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Principio de la Realidad Econmica y el exceso de la potestad Calificadora del fisco. Por Alberto Tarsitano Reflexiones Preliminares Desde antiguo la ley de procedimientos tributarios de la Argentina 1 (Ley N 11.683) incorpor un precepto dirigido al intrprete que le manda atender el fin de la norma y su significacin econmica. La redaccin original se mantuvo sin cambios hasta el presente. Por tratarse la norma tributaria de una norma ordinaria, la indagacin del fin no hizo ms que plasmar el principio de interpretacin por antonomasia, desde que se atribuye a la ratio legis la ms pura realizacin del ideal universal de justicia contenido en la proposicin normativa. De manera complementaria a dicha pauta exegtica, la inmediata referencia a la realidad econmica se entiende como indicativa de la especialidad que trasuntan las relaciones econmicas subyacentes a los impuestos.2 As lo entiende Garca Belsunce, para quien el mtodo que tantos desvelos ha provocado a los tributaristas contribuye a fijar en forma explcita el sentido con que debe hacerse la interpretacin de la finalidad de la ley, pero con la importante advertencia de que ningn nuevo factor de orden metodolgico introduce en el campo de la hermenutica jurdica toda vez que cualquier investigacin del fin de la ley siempre se orientar hacia la naturaleza especial de las relaciones que se regulan.3
En nuestro pas, el mtodo de la realidad econmica se instal al influjo de la tradicin germano-italiana imperante en los aos treinta, difundida a travs de las ideas de Vanoni y otros discpulos de la Escuela de Pava, entre los 1 El principio de la significacin econmica fue incluido por el Decreto 14.341, del 20 de mayo de 1946. 2 Esta complementariedad llega al extremo de la identificacin en la doctrina de la Corte Suprema, que en reiteradas oportunidades ha sostenido que en materia impositiva toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate, de modo tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretacin de sus trminos (Fallos 302: 661).
3 GARCA

BELSUNCE, Horacio A., Temas de Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, 1982,

pg.155. 2

que se cuenta a su principal mentor, Dino Jarach, cuya obra influy de manera decisiva para que la tesis tuviera en la Argentina un profundo arraigo. La sola formulacin del mandato genrico referido a la interpretacin finalstica de la ley probablemente no hubiera causado la controversia que luego origin de no haber sido por la atribucin simultnea de la potestad calificadora de los hechos que caen bajo el alcance de la ley, con lo cual se

faculta al interprete (a la Administracin, en primer trmino) a dejar de lado estructuras jurdicas inadecuadas que no reflejen cabalmente aquella realidad econmica. La frmula elegida, que todava hoy mantiene el lenguaje alambicado de origen, es confusa y ha despertado numerosas dudas sobre su alcance. La totalidad de las legislaciones provinciales la han reproducido con trminos similares4. Ha sido como consecuencia de su incorporacin al ordenamiento positivo que el criterio de la realidad econmica en la aplicacin de la ley tributaria goza en la Argentina de un gran predicamento, como lo revela su habitual invocacin en las sentencias de los tribunales y la tendencia de la administracin fiscal a recurrir de manera permanente al concepto para legitimar sus decisiones. Sin embargo, con demasiada frecuencia lo utiliza para servir a fines diversos, o lo aplica de manera indiscriminada, con lo cual en lugar de servir con eficacia a la prevencin de conductas disvaliosas, se transforma en un instrumento proclive a la aplicacin interesada de la ley. En nuestra opinin, el alcance de la frmula juridificada por el legislador argentino dista de abrazar el mtodo de la realidad econmica con la extensin que le atribuy la doctrina que lo reivindica. Creemos, al mismo tiempo, que existe un evidente exceso en su aplicacin ms corriente y que reina una gran confusin en los poderes de calificacin que sobre su texto se atribuyen a la Administracin fiscal. Lamentablemente, el concepto se usa con ms frecuencia que propiedad, porque el alcance prctico sigue siendo difuso, sus contornos borrosos y las ms de las veces se agita como un fantasma, a quien -como a los fantasmas- se le teme por su falta de corporeidad. As entonces, conceptos como abuso de derecho, fraude de ley, elusin, evasin, simulacin, negocio indirecto o economa de opcin quedan sumergidos, todos sin distincin, bajo las aguas de una realidad econmica
4 Casi

todos los Cdigos Tributarios o Fiscales Provinciales adoptan frmulas anlogas al momento de postular el principio de realidad econmica. Los trminos elegidos por el legislador provincial, sin duda encuentran su fuente en el ordenamiento nacional. 3

que de esta manera se vuelven temibles por su turbulencia antes que por su profundidad. No es difcil imaginar que, en este contexto, el Fisco abuse de las posibilidades de calificacin y, sea por ignorancia o simple afn recaudatorio, ponga en juego una peligrosa dicotoma entre forma y contenido, cuyo resultado prctico se traduce en la gravabilidad de supuestas capacidades contributivas carentes de tipificacin legal. De esta manera, en lugar de resolver los problemas derivados de conductas abusivas que bien podan ser resueltos por otros medios, se genera una reaccin desproporcionada que ejerce una tensin insostenible sobre valores tradicionales del Estado de Derecho como son la autonoma de la voluntad, la libertad de empresa, la interdiccin de la arbitrariedad y la seguridad jurdica. Nuestra intencin es precisar el alcance del principio de la realidad econmica bajo la formulacin normativa actual y con ello marcar los lmites que la Administracin no puede rebasar. En definitiva, la situacin no es muy distinta a la que acontece en otros ordenamientos como, por ejemplo, el

espaol, que han preferido desterrar toda referencia a la realidad econmica.5 La autonoma calificadora del Derecho Tributario Para una corriente del pensamiento doctrinario, la autonoma calificadora del derecho tributario entendida como la aptitud que posee el legislador de crear instituciones con contenido propio o diferente al de otras ramas del derecho, se encuentra emparentada con la teora de la realidad econmica, toda vez que la singularidad del fenmeno tributario, que sirve de fundamento
5 Refirindose

al cambio introducido en 1995 en la Ley General Tributaria, sostiene FERREIRO LAPATZA: No poda ser otro el fin de una tesis interpretativa que en sus formas ms groseras, defendidas actualmente, aunque nunca explicitadas con rigor en ciertos crculos de nuestro pas, permiten al intrprete interpretar la normativa tributaria y aplicarla no de acuerdo con el hecho imponible querido y efectivamente realizado por el contribuyente aunque tal hecho se halle claramente tipificado en dicha normativa- sino de acuerdo con el resultado econmico alcanzado, en cuanto sea igual o equivalente, en trminos econmicos, al resultado que podra alcanzarse realizando otro hecho imponible. Permiten al intrprete lisa y llanamente, prescindir de la ley para establecer la igualdad de trato que slo a la ley est permitido establecer. Curso de derecho financiero espaol- 18. Ed. Marcial Pons pg. 78). 4

legitimador de dicha autonoma, se establece sobre el componente econmico de las normas tributarias. Fue Vanoni el expositor calificado de la teora que tuvo su contrapunto en la unidad del universo jurdico expuesto por Berliri. Finalmente correspondi a Achile Donato Giannini conciliar las posiciones al reconocer libertad creadora al derecho tributario para dotar a las instituciones del contenido especfico o bien limitarse a no decir nada para admitir el que proporciona el derecho comn.6 Sirve como ejemplo de esta ltima concepcin el texto del artculo 1 de la ley de rito que establece el orden de prelacin en la interpretacin de las normas con el siguiente alcance: ... Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado. A pesar de que el tema de la autonoma calificadora reconduce a la etapa prenormativa y se agota con la sancin de la ley, se produjo por las razones apuntadas un trasvase del mbito de creacin de la ley al terreno de su aplicacin, y en este ltimo se jerarquiz la prevalencia del resultado prctico de la conducta al extremo de elevarlo, a travs de la tesis de la realidad econmica, como un concepto propio del derecho tributario que autoriza a anteponer dicha realidad sobre frmulas ficticias. Sin embargo, son temas distintos que no corresponde identificar. Se trata, si se prefiere, de distintos tipos de calificacin. En un caso, se manifiesta como autonoma para crear conceptos con contenido propio. En otro caso como enseguida se ha de ver- sirve para reconducir al hecho imponible conductas elusivas, abusivas o evasivas. Un ejemplo de esta asimilacin impropia lo brinda la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia en la causa Cobo de Ramos Meja y otras v. Provincia de Buenos Aires (6 de diciembre de 1961), en la cual la mayora intent justificar las facultades de calificacin autnoma conferidas a las provincias, diciendo que las normas jurdicas de derecho privado y las

normas de derecho pblico fiscal actan o pueden actuar en mbitos diferentes y que ese conjunto de facultades, inherentes a la nocin jurdica de autonoma, comprende, sin duda, la de emplear los medios o procedimientos legales necesarios para lograr una mayor justicia en la
6 GONZLEZ

GARCA, Eusebio, La interpretacin de las normas tributarias, Captulo III, La autonoma calificadora del Derecho Tributario, pg. 31 y ss. 5

distribucin de las cargas tributarias, una ms equitativa proporcin entre los gravmenes y la capacidad contributiva de los particulares y, en su caso, una mejor recaudacin de los recursos (Fallos : 211: 1254 y 241 : 210). Y entre estos medios o procedimientos legales figura, precisamente la aplicacin de lo que esta Corte ha llamado el principio de realidad econmica. En suma, la autonoma calificadora se dirige al legislador y lo faculta a fijar normativamente el hecho imponible sin sujeciones a los conceptos del derecho privado, pero esta autonoma se agota con el dictado de la ley que debe ser, entonces, muy precisa en cuanto a los contornos que delinean el hecho imponible al que se subordina el nacimiento de la obligacin tributaria. El mtodo de la realidad econmica en su concepcin doctrinaria. Esta tesis asigna prevalencia, en la aplicacin de la ley tributaria, a la denominada voluntad emprica (intentio facti) sobre la intencin jurdica revelada por las partes de un negocio jurdico. Jarach, su gran difusor, defendi con vigor la relevancia para el derecho tributario del resultado prctico buscado a travs de la eleccin de cualquier figura jurdica y, por ello mismo, la indiferencia de los efectos jurdicos representados por las partes incluso queridos por aqullas- en tanto conduzcan a un resultado menos gravoso en el plano fiscal. El ncleo de este mtodo plantea que cuando el presupuesto de hecho aparece vinculado a un acto jurdico, resulta legtimo entender que la voluntad de la ley ha sido abarcar con el impuesto todo otro negocio o figura jurdica a la que pueda atribuirse un mismo contenido econmico, salvo que el presupuesto generador venga definido por caractersticas formales establecidas por el derecho comn.7
7 Como

puede advertirse, aun para los ms entusiastas defensores del principio, siempre quedaron marginadas de su mbito aquellas hiptesis en las que el hecho imponible vena definido por remisin a figuras definidas por el derecho privado. No han sido pocos los casos en que se intent aplicarlo al impuesto de sellos, un gravamen de naturaleza documental que grava a actos jurdicos y contratos tipificados. En un caso cercano, el Tribunal Superior de la Provincia de Neuqun, ratific el criterio de la administracin fiscal, y consider gravado por el impuesto un contrato que no haba sido perfeccionado con los caracteres exigidos por la ley fiscal, por considerar que deba atenderse a la naturaleza econmica de las operaciones antes que a la naturaleza jurdica del acto. 6

Para Jarach, esta frmula tiene por virtud hacer efectivos los criterios de igualdad y capacidad contributiva 8, principios liminares de la materia que tambin sirven como criterio de interpretacin de la ley fiscal.9 Decir que la teora de la realidad econmica es la que mejor consulta el principio de capacidad contributiva -causa legitimadora de cualquier impuesto-, si bien posee una fuerte lgica argumental, est asumiendo una capacidad contributiva en estado puro, en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de riqueza. Empero, mirada la cuestin en su verdadera sustancia, la capacidad contributiva est referida a un

fenmeno normativizado que se manifiesta jurdicamente en el hecho imponible. Precisamente, la mediacin del legislador transforma la capacidad econmica en capacidad contributiva, que se reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente jurdica, que debe ser analizado en ese campo y no en el de supuestas realidades econmicas no reveladas directamente por la norma.10 La tesis de Jarach fue, a nuestro juicio, convenientemente refutada por Francisco Martnez. A principio de los aos setenta, ambos juristas reeditaron en buena medida la polmica mantenida por Vanoni y Berliri en la dcada de
8 En

sus ltimos escritos, JARACH sostuvo: La consideracin econmica en esta materia no se origina del carcter pecuniario de la obligacin como lo dijo el profesor Blumenstein, sino del principio de orden superior que es de nivel constitucional, en casi todos los pases: el principio de la capacidad contributiva. Si el impuesto es un tributo cuyo carcter fundamental, cuyo criterio causal, es la capacidad contributiva que determinados hechos imponibles manifiestan; si es as, la capacidad contributiva solo puede ser hallada no en los aspectos formales de los hechos y de los actos que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido econmico de las relaciones, de las circunstancias que evidencian la capacidad contributiva. La llamada consideracin econmica no es sino el propsito propio del legislador de gravar hechos que manifiestan capacidad contributiva, JARACH, Dino, Estudios de Derecho Tributario, Pgina 169, Bs. As, Editorial Cima, 1998. 9 Sobre estos principios y su vinculacin con la interpretacin de la ley tributaria puede verse LAMAS, Flix A., Principios de Interpretacin de la Ley Tributaria, Rev. Impuestos, T. L-B, Pg.1719. 10 Dice al respecto GONZALEZ GARCA, Eusebio: Si se trata de combatir el fraude de ley, el juez puede hacerlo acudiendo a la verdadera naturaleza del contrato propuesto por las partes. Consiguientemente, la referencia a la significacin econmica es jurdicamente irrelevante, aunque metodolgicamente perturba. Es un mero instrumento ornamental, que sustantivamente no quita ni pone nada, porque si el elemento econmico est normativizado , es de obligada observancia; y si no est normativizado, el juez no puede sustituir la norma por la realidad econmica. La forma de luchar contra el fraude de ley, bien en Derecho Civil o en Derecho Tributario, es la misma y no hace falta recurrir a la significacin econmica para librar este combate, sino que basta con desvela la verdadera naturaleza jurdica de los contratos. Ver ob. cit., Pg. 67. 7

los treinta, y fue all donde Martnez sostuvo con enjundia las razones que finalmente han terminado prevaleciendo en la doctrina.11 En sntesis, el gran jurista tucumano y ex Presidente del Tribunal Fiscal de la Nacin, sostena que el criterio de la realidad econmica incurre en los siguientes errores: (i) Concibe el negocio jurdico como una declaracin o manifestacin de voluntad vaca de contenido, pasando por alto que el negocio jurdico tiene siempre un sustrato econmico o de otro tipo; (ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma, puesto que tiene como materia o sustrato relaciones humanas econmicas o de otro tipo- que se convierten en jurdicas, sin perder esa sustancia; (iii) Divergencia o discrepancia consciente entre el tipo de negocio elegido y la finalidad econmica que las partes quieren alcanzar, slo puede haberla en el negocio simulado, en el indirecto y en el fiduciario y slo a ellos reconduce el principio calificador contenido en la Ley 11.683 (actual artculo 2 del texto vigente).12 El ensayo de Martnez es reconocido como una de las piezas ms brillantes elaboradas por la doctrina nacional.

El alcance de la potestad calificadora de la Administracin fiscal

11 La

decadencia de ciertas ideas no obsta a que sean resucitadas cuando desde ciertos mbitos oficiales se intenta privilegiar una visin recaudadora de corto alcance -en detrimento de las garantas procesales y sustanciales del orden jurdico- que termina por debilitar una imposicin acorde al principio de legalidad y por ello mismo tambin extraa a los intereses que se dicen defender. En abril de 1999, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos present al pas un Anteproyecto de Cdigo Tributario que vigoriza el principio de la realidad econmica pretendiendo subordinar la concepcin jurdica a una naturaleza econmica subyacente que oriente la interpretacin dndole prevalencia a este elemento. Dice el artculo 46 del citado anteproyecto: Naturaleza Econmica del hecho generador. Cuando la determinacin legal del hecho imponible o generador de la obligacin tributaria contemple preferentemente sus aspectos fcticos o econmicos, para la determinacin de la verdadera naturaleza jurdica y tributaria de los actos, hechos, situaciones y relaciones de contribuyentes y responsables, se tendr en cuenta principalmente su efectiva naturaleza econmica. 12 MARTINEZ, Francisco, El criterio econmico. La importancia que para el derecho fiscal tiene la divergencia en el negocio jurdico entre la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio iuris), Derecho Fiscal, Tomo XX, pg. 849. Este trabajo fue luego reproducido en Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna, l973, libro prologado por Jarach y que sirvi como espacio al contrapunto entre los dos juristas. 8

Comenzamos este punto formulando una declaracin de principios: la ley procesal tributaria argentina no recoge la tesis de la realidad econmica con la extensin que le asignan los autores que la defendieron o como pretende ser aplicada por la Administracin fiscal. La observacin precedente se extrae de la conjugacin de los artculos 1 y 2 de la Ley 11.683, que en lo atinente a la subsuncin del caso concreto en la hiptesis de incidencia normativa constituyen una regla compleja que no es posible separar. Tratamos de explicarlo. El artculo 1 dice que en la interpretacin de la ley se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. En primer lugar, debera sealarse la relatividad de este mandato, desde que: (i) no excluye los otros mtodos de interpretacin general de las normas; (ii) encomienda con alcance general prestar atencin a las relaciones econmicas que sirven de sustento a la relacin tributaria, contenido que no difiere de una observacin tambin aplicable a otras relaciones jurdicas (iii) la realidad econmica ser atendida en tanto aparezca en la norma creadora del hecho imponible y siempre que sirva de causa tpica a un negocio jurdico. Luego de la formulacin general, el artculo 2 dice: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.

Bajo la diccin literal del artculo, la calificacin del hecho imponible aparece supeditada a la utilizacin de formas jurdicas inadecuadas para reflejar la cabal intencin de las partes. La declaracin conlleva a indagar cundo se considera que una forma jurdica es inadecuada, y la respuesta en este campo se deriva de la naturaleza jurdica de los actos y contratos, toda vez
9

que la licitud o ilicitud en el terreno tributario debera venir dada por la licitud o ilicitud de la conducta en el resto del ordenamiento que, en este punto, no admite divisiones ni parcialidades. No es que se desconozca la necesidad de poner freno a las formulaciones artificiosas que intentan eludir el impuesto creando una ficcin. Se intenta, simplemente, evitar las alabiadas consecuencias de un mtodo que pone en peligro la posibilidad de prever las consecuencias jurdicas de los propios actos y que afecta la seguridad jurdica13. Como sostiene Eusebio Gonzalez Garca, en el combate contra el fraude de ley en la fase de aplicacin de las normas, lo que debe hacerse no es indagar sobre el significado econmico de la operacin, sino buscar la naturaleza jurdica del negocio realizado. Es decir, realizar un anlisis de la verdadera naturaleza jurdica del contrato, sin traer para nada a colacin la realidad econmica 14. Se trata, en definitiva, de conciliar la correccin de comportamientos desviados sin caer en la sancin de la economa de opcin o ahorro fiscal, desde que, como dijo nuestra Corte, ningn reproche merece el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mnimo legal (Fallos 241;210). A esta altura deberan realizarse algunas precisiones terminolgicas, con la finalidad de despejar el camino que conduce a la potestad calificadora del artculo 2. En los extremos de la conducta del contribuyente estn la economa de opcin y la evasin. En ninguno de los dos casos existen dudas. La economa de opcin se traduce en un ahorro fiscal legtimo, que evita el hecho imponible mediante la utilizacin de alternativas normales brindadas por el ordenamiento jurdico. Se podra agregar un nuevo elemento, y es que la conducta adoptada por el contribuyente se supone conocida y consentida por el propio Estado, que compensar por otra va normalmente extrafiscalel sacrificio que representa la opcin. Por su parte, en la evasin fiscal est claro que existe una violacin frontal del ordenamiento jurdico, realizada a travs de una conducta dolosa tendiente a ocultar o desnaturalizar la obligacin tributaria.
13 En

este sentido pueden consultarse las atinadas reflexiones de Rubn Asorey, en La doctrina Parke-Davis no ha sido restablecida ( LL 1985-C, 980). 14 Ob. Citada, pg. 73. 10

Entre estos dos extremos, aparecen una gama de comportamientos. Cercana a la defraudacin, o directamente incluida en ella, se encuentra la simulacin, que es una discordancia consciente entre una voluntad aparente que se declara y una voluntad real que permanece oculta. La simulacin sobre algunos de los elementos de la relacin jurdica - sujeto, objeto, causa- hace emerger el negocio disimulado y depender del medio

empleado para que esta conducta ilcita constituya, no slo una ilicitud civil sino tambin penal. La simulacin oculta la relacin jurdica autntica, que es la que se termina imponiendo, pero esta reposicin poco o nada tiene que ver con la realidad econmica sino, antes bien, se reitera, con otra relacin jurdica que se pretendi sustituir a la vista del fisco. Otro error frecuente consiste en incorporar la teora de la realidad econmica a conductas que traducen un abuso del derecho, y su particular expresin de abuso de la persona jurdica. En el abuso de derecho existe una conducta ilcita, que se utiliza fuera de los cauces naturales con la intencin de producir perjuicio a un tercero. Nace como lcita y es su ejercicio irregular, que el derecho no ampara como dice nuestro Cdigo Civil en su artculo 1071 15, lo que la transforma en una relacin jurdica descalificada. Nuevamente, ninguna vinculacin se advierte entre este comportamiento con una supuesta realidad econmica que se ocultara tras el abuso, y lo que corresponde es reconducir la situacin a su cauce jurdico mediante los mecanismos correctores que proporciona el derecho en general. Llegamos, luego, al concepto de negocio indirecto, que es donde la potestad calificadora dada al intrprete comienza a desplegar su vigor. Es tradicional definirlo como el negocio jurdico utilizado por las partes para realizar una funcin diversa de la que corresponde a su causa tpica, con el propsito instrumental de evitar el impuesto inherente a dicha causa. Aqu s encaja la calificacin autorizada por el artculo 2, debido a que resulta clara la divergencia consciente entre forma y contenido, a la que se llega, con un anlisis estrictamente jurdico. La desnaturalizacin de la causa puede ser realizada a travs de un nico acto, o de una concatenacin de actos con causas autnomas, en apariencia diversas, pero que coinciden en un nico
15 Art.

1071del Cdigo Civil: El ejercicio regular de un derecho propio o el cumplimiento de una obligacin legal no puede constituir como ilcito ningn acto. La ley no ampara el ejercicio abusivo de los derechos. Se considerar tal al que contrare los fines que aqulla tuvo en mira al reconocerlos o al que exceda los lmites impuestos por la buena fe, la moral y las buena costumbres. 11

resultado prctico que al estar tratado fiscalmente de manera ms gravosa, se pretende evitar mediante aquel procedimiento.16 En materia tributaria, el negocio indirecto normalmente vehiculiza aunque sin llegar a identificarse con l- lo que la doctrina espaola denomina fraude de ley y que, segn la conocida definicin del profesor De Castro, se traduce en uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurdica y que se ha amparado en otra norma dictada con distinta finalidad17. Tambin Palao Taboada18 precisa que es la consecucin de un resultado econmico por medios jurdicos distintos a los normales, medios jurdicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no estn gravados o lo estn en medida ms reducida que aquellos medios normales o usuales. Existe, pues, la utilizacin de una figura normativizada de cobertura cuyos fines aparentemente se buscan alcanzar pero, en realidad, esto no es ms que una invocacin artificiosa, porque el nico fin es obtener un tratamiento ms beneficioso que el brindado por la norma eludida. La LGT espaola

sostiene, en el artculo 24, que para evitar el fraude de ley se entender que no existe extensin del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el propsito de eludir el pago del tributo, amparndose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Se agrega que el fraude deber ser declarado en expediente especial, que se aplicar la ley tributaria eludida y que corresponde exigir el impuesto con intereses pero con exclusin de sanciones. Sin entrar en un frrago terminolgico que ms de una vez ha causado desavenencias por emplear los mismos trminos con sentido diferente, la nocin ms difundida adscribe estos comportamientos a la categora de la elusin tributaria, en tanto tienden a eludir el perfeccionamiento del hecho
16 ROSEMBUJ,

quien ha publicado dos libros sobre estos temas, destaca que: Una derivacin del negocio indirecto es el llamado negocio jurdico coligado, en el cual no hay un nico contrato, sino una pluralidad coordinada de contratos, cada uno de los cuales responde a una causa autnoma, aun cuando en su conjunto tiendan a la realizacin de una operacin econmica, unitaria y compleja... No obstante, exactamente como en el caso del negocio indirecto, aqu, tampoco, no puede generalizarse: no todo negocio coligado es fraudulento, ni el fraude de ley siempre se concreta a travs del negocio coligado. El fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario, pgina 205, Madrid, Marcial Pons Ediciones Jurdicas, 1994. 17 DE CASTRO, F.: El negocio jurdico, Madrid 1985. 18 PALAO TABOADA, C. en El fraude a la Ley en Derecho Tributario, RDFHP, n. 63 12

imponible mediante la gambeta de utilizar una forma jurdica con la nica intencin de evitar el impuesto. Aade Rosembuj que la caracterstica de la elusin consiste en obviar el deber tributario sin violar directamente la ley. En efecto, los hechos, actos y negocios jurdicos que se implementan se fundan en la licitud an cuando contienen una amenaza al cumplimiento del Derecho positivo que es lo que se sanciona. 19 En esta instancia advertimos un aspecto que debe ser tratado con cuidado. Se sostiene que la conducta elusiva se edifica mediante formas irreprochables para el derecho privado, que devendra ilcita por el efecto sustitutivo de la consecuencia fiscal impuesta por la norma tributaria. Cabe interrogarse, pues, dnde est el lmite entre un comportamiento elusivo de este tipo que autoriza su reconduccin y el ahorro fiscal legitimado por la autonoma de la voluntad. Segn nuestro parecer, no se puede andar aqu con rodeos. Si los actos son legtimos para el derecho privado porque han respetado su causa tpica y no se han desviado de la finalidad atribuida, generando el conjunto de consecuencias jurdicas previstas por el ordenamiento jurdico, no hay fraude de ley. Si hay discordancia entre el uso de una figura y su causa tpica, es decir, un divorcio entre los medios y los fines de la institucin jurdica, entonces s se podr hablar de uso inadecuado y quedar abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el mandato del artculo 2. Luego de darle vueltas y revueltas a las diferencias sutiles que pueden aparecer en el tratamiento de estas cuestiones, se llega a la conclusin de que el artculo 2 de la ley argentina posee una identificacin sustancial con el artculo 24 de la LGT. En efecto, la utilizacin de las formas inadecuadas que prescribe nuestro ordenamiento se realiza al amparo de una norma de

cobertura que tiende a cumplir los resultados prcticos gravados por el trnsito normal. Subrayamos con nfasis, que no se llega a esta conclusin mediante la vigencia irrestricta del principio de realidad econmica, cuya formulacin, por lo que venimos diciendo, resulta ajena al artculo 2. Como se dijo, la realidad econmica se agota en la ley como referencia teleolgica dirigida al intrprete de la norma genrica, pero en el proceso de creacin de la norma individual que supone la subsuncin de un caso concreto a dicha hiptesis
19 La

simulacin y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, pg. 14

13

de incidencia, las posibilidades de calificacin que posee la administracin se circunscriben a los casos de negocios indirectos u otras formas de negocios anmalos. La figuras del abuso de derecho y la simulacin no cabe duda que pueden ser corregidas, pero habiendo aqu una violacin frontal al orden jurdico, no es necesario el amparo de norma especial alguna para corregir estos desvos, que bien encuentran solucin en la aplicacin de los principios generales del Derecho. Lo dicho hasta aqu en punto al principio de calificacin proyecta tambin efectos muy concretos en el campo procesal y penal. En el terreno procesal la desestimacin de la figura considerada inadecuada por no servir a los fines propios atribuidos por el Derecho debera ser acabadamente probada por la administracin fiscal. No puede admitirse la tendencia a invertir el orden de la prueba, y partir del presupuesto impugnativo dejando a cargo del contribuyente la prueba de la licitud de su comportamiento, entendida como el mvil que justific adoptar la forma puesta en crisis por el fisco. En el plano penal tributario, los nicos casos que pueden ser vehculos para la consumacin de un delito son las hiptesis de simulacin y ciertas hiptesis de abuso de derecho en la medida que el ejercicio del derecho, adems de irregular, se presente deliberadamente engaoso. Mas en los casos de negocios indirectos o anmalos, donde todo sucede a los ojos del fisco mediante la utilizacin de una figura que deviene inadecuada por la endilgada sustitucin de los efectos de la ley fiscal, no puede hablarse aqu de delito alguno (evasin fiscal segn la Ley Penal Tributaria, o defraudacin fiscal en la terminologa empleada por la Ley Nro. 11.683). Ms all de las crticas efectuadas por la doctrina a la manera como ha sido expresado, la sistematizacin lograda por la LGT espaola constituye un buen modelo que prohibe en estos casos la aplicacin de sanciones penales. El repaso de los precedentes administrativos y judiciales demuestra que la reaccin justa a veces, desproporcionada otras- contra cualquiera de las conductas abarcadas por los conceptos precedentes termina, tarde o temprano, amparndose en la referencia obligada a la realidad econmica, que naturalmente ni en su versin ms pura puede contener configuraciones tan diversas. Como se ha visto, los desvos del contribuyente se corrigen de
14

otra manera, sin necesidad de recurrir a un concepto que tiende a acentuar

otro desvo: el de la Administracin fiscal en la aplicacin de la ley tributaria. Finalmente, cerramos este trabajo con la cita del ms fresco precedente de la Corte Suprema de Justicia en la materia20, que ilumina el camino correcto hacia un mejor manejo de estos temas y una adecuada conciliacin de los valores en juego: ... sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad econmica, su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales que regulan concretamente la relacin tributaria. Una conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad al que ya se ha hecho referencia-, supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica, valor al que este tribunal ha reconocido asimismo jerarqua constitucional.
20 CSJN

in re: Autolatina Argentina S.A. c/ Direccin General Impositiva, 27 de diciembre de 1996 (Fallos 319:3208).