- Costos Fijos y Variables


Es condicin indispensable en sta concepcin de costeo, la clasificacin de los costos en fijos y variables. Recordemos que en funcin de sta clasificacin, definimos el costo del producto y el costo del perodo. Y es all, en sta clasificacin, donde se presenta el mayor problema, esto es, la clasificacin ya que, existen dificultades tcnicas para establecer la variabilidad de los costos y su confiabilidad. Los costos variables no son siempre variables y los costos fijos rara vez son completamente fijos. Por otra parte, la variabilidad de los costos no es lineal tal como se supone en el costeo variable. Por lo tanto, el costeo directo no puede calcular en forma exacta el margen de contribucin a distintos niveles de produccin.

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3.3.- Valuacin de Inventarios


Con respecto a ste punto, volvemos a recordar lo ya expresado al respecto. En sta metodologa de costeo, la valuacin del inventario de productos terminados se realiza computando los costos de manufactura variables, de acuerdo a la definicin de sta concepcin de costeo. Esto significa que la valuacin est compuesta de los costos de la Materia Prima, de los de Mano de Obra y los costos de fabricacin variables. Consecuentemente existir una diferencia en la valuacin, en relacin a la metodologa de costeo por absorcin y estar dada por los gastos de fabricacin fijos que s se computan como costos del producto en sta ltima concepcin. Un simple ejemplo aclara lo expresado. Supongamos estos datos: Unidades producidas = 5.000 unidades Unidades vendidas = 2.000 unidades Costo Unitario de la Materia Prima = $ 10.Costo Unitario de la Materia de Obra = $ 10.Costo Unitario de Fabricacin Fijo = $ 5.Costo Unitario de Fabricacin Variable = $ 7.Total Costo Unitario $ 32.Calculemos: (por ambos mtodos) - Costo del Producto Terminado y Vendido. - Valuacin Existencia Final.
Metodologa por Absorcin Costo del Producto: $ 32.- x 500 unidades = $ 160.000.Costo del Producto Terminado y Vendido: $ 32 x 2.000 unidades = $ 64.000.Valuacin Existencia Final: $ 32 x 3.000 unidades = $ 96.000.Metodologa Variable Costo del Producto: $ 27.- x 5.000 unidades = $ 135.000.Costo del Producto Term. y Vendido: $ 27.- x 2.000 unidades = $ 54.000.Valuacin Existencia Final: $ 27.- x 3.000 unidades = $ 81.000.-

Es decir, en la metodologa variable confrontamos los ingresos por ventas contra los costos de fabricacin variables, los que son menores que los costos de manufactura por metodologa integral. La diferencia est dada solamente por los Gastos de Fabricacin Fijos. Consecuentemente la existencia final siempre es mayor en la metodologa integral que en la variable, a iguales cantidades, con su correspondiente incidencia en los resultados. Los costos fijos de fabricacin, en un caso, se activan y en el otro mtodo inciden directamente en los resultados del perodo: Metodologa por Absorcin: Se activan: $ 5.- x 3.000 unidades = $ 15.000.- (estn incluidos en $ 96.000.-)

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Metodologa Variable: Costos del perodo = $ 5.- x 5.000 unidades = $ 25.000.-

3.4.- Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables


Suponiendo una capacidad fija para producir y vender, las utilidades a corto plazo aumentan o disminuyen por cambios de los costos variables; por cambios de los precios de venta; es decir, el mtodo se concentra en el margen de contribucin ya comentado. Por lo tanto, suponiendo una mezcla de productos, los costos fijos no se asignan a ninguna lnea de producto. Control de Costos: el costeo directo o variable, es una excelente herramienta de control, ya que podemos utilizar presupuestos flexibles, en donde es necesario distinguir entre costos fijos y variables, lo que es esencia de la metodologa de costeo variable. Por lo tanto, se puede ejercer un buen control sobre los costos del perodo, ya que muchos de ellos pueden ser programados, como por ejemplo publicidad, investigacin y supervisin, todos costos fijos programados y por ende controlables por la Gerencia. Este control sobre los costos fijos no es tan fcil de efectuar en la metodologa integral, ya que los costos fijos de produccin forman parte de los costos de venta y de los inventarios. Evaluacin de la actuacin: ya que se confrontan ingresos contra costos variables, se puede evaluar fcilmente los sectores que generan fondos para el ente. Esto significa que se presta atencin al aumento o disminucin del margen de contribucin. Ser ms eficiente el sector que genere mayor margen de contribucin, ya que los costos fijos los genera la empresa, por el solo hecho de "estar en el mercado", y no el sector generador de ingresos. Toma de decisiones: el costeo directo es til para la toma de decisiones a corto plazo, ya que es dable suponer que los costos fijos no variarn en ese plazo. Utilizamos el mtodo para fijar precios de venta a corto plazo, ya que centramos la atencin en las utilidades en efectivo (margen de contribucin). Tambin en la decisin de hacer el producto o comprarlo, es til ste mtodo, ya que compararemos el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo. Se utiliza tambin para decisiones tales como: optimizar mezcla de produccin; determinacin de niveles de inventario; etc. Podemos citar, por tanto, una serie de ventajas por la utilizacin de sta metodologa, a saber: 1.- Facilita la planeacin, utilizando el modelo costo - volumen - utilidad.

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2.- La preparacin del estado de resultados, se basa en la contribucin marginal y est orientado para la gestin de administracin. 3.- El anlisis de la contribucin marginal, optimiza la mezcla de la lnea de productos, abandonando aquellas lneas con contribucin negativa. 4.- El anlisis marginal permite tomar decisiones en relacin a aumento o disminucin de precios de venta; aumento o disminucin de produccin; descuentos especiales; campaas de publicidad; comprar o fabricar. 5.- Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de diferentes volmenes de actividad. 6.- Elimina el problema de seleccin de bases para la distribucin de los costos fijos. 7.- Facilita la confeccin de presupuestos de efectivo, debido a que generalmente los costos variables implican erogaciones en efectivo.

3.5.- Crticas al uso de los Costos Variables


Es evidente que el costeo directo, an teniendo en cuenta sus innegables ventajas, tambin adolece de una serie de inconvenientes, especialmente planteados por los defensores del costeo por absorcin. Podemos resumir stas crticas: - Es evidente que la exclusin de los costos fijos de manufactura, de los inventarios de la produccin en proceso y de los productos terminados, es inconveniente ya que la medicin de los costos no es exacta, teniendo en cuenta que estos costos existen y son necesarios para la fabricacin del producto. Es ms, sin ellos, es imposible la obtencin del objetivo de la produccin, por lo que, los crticos del costeo directo, no aceptan su exclusin, bajo el argumento de que la capacidad de produccin existe independientemente de los niveles de produccin a corto plazo. Por otra parte, no se olvida de que en el costeo directo, las utilidades aumentan o disminuyen con los cambios en las ventas. Por lo tanto, en empresas con ventas estacionales, pueden producirse prdidas continuas y ganancias elevadas, segn los perodos, lo que induce a pensar respecto de la poca significatividad de los estados de resultados, comparados con los estados operativos confeccionados por el mtodo de costeo por absorcin. - El costeo directo es til para el planeamiento y para la tarea de decisiones. Pero, a veces, stas decisiones necesitan incluir el componente fijo en los inventarios y en la fijacin de precios. Por sta razn, frecuentemente se incluyen los costos fijos de manufactura a las lneas de producto y a otros segmentos de la empresa. - Tambin se critica a los que sustentan el costeo directo, la simplificacin que se hace en relacin a la variabilidad de los costos, tema subjetivo ya que no todos los costos variables son totalmente variables y los costos fijos no siempre son totalmente fijos.

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3.6.- Comparacin entre ambas metodologas


Hemos visto las diferencias entre ambas metodologas, diferencias en el costo del producto y costo del perodo, diferencias en el costo del producto y costo del perodo, diferencias en la valuacin, etc. Para una mejor comprensin, en ste punto se desarrolla un ejercicio por los dos mtodos con base histrica, solamente a efectos didcticos ya que, no olvidemos, las N.C.P. nos exigen utilizar la base de datos normalizada. En el punto siguiente efectuaremos la comparacin utilizando base normalizada, efectuaremos la contabilizacin y plantearemos la compatibilizacin entre ambos mtodos Planteo Ejercicio Prctico - Base Histrica Unidades producidas: 100.000 unidades Inventario Inicial de 20.000 unidades productos terminados: Composicin del costo del Inventario Inicial de Productos Terminados: Costo unitario de la Materia Prima $ 10.Costo unitario de la Mano de Obra $ 10.Costo unitario Variable G. F. $ 5.Costo unitario Fijo G. F. $ 5.Total costo unitario $ 30.Gastos. de Administracin: Fijos Variables Gtos. de Comercializacin: Fijos Variables $ 10.000.$ 15.000.$ 10.000.$ 25.000.-

$ 25.000.-

$ 35.000.-

Costo Unitario de Produccin del Perodo: Materia Prima $ 11.Mano de Obra $ 10.Gastos de Fabricacin Fijos $ 5.Gastos de Fabricacin Variables $ 6.$ 32.Ventas del perodo: 110.000 unidades. Precio de Venta: $ 40.- cada unidad. Con stos datos formulemos el Estado de Costos por ambos mtodos y el Estado de Resultados del perodo segn la modalidad correspondiente a cada mtodo.

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Solucin Propuesta
Costeo por Absorcin Costo del Perodo: Materia Prima (100.000 x 11) Mano de Obra (100.000 x 10) G. Fabr. (100.000 x 11) Costo del Perodo + Inventario Inicial de Productos Terminados (20.000 x 30) - Inventario Final de Productos Terminados (10.000 x 32) Cto. Pto. Term. y Vdo. ESTADO DE RESULTADOS Ventas - Costo Ventas Utilidad Bruta Menos: Gastos de Administracin Gastos de Comercializacin Utilidad Ejercicio Valuacin Existencia Final: 10.000 unidades x $ 32.- c/u = $ 1.100.000.$ 1.000.000.$ 1.100.000.$ 3.200.000.$ 600.000.$ (320.000.-) $ 3.480.000.$ 4.400.000.$ 3.480.000.$ 920.000.$ $ $ $ 25.000.35.000.860.000.320.000.Costeo Variable Costo del Perodo: Materia Prima Mano de Obra Gastos de Fabr. (100.000 x 6) Costo del Perodo + Inventario Inicial de Productos Terminados (20.000 x 25) - Inventario Final de Productos Terminados (10.000 x 27) Cto. Pto. Term. y Vdo. ESTADO DE RESULTADOS Ventas - Costo Ventas Variables - Gtos. Var. de No Fabricac. Contribucin Marginal Menos: Costos Fijos de No Fabric. Costos Fijos de Produccin (100.000 x 5) Utilidad del Ejercicio Valuacin Existencia Final: 10.000 unidades x $ 27 c/u = $ 1.100.000.$ 1.000.000.$ 600.000.$ 2.700.000.$ 500.000.-

$ (270.000.-) $ 2.930.000.$ 4.400.000.$ 2.930.000.$ 40.000.$ 1.430.000.$ $ $ $ 20.000.500.000.910.000.270.000.-

Obviamente, las diferencias se deben a la distinta valuacin del producto terminado. Observamos que la diferencia de la utilidad - $ 50.000.- es igual a la diferencia de la Valuacin de la Existencia Final ($ 320.000 - $ 270.000). Por otra parte, se verifica la regla de que cuando las ventas son mayores a la produccin, la utilidad del costeo variable es mayor a la del costeo integral. 3.6.1.- Ejercicio Prctico Base Normal Datos Histricos Materia Prima comprada: Materia Prima consumida: Mano de Obra devengada: Gastos de Fab. Fijos: Gastos de Fab. Variables: 200.000 unidades a $ 1.- c/u 180.000 unidades 100.000 hs. a $ 2.- c/hora $ 75.000.$ 45.000.-

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Costos de No Fabricacin Comercializacin Fijos: Variables: Administracin Fijos: $ 40.000 $ 60.000.$ 45.000.-

Otros Datos Produccin del perodo: 3.000 un. Ventas del perodo: 2.000 un. Precio de Venta: $ 400.- c/u

Datos predeterminados a Nivel Normal Materia Prima: Mano de Obra: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 20 unidades de Materia Prima. cada unidad de Producto Terminado debe consumir 30 hs. de Mano de Obra Directa.

Gastos de Fabricacin: el nivel de actividad normal se calcula en 4.000 unidades de producto terminado, con 30 hs de Mano de Obra Directa por unidad. Solucin Propuesta Clculo de Costos Normales Materia Prima Costo Incurrido = Productos a obtener en Base a produccin normal 180.000 unidades (1) = 20 unidades Variacin en el Resultado Normal de la Materia Prima Valor Normal Cargado al Producto= $ 20.- x 3.000 unidades = $ 60.000.Valor Real Cargado al Producto Luego: $ 180.000.= $ 60.- por unidad 3.000 unidades = $ 60.- x 3.000 unidades = $ 180.000.= 9.000 unidades 9.000 (1) 180.000 x $ 1 = 9.000 $ 180.000 = $ 20.-

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La variacin es desfavorable o anormal ya que para producir 3.000 unidades se debieron haber invertido $ 60.000.- y no $ 180.000.Mano de Obra Directa Nivel Normal: 3.000 unidades x 30 hs. x $ 2.- = $ 180.000.Variacin de eficiencia de la Mano de Obra Directa (Hs. Normales - Hs. Reales) . Precio Std. Luego: (90.000 - 100.000) . $ 2 = $ 20.000.La variacin o anormalidad se considera desfavorable pues se debieron haber invertido 90.000 hs., y se consumieron 100.000 hs. para producir las 3.000 unidades de Producto Terminado. Gastos de Fabricacin 100.000 hs Clculo cuota de absorcin de Gtos. Fijos = $ 75.000 x (4.000 hs. x 30 hs.) 120.000 hs. El cociente 100.000: 120.000 se denomina Cuota de Absorcin. Variacin en el aprovechamiento de la capacidad productiva (Hs. Normales - Hs. Reales) . Cuota de Absorcin (120.000 - 100.000) . 0,833 = $ 16.667.La variacin producida es desfavorable ya que no se lleg a trabajar al nivel de la capacidad normal. Habiendo ya realizado todos los clculos de los valores normales, podemos determinar el costo del producto en ambas metodologas y exponer los Estados Operativos, determinando y compatibilizando luego las diferencias. = $ 62.500.-

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Metodologa o Modelo de Costeo por Absorcin con base Normal Costo del Producto Terminado Materia Prima (3.000 unidades x $ 20.- c/u) Mano de Obra Directa (3.000 hs. x 30 hs. x $ 2.- c/u) Gastos de Fabricacin Fijos ($ 75.000 x 0,8333) Gastos de Fabricacin Variables Costo del Producto Terminado Costo Unitario del Producto Terminado Estado de Resultados Ventas - Costo del Pto. Term. y Vdo. (2.000 x 115,83) Utilidad Bruta Menos: Gastos de Administracin Gastos de Comercializacin Resultado Neto sin Anormalidades Anormalidades - Rendimiento Anormal de la Materia Prima - Ineficacia de la Mano de Obra - Desaprovechamiento de la Capacidad Resultado Neto Final c/Anormalidades Comparemos con: Modelo de Costeo Variable Normalizado Costo del Producto Terminado Materia Prima Mano de Obra Directa Gastos de Fabricacin Variables Costo del Producto Terminado Costo Unitario del Producto Terminado Estado de Resultados Ventas - Costo P. Ter. y Vdo. (2.000 x $ 95.-) - Costos de No Fabricacin Variables Margen de Contribucin
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$ 60.000.$ 180.000.$ 62.500.-

$ 45.000.$ 347.500.$ 115,83

$ 800.000.$ (231.667.-) $ 568.333.$ (45.000.-) $ (100.000.-) $ 423.333.-

$ (120.000.-) $ (20.000.-) $ (16.667.-) $ 266.666.-

$ 60.000.$ 180.000.$ 45.000.$ 285.000.$ 95.-

$ $ $ $

800.000.(190.000.-) (60.000.-) 550.000.-

Menos: Costos Fijos de Produccin Costos Fijos de No Fabricacin Resultado Neto sin anormalidades Anormalidades - Anormalidades en M. Prima y M. de Obra Resultado Neto con anormalidades Valuacin I. Final Costeo Integral Normalizado (1.000 x $ 115,83) Valuacin I. Final Costeo Variable Normalizado (1.000 x $ 95.-) Diferencia entre ambas metodologas $ (140.000.-) $ 250.000.$ 115.830.$ $ 95.000.20.830.$ (75.000.-) $ (85.000.-) $ 390.000.-

Ahora bien cmo compatibilizamos sta diferencia entre ambos modelos? Recordemos que en el costeo variable, no computamos como costo del producto los costos fijos de manufactura, por un lado. Por otra parte, el costeo variable al considerar los costos fijos (de fabricacin y no fabricacin) como costos del perodo, no considera desaprovechamiento de capacidad, ya que el mtodo se basa en las ventas y no el volumen de produccin, no reconociendo, por lo tanto, de que se trate de una anormalidad la capacidad de planta no utilizada. En consecuencia, la diferencia entre los inventarios Finales de ambos modelos, se concilia como sigue: - Costos Fijos No absorbidos en el Inventario Final: ($ 75.000 - $ 62.500) x 1.000 unidades de I.F. = $ 4.167.3.000 unidades - Desaprovechamiento o inactividad de la planta Diferencia de Inventarios por incidencia de los costos fijos = $ 16.667. $ 20.830.-

3.7.- Compatibilizacin y contabilizacin


Es evidente que podemos llevar nuestros costos a travs del modelo de costeo variable durante el ejercicio, ya que puede ser decisin de la firma utilizar el modelo por sus ventajas, pero, al final del Ejercicio debemos aplicar las NCP para nuestros Estados Contables. Al no aceptar las Normas la metodologa variable, como se vi, es necesario compatibilizar nuestros registros a costeo variable, en su caso, con las normas profesionales. En consecuencia, a travs de un simple asiento contable equiparamos las cuentas. Obviamente el saldo de la cuenta de Productos Terminados es
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de $ 95.000.- y el de Costo de Productos Terminados y Vendidos es de $ 190.000.-. Por lo tanto, formulamos el asiento: Costo Fijos No Absorbidos 12.503.Costo del Pto. Terminado y Vendido 41.667.(2.000 x 20,833) Producto Terminado 20.830.a Costos Fijos de Produccin Para compatibilizar ambos modelos de costeo Los mayores quedaran valuados al modelo integral: Productos Terminados 95.000.20.830.115.830.Cto. Pto. Ter. y Vdo. 190.000.41.667.231.667.-

75.000.-

SD

SD

Costos Fijos No Absorb. 12.503.SD

Costos Fijos de Produccin 75.000.75.000.-

Cancelada

3.8.- Normas Contables Profesionales


Las Normas Contables Profesionales, como hemos visto en sta Unidad, en punto 1.3., no adopta la metodologa de costeo variable como obligatoria, lo que no quiere decir que no pueda ser utilizada, efectuando luego la compatibilizacin, como se vio en punto anterior, a efectos de cumplir con nuestras Normas Tcnicas de aplicacin obligatoria. Por tanto, la obligatoriedad es de utilizar el "modelo de costeo integral o por absorcin con base de datos normales o normalizados". El desarrollo, explicacin y crtica fue suficientemente expuesto en punto 3.8., al cual nos remitimos.

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Bibliografa Recomendada: - "NORMAS CONTABLES PROFESIONALES" - Resoluciones Tcnicas N 10 y N 17 de la F.A.C.P.C.E. - "CONTABILIDAD DE COSTOS - Un Enfoque Administrativo para la toma de decisiones" - BACKER, JACOBSEN Y RAMREZ PADILLA - Edit. Mc. Graw Hill - 2da. Edicin. - "METODOLOGAS DE COSTEO" - LPEZ COUCEIRO, Edmundo - Edic. Macchi.

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Ficha de Evaluacin Mdulo nico


Sr. alumno/a: El Sistema de Educacin a Distancia, en su constante preocupacin por mejorar la calidad de su nivel acadmico y sistema administrativo, solicita su importante colaboracin para responder a esta ficha de evaluacin. Una vez realizada entrguela a su Tutora en el menor tiempo posible.

1) Marque con una cruz MODULO 1. Los contenidos de los mdulos fueron verdadera gua de aprendizaje. 2. Los contenidos proporcionados me ayudaron a resolver las actividades. 3. Los textos (anexos) seleccionados me permitieron conocer ms sobre cada tema. 4. La metodologa de Estudio (punto 4 del mdulo) me orient en el aprendizaje. 5. Las indicaciones para realizar actividades me resultaron claras. 6. Las actividades propuestas fueron accesibles. 7. Las actividades me permitieron una reflexin atenta sobre el contenido 8. El lenguaje empleado en cada mdulo fue accesible. CONSULTAS A TUTORIAS 1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades. 2) Para que la prxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la lnea de puntos) 1.- Para mejorar este mdulo se podra ................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................................................

En gran medida

Medianamente Escasamente

SI

NO

3) Evaluacin sinttica del Mdulo.


...................................................................................................................................................................................................

Evaluacin: MB - B - R - I 4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................


..................................................................................................................................................................................................

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Texto y Diagramacin: Mario Daniel Tolaba -2011-

Este mdulo fue realizado en el Departamento de Diagramacin, Composicin y Diseo Grfico del Sistema de Educacin a Distancia de la Universidad Catlica de Salta.

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