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ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES

LA MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION DANS LES GROUPES MAROCAINS : PROPOSITION DUNE DEMARCHE PRATIQUE

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT-COMPTABLE PAR Mme Zahira BOUAOUDA

MEMBRES DU JURY
Prsident : M. Kamal KADIRI Expert-comptable DPLE Enseignant lISCAE

Directeur de Recherche Suffragants

: M. Mostafa FRAIHA Expert-comptable DPLE. : M. Mohamed HDID Expert-comptable DPLE. M. Khalid MOUNTASSIR Expert-comptable DPLE.

Mai 2005

Mmoire pour lobtention du Diplme National de lExpertise Comptable Session Mai 2005

Remerciements :

Quil me soit permis de remercier :

- M. Mostafa Fraiha, mon directeur de recherche dont les contributions et orientations mont t fort utiles pour llaboration de ce mmoire ;

- M. Azzedine Benmoussa, dont les conseils mont t dune grande utilit ;

- Ma famille ainsi que toutes les personnes qui mont aid et soutenu pour llaboration de ce mmoire.

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Sommaire
INTRODUCTION ..................................................................................................................1 PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE LORGANISATION DU SYSTEME DE CONSOLIDATION .....................................................................................1 CHAPITRE 1 : RAPPEL DU CADRE REGLEMENTAIRE MAROCAIN ET ANALYSE DES
CONTRAINTES QUI PESENT SUR LES GROUPES MAROCAINS EN TERME DE PRODUCTION DES COMPTES CONSOLIDES ..........................................................................................................1

Caractristiques du cadre rglementaire marocain .................................................1 1.1 Analyse de la rglementation rgissant la consolidation au Maroc ..................1 1.2 Dfinition des groupes et de la consolidation ...................................................1 2 Les contraintes qui psent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolids ...........................................................................................................1 2.1 Les contraintes lies lvolution de la rglementation comptable .................1 2.2 Les contraintes lies la qualit de linformation produite..............................1 2.3 Les contraintes lies aux cots de production de linformation consolide .....1 2.4 Les consquences de ces contraintes sur lorganisation des groupes ...............1 CHAPITRE 2 : ANALYSE CRITIQUE DE LEXISTANT, DES BESOINS DES GROUPES EN INFORMATIONS, EN MOYENS HUMAINS ET DEFINITION DUNE ORGANISATION SPECIFIQUE 1 1. Analyse de lexistant .................................................................................................1 1.1 En terme dactivit............................................................................................1 1.2 En terme de structure juridique.........................................................................1 1.3 En terme de Systme dInformation Groupe ....................................................1 2. Revue critique des besoins du groupe en information, en moyens humains et en formation ..........................................................................................................................1 2.1 Analyse des besoins en information .................................................................1 2.2 Analyse des besoins en moyens humains .........................................................1 2.3 Analyse des besoins en formation ....................................................................1 3. Dfinition dune organisation spcifique dans le groupe.........................................1 3.1 Dcentralisation de la collecte et du traitement de linformation .....................1 3.2 Dfinition du rle du dpartement central de consolidation .............................1 3.3 Organisation des travaux de contrle sur les comptes consolids ....................1 3.4 Mise en place du dossier permanent .................................................................1 CHAPITRE 3 : DEFINITION DES MODALITES DE CONSOLIDATION ..........................................1 1. Dfinition des grands axes de lorganisation du processus de consolidation..........1 1.1 Instructions de consolidation ............................................................................1 1.2 Calendrier de consolidation ..............................................................................1 1.3 Dfinition de la liasse de consolidation remonter ..........................................1 2. La dfinition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du groupe1 2.1 Recherche de lhomognisation des comptes .................................................1 2.2 Dfinition des normes du groupe......................................................................1 2.3 Dfinition du plan comptable ...........................................................................1

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .................................................................................1 PARTIE II : PHASE DE MISE EN UVRE......................................................................1 CHAPITRE 1 : MISE EN UVRE DU SYSTEME DE CONSOLIDATION ......................................1 1) Dfinition du systme de consolidation et de ses composantes ................................1 1.1 Choix de loutil de consolidation......................................................................1 1.2 Les sites de saisie..............................................................................................1 1.3 Les fonctionnalits et les utilisations du systme de consolidation ..................1 2) Paramtrage du systme de consolidation ...............................................................1 2.1 Initialisation du systme de consolidation ........................................................1 2.2 Paramtrage du systme de consolidation ........................................................1 3) Pilotage du projet .....................................................................................................1 3.1 Les acteurs du projet.........................................................................................1 3.2 Le Comit de pilotage.......................................................................................1 3.3 Le comit de validation ....................................................................................1 3.4 Le groupe du projet...........................................................................................1 3.5 Les groupes de travail.......................................................................................1 3.6 La dfinition dun calendrier de ralisation des travaux...................................1 CHAPITRE 2 : REALISATION DE LA PREMIERE CONSOLIDATION ..........................................1 1) Elaboration des premiers comptes consolids..........................................................1 1.1 Production des comptes consolids ..................................................................1 1.2 Contrles des comptes consolids ....................................................................1 2) Mise en uvre du tableau de variation des capitaux propres ..................................1 2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolids................1 2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres ....................................1 2.3 Contrle de la variation des capitaux propres...................................................1 CHAPITRE 3 : PROJET DHARMONISATION DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE MAROCAINE ET IMPACT DE LAPPLICATION DES NORMES IFRS SUR LORGANISATION DU PROCESSUS DE CONSOLIDATION ...........................................................................................1 1) Enjeux de lharmonisation de la rglementation comptable marocaine en matire de consolidation................................................................................................................1 1.1 Philosophie des normes IFRS ...........................................................................1 1.2 Champs dapplication de la nouvelle rglementation.......................................1 1.3 Processus de normalisation comptable .............................................................1 2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS....................................1 2.1 Divergences dapproche ...................................................................................1 2.2 Divergences dans les principes et mthodes comptables..................................1 3) Impact des divergences des principes et mthodes comptables sur le processus de consolidation ....................................................................................................................1 3.1 Implications de la premire application des normes IFRS ...............................1 3.2 Implications de lapplication des normes IFRS sur le processus de mise en place du systme de consolidation................................................................................1 CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ...............................................................................1 CONCLUSION GENERALE................................................................................................1

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BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................1 LISTE DES ABREVIATIONS ET LEXIQUE ....................................................................1 ANNEXES ...............................................................................................................................1

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INTRODUCTION
Le contexte actuel des affaires est marqu par une forte tendance vers les groupements stratgiques des socits. En effet, dans le cadre de leur dveloppement, les socits peuvent chercher tendre leur implantation dans des marchs extrieurs sans pour autant dlocaliser le centre de leur activit. Pour renforcer leur prsence dans les marchs extrieurs, les socits optent souvent pour une prsence juridique dans les marchs cibls, laquelle prsence se fait travers, soit la cration de nouvelles entits indpendantes, soit le rachat, la prise de contrle ou de participations dans des entits dj existantes. Ces oprations de dveloppement ont t lorigine de la naissance des groupes de socits. Certes, les entits membres de chaque groupe prsentent des comptes individuels, mais il est difficile ainsi dapprcier, pour un observateur externe, la sant financire du groupe dans sa globalit. Dans ce cadre, les comptes consolids du groupe se rvlent tre un outil privilgi dinformation destine aux divers partenaires du groupe, dans la mesure o ces comptes permettent de prsenter le patrimoine, la situation financire et le rsultat du groupe vu dans son intgralit. Les comptes consolids constituent une forme particulire de linformation financire. En effet, ils sont la fois exigs par un certain nombre des partenaires du groupe comme ils sont utiliss en interne par les dirigeants du groupe, comme instrument privilgi de pilotage. En effet, les comptes consolids sont obtenus grce un processus de consolidation qui est aliment par une collecte dinformations de natures diffrentes : par secteur dactivit, par rgion gographiqueetc. La richesse de linformation traite tout au long du processus de consolidation fait de linformation consolide une information trs prise par les intervenants aussi bien internes quexternes du groupe. Linformation consolide prenant ainsi plus dampleur, le besoin du renforcement de la rglementation relative aux comptes consolids sest fait sentir de faon de plus en plus urgente.

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Au Maroc, jusqu une date assez rcente et lexception de la loi bancaire du 6 juillet 1993 qui oblige les tablissements de crdit prsenter des comptes consolids, la production des derniers a t motive par des besoins purement conomiques. En effet, les groupes marocains ntaient soumis aucune obligation lgale pour la production des comptes consolids, puisque les projets de loi et mthodologie relatives aux comptes consolids au Maroc, qui ont vu le jour en 1998, nont jamais t approuvs par le Secrtariat Gnral du Gouvernement. De mme, si le Code Gnral de la Normalisation Comptable comprend un chapitre ddi la consolidation, ce dernier na pas trait de la mthodologie de consolidation. En labsence dune rglementation locale en matire de consolidation, et ayant des liens troits avec les marchs et partenaires trangers, les groupes de socits marocains ont t amens prsenter des comptes consolids selon des rgles htrognes puises dans les normes internationales. Le rapport de la Banque Mondiale1 sur le respect des normes et codes (ROSC)2 la bien confirm. Cependant, depuis quelques mois, des prmisses de changement ont commenc se manifester. En effet, les projets de loi et mthodologie relatives la consolidation au Maroc ont t retirs en juillet 2004. Les instances locales responsables de lgifrer en matire comptable, seraient sur le point de lancer le chantier pour llaboration dune rglementation marocaine en matire de consolidation3, lobjectif tant dharmoniser les projets initiaux avec les normes internationales IFRS : International Financial Reporting Standards.

Il sagit du rapport de la Banque Mondiale publi en juillet 2002 prsentant les conclusions de ltude dvaluation des normes et pratiques comptables et de contrle lgal ayant pour objectif de mettre en exergue les rformes ncessaires lamlioration de linformation financire 2 ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes 3 Selon les affirmations de responsables du CNC.

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Plus encore, cette tendance dharmonisation de la rglementation locale avec les normes internationales IFRS a t confirme par la loi n 52-01 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs qui a contraint les groupes marocains cots en bourse rpondant un certain nombre de critres, dlaborer des comptes consolids, et ce conformment la lgislation locale en vigueur ou les normes internationales en vigueur, dfaut4. Certes, cette loi na pas prcis les normes trangres en question, cependant, les affirmations de responsables du Conseil Dontologique des Valeurs Mobilires (CDVM) laissent comprendre que la plupart des normes trangres seraient acceptables en privilgiant les normes IFRS. Cette nouvelle donne a rendu le contexte de production des comptes consolids par les groupes marocains doublement plus difficile :
-

Dun ct, certains groupes marocains sont tenus de par la loi (la loi bancaire pour les tablissements de crdit et la loi n 52-01 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs pour les socits ctes), dlaborer des comptes consolids rpondant toutes les normes de qualit exiges par les marchs financiers internationaux ;

De lautre ct, les groupes marocains seront tenus de se conformer une nouvelle rglementation locale qui sera en harmonie avec les normes internationales IFRS ou dfaut, dadopter dune manire directe ces dernires.

Dans ce sens, le mmoire se propose de rpondre la problmatique suivante :


De par le niveau dagrgation et de synthse trs important qui caractrise linformation

consolide, le processus de consolidation se trouve tre dune complexit telle que les groupes se penchent de plus en plus sur la problmatique de mise en place du systme de consolidation et y consacrent des ressources matrielles et humaines trs importantes. Dans ce cadre, lexpert comptable, riche de son exprience en matire de consolidation, est appel jouer un rle primordial en assistant les groupes marocains dans les diffrentes tapes de mise en place du systme de consolidation.

Article 4 de la loi n 52-01 relative la Bourse des Valeurs.

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A ce titre, le mmoire se propose de prsenter la dmarche suivre par lexpert comptable pour la mise en place du systme de consolidation. En effet, il se veut tre un guide pratique pour lexpert comptable, pour accompagner les groupes marocains dans toutes les phases du processus de mise en place de ce systme. Dans un souci de fournir lexpert comptable un outil adapt aux groupes marocains, il a t ncessaire de tenir compte, tout au long du processus de mise en place du systme de consolidation, des spcificits de ces groupes marocains, notamment, en ce qui concerne ladoption, pour llaboration des comptes consolids, dun rfrentiel qui est diffrent de celui utilis pour llaboration des comptes sociaux, savoir les normes IFRS. Ainsi, tout au long de ce mmoire, nous avons opt pour les normes IFRS en considrant quelles constituent les normes les plus recommandes au Maroc compte tenu des liens de partenariat qui lient les groupes marocains avec le march europen. Le mmoire tiendra compte de limpact de ladoption par les groupes marocains des normes IFRS sur lorganisation du systme de consolidation et sur le processus de mise en place. En consquence, le mmoire sera ax sur le processus de mise en place du systme de consolidation, en prsentant les diffrentes phases de ce processus et en mettant laccent, au niveau de chaque phase, sur les facteurs cls de succs du processus et les contributions de lexpert comptable. Il sera structur en deux grandes parties : La premire partie traitera de la phase de conception gnrale du systme de consolidation. Pralablement la prsentation des tapes de cette premire phase, il sera fait rappel, dans le premier chapitre, de la rglementation qui rgit la consolidation au Maroc. Le deuxime chapitre traitera lanalyse de lexistant en terme de structure de lactivit, de structure juridique et des systmes dinformation ainsi que des besoins des groupes en information, en moyens humains et en formation.

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Le troisime chapitre de cette premire partie traitera de la dfinition des modalits de consolidation travers la dfinition de lorganisation du processus de consolidation ainsi que la dfinition des normes et du plan comptable du groupe. A lissue de la phase de conception gnrale du systme, la deuxime partie du mmoire traitera de la phase de mise en uvre travers la mise en place du systme de consolidation, dans le cadre du premier chapitre et la ralisation de la premire consolidation dans le deuxime chapitre. Compte tenu du fait que les normes IFRS simposent de plus en plus aux groupes marocains, pour toutes les raisons cites ci-dessus, le mmoire se propose en plus de prsenter lincidence de ladoption du rfrentiel international, sur lorganisation du systme de consolidation. Cependant, et pralablement ce travail, nous ne manquerons pas prsenter les enjeux dune harmonisation de la rglementation marocaine en matire de consolidation avec les normes IFRS et de formuler un certain nombre de recommandations. Pour bien limiter le primtre du mmoire, nous tenons faire les prcisions suivantes : Le mmoire ne traitera pas des techniques de consolidation. Ces dernires ont fait lobjet dune rglementation et dune large littrature en la matire. Un bref rappel sera fait nanmoins de la dmarche de consolidation au niveau du deuxime chapitre de la deuxime partie de ce mmoire ; Les divergences entre les normes IFRS et le CGNC ont dj fait lobjet de plusieurs travaux de recherche. Ainsi, nous navons pas jug utile de les reprendre en dtail. Un rappel des principales divergences sera fait au niveau des annexes au prsent mmoire.

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La dmarche de mise en place du systme de consolidation, prsente dans le cadre du prsent mmoire est une dmarche qui se veut standard, qui peut tre applique quel que soit le rfrentiel comptable adopt. Toutefois, en prsentant cette dmarche, nous avons tenu compte des besoins des groupes marocains en adaptant les choix faire tout au long du processus de mise en place du systme de consolidation, aux spcificits des groupes marocains, et notamment la ncessit dadopter le rfrentiel IFRS pour llaboration des comptes consolids.

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PARTIE I : PHASE DE CONCEPTION GENERALE DE LORGANISATION DU SYSTEME DE CONSOLIDATION

Dans le cadre de la mise en place du processus de consolidation, la phase de conception gnrale doit dfinir le contenu de linformation traiter et restituer et aboutir la dfinition dune organisation spcifique du groupe dans lobjectif de mettre en place le systme de consolidation. Cette phase de conception gnrale devrait passer par une analyse de lexistant en terme dactivit, de structure juridique et des systmes dinformation du groupe. En effet, ces derniers constituent des facteurs importants dans le processus de conception et de dfinition des modalits de consolidation. De mme, un recensement des besoins en informations, en moyens humains et en formation savre dune grande importance dans la mesure o cette dmarche devrait aboutir la dfinition dun planning de renforcement des moyens humains du groupe et lorganisation de sessions de formation. Cependant, avant dentamer cette analyse de lexistant, il nous a sembl ncessaire de procder pralablement un rappel du cadre rglementaire dans lequel les groupes marocains sont amens produire des comptes consolids, et analyser les contraintes qui psent sur nos groupes marocains en matire de consolidation. En effet, ces dernires impactent directement lorganisation du systme de consolidation mettre en place Pour mieux synthtiser la dmarche adopter lors de cette phase conceptuelle, un schma synoptique de cette premire phase du processus de mise en place du systme de consolidation est joint en annexe 1.

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Chapitre 1 : Rappel du cadre rglementaire marocain et Analyse des contraintes qui psent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolids
1 Caractristiques du cadre rglementaire marocain

1.1 Analyse de la rglementation rgissant la consolidation au Maroc Par rapport la problmatique de consolidation, les groupes marocains prsentent des spcificits ayant trait notamment au cadre rglementaire dans lequel ces groupes prparent les comptes consolids. En effet, le cadre rglementaire qui rgit la consolidation au Maroc est compos de ce qui suit :
-

La consolidation a t traite par le chapitre IV du Code Gnral de la Normalisation Comptable qui a galement trait de la prsentation des tats de synthse consolids. Cependant, ce chapitre na pas prsent une mthodologie de consolidation et na pas voqu les socits concernes par la consolidation ;

La loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux tablissements de crdit, dans son article 35 a rendu obligatoire la prsentation de comptes consolids. Cependant, cette loi na t applique par les tablissements de crdit qu partir de 2000 avec ladoption du nouveau plan comptable des tablissements de crdit ;

Les projets de loi et mthodologie relatives la consolidation au Maroc qui ont t prpars en novembre 1998 avaient pour objectif la promulgation dun texte de loi sur la consolidation au Maroc. Ces projets ont t soumis lapprobation du Secrtariat Gnral du Gouvernent en 1999. En juillet 2004, ces projets ont t retirs par le Conseil National de Comptabilit dans lobjectif dlaborer une rglementation qui serait en phase avec lvolution internationale en matire de rglementation comptable. Le projet de la nouvelle rglementation sera soumis lapprobation du comit permanent et de lassemble gnrale du CNC en mai 2005 ;

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Cette tendance dharmonisation de la rglementation a t confirme par la loi n 5201 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs qui a stipul dans son article 4 : En outre, les personnes morales (inscrites au premier compartiment) ayant des filiales telle que dfinies larticle 143 de la loi 17-95 relative aux socits anonymes, doivent prsenter des comptes annuels consolids selon la lgislation en vigueur, ou, dfaut, selon les normes internationales en vigueur . Certes, la loi ne prcise pas de quelles normes trangres il sagit, cependant, et selon des responsables du Conseil Dontologique des Valeurs Mobilires, toutes les normes trangres seraient acceptes en privilgiant les normes IFRS. En consquence, le cadre rglementaire marocain se caractrise par les aspects suivants : Labsence dune rglementation locale cense rgir les rgles de consolidation applicables aux groupes marocains et dlimiter le primtre de consolidation en dfinissant les seuils partir desquels les groupes marocains sont tenus de produire des comptes consolids. Ceci bien videmment, lexception de la loi bancaire du 6 juillet 1993 et de la loi 52-01 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs, publie rcemment ; Les groupes marocains utilisent actuellement des rfrentiels trangers pour la prparation des comptes consolids. Cette situation nest pas le rsultat uniquement de labsence de rfrentiel marocain. Elle est la consquence en effet de la nature des clients de linformation consolide prpare par ces groupes. Aujourdhui, si les comptes consolids produits par les groupes marocains sont labors selon des normes trangres, cest essentiellement d au fait que ces comptes sont prioritairement destins des partenaires trangers, qui sont les principaux clients de cette information consolide et qui ne reconnaissent pas le rfrentiel marocain et exigent lutilisation de rfrentiels plus universels, en loccurrence les normes internationales.

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Cette situation a fait lobjet de constats dans le rapport de diagnostic de la Banque Mondiale publi le 25 juillet 2002 et qui a t mis dans le cadre du programme Rapports sur le Respect des Normes et Codes (ROSC en anglais) et ce suite une valuation des normes et pratiques comptables et de contrle lgal ayant pour objectif de mettre en exergue les rformes ncessaires lamlioration de linformation financire. Ce rapport a fait notamment les constats suivants :
-

La rglementation comptable marocaine prsente un certain nombre de lacunes, dont notamment labsence dobligation pour les entreprises marocaines de prsenter des comptes consolids. Cette lacune a t dautant plus accentue par la frquence des structures pyramidales et des participations croises dans le tissu conomique marocain et qui constituent des entraves relles la transparence de linformation financire ;

Malgr labsence dobligation lgale, plusieurs entreprises se sont mises prparer des comptes consolids, et ce dune manire volontaire, en utilisant tantt le rfrentiel franais en matire de consolidation, tantt les normes IFRS. Ces pratiques ont t entaches danomalies assez significatives dans lapplication de ces normes comptables trangres faute de matrise de ces dernires ;

Malgr les efforts normes entrepris par le Maroc depuis les annes 90, le processus de normalisation reste relativement lourd. Cette lourdeur explique la non adoption par le Secrtariat Gnral du Gouvernement des projets de loi et mthodologie relatives aux comptes consolids.

Par rapport ces constats, un plan daction a t propos par la Banque Mondiale en collaboration avec diffrentes institutions marocaines, ax sur un certain nombre de projets visant amliorer linformation financire des entreprises, lune des composantes essentielles au dveloppement conomique du pays.

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Parmi les recommandations de ce plan daction, a t suggre lamlioration des normes dinformation financire travers ladoption des normes comptables internationales pour les entits dintrt public5 et amlioration des normes internationales de comptabilit pour les autres entreprises . En dfinitive, on peut facilement constater que les instances locales ont commenc avancer dans le sens de cette rforme telle que prne par la Banque Mondiale. Toutefois et dans un premier temps, cette approche sera retenue limitativement pour les comptes consolids. Nous navons pas eu cho la date de prparation de ce mmoire, dune possibilit de lharmonisation de tout le dispositif comptable marocain avec les normes internationales, comme prcis dans les recommandations du plan daction de la Banque Mondiale. Pour leur part, les groupes marocains ont devanc les instances locales vers ce mouvement de normalisation comptable en matire de consolidation en se mettant depuis plusieurs annes, produire des comptes consolids selon les normes internationales, notamment les normes IFRS comme la si bien constat le rapport ROSC de la Banque Mondiale. Une telle dmarche de la part des groupes marocains sinscrit dans le cadre de linternationalisation des mouvements des capitaux et la possibilit pour les groupes marocains de trouver des partenaires trangers et a t largement motive par la volont damliorer la qualit de linformation financire.

(par exemple, les personnes morales faisant appel public lpargne, les banques, les compagnies dassurances, les grandes entreprises marocaines)

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1.2

Dfinition des groupes et de la consolidation

1.2.1 Dfinition de la notion du groupe et des caractristiques des groupes marocains Au Maroc, le droit des affaires na pas amen de dfinition claire des groupes. Il nexiste pas proprement dire, une dfinition juridique du groupe. Ce dernier na pas de personnalit morale et ne constitue pas un sujet de droit. Le groupe doit tre apprhend sous un angle conomique bas sur les notions de contrle et de dpendance. Par ailleurs, le Code Gnral de la Normalisation Comptable, dans le chapitre IV qui traite de la consolidation, a dfini le groupe comme tant l'ensemble constitu par plusieurs entreprises places sous l' autorit conomique et financire de l'une d'entre elles, qui dfinit et contrle la politique et la gestion de l'ensemble6 . Cette dfinition du groupe par le CGNC na pas t retenue par la loi n52-01 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs qui, pour dfinir le primtre des personnes morales devant prsenter des comptes annuels consolids, a fait rfrence la loi n 17-95 relative aux socits anonymes dans son article 143 qui dfinit les notions de filiales7 et de participations8. Les groupes marocains sont gnralement constitus de socits de droit marocain qui sont soumises la rglementation marocaine en terme dlaboration des comptes individuels. Rares sont les groupes marocains qui dtiennent des participations dans des filiales trangres. Ainsi, les comptes sociaux des socits composant le groupe sont labors selon le rfrentiel marocain, savoir le Code Gnral de la Normalisation Comptable.

Titre I.1 du chapitre IV du CGNC Filiale : une socit dans laquelle une autre socit, dite mre, possde plus de la moiti du capital. Participation : la dtention dans une socit par une autre socit d' une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %.

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Ces groupes correspondent souvent des groupes familiaux structurs dune manire pyramidale. 1.2.2 Dfinition de linformation consolide et du processus de consolidation

Linformation qui circule au sein de lentreprise peut tre de diffrentes natures9 :


-

Information comptable : Linformation comptable est gre par des systmes comptables. Elle est base sur un enregistrement chronologique de transactions courantes et non courantes, lequel enregistrement permet de dgager la situation bilantielle de lentreprise un instant donn et de dterminer le rsultat des oprations ralises par la socit au titre dune priode donne ;

Information financire caractre oprationnel : Il sagit dinformation servant la prise de dcision oprationnelle. Elle comprend notamment le calcul des dlais de crdit, les cots de revient, les budgets dinvestissement, de trsorerieetc. Cette information est produite et utilise au niveau des filiales mais rarement transmise la maison mre ;

Information financire caractre stratgique : Il sagit dinformation destine gnralement aux dirigeants des entreprises et servant de base pour la prise de dcision et le suivi des objectifs stratgiques de lentreprise. Cette information se caractrise par un niveau trs lev dagrgation et de synthse ;

Les comptes consolids comme type dinformation financire : Il sagit de linformation de base qui permet lapprciation de la sant financire des groupes. Elle est destine aussi bien aux dirigeants du groupe quaux partenaires externes du groupe.

Source : Laurent WASSENBERG Quelques propositions pour le systme dinformation de consolidation financire : Mmoire pour lobtention du diplme postgrade en informatique et organisation de lEcole des Hautes Etudes Commerciales, Universit de Lausane, 2001

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Cette catgorie de linformation est obtenue grce un processus de consolidation, lequel processus est aliment par une collecte dinformations de diffrentes natures : par secteur dactivit, par rgion gographiqueetc. La richesse de linformation traite tout au long du processus de consolidation a fait de linformation consolide une information trs prise par les intervenants aussi bien internes quexternes du groupe. Selon le CGNC, les tats de synthse consolids ont pour but de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats du groupe, dans le respect des principes comptables fondamentaux et des dispositions du C.G.N.C., comme si ce groupe ne formait qu'une seule entreprise . Le CGNC dfinit la consolidation comme tant l'ensemble des oprations conduisant l'tablissement des "tats de synthse consolids", lesquels doivent prsenter comme ceux d'une seule entreprise, le patrimoine, la situation financire et les rsultats de la socitmre et de toutes les filiales . Ces dfinitions soulignent en effet, le rle des comptes consolids dans lapprciation de la sant financire des groupes. Lobjectif de ce mmoire ntant pas de traiter des techniques et du processus de consolidation, mais plutt du processus de mise en place du systme de consolidation, nous avons joint en annexe 3, et ce, titre de rappel, un schma synthtique des diffrentes tapes du processus de consolidation. 2 Les contraintes qui psent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolids Un certain nombre de contraintes psent sur les groupes marocains en terme de production des comptes consolids. Ces dernires ont trait notamment :
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lvolution de la rglementation comptable, la qualit de linformation financire, les cots de production des comptes consolids.

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2.1 Les contraintes lies lvolution de la rglementation comptable Les groupes marocains, utilisant les normes comptables internationales pour la prparation des comptes consolids, sont exposs aux contraintes lies lvolution de cette rglementation. En effet, cette rglementation comptable est en perptuelle volution et connat constamment des changements sur diffrents aspects :
-

sur les principes et mthodes dvaluation, sur les principes de prsentation des comptes consolids et du contenu du dtail fournir en annexe.

2.1.1 Contraintes lies lvolution des principes et mthodes dvaluation Cette premire catgorie dvolution a souvent un impact significatif sur les montants prsents dans les comptes consolids, mais moins dimpact sur les systmes dinformation. Lvolution des principes et mthodes dvaluation rpond des objectifs damlioration de limage fidle des comptes. Dans certains cas, ces volutions peuvent avoir des impacts significatifs sur les montants de certains postes inscrits dans les tats financiers consolids (exemple de lamortissement du goodwill). Cependant, en terme de paramtrage du progiciel de consolidation, le changement intervenu dans les principes dvaluation du goodwill va se traduire par un simple changement de lcriture comptable qui est constate loccasion de larrt des comptes consolids ou la constatation dune criture supplmentaire.

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2.1.2 Contraintes lies lvolution de linformation fournir en annexe La deuxime catgorie dvolution a par contre plus dimpact sur les systmes dinformation dans la mesure o elle doit entraner des modifications dans le contenu des analyses et des dtails fournis avec les comptes consolids, et implique par consquent des modifications dans les procdures de collecte et de traitement de linformation. En effet, les changements dans le contenu des tats annexes peuvent impliquer des changements au niveau des informations qui doivent tre remontes par les socits consolides vers le dpartement central de consolidation. Le cas qui illustre le mieux est celui des informations sectorielles joindre au niveau des annexes aux tats financiers, lesquelles informations sont de plus en plus exiges par la majorit des normes trangres.

2.2

Les contraintes lies la qualit de linformation produite

Destins des partenaires du groupe, notamment les partenaires trangers, les comptes consolids produits par les groupes marocains, au mme titre que ceux produits par les groupes trangers, doivent tre dun niveau de qualit trs lev. Ces comptes sont soumis dailleurs des audits externes. Ainsi, linformation consolide qui va tre produite par les groupes doit rpondre aux critres suivants : Linformation doit tre auditable : en effet, le systme de consolidation mis en place par le groupe doit permettre la traabilit de linformation produite travers la mise en uvre de pistes daudit ; Linformation doit tre produite dans des dlais de plus en plus courts : les dlais de productions des comptes consolids se raccourcissent de plus en plus et se mesurent en nombre de jours.

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Les groupes marocains tenus de produire les comptes consolids doivent mettre en uvre tous les moyens ncessaires pour amliorer la qualit de linformation produite. Cependant, ces moyens peuvent se rvler trs coteux pour le groupe qui doit chercher les solutions optimales pour amliorer lefficacit des quipes de consolidation

2.3

Les contraintes lies aux cots de production de linformation consolide

Dans lobjectif de garantir un niveau de qualit acceptable des comptes consolids produits, le groupe va mettre en uvre tous les moyens ncessaires. En effet, laccroissement du volume des travaux confis aux quipes de consolidation avait entran le renforcement de ces quipes dont le travail tait considr comme saisonnier. Depuis une certaine priode, le rythme de production des comptes consolids est devenu de plus en plus lev et les responsables des groupes ont commenc se pencher sur la problmatique damlioration de la productivit des quipes de consolidation. Lamlioration de la productivit devait se faire travers : La dcentralisation de certaines tches effectues initialement par le dpartement central de consolidation ; Lautomatisation des tches simples de production des documents.

Ces mesures devaient saccompagner par lengagement de dpenses normes notamment pour le recrutement de profils adquats que ce soit au niveau central ou au niveau des filiales, et par lacquisition doutils pour lautomatisation dun grand nombre de travaux de consolidation.

2.4

Les consquences de ces contraintes sur lorganisation des groupes

Ces diffrentes contraintes rglementaires qui psent sur les groupes qui pratiquent la consolidation ont ncessairement un impact sur lorganisation adopte en matire des systmes dinformation groupe et en consquence de systmes de consolidation.

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Les aspects de cette organisation, les plus affects par ces contraintes, sont les suivants : -

la centralisation ou la dcentralisation de lorganisation du groupe, les modalits dlaboration et dobtention des informations et analyses sectorielles et gographiques.

Pour faire face ces contraintes, certains groupes ont adopt des organisations dcentralises axes autour des secteurs dactivit. Ceci se voit notamment dans un certain nombre de fonctions au sein de ces groupes : les fonctions financires, les services de consolidation ou de contrle de gestion sont structurs selon un dcoupage sectoriel du groupe au dtriment du dcoupage juridique lorsque ce dernier ne concide pas avec le dcoupage sectoriel. Il en rsulte lexistence de sous-groupes. Sur la base de cette organisation, la mise en place de systme de consolidation revient procder des consolidations par paliers Lorsque les groupes maintiennent une organisation centralise, les remontes de linformation sectorielle se font selon le circuit classique et linformation sectorielle consolide rsultera dun regroupement des contributions des diffrentes socits appartenant au mme secteur dactivit. De tels choix en matire dorganisation du systme de consolidation sont le fruit dune analyse qui doit tre mene sur lactivit, la structure et les moyens humains et matriels dont disposent les groupes. Ainsi, et suite lanalyse du contexte rglementaire, lexpert comptable sera amen mener une analyse critique de lexistant, sur diffrents aspects, comme pralable obligatoire la dfinition de lorganisation du systme de consolidation.

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Chapitre 2 : Analyse de lexistant, des besoins des groupes et Dfinition dune organisation spcifique
Pralablement la phase de construction de larchitecture du systme de consolidation qui sera adopt par le groupe, lexpert comptable doit lancer une phase danalyse qui portera sur lhistorique et lactivit du groupe. Cette phase est primordiale dans la mesure o elle permettra lexpert comptable de collecter un grand nombre dinformations sur les aspects qui font la particularit du groupe concern, lesquels aspects seront ncessairement pris en compte tout au long du processus de conception et de mise en place du systme de consolidation afin de garantir que ce dernier soit le plus adapt ce groupe.

1.

Analyse de lexistant

La premire analyse qui doit tre mene par lexpert comptable doit porter sur lexistant en matire dactivit et de structure juridique du groupe. Cette analyse lui permettra de dfinir les points dentre de linformation.

1.1 En terme dactivit Dans le cadre de sa mission, lexpert comptable sera amen analyser lactivit du groupe. Lanalyse de lactivit du groupe et des diffrentes entits le constituant, devrait permettre dviter que la consolidation des comptes du groupe ne mne une agrgation de donnes htrognes. La consolidation ou lagrgation des tats financiers tablis selon un plan de comptes ou de principes comptables qui seraient spcifiques chaque secteur dactivit, serait prjudiciable la lisibilit des comptes consolids. En effet, la sommation dinformations htrognes, issues de rglementations ou rfrentiels comptables diffrents va lencontre de lobjectif de la consolidation des comptes.

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Lidentification des diffrentes activits du groupe permettra une meilleure apprhension des divergences des principes comptables et de prsentation des tats financiers. Cette analyse aura un impact direct sur les choix faire en matire de mthodes de consolidation adopter par le groupe. En effet, conformment aux tendances actuelles des normes internationales, les diffrences de la nature de lactivit ne peuvent plus justifier lexclusion du primtre de consolidation des entits dont lactivit est radicalement diffrente de lactivit du groupe. Ainsi, lintgration sans considration des diffrences des secteurs dactivit, implique que soit tablie une matrice de correspondance entre les diffrents plans comptables. Cette analyse de lactivit va permettre galement lexpert comptable didentifier, le cas chant, lexistence de sous-groupes, par secteur dactivit. Cette information pourrait conduire lexamen de lopportunit dune consolidation par palier de sous-groupes. Un tel choix en matire de procdure de consolidation pourrait tre justifi galement par la structure juridique du groupe. Dans une optique dintgration des comptes des entits appartenant des secteurs dactivit diffrents, une remonte dinformation doit tre effectue sur le primtre global, dont lobjectif serait de mettre en vidence la contribution de chaque secteur dactivit aux comptes du groupe. Cette situation aura un impact direct sur le choix du progiciel de consolidation, sur les travaux de retraitement et dhomognisation des donnes.

1.2

En terme de structure juridique

Pralablement tout travail danalyse de la structure juridique du groupe, lexpert comptable doit dvelopper une connaissance parfaite de lhistorique de celui-ci. Lexpert comptable ne peut limiter sa connaissance du groupe lorganigramme. En effet, ce dernier ne fait que reflter les liens juridiques qui unissent les diffrentes socits du groupe. Il doit accorder une attention particulire deux points essentiels savoir :

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Lhistorique de la constitution du groupe ; Le poids relatif de chaque entit aussi bien conomique que politique.

La recherche de lhistorique de constitution du groupe permet de comprendre ses origines, son mode de dveloppement ainsi que son mode de financement. Dfinition du point dentre de linformation La consolidation statutaire, tant un projet dunification du systme dinformation, la question de dfinition du point dentre de linformation devient incontournable. A ce titre, il est intressant dexaminer la dualit entre le primtre juridique et celui oprationnel : La dualit des structures juridiques et oprationnelles Lanalyse de lexistant en terme de structure juridique et organisationnelle du groupe se rvle indispensable dans la mesure o elle permet de mettre en adquation cet existant avec les caractristiques du systme de consolidation adopter. Cette analyse va rvler, en effet, des divergences entre la structure juridique et celle oprationnelle :
-

Le primtre juridique, rsultat du dcoupage juridique adopt par le groupe, rpond gnralement des besoins doptimisation fiscale et financire. En effet, le montage juridique des groupes est conu souvent pour permettre de matriser dans le temps et dans lespace, le rsultat et la fiscalit du groupe ;

Le primtre oprationnel, quant lui, rpond un objectif de matrise des performances et de la rentabilit par produit, par secteur dactivit, par mtier ou par zone gographique. Ainsi, le groupe est dcoup en units oprationnelles (appeles Business Units) ;

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Dans la pratique, il existe toujours une diffrence entre la structure juridique forme des filiales installes dans un pays pour reprsenter le pays pour lensemble de ses mtiers, et la structure oprationnelle forme de Business Units destins matriser les performances de chaque activit. Pour les besoins dtablissement des comptes consolids, le point dentre est constitu des entits juridiques (socits filiales) qui forment le groupe. Car, ce sont ces dernires qui sont gnralement soumises des contrles externes sous forme daudit contractuel ou lgal et qui rpondent le plus aux obligations de la consolidation. Cependant, les obligations de publication des informations sectorielles ou gographiques qui psent sur la majorit des socits consolidantes font que les groupes vont recourir le plus souvent la subdivision des filiales qui ont des activits mixtes afin de disposer dinformations dtailles par secteur dactivit. Limpact de ces contraintes en matire de production des informations sectorielles ou gographiques va se ressentir notamment lors de la dfinition du plan comptable et des liasses de saisie qui seront renseignes par les socits consolides.

1.3 En terme de Systme dInformation Groupe Lanalyse de la structure juridique du groupe va par la suite tre complte par une analyse du systme dinformation mis en place ventuellement par le groupe. Cette analyse permettra lexpert comptable dtudier la possibilit la fois de bnficier des systmes dinformation dj mis en place par le groupe, et de proposer lintgration du systme de consolidation statutaire dans le systme dinformation du groupe. Pralablement cette analyse, il serait intressant de prsenter les systmes dinformation qui peuvent tre mis en place par le groupe paralllement au systme de consolidation.

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Ces systmes dinformations sont ceux ayant pour objectif de rpondre des besoins de gestion interne du groupe. Sont exclus de ces systmes, les procdures ainsi que les systmes dinformation mis en place lchelon des filiales et qui rpondent des besoins de gestion propres chaque filiale. En effet, pour rpondre des besoins de gestion et de pilotage des groupes, ces derniers peuvent se doter de systmes dinformation qui sont communment appels : Systme reporting groupe. Systme reporting groupe Le systme reporting groupe gre les flux dinformation financire et oprationnelle des filiales et des entits oprationnelles, pour les besoins de gestion interne du groupe. Il est important de prciser quil sagit dun systme dinformation groupe qui ne comporte pas les procdures mises en place au niveau des filiales et des entits oprationnelles rpondant des besoins de gestion des directions oprationnelles de ces filiales ou entits oprationnelles. Ainsi, sont exclus du systme reporting groupe, les tableaux de bord utiliss au niveau des filiales, les systmes de comptabilit analytique propre chaque filiale etc. Ces derniers font partie des systmes dinformation locaux qui ne sont pas en liaison directe avec le systme tudi dans le cadre de ce mmoire, savoir le systme de consolidation lgale. Par opposition aux systmes dinformation locaux (de filiales), les systmes dinformation centraux, qualifis de systme reporting groupe, ont pour objectif de tracer un cadre commun et des formats homognes toutes les filiales en vue de la production dinformation destine essentiellement au groupe. Diffrence entre le systme de reporting groupe et le systme de consolidation Contrairement aux systmes de reporting groupe, le systme de consolidation statutaire, qui est lobjet du prsent mmoire, est destin produire une information groupe consolide selon des techniques bien rglementes.

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Le but principal de la consolidation est de substituer la valeur comptable des titres de participation, la situation active et passive des filiales consolides. De plus, elle ne rpond pas systmatiquement aux mmes objectifs que ceux des systmes reporting groupe dans la mesure o elle se base sur la structure juridique du groupe qui nest pas toujours identique la structure oprationnelle du groupe. Par ailleurs, une autre source de divergence peut surgir entre les deux systmes ayant trait au caractre de prcision et de rigueur dans llaboration de linformation. En effet, linformation comptable issue du systme de consolidation est une information prcise et rigoureuse puisquelle sinscrit dans un cadre rglementaire bien dfini, tandis que linformation de gestion privilgie le caractre rapide et ractif sur la fiabilit. Actuellement, les groupes trangers tentent dradiquer ces divergences entre linformation comptable et celle de gestion en mettant en place des systmes unifis dinformation qui traitent de ces deux catgories dinformation dans une base unique et selon une dmarche commune. Mise en place dun Systme Unifi dInformation Groupe Lintrt de lanalyse qui doit tre faite par lexpert comptable, de lexistant en terme de systmes dinformation groupe trouve sa justification dans le fait que la mise en place du systme de consolidation dans le groupe peut constituer une occasion pour le dveloppement dun systme unifi dinformation groupe (SUIG) destin rpondre aux diffrents besoins de consolidation statutaire ou de reporting groupe. Dans les groupes marocains, il nous semble que cette dmarche reste envisageable. En effet, on a assist ces derniers temps un phnomne trs important qui est celui du dveloppement des systmes dinformation au sein de groupes marocains.

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Dans les cas des groupes marocains rencontrs dans le cadre des missions daudit des comptes consolides auxquelles nous avons particip, nous avons constat que ces groupes ont mis en place des systmes de reoprting internes plus ou moins labors. Toutefois, ces derniers restent totalement indpendants du systme de consolidation statutaire. Aucun change dinformation nest prvu entre les deux systmes. Pour les besoins de laudit des comptes consolids, nous avons souvent essay de procder des rapprochements entre les informations issues du systme de consolidation et celles issues de systme de reporting de gestion. Cette tche na pas toujours t vidente. Dautant plus que ces rapprochements ne sont pas souvent faits au niveau du groupe. A notre avis, lintgration du systme de consolidation statutaire dans le systme unifi dinformation groupe (SUIG) peut tre dun grand intrt pour les groupes marocains pour les raisons suivantes : La mise en place de SUIG permettra aux groupes marocains de disposer dune information riche et structure selon diffrents critres utile au pilotage du groupe, linstar des groupes trangers ; La mise en place de SUIG offre des possibilits importantes en matire de rapprochement des informations consolides avec les informations de gestion. De tels rapprochements permettent damliorer la qualit de linformation financire consolide ;

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Elle permet galement au groupe de raliser des conomies sur le budget temps consacr la conception des bases de donnes statutaire et celle de gestion dans la mesure o une seule base de donnes sera dfinie et mise en place dans le cadre dun SUIG. Des conomies sur les investissements faire par le groupe pour lacquisition des outils informatiques peuvent tre ralises puisque le groupe pourra mettre en place un seul progiciel qui rpondra la fois aux besoins de la consolidation statutaire ceux de gestion.

La faisabilit dune telle dmarche trouve son origine dans le fait que les techniques constitutives de la consolidation statutaire (les critures de retraitement et dlimination), peuvent tre utilises au-del du domaine comptable tel quimpos par la rglementation en la matire pour tre mises en uvre galement dans le cadre du systme de reporting groupe. Il est vident aussi que la consolidation lgale peut tre au centre du processus dunification des systmes dinformation. Dun ct, linformation de base pour la consolidation lgale comme pour les reportings groupe ne peut tre que dorigine comptable. Les principales notions utilises en comptabilit (chiffre daffaires, rsultat dexploitationetc) sont valables galement dans les reportings de gestion et constituent des dnominateurs communs. Certes, ces dnominateurs communs peuvent tre complts par des indicateurs qui sont propres aux reportings de gestion, mais il nen demeure pas moins que linformation de base est toujours identique. Ces solutions de mise en place de systmes unifis dinformation groupe sont de plus en plus envisageables grce aux progiciels dunification qui ont connu un grand essor ces dernires annes. Ceci tant rappel, il convient de prciser que le prsent mmoire ne traitera pas de la mise en place des SUIG, et se limitera au systme de consolidation statutaire puisque de toute manire, la dmarche suivre et les techniques mettre en uvre sont identiques.

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2.

Analyse des besoins des groupes

2.1 Analyse des besoins en information Dans la pratique, la dfinition pralable des besoins en information est une condition obligatoire pour la russite du processus de consolidation. En effet, au-del des obligations lgales relatives aux comptes consolids, le groupe peut manifester des besoins spcifiques en matire des comptes groupes. Ainsi, les besoins en information consolide peuvent se rpartir en deux catgories :
-

Informations produites par le groupe visant rpondre aux contraintes rglementaires ; Informations produites par le groupe visant rpondre des besoins internes manifests par la direction du groupe.

2.1.1

Besoins en information issus des contraintes rglementaires

Les besoins en information consolide issus de la rglementation en vigueur correspondent linformation exige par les textes rglementaires. En effet, linformation qui doit tre produite par le groupe doit tre en conformit avec les textes en vigueur. Dans la mesure o le mmoire a t trait dans une optique dlaboration des comptes consolids selon les normes IFRS, les besoins des groupes marocains conformment cette rglementation se dclineront comme suit :
-

La prparation des tats financiers consolids conformment aux normes IFRS. Ces tats sont bien spcifis par les normes ;

La prparation des informations annexes conformment aux exigences des normes IFRS ;

Le dtail des tats financiers consolids tels quexigs par les normes IFRS sera trait au niveau du chapitre 2 de la deuxime partie de ce mmoire.

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2.1.2

Besoins en information internes au groupe

Il est vident que chaque groupe a des besoins spcifiques interne en matire des comptes consolids. Souvent, lorsque ses besoins sont bien complexes, et que le groupe a les moyens de dployer une telle dmarche, des systmes dinformation unifis sont mis en place ayant pour objectif notamment de produire une information de gestion pertinente qui constituera une base pour la prise de dcision par la direction du groupe. Ces systmes unifis dinformation groupe sont gnralement coteux et requirent le dploiement de ressources humaines et matrielles importantes. Lorsque les groupes ne disposent pas des moyens ncessaires pour mettre en place de tels systmes unifis, tous les besoins en information seront orients vers les systmes de consolidation lgale. Les groupes ont souvent lambition de pouvoir tirer de ces systmes un maximum dinformations pouvant se rvler pertinentes pour le processus de prise de dcision. Pour pouvoir rpondre ces besoins, lexpert comptable doit mener une rflexion en impliquant la direction du groupe et les destinataires des tats consolids afin darrter conjointement le contenu et la forme des informations consolides attendues par ces derniers. Ce travail de rflexion devrait tre effectu pralablement ltablissement des comptes consolids. Il conditionne en effet, lorganisation qui sera adopte par le groupe ainsi que le progiciel de consolidation qui sera utilis par le groupe. Car, ce progiciel doit comporter un certain nombre de fonctionnalits et permettre plusieurs utilisations pour garantir que linformation produite lissue du processus de consolidation sera en concordance avec les aspirations de la direction du groupe. Le travail de paramtrage qui doit tre effectu en consquence, sur le progiciel de consolidation, est un travail colossal et ncessite la mobilisation la fois des destinataires et des intervenants dans la prparation des comptes consolids. Ce travail ne doit en aucun cas tre effectu simultanment avec les travaux de prparation des comptes consolids.

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2.2

Analyse des besoins en moyens humains

La mise en place du processus de consolidation doit associer plusieurs intervenants ayant des niveaux de comptence trs varis. Les comptences requises pour garantir la russite du processus de consolidation dpendent du niveau dimplication de chaque intervenant. 2.2.1 Responsables des socits consolides En fonction du rle quils vont jouer dans le processus de consolidation, les responsables des socits consolides doivent disposer des comptences ayant trait aux aspects suivants :
-

Matrise des principes comptables appliqus localement par la socit consolide ; Utilisation des outils informatiques, le recours ce dernier est incontournable dans le cadre du processus de consolidation ;

Connaissances linguistiques qui lui permettront de communiquer avec les autres socits du groupe lorsque cela est ncessaire.

A ce niveau, on peut relever la problmatique des socits consolides qui sous-traitent leur comptabilit des prestataires externes. En effet, dans le cadre du processus de consolidation, la prsence dun responsable de la consolidation dans la socit consolide est primordiale. La ralisation des tches de consolidation qui seront attribues la socit consolide peut tre difficilement dlgue un intervenant externe. Dans ce cas, le recrutement dun responsable qui sera charg des travaux de consolidation se rvle indispensable. Par ailleurs, nous avons constat dans la pratique, que les filiales qui sous-traitent leur comptabilit prouvent certaines difficults pour llaboration de la liasse de consolidation, cause notamment dun manque de linformation ncessaire. Ces expriences nous ont enseign quil serait recommand que les filiales disposent de leurs propres services de comptabilit.

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2.2.2 Intervenants du dpartement central de consolidation Les responsables du dpartement central de consolidation doivent tre dun certain profil, en loccurrence, spcialistes de la consolidation. Ces responsables doivent disposer de qualits managriales de haut niveau dans la mesure o ils seront amens diriger distance les quipes des responsables de consolidation dans les socits consolides. De tels profils sont ncessaires pour le dpartement central de consolidation. Des recrutements doivent ventuellement tre planifis pour toffer lquipe du dpartement central de consolidation.

2.3 Analyse des besoins en formation Afin de garantir la russite dans la ralisation des tches qui leur seront affectes, lexpert comptable doit tudier les besoins en formation de chaque catgorie dintervenants dans le processus de consolidation. Ainsi, des plannings de formation devraient tre arrts par lexpert comptable en concertation avec la direction du groupe visant doter les diffrents intervenants dans le processus de consolidation des connaissances ncessaires pour les aspects suivants :
-

Principes, mthodes et procdures comptables de la socit consolidante et des socits consolides ;

Principes et mthodes de consolidation ; Circuits dinformation dans le groupe ; Progiciel de consolidation.

Lobjectif de cette phase est surtout dtablir les plannings des formations en fonction du besoin. La ralisation des formations dans le temps sera effectue au fur et mesure de lavancement du processus de mise en place du systme de consolidation.

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Les programmes des formations raliser doivent tenir compte des besoins des diffrents intervenants dans le processus de consolidation que ce soit au niveau des socits consolides ou du dpartement central de consolidation. 2.31 La formation des responsables des socits consolides Dans la pratique, nous avons constat que les erreurs commises par les responsables des socits consolides dans le renseignement de la liasse de consolidation, sont souvent dues un manque de matrise des techniques de consolidation ou des principes comptables du groupe. Lon a constat aussi que les liasses de consolidation qui sont remontes par les socits consolides sont incompltes et ne comportent pas tous les renseignements ncessaires. Ce fait est d notamment un manque de matrise de la part des responsables des socits consolides du contenu en information de la liasse renseigne. De mme, on peut noter que les responsables des socits consolides accordent beaucoup moins dimportance pour le renseignement des tats annexes que pour le bilan, et le compte de produits et de charges. En effet, trs peu de responsables sont sensibles limportance des informations signales sur les annexes, pour la prparation des comptes consolids du groupe. A la lumire de ces constats, il semble important daccorder une attention particulire aux responsables des socits consolides puisque ces derniers seront la source de linformation de base qui est communique au dpartement central de consolidation. Par consquent, les grands axes de la formation qui doit tre dispense aux responsables des socits consolides devraient avoir trait :
-

Techniques de consolidation ; Utilisation du progiciel de consolidation pour la partie quils seront amens utiliser (pour la saisie des donnes, des critures de retraitements) ;

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Droulement des contrles de cohrence qui seront effectus par eux ; Prsentation de la liasse qui doit tre renseigne ;

Tout au long de ces formations, il est important que les responsables des socits consolides soient sensibilises limportance des informations comprises dans les annexes de la liasse. Lensemble de ces formations peut tre dispens par le dpartement central de consolidation, assist par lexpert comptable pour les aspects relatifs aux techniques de consolidation. 2.3.2 La formation des intervenants du dpartement central de consolidation En plus des techniques de consolidation, les intervenants du dpartement central de consolidation doivent bnficier de formations approfondies dans lutilisation du progiciel de consolidation, notamment pour les aspects relatifs aux techniques de paramtrage du progiciel. Ces formations seront dispenses grce lintervention de consultants de haut niveau spcialistes des techniques de consolidation comme lexpert comptable, mais aussi grce lditeur du progiciel pour tous les aspects relatifs lutilisation du progiciel de consolidation. Pour ces derniers aspects, des intervenants des fonctions de support, notamment du service informatique, devraient tre impliqus puisque ces derniers seront appels par la suite intervenir dans le processus de consolidation. 2.3.3 Problmatiques supplmentaires pour les groupes marocains Dans la mesure o les groupes marocains seront amens produire des comptes consolids conformment aux normes IFRS, ils doivent entreprendre des efforts supplmentaires en matire de formation sur les normes IFRS pour garantir une matrise, par les diffrents intervenants dans le processus de consolidation, de ces diffrentes normes.

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A ce niveau, ces formations spcifiques sur les normes internationales IFRS peuvent constituer des domaines considrables pour une collaboration entre lexpert comptable et les groupes marocains.

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3.

Dfinition dune organisation spcifique dans le groupe

Le bon droulement du processus de consolidation suppose que ce dernier rpond un certain nombre de critres qui sont valables pour la ralisation de toute opration ncessitant lintervention de plusieurs acteurs. Ces critres sont tous bass sur le principe que les travaux raliser dans le cadre de chaque tape doivent tre rpartis entre les diffrents intervenants afin doptimiser lopration. Sagissant du processus de consolidation, et en vertu du mme principe, lexpert comptable devrait dfinir une organisation base sur une dlgation aux filiales, de certaines tches du processus de consolidation : la dcentralisation des travaux de consolidation. En dfinissant les modalits techniques de ralisation de la consolidation, lexpert comptable doit faire des propositions sur lorganisation des travaux dans un souci defficacit notamment travers la dcentralisation des tches de consolidation raliser, lordonnancement des tches effectuer par le site central de consolidation et loptimisation des travaux de contrles raliser sur les comptes consolids.

3.1

Dcentralisation de la collecte et du traitement de linformation

La conception de lorganisation adopter par le groupe concernant les modalits de collecte, de traitement et de restitution des informations, requiert de la part de lexpert comptable de prsenter des solutions la problmatique de la dcentralisation des travaux. La dcentralisation des travaux de consolidation est devenue une pratique courante dans la majorit des groupes qui prparent des comptes consolids. Seuls les holdings peuvent faire lexception dans la mesure o tous les travaux de consolidation peuvent tre raliss au niveau central.

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Dans le cadre du processus de consolidation, et dans un souci doptimisation, un certain nombre de travaux peut tre dcentralis, de la saisie jusquaux travaux de rapprochement. 3.1.1 Dcentralisation de la saisie Il sagit de la tche qui peut aisment tre dcentralise. En effet, la dcentralisation de la saisie permet dviter les goulots dtranglement au niveau du site central puisque les informations communiquer par les socits consolides seront saisies par les sites dcentraliss et communiques par ces derniers au site central sous une forme qui peut facilement tre exploite par le site central. A ce niveau, les outils et les supports de communication entre le site central et les sites dcentraliss revtent une importance majeure et feront lobjet du titre 1 du 1er chapitre de la 2ime partie du mmoire Cependant, certains sites dcentraliss pourront se poser la question sur la ncessit dune telle saisie de la liasse de consolidation, lorsque les informations peuvent tre transfres directement du logiciel de comptabilit utilis par le site vers la liasse remonter vers le site central, et notamment lorsque les socits consolides utilisent un systme comptable centralis et que toute linformation saisir sur la liasse est dj disponible sur ce systme central. Il est important de signaler que mme dans ce cas, la dcentralisation de la saisie, bien que fastidieuse pour les comptables des socits consolides, se justifie par les raisons suivantes :
-

Gnralement, linterface des donnes comptables du logiciel de comptabilit vers la liasse de consolidation ( remonter) permet de transfrer uniquement les soldes de clture et ne permet par dalimenter la liasse avec les mouvements de la priode, lesquels mouvements devraient tre saisis manuellement par les comptables sur la liasse de consolidation. Ainsi, mme linterface serait incapable dviter la saisie manuelle des informations. Cest lexemple des mouvements dacquisition et de cession des immobilisations qui ne peuvent tre interfacs partir de la comptabilit et doivent tre saisis manuellement sur la liasse de consolidation ;

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Les interfaces ne permettent pas non plus dimporter les informations extracomptables qui devraient tre saisies manuellement sur la liasse de consolidation ;

La saisie manuelle de la liasse constitue une occasion pour les comptables des socits consolides pour raliser une revue des chiffres saisis.

Pour lensemble de ces raisons, et dans le cadre de lorganisation du processus de consolidation, notre avis, lexpert comptable ne peut que recommander la dcentralisation de la saisie de la liasse de consolidation. 3.1.2 Dcentralisation des retraitements dhomognisation ; Les retraitements dhomognisation permettent dobtenir des comptes groupe qui sont homognes en annulant les divergences qui existeraient entre les normes appliques par la socit consolide et celles adoptes par le groupe. Lintrt de la dcentralisation des retraitements dhomognisation rside dans ce qui suit :
-

Elle permet de raliser des gains de temps normes dans la mesure o il est plus facile pour le comptable de la socit consolide de matriser les divergences entre les normes appliques par ladite socit et celles adoptes par le groupe alors que cel lest beaucoup moins pour le dpartement central de consolidation qui doit le faire pour lensemble des socits consolides ;

Si le dpartement central de consolidation devait effectuer ces retraitements pour lensemble des socits consolides, il sera amen demander un nombre important dinformations aux socits consolides. Ce qui peut gnrer une perte importante de temps tellement prcieux dans le processus de consolidation ;

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Pratiquement, dans les groupes marocains, les retraitements dhomognisation peuvent prendre une ampleur considrable puisque les comptes consolids seront tablis selon un rfrentiel qui est bien diffrent du rfrentiel utilis par les socits consolides pour la prparation des comptes individuels. En consquence, et compte tenu de la complexit de ces retraitements, il est recommand de dlguer ces travaux aux filiales. Toutefois des mesures de formation doivent accompagner cette dlgation afin de sassurer que les responsables des socits consolides disposent des comptences ncessaires pour russir ces tches. Dans le cadre de cette dcentralisation des retraitements dhomognisation, linformation remonte par les socits consolides peut revtir deux formes :
-

Information retraite uniquement : la liasse de consolidation ne comportera que les informations retraites. Dans ce cas, la responsabilit des retraitements repose entirement sur les socits consolides, puisque aucune information sur les retraitements effectus en amont nest remonte vers le site central. Ce qui ncessite une parfaite matrise par les socits consolides des divergences entre les normes locales et celles du groupe, et donc des retraitements dhomognisation.

Information sociale et retraite accompagne dun tableau de passage : la liasse comportera gnralement 3 colonnes selon le principe suivant : Rubrique (du bilan ou du
compte de produits et de charges)

Valeur Sociale

Retraitements

Valeur Retraite

Immobilisations Stocks Provisions pour Risques et Charges

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Lavantage de cette prsentation de la liasse rside dans le fait quelle permet au site central de contrler les retraitements effectus par les socits consolides. A notre avis, cette deuxime alternative doit tre privilgie puisquelle permet un contrle des retraitements de la part du dpartement central. Afin de garantir la russite de la dcentralisation des retraitements dhomognisation, lexpert comptable doit sassurer que les mesures daccompagnement ncessaires, seront mises en place, savoir :
-

Ralisation de formations au profit des comptables des socits consolides, et qui sont censs raliser ces travaux de retraitements. Le manque de formation de ces comptables peut gnrer des risques importants sur la fiabilit de linformation consolide ;

Instauration de contrles (automatiques sur le progiciel de consolidation) visant dtecter les erreurs ventuelles : comme les rejets des critures non quilibres ou ne comportant pas toutes les rfrences ncessaires.

3.1.3 Dcentralisation des contrles Il sagit des contrles drouler, par les comptables des socits consolides, sur la liasse de consolidation avant sa remonte vers le site central. En effet, il est peu pratique de laisser lensemble des contrles au niveau central : Les ajustements ventuels des erreurs releves ncessitent un temps considrable pour le site central alors quils auraient pu tre effectus plus rapidement par les socits consolides, si des contrles taient raliss pralablement par ces dernires. Ces contrles effectus par les socits consolides ont pour finalit damliorer la qualit de la liasse de consolidation pralablement son envoi au dpartement de consolidation.

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A ce niveau, le rle de lexpert comptable est de dfinir des catgories de contrles qui devraient tre programms soit sur la liasse de consolidation, soit sur le progiciel de consolidation. Ces catgories de contrle sont les suivantes : Contrles dquilibre : Il sagit des contrles qui visent sassurer de lgalit entre le total de lactif avec le total du passif, entre le rsultat figurant sur le passif et celui ressortant du compte de produits et de charges ; Contrles de cohrence : Ces contrles ont pour objectif de sassurer dune part, que la somme des soldes douverture et des mouvements de la priode est gale aux soldes de clture. Dautre part, ces contrles viseront sassurer que les variations de certains postes du bilan (amortissements, provisions pour dprciation.Etc.) sont gales avec les soldes de certains comptes de produits et de charges (dotations aux amortissements, dotation et reprise des provisionsetc.) ; Contrles de correspondance : ils permettent de sassurer de la conformit des diffrents tats de la liasse de consolidation les uns avec les autres. 3.1.4 Dcentralisation des rapprochements des soldes intra-groupe ; Les rapprochements des soldes intra-groupe10 constituent lune des tches qui consomment beaucoup de temps dans le processus de consolidation. Ceci est d notamment la multiplication des flux et des soldes rciproques accentus par le nombre de plus en plus croissant des socits consolides dans le groupe. Les carts entre les montants intra-groupe affichs par chaque socit consolide proviennent gnralement du dcalage entre ces socits dans la prise en charge de leurs comptabilits des oprations de rglements ou de livraison.

Les soldes intra-groupe sont correspondent aux soldes des comptes rciproques dactif et de passif issus des oprations intra-groupe. Ces dernires correspondent aux oprations ralises entre entreprises consolides qui nont pas dincidence sur le rsultat densemble consolid.

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Dans la pratique, les groupes optent gnralement pour une dcentralisation des rapprochements intra-groupe. A notre avis, cette approche est la meilleure approche adopter par les groupes marocains, puisquelle permet de raliser des gains de temps considrables. Toutefois, mme dans ces cas, des retards normes peuvent tre enregistrs dans les rapprochements intra-groupe dus notamment une absence de procdures claires en la matire. Afin dviter ces sources de retard, lexpert comptable peut recommander de mettre en place une organisation spcifique en matire des rapprochements intra-groupes visant rduire le temps de traitement des oprations intra-groupe. A ce niveau, deux possibilits peuvent soffrir au groupe : Le calendrier de remonte de linformation peut prvoir que les montants intragroupes (flux et soldes) seront remonts pralablement, cest dire avant la communication de la liasse de consolidation dfinitive. Cette remonte prcoce des informations intra-groupes va permettre au dpartement central de consolidation de procder au rapprochement des montants intra-groupes. Lorsque des carts sont relevs, ces derniers sont communiqus aux socits consolides concernes qui auront pour tche par la suite dinvestiguer et dexpliquer ces carts. Un dlai leur sera accord, entre la date de communication des carts et celle de la date de remonte de la liasse de consolidation dfinitive. Lavantage de cette pratique est de focaliser les travaux de rapprochements faire par les comptables des socits consolides uniquement sur les montants intra-groupe prsentant des carts ; Les procdures de consolidation peuvent prvoir que les socits consolides procdent des circularisations11 entre elles des montants intra-groupe.

Il sagit des demandes de confirmation changes entre les socits consolides afin de rconcilier les soldes rciproques.

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Pour ce faire, elles peuvent utiliser des modles de fiches soumettre la confirmation des autres socits consolides. Ces fiches doivent contenir les informations suivantes : les soldes des comptes de bilan et des comptes de produits ou de charge qui concernent des socits appartenant au groupe. Le rapprochement des fiches changes entre les diffrentes socits du groupe permettra de soulever les carts ventuels qui devront tre investigus et expliqus. Ainsi, les montants intra-groupe qui seront inclus dans les liasses de consolidation remonter par les socits consolides correspondront aux montants dfinitifs rconcilis.

3.2 Dfinition du rle du dpartement central de consolidation Le dpartement central de consolidation constitue le point central du processus de consolidation dans le groupe 3.2.1 Localisation du dpartement central de consolidation Gnralement, le dpartement central de consolidation est localis dans une socit oprationnelle qui est la tte du groupe. Lorsque la socit mre est un holding, cette tche peut tre dlgue une filiale qui se trouve tre souvent socit mre dun sous-groupe. Le choix de la localisation du dpartement central de consolidation doit tre fait par rapport la localisation de la direction du groupe dans sa globalit, mais aussi par rapport la disponibilit des ressources humaines et matrielles ncessaires aux processus de consolidation. De par sa mission, ce dpartement sera en contact direct avec plusieurs fonctions dans le groupe : le dpartement juridique, la direction financire, les directions des socits consolidesetc. Par consquent, lexpert comptable a tout intrt veiller ce que le dpartement central de consolidation soit investi des pouvoirs ncessaires pour la ralisation de sa mission. Pour cette raison, ce dpartement est souvent directement rattach la direction gnrale ou la direction financire du groupe.

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3.2.2 Dfinition du rle du dpartement central de consolidation Pendant une longue priode, la consolidation tait considre comme tant du seul ressort du dpartement central de consolidation qui est responsable de la ralisation de toutes les tches de consolidation. Lvolution du cadre de la ralisation de la consolidation, caractrise par la compression des dlais de production des comptes consolids, a entran une volution de la conception du rle du dpartement central de consolidation dans son ensemble. En effet, cette dernire a volu dans le sens dune organisation du processus de consolidation base sur une approche participative qui prne la participation effective des socits consolides dans le processus de consolidation. Ainsi, le rle du dpartement central de consolidation est conu comme tant un rle de coordination des diffrentes tches de consolidation qui sont ralises la fois par les socits consolides et le dpartement central de consolidation. La russite du processus de consolidation ne repose plus uniquement sur le dpartement central de consolidation. Elle dpend dans une grande mesure des efforts qui seront entrepris dans le cadre de ce processus. Ces efforts doivent tre motivs par lintrt du groupe dans sa globalit produire des comptes consolids de grande qualit et conformment aux attentes de la direction gnrale du groupe. Le rle du dpartement central de consolidation est devenu double :
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Un rle technique pour les travaux de consolidation quil effectue son niveau ; Un rle danimation des quipes des socits consolides.

De par le fait que le site central soit le site le plus proche du management du groupe, ce site se trouve tre responsable gnralement des aspects suivants :

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Vis vis des sites dcentraliss : La communication avec les sites dcentraliss et la gestion des rseaux de communication intranet et internet ; La maintenance informatique des diffrents progiciels utiliss au niveau des diffrents sites ; La gestion des bases de donnes ; Vis vis du management du groupe : La qualit de linformation consolide produite ; Le respect des dlais de production de linformation consolide ; La conservation des applications et des bases de donnes. Afin de pouvoir garantir latteinte des objectifs en matire de qualit de linformation produite et des dlais de production de linformation, le Site Central devrait se doter de moyens humains et matriels qui lui permettront de sassurer notamment que : Les diffrents sites dcentraliss disposent des comptences ncessaires pour la production des informations requises : en effet, lun des rles les plus importants du Site Central, cest de veiller au dveloppement et la maintenance des comptences au niveau des diffrents sites dcentraliss. Ce qui peut tre atteint travers la dfinition de programmes dinitiation, lors de la premire mise en uvre de la consolidation. Des formations de mise niveau et de maintenance des connaissances sont planifier galement par la suite. Ces formations viseront galement tenir les utilisateurs informs des derniers dveloppements et paramtrages effectus sur lapplication informatique utilise par eux ; Les diffrents sites disposent du matriel ncessaire : la configuration de ce dernier devrait tre adapte aux diffrentes applications utilises par les sites ;

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Le paramtrage communiqu aux diffrents sites est identique et correspond la dernire version dfinie par le Site Central : en effet, ce dernier devrait mettre en place des procdures rigoureuses en matire de mise jour du paramtrage et de sa communication aux diffrents sites dcentraliss. Plus gnralement, pour assurer lhomognit des paramtrages des sites, le site central doit communiquer un paramtrage non modifiable en dbut de chaque priode de consolidation ; Les diffrents sites sont bien informs des objectifs dfinis en matire de dlai et de qualit de la production de linformation consolide : en effet, ladhsion des sites aux objectifs de la direction est la condition ncessaire pour latteinte de ces objectifs. Si la socit a opt pour une concentration des tches de consolidation au niveau du service central de consolidation, la responsabilit des entits consolides devrait se limiter la production dune liasse plus ou moins dtaille. 3.2.3 Optimisation de lordonnancement des travaux du dpartement central de consolidation Dans un souci doptimisation des travaux effectus par le dpartement central de consolidation, lexpert comptable peut proposer deux dmarches dordre pratique visant rationaliser les efforts entreprendre par le bureau central de consolidation. Ces deux approches sont les suivantes : Le dcoupage de la liasse et la rception progressive des informations La rception des informations remontes des socits consolides suit un planning prtabli, tel que contenu dans le calendrier, et qui est connu des diffrents intervenants du dpartement central de consolidation. Les travaux de consolidation doivent tre raliss par le dpartement central de consolidation ds la rception des informations attendues.

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En effet, la liasse de consolidation recevoir des socits consolides peut tre dcoupe selon le principe suivant :
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Avancer la date de rception des informations qui peuvent tre prpare par les responsables des socits consolides le plus tt possible ;

Privilgier les informations qui peuvent avoir une incidence sur le primtre de consolidation comme par exemple, la composition du capital et la composition du portefeuille des titres dtenus par la socit consolide ;

Ainsi, les documents et informations contenus dans la liasse de consolidation peuvent tre reus selon lordre suivant :
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Composition du capital et du portefeuille des titres dtenu ; Variation des capitaux propres sociaux, hors rsultat ; Soldes des comptes de bilan et des flux issus des oprations rciproques ; Comptes sociaux dfinitifs et audits ; Informations fiscales ; Donnes de lannexe.

La rception progressive de lensemble de ces documents permet au dpartement central de consolidation dtaler ses travaux sur une priode plus longue afin dviter les goulots dtranglement. Au mme titre, cette dmarche fait bnficier les responsables des socits consolides de dlais plus importants pour la prparation et la communication de la liasse de consolidation.

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La focalisation sur les zones de risque Sous la pression des dlais de production des comptes consolids, de plus en plus courts, les intervenants du dpartement central de consolidation seront proccups raliser les travaux de consolidation conformment aux procdures mises en place. Cependant, il est important de rappeler aux intervenants que dans certaines situations. lattention doit tre porte prioritairement sur les zones de risques qui peuvent induire des erreurs significatives dans les comptes consolids en privilgiant les oprations complexes et les postes les plus significatifs du bilan et du compte de produits et de charges.

3.3 Organisation des travaux de contrle sur les comptes consolids Les travaux de contrle dont il est question ce niveau sont ceux effectus par des intervenants externes, en loccurrence les auditeurs externes. Afin doptimiser les travaux de contrle des comptes, il est important dtaler les travaux de contrle sur les deux phases savoir, la prparation de la liasse de consolidation par les socits consolides et la consolidation des liasses au niveau du dpartement central de consolidation. 3.3.1 Le contrle des comptes sociaux des socits consolides La remonte de linformation prpare par les socits consolides vers le dpartement central de consolidation peut tre faite de deux manires : Remonte dune liasse provisoire qui sera par la suite remplace par des versions plus dfinitives : Dans certains groupes, les socits consolides sont tenues de communiquer une liasse de consolidation provisoire, une date prcoce. Cette liasse est par la suite remplace par une version de la liasse actualise et dfinitive. Une dernire liasse est ensuite communique au dpartement central aprs le passage de lauditeur de la filiales, laquelle liasse tient compte ventuellement des remarques ou recommandations formules par lauditeur.

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Cette mthode prsente des avantages et comporte des inconvnients :


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dune part, la communication dune liasse, bien que provisoire, permet au dpartement central de consolidation de dmarrer plus tt les travaux de consolidation ;

dautre part, la multiplication des liasses envoyes successivement, induit des temps de traitement successifs qui pnalisent le dpartement central de consolidation et des erreurs dans lactualisation des annexes qui risquent de contenir les donnes des versions prcdentes.

A notre avis, et compte tenu du risque derreur que prsente cette dmarche, il est recommand de labandonner et de retenir la dmarche suivante : Remonte dune liasse dfinitive audite par lauditeur des filiales : Pour viter ces inconvnients, le dpartement central peut exiger que les liasses de consolidation communiques par les socits consolides soient dfinitives et aient dj fait lobjet dun audit par lauditeur externe de la filiale. Dans ce cas, les socits consolides doivent communiquer leurs auditeurs locaux leurs contraintes pour la communication de la liasse audite afin de planifier lintervention de lauditeur avant la prparation de la liasse dfinitive. Dans la pratique, laudit des filiales est ralis en coordination avec laudit global des comptes consolids du groupe. Des instructions daudit sont gnralement prvues par les auditeurs des comptes consolids et communiques aux auditeurs des filiales. Cette coordination entre les auditeurs a pour objectif de sassurer que le travail daudit qui sera ralis par les auditeurs des filiales puisse tre exploit par lauditeur des comptes consolids.

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Les instructions daudit communiques par lauditeur des comptes consolids aux auditeurs des filiales se focalisent gnralement sur les aspects suivants :
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La concordance des comptes dfinitifs audits avec la liasse de consolidation remonte ;

Le recensement complet des flux et des soldes des oprations rciproques ; La conformit de la liasse avec les normes adoptes par le groupe ; Lexhaustivit et la ralit des critures de retraitement pour lhomognisation des comptes des filiales avec ceux du groupe ;

Lensemble des contrles effectus par les auditeurs des filiales donne lieu gnralement un visa appos par ces derniers sur la liasse de consolidation. 3.3.2 Le contrle des comptes consolids au fur et mesure de leur tablissement Dans la pratique, lorsque les auditeurs des comptes consolids ne sont pas associs au processus de consolidation dans sa phase finale, leurs contrles peuvent rvler des ajustements qui vont entraner des travaux supplmentaires de correction sur les comptes consolids. Afin dviter ces situations de retard entranes par les travaux de modification des comptes consolids et des tats annexes, il est recommand que les auditeurs soient consults au fur et mesure de llaboration des comptes consolids notamment sur les dcisions importantes qui concernent les comptes, afin de pouvoir arriver des solutions concertes. Le contrle par les auditeurs des liasses de consolidation et des comptes consolids suppose que ces derniers disposent dune connaissance parfaite des normes comptables adoptes par le groupe.

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3.4

Mise en place du dossier permanent

Le processus de consolidation se droulant dans un contexte marqu par la pression et le stress, il est important de garder une trace des principales dmarches et dcisions prises par les consolideurs tout au long du processus de consolidation. Ces traces doivent tre formalises dans un dossier permanent qui sera mis en place ds la ralisation de la premire consolidation et sera mis jour au fur et mesure de la multiplication des expriences de consolidation. Ce dossier permanent doit constituer la mmoire des consolideurs. En gnral, ce dossier comprend les chapitres suivants : Les fiches signaltiques des socits qui composent le groupe Dans un souci de formalisation des informations relatives aux socits qui composent le groupe, lexpert comptable peut proposer au dpartement central de consolidation de tenir des fiches signaltiques par socit appartenant au groupe. Ces fiches comprennent des informations sur chaque socit ayant trait aux aspects suivants :
-

Lidentification de la socit (raison sociale, ladresse du sige social, lidentifiant fiscal.) et en loccurrence les informations qui sont ncessaires pour le renseignement du tableau des titres de participation qui est annex aux comptes consolids ;

La dtention du capital de la socit.

Lobtention de ces informations peut se faire soit directement en envoyant des questionnaires chaque socit, soit en circularisant le dpartement juridique du groupe. Les fiches signaltiques des socits peuvent tre compltes par les principaux interlocuteurs dans ces socits (direction gnrale, responsable de llaboration de la liasse de consolidation) ainsi que par les coordonnes des auditeurs locaux, le cas chant.

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Lensemble de ces informations doit tre prpar pour la premire consolidation, puis mis jour, grce des procdures de circularisation, loccasion de chaque consolidation. A partir de la deuxime consolidation, la fiche signaltique de chaque socit peut tre galement complte par un historique de lvolution de la contribution de la socit un certain nombre dagrgats (rsultat du groupe, chiffre daffaires du groupeetc). Les rgles de dlimitation du primtre de consolidation Cette partie du dossier permanent va prsenter les organigrammes du groupe depuis la ralisation de la premire consolidation. Un rappel est fait galement des rgles de dlimitation du primtre de consolidation. Ce rappel doit tre complt par des explications sur les ventuelles exceptions aux rgles gnrales intervenues lors des consolidations prcdentes. Lorsquun seuil de matrialit est utilis pour la dfinition des socits consolider, la mthode de calcul de ce seuil doit tre prsente dans le dossier permanent. Et il peut tre prsent galement un historique des volutions intervenues dans le primtre de consolidation. La description des critures de retraitement et de consolidation Les critures de retraitement et de consolidation12 sont des critures importantes dans le processus de consolidation qui reviennent loccasion de chaque consolidation. Ainsi, le dossier permanent doit comprendre une description dtaille de ces critures. Le suivi des ces critures permet aux consolideurs davoir lhistorique de certaines oprations qui doivent gnrer des critures de consolidation sur une longue priode.

Les critures de consolidation correspondent essentiellement aux critures de sommation des comptes des diffrentes socits consolides et dannulation des oprations rciproques.

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Cest lexemple notamment des oprations de cession des immobilisations entre des socits du groupe. En effet, lannulation de la plus-value de cession interne de limmobilisation doit gnrer une criture de retraitement de la plus-value de cession. Et en cas de cession de cette mme immobilisation lextrieur, cette dernire doit tre recalcule sur la base de la valeur historique de limmobilisation telle que maintenue dans les comptes consolids au lieu du prix de cession interne convenu entre les socits du groupe. La description des oprations de contrle Le dossier permanent doit comprendre galement une description des contrles qui sont prvus sur le progiciel de consolidation en insistant sur le caractre bloquant ou non des contrles pour lavancement du processus de consolidation. Les comptes consolids dfinitifs Les comptes consolids dfinitifs constituent laboutissement du processus de consolidation. Une copie sur support crit doit tre sauvegarde par le dpartement central de consolidation. Il serait important que les comptes consolids dfinitifs relatifs chaque consolidation soient classs au niveau du dossier permanent. Des indications sur la source de chaque document (progiciel de consolidation, tableuretc) peuvent tre rajoutes sur les diffrents documents. A lissue de cette phase danalyse de lexistant et des besoins du groupe et la dfinition dune organisation spcifique, lexpert comptable peut procder donc la dfinition des modalits de consolidation qui seront adoptes par le groupe et qui doivent tre en phase avec les spcificits du groupe et les contraintes qui psent sur lui en matire de production des comptes consolids.

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Chapitre 3 : Dfinition des modalits de consolidation


A lissue de la phase danalyse de lexistant et des besoins du groupe, et la dfinition dune organisation spcifique du groupe loccasion de la mise en place du systme de consolidation, sera entame la phase de dfinition des modalits de consolidation qui seront adoptes par le groupe. A ce titre, la dfinition des modalits de consolidation passe tout dabord par la dfinition des grands axes de lorganisation du processus de consolidation, et la dfinition dun plan comptable homogne qui sera appliqu par le groupe.

1.

Dfinition des grands axes de lorganisation du processus de consolidation

Dans lobjectif de mettre en place le systme de consolidation, lexpert comptable va dfinir les grands axes de lorganisation du processus de consolidation. En effet, cette organisation du processus de consolidation sera reflte dans un document qui sera labor par le dpartement central de consolidation lattention des diffrentes socits consolides.

1.1 Instructions de consolidation Les instructions de consolidation constituent la traduction crite de lorganisation du processus de consolidation adopte par le groupe. Elles constituent un moyen de communication entre le dpartement central de consolidation et les socits consolides, puisquelles permettent de vhiculer les objectifs de la direction en matire de rduction des dlais de production des comptes et de la qualit et fiabilit de linformation produite. Ainsi, llaboration de ces instructions doit tre faite avec le maximum de soin possible. Des instructions de consolidation mal labores, peuvent causer des aller-retours inutiles de linformation, prjudiciables au processus de consolidation et aux dlais de production de linformation consolide.

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Pour le dpartement central de consolidation, les instructions de consolidation constituent un moyen pour communiquer avec les socits consolides et notamment de suivre, dune manire rigoureuse, le droulement du processus de consolidation, dans la mesure o ces instructions comprennent le calendrier de remonte de linformation. Dautre part, ces instructions permettent au dpartement central de garantir lexhaustivit et la qualit de linformation remonte par les socits consolides : les liasses de consolidation constituent une composante importante des instructions de consolidation. Pour les socits consolides, ces instructions de consolidation constituent les notes directives suivre pour le droulement du processus de consolidation. En effet, elles permettront aux responsables comptables des socits de consolidation de prendre connaissance du cadre dans lequel se droulera la consolidation au titre de la priode concerne : les instructions de consolidation rappellent les principaux vnements et faits ayant une incidence sur la consolidation, les changements intervenus sur les normes du groupe, sur les liasses de consolidation, sur la rglementation en vigueuretc. Cet change entre le dpartement central de consolidation et les socits consolides est primordial pour garantir la russite du processus de consolidation et latteinte des objectifs de la direction gnrale du groupe. Conformment aux objectifs des instructions de consolidation, ces dernires comprennent gnralement les chapitres suivants : Rappel du contexte et des objectifs des instructions de consolidation : un tel rappel permet de situer les diffrents intervenants dans le processus de consolidation, notamment les responsables des socits consolides, dans le contexte caractrisant la consolidation au titre de la priode consolider.

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Prsentation des principaux faits et vnements intervenus durant la priode consolider : ce chapitre a pour objectif de prsenter les vnements intervenus lors de la priode consolider et qui peuvent ventuellement impacter le processus de consolidation. Cest le cas notamment des changements significatifs dans le primtre de consolidation, pouvant induire une augmentation de la charge de travail de consolidation au niveau du dpartement central, et par consquent, un resserrement des dlais impartis aux socits consolides pour remonter la liasse de consolidation. De la mme manire, lintervention dopration exceptionnelle au sein du groupe, comme la fusion entre des socits appartenant au groupe, peut occasionner des critures de retraitement assez complexes mritant une attention particulire de la part des socits consolides concernesetc ;

Principaux changements par rapport aux instructions de la priode prcdente : ces changements peuvent concerner essentiellement le calendrier de consolidation et peuvent rsulter dvnements exceptionnels intervenus lors de la priode consolider, tels que signals dans le paragraphe prcdent. Ces changements doivent tre bien expliqus et motivs afin de garantir quils ne suscitent pas de la part des responsables des socits consolides, des ractions ngatives, notamment lorsquil sagit dune rduction des dlais de communication des liasses de consolidation. Cette pratique doit sinscrire dans le cadre des efforts de communication par le dpartement central de consolidation afin de gagner ladhsion et dobtenir une plus grande collaboration de la part des responsables des socits consolides ;

Rappel des facteurs de succs de la prcdente consolidation : en adoptant une dmarche positive, il serait important de rappeler aux quipes de consolidation dans les socits consolides, les facteurs cls de succs ayant marqu la consolidation prcdente. Ceci constituera aussi une occasion pour fliciter les efforts des responsables des socits consolides et les motiver pour raliser de meilleures performances pour la consolidation entamer. Dans le cadre de la premire consolidation, lobjectif de ce paragraphe sera notamment de prsenter les enjeux de

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lopration et de fournir les arguments de motivation des quipes des diffrentes quipes de travail. Changements intervenus sur la rglementation rgissant la consolidation de la priode concerne : les instructions de consolidation doivent aussi rappeler aux diffrents intervenants, les principaux changements intervenus dans la rglementation en vigueur, notamment ceux qui auront un impact significatif sur le droulement de consolidation, comme par exemple les changements dans les dlais de publication, les changements dans la structure des documents publieretc ; Changements intervenus sur les normes du groupe : lorsque des changements interviennent dans les normes adoptes par le groupe, ces changements doivent tre ports la connaissance des intervenants, tout en prcisant que le dtail de ces changements est bien insr au niveau de la nouvelle version du manuel des normes du groupe. Ce dernier est en effet suppos tre mis jour au fur et mesure des changements intervenus dans les normes adoptes par le groupe, et ce lorsque ces changements sont bien significatifs. Dans le cas contraire, les modifications peuvent faire lobjet de notes dinformation adresses aux diffrents intervenants concerns, et peuvent tre ventuellement mentionnes au niveau des instructions de consolidation ; Calendrier de communication de la liasse de consolidation : il sagit du document qui rcapitule les dates respecter par les socits consolides pour la communication de la liasse de consolidation. En raison de son importance, cette composante des instructions de consolidation fera lobjet dun paragraphe dans le mme chapitre ;
-

Liste des socits consolides concernes par les instructions de consolidation : les instructions de consolidation doivent comprendre la liste de socits consolider. Lorsque des changements importants ont marqu le primtre de consolidation, ils doivent tre expliqus. Un rappel doit tre fait ventuellement du seuil de matrialit appliqu, le cas chant, pour la dtermination des socits consolider au titre de la priode concerne ;

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Exemplaire de la liasse de consolidation : un jeu de la liasse de consolidation est joint galement aux instructions de consolidation. Le contenu de cette liasse est dvelopp dans un paragraphe entier dans ce mme chapitre.

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1.2

Calendrier de consolidation

La mise en place du processus de consolidation implique une dfinition des dlais de production de linformation. En effet, lenjeu pour les socits consolidantes ne se limite pas la production des comptes consolids, mais il consiste en la ralisation de cette tche dans les meilleurs dlais. Ces dlais sont en principe dfinis par rapport aux contraintes de production de linformation imposes soit par la lgislation, soit directement par les destinataires des comptes consolids. Dans lobjectif de respecter ces deadlines en matire de production des comptes consolids, un calendrier de consolidation devrait tre dfini, devant rpondre aux objectifs suivants :
-

Dfinition dtaille du calendrier de consolidation : Le calendrier de consolidation devrait rpondre en dtail toutes les interrogations ventuelles des utilisateurs et des divers intervenants dans le processus de consolidation. Par rapport aux dates butoirs pour lmission des comptes consolids, le calendrier devrait tre dfini en tenant compte du temps ncessaire la ralisation de chaque tape du processus de consolidation ;

Diffusion large du calendrier de consolidation : Il doit tre communiqu tous les intervenants dans le processus de consolidation aussi bien au niveau des filiales consolides (services comptables, direction gnralesetc), que de la socit consolidante. De mme, le calendrier devrait tre communiqu aux commissaires aux comptes des filiales qui devraient tre associs cet objectif de respect des dlais de production des comptes consolids ;

Prise en considration des spcificits de chaque filiale : Le calendrier de consolidation doit prendre en considration les contraintes de chaque filiale en matire de langues pour les socits trangres (bien que ce cas ne doit pas se prsenter frquemment pour les groupes marocains), de jours fris, des contraintes darrt des comptes imposes par les lgislations localesetc ;

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Insistance sur limportance du respect des dlais par les filiales: Le respect du calendrier devrait tre prsent comme une grande priorit. Ainsi, il est important dobtenir ladhsion et lengagement des divers intervenants au niveau des filiales. Cet engagement peut tre obtenu grce limplication de la direction gnrale de la filiale dans la rception du calendrier, dans le contrle des dlais et dans le suivi des relances faites par le service central de consolidation, en cas de retard. Et dans le but dinsister sur le caractre prioritaire du calendrier de consolidation, et dinsister sur limportance du respect des deadlines fixs sur ce calendrier, il est recommand que le courrier daccompagnement de ce calendrier lors de son envoi aux diffrents intervenants, soit sign par la direction gnrale du groupe. Une telle mesure peut garantir une plus grande implication de la part des intervenants concerns.

Pour mieux apprhender la dmarche dlaboration du calendrier de consolidation, lexpert comptable peut synthtiser les diffrentes contraintes qui psent sur les diffrents sites metteurs de linformation, en utilisant le tableau de synthse des remontes de linformation. 1.2.1 Tableau de synthse des remontes de linformation

Un exemple de ce dernier peut se prsenter comme suit : Phase Contenu de linformation Phase 1 Bilan, Compte de Produit Trimestrielle et de Charges Phase 2 Engagements Hors Bilan Semestrielle J+25 Socits Y J+15 Socits X Frquence Date Point dentre

En effet, la remonte de linformation est organise en plusieurs phases. Chaque phase se caractrisant par le contenu de linformation remonter et par la date prvisionnelle de la remonte.

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1.2.2

Dfinition de la phase de remonte de linformation

Une phase correspond une remonte homogne dinformations. Ces dernires constituent une liasse qui caractrise la phase en question. Chaque phase de remonte de linformation se caractrise par les lments suivants : Contenu de la liasse remonter Le tableau de synthse des remontes de linformation dfinit avec prcision le contenu de la liasse qui sera remonte. Ce contenu sera dtermin en fonction des besoins du site central en information et de la cadence de travail qui sera adopte par ce dernier. Car il est important de garder lesprit que la remonte de linformation doit tre faite dun seul coup et dans des dlais trs rduits, il y va en fait de la qualit de linformation qui sera remonte. La dtermination du contenu de chaque phase doit tenir compte de laptitude du site central traiter toute linformation remonte pendant lintervalle de temps qui spare la phase en question avec celle qui la suit. Date de la remonte de linformation La date de la remonte de linformation doit tenir compte la fois : des contraintes qui simposent au site central qui disposera dun dlai bien dtermin pour traiter linformation remonte, du temps ncessaire pour la prparation de linformation remonter par les sites dcentraliss. En effet, la rduction du temps de production des comptes consolids ne devrait pas se faire au dtriment des dlais accords aux sites dcentraliss, et par consquent au dtriment de la qualit de linformation remonte. Il serait dplorable que la qualit des comptes consolids soit remise en cause, cause des dlais trs courts accords aux sites dcentraliss pour la production de linformation remonte.

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Frquence des remontes de linformation La frquence des remontes de linformation dpend essentiellement de la nature de linformation remonte. En effet, lorsquil sagit dinformations qui ne seront pas sujet des modifications tout au long de la priode de consolidation, il serait intressant de ne prvoir quune seule phase pour cette information, cest dire, une seule remonte vers le site central. Si par contre, linformation peut connatre des changements certaines occasions durant la priode de consolidation, il sera prvu plusieurs remontes de cette information selon les vnements qui vont occasionner la modification de cette information. 1.2.3 Principes suivre pour la fixation des dates de rception des documents et informations Dans le but de fixer les dates de rception des documents et informations, les principes suivants doivent tre respects, savoir : Le calendrier doit tre labor en tenant en considration la date butoir de publication des comptes consolids ou de remise la direction gnrale du groupe ; Par rapport cette date butoir, il est procd une estimation du temps ncessaire la ralisation de chaque tche du processus de consolidation, pour fixer la date laquelle doivent tre communiqus les documents et informations ncessaires l ralisation de chaque tche ; Les dlais de rcupration des documents et informations sont chelonns dans le temps en fonction des dates de traitement prvisionnelles de chaque lment, et en fonction de limportance des traitements raliser pour chaque socit consolide.

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1.3 Dfinition de la liasse de consolidation remonter Les informations ncessaires la ralisation de la consolidation, et qui doivent tre communiques par les socits consolides prennent la forme dune liasse de consolidation. Gnralement, la liasse de consolidation doit tre tablie dans une forme normalise. La mme liasse est soumise toutes les socits consolides. Elle est conue sous une forme adapte et homogne pour toutes les socits consolides. Objectif de la liasse de consolidation Lors de la conception de la liasse de consolidation, cette dernire doit avoir pour objectif de fournir au dpartement central de consolidation toutes les informations qui lui sont ncessaires pour llaboration des comptes consolids. En effet, la conception de la liasse de consolidation doit tre labore avec un grand soin pour ne pas manquer lobjectif principal qui est lexhaustivit de linformation transmise au dpartement central de consolidation. Dans la pratique, lorsque la liasse de consolidation est incomplte, le dpartement central de consolidation sera confront lors de llaboration des comptes consolids, et notamment la prparation des annexes, une situation dinsuffisance dinformation. Pour pallier ces insuffisances, le dpartement central de consolidation sera oblig de demander des complments dinformation ncessitant un aller-retour supplmentaire de linformation qui occasionne normment de retard pour lavancement du processus de consolidation. Ceci, sans parler de la frustration qui sera affiche par les responsables des socits consolides qui estiment que le ncessaire a dj t fait de leur part.

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En dfinitive, une liasse de consolidation complte est une liasse qui rpond tous les besoins du dpartement central de consolidation. Ce qui suppose que ce dernier doit procder un inventaire des informations qui lui seront ncessaires pour llaboration des tats financiers consolids et des annexes. Le processus de conception de la liasse de consolidation Les informations demandes dans la liasse de consolidation doivent permettre de traiter les diffrentes tapes de la consolidation. Le processus de conception de la liasse de consolidation dmarre par une analyse des besoins en information du dpartement central de consolidation. Cette analyse doit tre mene sur la base des tats qui sont produire par ce dernier et qui correspondent aux comptes consolids du groupe. Ce travail danalyse est trs important raliser lors de la premire consolidation. Cependant, il doit tre ritr loccasion de chaque consolidation afin de sassurer de ladquation entre les informations fournies dans les liasses de consolidation et celles qui sont ncessaires pour llaboration des comptes consolids. De la mme manire, la liasse de consolidation ne doit comprendre aucune information qui ne prsente pas utilit pour llaboration des comptes consolids. Aussi, lors de la conception de la liasse de consolidation, il est important de sassurer que la forme propose pour la liasse serait facilement exploitable et saisissable au niveau du progiciel de consolidation qui est mis en place au niveau du groupe. Pour faciliter la saisie de la liasse de consolidation sur le progiciel, les tats saisir doivent tre identiques sur le progiciel et sur la liasse de consolidation.

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Contenu de la liasse de consolidation Dans la pratique, les liasses de consolidation sont gnralement structures de la manire suivante :
-

Un bilan et un compte de produits et charges : dont la structure est gnralement identique celle qui sera adopte pour la prsentation des comptes consolids du groupe ;

Des tableaux dtaillant le contenu des principaux postes de bilan et du compte de produits et de charges. Sur les cas examins, nous avons relev que les principaux postes qui sont dtaills sont comme suit : Les stocks ; Les immobilisations ; Les crances dexploitation et les provisions pour dprciation y affrentes ; Les autres crances ; Les soldes intra-groupe ; Le chiffre daffaires ; Les flux intra-groupe ; Le calcul des taxes ; Le calcul des impts diffrs ; Les engagements hors bilan ; Les oprations dacquisition et de cession des titres de participation ; Lvolution des capitaux propres ; Etc.

Les commentaires sur les principales variations peuvent galement tre joints dans les annexes de la liasse de consolidation.

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Ces tableaux de dtail sont souvent complexes et trs labors. Et afin de garantir quils seront bien renseigns par les responsables des socits consolides, il est recommand de prvoir et dlaborer une notice explicative qui accompagnera la liasse de consolidation. Cette notice est destine expliciter le contenu des documents de la liasse de consolidation et les modalits de leur renseignement. Contenu de la notice explicative La notice explicative a pour rle ultime de rappeler les modalits pratiques de renseignement de la liasse de consolidation. Elle a pour objectif essentiel de limiter les appels tlphoniques des responsables des socits consolides vers le dpartement central de consolidation, qui peut difficilement, dans la priode trs charge dlaboration des comptes consolids, consacrer du temps pour expliquer les modalits de renseignement de ces documents ; Pour rpondre aux ventuelles interrogations des responsables des socits consolides, la notice explicative peut contenir les informations suivantes : La liste des tats qui composent la liasse de consolidation ainsi que lobjectif de chaque document ;
-

Un rappel du contenu de chaque document et des dfinitions sur les notions contenues dans le document ;

Un rappel de la devise et lchelle (unit, milliersetc) utiliser pour le renseignement de la liasse de consolidation ;

Les seuils de matrialit, le cas chant, utiliss pour lidentification des oprations intra-groupe et pour la constatation des critures de retraitement ou de consolidation.

Une copie du calendrier de consolidation et de la liste des socits consolides peuvent tre jointes la notice explicative, en guise de rappel.

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2.

La dfinition du plan des comptes et du manuel des normes comptables du groupe

La problmatique de lhomognisation des comptes du groupe a toujours constitu un obstacle devant les projets dunification des systmes dinformation et la consolidation des comptes des groupes. Cependant, et pralablement toute analyse qui peut tre mene ce sujet, la problmatique des groupes activit mixte simpose nous. Car, on ne peut parler dhomognisation des comptes dans les groupes comprenant des filiales appartenant des secteurs dactivit qui sont soumis des rglementations spcifiques en matire de prparation des comptes individuels. Dans la rglementation comptable marocaine (pour llaboration des comptes sociaux) comme dans plusieurs rfrentiels trangers, certaines activits se sont vues attribues des plans comptables spcifiques ayant pour objectif de traduire au mieux leurs particularits. Lorsque des groupes comprennent des filiales appartenant diffrents secteurs dactivits, ils se retrouvent face des rfrentiels comptables individuels diffrents. Cest le cas galement de certains groupes marocains qui englobent des filiales soumises, pour llaboration des comptes individuels, la rglementation comptable commune toutes les socits commerciales et industrielles, et telle que stipule dans le Code Gnral de la Normalisation Comptable, mais aussi des filiales soumises des rglementations particulires comme les tablissements de crdit ou les assurances. A ce titre, il serait intressant de connatre le traitement des cas de groupes mixtes dans les normes IFRS tout en prsentant une comparaison avec le Rglement CRC 99-02.

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Rglement CRC 99-02 Selon le Rglement CRC 99-02, Lorsquune entreprise appartenant un secteur diffrent du secteur dactivit principal du groupe, applique des rgles comptables qui sont particulires ce secteur, parce que prenant en considration des rgles juridiques propres cette activit, ces rgles comptables sont maintenues dans les comptes consolids, dans la mesure o elles sont conformes aux principes gnraux. . Ainsi, ces rgles propres lentreprise doivent tre maintenues ds lors que deux conditions sont vrifies, savoir :
-

Ces rgles comptables sont particulires au secteur dactivit parce quelles prennent en considration des rgles juridiques propres cette activit (La dfinition des rgles juridiques na pas t apporte par le Rglement CRC 99-02) ;

Ces rgles sont conformes aux principes comptables gnraux applicables aux comptes consolids, et en particulier aux principes de prdominance de la substance sur lapparence et de rattachement des charges aux produits. Les normes IFRS

Les normes IFRS ne traitent pas dune manire explicite des modalits dapplication du principe dhomognit des mthodes dans le cadre de groupes activit mixte. Cependant, certaines normes laissent entendre que les rgles comptables spcifiques respectant les principes fondamentaux noncs par les normes IFRS, seraient maintenues dans le groupe. En effet, la norme IFRS 1 a consacr le principe de la pertinence (li au choix des mthodes comptables les mieux adaptes). La norme IFRS 37 exclut de son champs dapplication certaines activits qui ne seraient pas concernes par les dispositions de cette norme. Ceci tant prcis, la dfinition dun plan des comptes du groupe et dun manuel des normes reste une ncessit pour le groupe et constitue une phase trs importante du processus de mise en place du systme de consolidation.

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Les normes du groupe constituent le rfrentiel sur la base duquel les comptes consolids du groupe sont labors et prsents. Le plan des comptes traduit la classification des transactions adopte par chaque groupe pour la prsentation de ses comptes consolids. Pour llaboration des comptes consolids, chaque groupe se doit de dfinir les normes comptables en vertu desquelles les comptes seront tablis. Lobjectif de la norme comptable est de dfinir un traitement dtermin et uniforme chaque type de transaction ralise par lentit produisant les comptes. Limportance de cette phase dans le processus de mise en place du systme de consolidation trouve son origine dans le fait que tout au long de cette phase, lexpert comptable en tant que spcialiste des techniques de consolidation, doit avoir comme souci principal, la recherche de lhomognit des comptes.

2.1 Recherche de lhomognisation des comptes En effet, des comptes homognes sont plus faciles consolider et constituent un facteur cl de succs pour le processus de consolidation. Cependant, et au-del de cet avantage, la recherche de lhomognit des comptes est une obligation qui a t impose par diffrents rfrentiels comptables en matire de consolidation : Rglement CRC 99-02 Selon le Rglement CRC 99-02 : Les principes comptables gnraux doivent tre appliqusEn consquence, des retraitements sont oprs pralablement la consolidation ds lors que des divergences existent entre les mthodes comptables et leurs modalits dapplication retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans le primtre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolids. .

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Les normes IFRS Les normes IFRS 27, 28 et 31 consacrent cette mme obligation dhomognisation des comptes. Le principe dhomognit des comptes doit tre appliqu ds lors quune situation se prsente de faon similaire dans plusieurs entreprises consolides. Certes, il est vrai que la recherche de lhomognit des comptes doit tre un souci permanent des groupes, mais il est important de prciser que cette recherche doit avoir des limites. Ces dernires ont trait notamment au cot engendr par cette homognisation et au caractre significatif de son impact sur les comptes consolids du groupe. Par ailleurs, il convient de noter que lhomognisation des comptes du groupe est une dmarche ncessitant un grand investissement de la part de lquipe de pilotage du projet et des responsables des socits consolides. Cette recherche de lhomognit des comptes doit se faire tant pour les principes et mthode dvaluation que pour les principes de prsentation des tats financiers consolides. Dans lobjectif de la recherche de lhomognit des comptes, la dmarche adopter en gnral est une dmarche base sur un recensement des divergences entre les diffrents principes et mthode appliqus par les diffrentes socits du groupe. Le recensement des ces divergences permettra lexpert comptable de synthtiser les sources de ces divergences et dvaluer leur impact respectif. Ce travail de recensement peut tre effectu laide dun questionnaire de recensement des divergences.

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2.1.1 Droulement du questionnaire de recensement des divergences des principes comptables et des rgles de prsentation Le droulement du questionnaire de recensement des divergences permet de lancer la phase de collecte de linformation relative aux principes et mthodes dvaluation et de prsentation adopts par les diffrentes socits du groupe. Ce questionnaire aura pour objectif : Le recensement des principes et mthodes comptables appliqus par chaque socit consolide ; Lidentification des spcificits des rglementations comptables et fiscales des filiales trangres ; La dtermination du besoin ventuel pour recourir des mthodes drogatoires.

Lexploitation des rsultats de cette collecte permettra lexpert comptable de : dterminer les sources des divergences entre les diffrents principes et mthodes appliques par les entits du groupe, dvaluer leur impact sur les tats financiers, didentifier les divergences qui peuvent tre rsolues, didentifier les divergences qui ncessiteront des critures de retraitement.

Ce travail de recensement est indispensable effectuer lors de la premire consolidation, loccasion de la mise en place du systme de consolidation. Cependant, il peut tre ritr priodiquement afin de mettre jour les informations collectes sur les principes et mthodes appliqus par les entits du groupe.

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Le questionnaire sera soumis aux responsables comptables des socits consolides, qui seront chargs de le renseigner. Le questionnaire ainsi renseign, peut galement tre soumis la validation des auditeurs. De plus en plus, ces questionnaires font partie des documents valids par les auditeurs sinon, renseigns et soumis directement par eux au dpartement central de consolidation. Lors de llaboration du questionnaire, les lments suivants doivent tre pris en considration : a. Le questionnaire doit permettre lutilisateur de chiffrer limpact des retraitements effectuer ; b. Le questionnaire doit tre prcis et cibl afin de garantir que les rponses des utilisateurs soient exploitables. le contenu du questionnaire Gnralement, le questionnaire est structur de faon contenir, en plus des renseignements gnraux sur la socit consolide, deux grandes parties : 1. le recensement des principes et mthodes dvaluation appliqus lensemble des postes du bilan et du compte de produits et de charges. Lobjectif tant didentifier les divergences par rapport aux normes du groupe et qui ncessiteraient des critures de retraitement, et les divergences issues de lapplication de dispositions fiscales particulires ; 2. les missions de contrle interne et externe qui sont ralises au sein des socits consolides.

2.1.2 Quen est-il dans les groupes marocains ? Sagissant des groupes marocains, la recherche de lhomognisation ne doit pas constituer un souci majeur pour les raisons suivantes :

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Les socits composant les groupes marocains laborent des comptes individuels selon le CGNC. Ces normes prsentant des divergences par rapport aux normes IFRS qui sont utilises pour la production des comptes consolids du groupe, le groupe sera amen dfinir des normes propres au groupe qui sont en conformit avec les normes IFRS, lesquelles normes doivent tre respectes par lensemble des socits du groupe. Ainsi, aucun travail dhomognisation ne serait faire loccasion de la mise en place du systme de consolidation, puisque les filiales seront amenes utiliser des normes diffrentes que celles quelles utilisent pour larrt des comptes individuels. Ce travail dhomognisation est remplac par la dfinition des normes groupes qui doivent tre imposes toutes les filiales sans exception pour garantir que linformation remonte par les filiales est homogne. Par ailleurs, et dans un souci de rduire les critures de retraitement, nous avons constat dans un certain nombre de filiales, que les normes adoptes par le groupe ont t rpercutes sur les pratiques de la filiale pour llaboration des comptes individuels : en effet, nous avons remarqu que certaines filiales ont tendance dappliquer les normes du groupe pour llaboration des comptes sociaux. Il sagit l dune dmarche qui peut comporter des risques normes pour les filiales, notamment pour le rejet de leur comptabilit. En effet, il est important de rappeler que dans la rglementation marocaine, la fiscalit est intimement lie la rglementation comptable. La fiscalisation des entreprises marocaines se fait sur la base des tats financiers labors conformment au Code Gnral de la Normalisation Comptable. Lapplication par la filiale, pour llaboration des comptes sociaux, de certaines normes du groupe non admises par la rglementation comptable et fiscale au Maroc peut engendrer des risques de rejet de comptabilit. Ainsi, il est important que lexpert comptable veille ce que de telles dmarches soient cartes par les filiales.

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2.2 Dfinition des normes du groupe Les normes comptables adoptes par un groupe sont en principe formalises dans un manuel des normes du groupe. Llaboration dun manuel des normes du groupe rpond aux objectifs suivants :
-

Luniformisation des traitements comptables appliquer par les diffrentes entits qui composent le groupe ;

Ladaptation des normes comptables adoptes aux spcificits du groupe.

Le manuel des normes comptables est un document qui sera diffus lensemble des entits formant le groupe mais aussi aux auditeurs locaux des socits consolides. Le manuel de normes comptables doit tre distingu du manuel des procdures comptables qui lui reprend les procdures mises en oeuvre par le groupe pour larrt des comptes. La diffusion de ce document ces diffrents intervenants permet de sassurer que ces derniers prennent connaissance des normes adoptes par le groupe. Le contenu du manuel des normes comptables : Le contenu du manuel des normes comptables du groupe se prsente gnralement comme suit :
-

Un chapitre introductif qui rappelle les objectifs du manuel des normes comptables, les entits concernes par lapplication de ces normes, un bref rappel du contenu du manuel ainsi quun rappel de la dmarche suivre lorsquune question comptable na pas t traite par le manuel ;

Le dtail des principes et mthodes dvaluation appliquer par les filiales concernes, prsentes par masses du bilan et du compte de produits et de charges. En rappelant les principes et mthodes dvaluation adoptes, il est fait rappel du rfrentiel comptable adopt par le groupe (US GAAP, IFRS, UK GAAPetc) ;

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Les principes de prsentation et de classification des rubriques dans les tats financiers ;

La liste des informations fournir en annexe par les socits consolides ; Un rappel de la dmarche suivre pour le traitement des rsultats de laudit des comptes consolids par les auditeurs locaux ;

Les modalits de traitement de certaines situations particulires comme les comptes tablis par les pays forte inflation, la conversion des comptes de filiales trangresetc.

Le principe respecter pour llaboration du manuel des normes est lexhaustivit de linformation fournie dans ce manuel qui doit prvoir le maximum de cas de figures pouvant se prsenter. En effet, le manuel, ds sa communication aux socits consolides, fait foi de loi respecter par les responsables comptables. Aucune marge de manuvre nest laisse ces derniers. Llaboration du manuel des normes est une mission dlgue gnralement au dpartement financier du groupe en collaboration avec le dpartement central de consolidation. Ces derniers peuvent se faire assister par des professionnels en matire dlaboration des manuels et des spcialistes dans les normes comptables. A ce niveau, llaboration du manuel des normes comptables peut constituer des domaines pour une ventuelle collaboration entre les groupes et les experts comptables.

2.3 Dfinition du plan comptable A lissue de la phase de recensement des divergences des principes et mthodes appliques par les diffrentes socits du groupe, et la dfinition des normes groupe, la normalisation des comptes du groupe est concrtise travers la rdaction dun plan comptable du groupe qui sera impos toutes les socits composant le groupe.

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Le plan comptable comprend gnralement : La liste des comptes utiliser ; Les schmas dcriture pour les principales catgories doprations et de transactions ; Les modles des documents de synthse.

Par ailleurs, et dans un souci de faciliter lidentification des oprations intra-groupe, il est important que le plan comptable adopt par le groupe comprenne des sous-comptes qui sont ddis spcialement aux oprations intra-groupe.

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Conclusion de la premire partie


La phase de conception de lorganisation du systme de consolidation est une phase trs importante du processus de mise en place du systme de consolidation. Cette phase doit se concrtiser par la dfinition dune organisation spcifique dans le groupe et la dfinition des modalits de consolidation adopter par le groupe. Les enjeux de cette phase rsident dans la ncessit de ladquation de cette organisation aux besoins et aux contraintes du groupe. Le rle de lexpert comptable dans cette phase est de mener la meilleure analyse possible des contraintes qui psent sur les groupes marocains en matire de production des comptes consolids afin de garantir que les choix faits sur lorganisation du systme de consolidation soient adapts aux besoins des groupes marocains. Lexpert comptable doit orienter les choix du groupe en matire dorganisation du processus de consolidation conformment aux besoins exprims par ces derniers e terme de dlais de production des comptes consolids et de qualit de linformation consolide produite. Les recommandations faites tout au long de cette phase ont pour objectif de fournir les facteurs cls de succs. A lissue de cette phase de conception de lorganisation du systme de consolidation, lexpert comptable doit entamer la phase de mise en uvre qui doit aboutir llaboration des premiers comptes consolids.

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PARTIE II : PHASE DE MISE EN UVRE


La mise en uvre du systme de consolidation concrtise les choix effectus par le groupe tout au long de la phase conceptuelle. En effet, cette phase doit permettre de raliser le projet de mise en place du systme de consolidation compte tenu des conclusions et des choix faits lors de la phase de conception du systme. Cette phase doit se concrtiser par llaboration des comptes consolids selon les normes IFRS. Ainsi, la prsentation de la dmarche suivre tout au long de cette phase se prsente comme suit : Dans le premier chapitre, la description des dmarches entreprendre pour la mise en uvre du systme de consolidation travers la dfinition du systme de consolidation et de ses composantes et la dfinition de son paramtrage ; Le deuxime chapitre traitera des aspects lis la production des premiers comptes consolids et aux contrles drouler sur ces comptes ; Le choix de consolider selon les normes IFRS devant avoir un impact significatif sur le processus dlaboration des comptes consolids, nous avons choisi de traiter des incidences des normes IFRS sur le processus, dans le troisime chapitre. Ce dernier sera aussi une occasion pour faire un bref rappel des principales divergences qui existent entre le CGNC et les normes IFRS en ce qui concerne les principes et mthodes dvaluation, lobjectif ntant pas de traiter des techniques comptables de traitement des ces divergences, mais dvaluer leur impact sur le processus de consolidation. Ce volet ne peut tre abord sans relever la problmatique de la rglementation locale en matire de consolidation et analyser les enjeux auxquels est confront le lgislateur marocain.

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Tout au long de cette phase, lintervention de lexpert comptable peut prendre plusieurs formes : Il peut jouer le rle dun conseiller technique en ce qui concerne la dfinition du systme de consolidation et de ses composantes et le paramtrage du progiciel de consolidation ; Riche de son exprience en matire de gestion du projet, lexpert comptable peut tre un partenaire privilgi pour le pilotage et le suivi du projet de mise en place du processus de consolidation ; En tant que professionnel des pratiques daudit des comptes consolids, lexpert comptable va apporter une prcieuse aide en matire darrt des comptes consolids et du droulement des travaux de contrle ; Pour russir la mise en place des normes IFRS dans le processus de consolidation, lexpert comptable va apporter son savoir-faire et ses connaissances de ces normes. Les diffrentes tapes incluses dans cette deuxime phase de mise en uvre sont rcapitules sur un schma synoptique joint en annexe 2 au prsent mmoire.

Chapitre 1 : Mise en uvre du Systme de Consolidation La ralisation de la premire consolidation commence par la dfinition du systme de consolidation adopter par le groupe, lequel systme prend forme avec la dfinition de ses principales composantes. Ces dernires sont constitues principalement de loutil de consolidation utiliser, les sites de saisie, les fonctionnalits offertes par le systme ainsi que les utilisations qui en sont faites.

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1) Dfinition du systme de consolidation et de ses composantes Le systme de consolidation mettre en place par le groupe aura pour objectif dobtenir une remonte de linformation de base un niveau suprieur. Ces informations de base seront sujettes des retraitements afin de construire linformation consolide du groupe. Cette remonte de linformation ncessite le recours un outil de consolidation. La qualit de linformation remonte dpendra intimement du systme de collecte qui sera adopt. A ce titre, loutil de consolidation qui sera utilis par le groupe simpose lexpert comptable comme tant la premire composante tudier. En effet, le choix faire ce sujet par le groupe, sur conseil de lexpert comptable, savrera tre dune importance sur les conditions de production de linformation consolide dans la mesure o ce choix aura des incidences importantes aussi bien sur les cots que sur la charge de travail supporter par le groupe. Lors de la conception de larchitecture du systme de consolidation et la dfinition de ses composantes, lexpert comptable doit veiller ce que le systme ainsi conu puissent rpondre aux objectifs primordiaux qui ont t fixs par la direction du groupe. Cette interaction peut tre schmatise de la manire suivante :

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Composantes du Systme de Consolidation

Objectifs du Groupe

Paramtrage Outil de Consolidation Initialisation Respect de la Rglementation

Rpartition des Rles Sites de Saisie (central et dcentralis) Utilisation des Outils de Communication Qualit de l'information Consolide

Fonctionalits et Utilisations

Efficacit et Productivit

1.1 Choix de loutil de consolidation Cette premire phase de la dfinition du systme de consolidation concerne en effet le choix de loutil de consolidation. Ce dernier devra tre pris dans sa conception globale, cest dire : le progiciel de consolidation ainsi que les outils de communication ncessaires pour le fonctionnement du logiciel et le transfert des donnes entre les diffrents points dentre de linformation et le site central. Lors de la phase du choix de loutil de consolidation, lexpert comptable devra sinterroger sur les aspects suivants :
-

Le fait dopter pour la consolidation manuelle, est-il judicieux, vu les contraintes qui simposent toutes les socits consolidantes, en matire de dlais dtablissement des comptes consolids, la frquence dlaboration des comptesetc ;

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Le cot supporter par la socit consolidante si elle dcide dacqurir un progiciel de consolidation, en matire de prix du progiciel, des frais de formation des utilisateurs, de cot de la maintenance. Les avantages que prsente le progiciel sauront-ils justifier le cot supporter ?

A notre avis, la question ne se pose pas actuellement. En effet, lacquisition dun progiciel de consolidation peut savrer coteuse certes, notamment pour les premiers exercices de consolidation. Cependant, les gains qui seront raliss par la socit en terme de dlai, de qualit dlaboration des comptes ainsi quen terme de possibilits de ralisation de plusieurs arrts priodiques couvriront largement les cots supports. Ceci se confirme particulirement lorsque le progiciel est volutif et peut faire lobjet dadaptation et de mise jour conformment aux besoins du groupe. En effet, lapplication informatique de consolidation se dfinit comme tant une solution informatique de consolidation qui doit ncessairement :
-

Grer la structure du groupe consolider ; Prvoir la remonte des informations sociales selon diffrents critres (information lgale, par secteurs dactivit, par produit, par zones gographiques) ;

Permettre la saisie et linterfaage des donnes en entre ; Proposer la conversion automatique des donnes en devise (lorsquune filiale est localise ltranger) ;

Apporter des solutions de gestion des oprations rciproques (seuil de signification, traitement des carts) ;

Proposer les critures de retraitement dune manire automatique ; Etre dot de tous les tats de restitution lgalement obligatoires (bilan, compte de produits et de charges, tableau des flux de trsorerie) ;

Permettre la personnalisation du paramtrage des tats.

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Lexprience a montr quil est plus judicieux dimplanter des progiciels ouverts, facilement paramtrables. Lobjectif de tels logiciels est de laisser des profils non informaticiens, une certaine autonomie dans la cration dtats et de permettre aux professionnels intervenant dans le processus de sapproprier les fonctions de paramtrage. Plusieurs progiciels rpondant ces besoins de consolidation sont disponibles sur le march. Nous pouvons en citer les exemples suivants qui sont les plus utiliss sur le march marocain actuellement :
-

REFLEX ; HYPERION.

Cependant, nous avons not que les tendances actuelles chez les diteurs des progiciels sorientent vers la cration de logiciels dunification rpondant la fois aux besoins de la consolidation statutaire comme ceux du reporting groupe, de la gestion budgtaireetc. En effet, parmi les principaux constats faits par le Salon de progiciels de gestion, ProgiForum 2003 tenu en France, en juin 2003 : Les avances technologiques ont fait voluer de manire profonde lapproche des utilisateurs et des informaticiens, et ce constat savre particulirement dcisif dans le domaine des progiciels de consolidation et de reporting. En premier lieu, le rapprochement que lon avait pu observer en France entre les fonctions de reporting et de consolidation semble aujourdhui dpass. Si le traitement des fonctions de consolidation au sein du systme dinformation financier reste un enjeu pour les diteurs, il est clair que le dveloppement de fonctionnalits tournes vers les processus budgtaires et vers un reporting global sont au centre de leurs proccupations. 13

13

Source : Dossier de presse du Salon des Progiciels de Gestion ProgiForum 2003

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Au Maroc, lon peut faire le constat que les groupes marocains sont toujours dans la phase de mise en place de progiciels de consolidation indpendamment des autres systmes dinformation qui puissent exister au sein du groupe. Les opportunits dune intgration des diffrents systmes dinformation ne sont pas vraiment exploites. Ce qui nous emmne rflchir sur ladquation entre cette nouvelle gnration des progiciels et les besoins actuels des groupes marocains. A notre avis, cette rflexion est trs importante mener. En effet, si les groupes marocains ne sont pas conscients au mme degr de limportance de systmes unifis dinformation pour le pilotage interne et externe, la mise en place du systme de consolidation peut tre loccasion dapprcier lopportunit de lunification des systmes dinformation dans le groupe, notamment que linvestissement qui sera engager par e groupe correspondra lacquisition dun seul progiciel au lieu de plusieurs progiciels (consolidation statutaire, reporting de gestion, gestion budgtaireetc). Par consquent, il nous a sembl plus intressant de focaliser notre attention particulirement sur ces nouvelles versions des progiciels, cest dire les progiciels dunification. Les progiciels dunification sappuient sur des bases de donnes multidimensionnelles. Ce qui revient dire que toutes les informations stockes sont structures par rapport des axes danalyse appels dimensions . En dautres termes, une base de donne multidimensionnelle est une base de donnes structure comportant un certain nombre de dimensions permettant de stocker des donnes et de les interroger en fonction de critres de tri, de dtail ou de regroupement. La structure de la base de donnes comporte des dimensions et des caractristiques.

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Dfinition de la dimension Une dimension est un identifiant de la donne stocke. Cest un axe danalyse de cette dernire. Chaque donne dans la base prend une valeur unique sur chaque dimension. Trois catgories de dimensions sont identifies : Dimensions obligatoires : il sagit des dimensions qui doivent tre obligatoirement renseignes par lutilisateur. Lorsquune dimension a t omise par ce dernier, la donne ainsi saisie constitue une anomalie. Exemple : lentit consolide (E1, E2,) ou la priode de consolidation (P1, P2) ; Dimensions automatiques : il sagit des dimensions qui sont alimentes

automatiquement par le progiciel lorsque ces dimensions nont pas t saisies par lutilisateur. Exemple : le niveau (de base, ou consolid) ; Dimensions facultatives : il sagit des dimensions qui admettent la valeur nulle. Ce sont des dimensions danalyse. Exemple : socit consolide partenaire (lorsque la donne ne concerne pas une opration intra-groupe), produit (lorsque la donne ne concerne pas des flux de produits). Dfinition de la caractristique : La caractristique est une proprit associe une dimension. Elle permet deffectuer des oprations de tri, de slection ou de regroupement sur les valeurs prises par une dimension. Exemple : le pays constitue une caractristique de la dimension entit consolide.

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1.2

Les sites de saisie

Les composantes du systme de consolidation doivent tre en adquation avec la structure organisationnelle qui a t adopte par le groupe (Service central de consolidation et sites dcentraliss), mais galement tenir compte des responsabilits affectes au service central de consolidation et aux services comptables des entits consolides. Cependant et pralablement une rpartition de la charge de travail entre le site central et les sites dcentraliss, certaines responsabilits devraient tre affectes chacun des sites. Ces responsabilits dfinissent le rle du site central : 1.2.1 Rle des Sites Dcentraliss

Les sites dcentraliss se caractrisent chacun par les aspects suivants :


-

Le niveau de consolidation (social, retraitements, liminationsetc) ; Les socits gres ; Les habilitations (de manuvre accordes aux sites dcentraliss).

Vis vis du site central, la responsabilit des sites dcentraliss est de garantir :
-

La fiabilit de linformation remonte vers le site central ; Le respect des dlais de production de linformation ; La traabilit de linformation (piste daudit).

Ce dernier point revt une importance majeure car tout au long du processus de consolidation, la piste daudit ne doit en aucun moment tre interrompue, de linformation consolide jusqu' linformation source.

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1.2.2

Outils de communication entre le Site Central et les Sites Dcentraliss

En dfinissant les responsabilits du site central par rapport celles des sites dcentraliss, lexpert comptable devrait penser aux outils de communication mettre en place afin de garantir une meilleure remonte de linformation partir des sites dcentraliss vers le service central. Ces outils de communication doivent permettre de rpondre aux objectifs suivants : - Intgration et/ou Extraction des informations : Lopration dintgration des donnes reues suppose quun contrle soit effectu sur ces donnes reues pralablement leur intgration dans la base de donnes ; - Transmission des donnes des sites dcentraliss vers le site central et vice versa : Loutil devrait permettre de transmettre du site central vers les sites dcentraliss, sous forme de fichiers compacts, un ensemble dinformation savoir, le fichier du paramtrage de la consolidation et les donnes consolides dfinitives. En effet, la transmission entre le site central et les sites dcentraliss portera essentiellement sur : Le paramtrage : la dfinition et lactualisation du paramtrage sont du seul ressort du Site Central qui est responsable de le communiquer aux diffrents sites dcentraliss ; Les informations consolides : cette transmission se fait dans le sens des sites dcentraliss vers le Site Central lors de la remonte de linformation consolide. Cependant, et en raison des ajustements de fin de priode qui pourraient tre oprs directement par le Site Central, ce dernier doit communiquer les donnes dfinitives aux sites dcentraliss afin de sassurer que ces derniers dmarreront la nouvelle priode de consolidation avec des donnes douverture exactes (reports douverture) ;

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Cependant, dans la pratique, les dlais de production de linformation qui sont de plus en plus courts font que la transmission des informations consolides se fait dans un cadre de prcipitation qui favorise la confusion. Ainsi, et afin dviter ce risque de confusion, il est recommand de mettre en place, notamment au niveau du progiciel utilis, des tableaux de bord denvoi et de rception qui garantissent la squentialit des oprations et contiennent les rfrences des sites metteurs, les dates et les heures denvoi ou de rception. - Supports de linformation : Ces derniers devraient tre choisis en fonction du volume et de la frquence des informations transfrer (Disquettes, CD-Roms, Internetetc) ; Et en tant que matre duvre du projet, lexpert comptable devrait galement rflchir sur la ncessit de mettre en place les fonctions de supports : service informatique, prestataires externesetc. Cependant, et au-del des problmes informatiques qui peuvent tre rencontrs par les diffrents utilisateurs, ces derniers peuvent galement se heurter des problmes dordre technique ayant trait notamment aux techniques de consolidation et de production de linformation consolide. Dans ce contexte, lexpert comptable se doit de rflchir, en concertation avec la direction du groupe, sur la ncessit de mettre en place des fonctions de supports destines aider les diffrents utilisateurs pour les diffrents problmes quils peuvent rencontrer. 1.2.4 Les fonctions de supports

Les fonctions de supports comprennent tout dabord la fonction informatique. Fonction de support informatique :

Le recours trs important loutil informatique dans le cadre du processus de consolidation a rendu lexistence dun service informatique au sein du groupe primordiale pour la russite du processus de consolidation et latteinte des objectifs fixs par la direction du groupe.

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Les rles que peut jouer le service informatique sont multiples et englobent essentiellement les tches suivantes : La gestion des bases de donnes : lintervention du service informatique sur la gestion de la base de donnes est justifie par lorganisation des progiciels telle quelle est souvent mise en place et qui ne donne pas libre accs aux diffrents utilisateurs du progiciel par souci de matriser les manipulations qui seraient faites ventuellement sur la base de donnes et qui sont souvent lapanage du service informatique. Ces manipulations ont trait aux oprations suivantes :
-

Gestion de lespace disponible ; Ralisation des sauvegardes.

La gestion des serveurs : lexistence de plusieurs stations de travail dans le cadre du processus de consolidation rend ncessaire lutilisation de serveurs et de rseaux. La gestion de ces derniers est du ressort du service informatique ; La gestion des diffrents blocages ventuels sur le progiciel : le recours au service informatique est incontournable pour les diffrents utilisateurs du progiciel, face des situations de blocage. Afin de pouvoir grer ces situations durgence dans les meilleures conditions, des procdures de contact devraient tre mises en place par le groupe afin de garantir la disponibilit du service informatique pour le dblocage des urgences. La procdure la plus frquente est la mise disposition des diffrents utilisateurs de numros tlphoniques ddis spcialement aux situations durgence. Fonction de support technique :

Face des situations de blocage techniques, en liaison directe avec les techniques de consolidation, seules les personnes ayant les comptences ncessaires en matire de consolidation peuvent aider les diffrents utilisateurs. Ces personnes comptentes peuvent faire partie du groupe comme elles peuvent venir de lextrieur :

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Les ressources internes sont constitues gnralement par les intervenants du dpartement central de consolidation qui matrisent le mieux le processus de consolidation ainsi que les diffrents principes adopts par le groupe. Dans certains cas, les problmes rencontrs ou les questions poses par les diffrents utilisateurs dpassent les comptences et les connaissances du dpartement de consolidation. Ce dernier se trouvera donc oblig de recourir un intervenant externe qui dispose du savoir-faire ncessaire en la matire. Dans ce cadre, lexpert comptable qui a accompagn le groupe dans la mise en place du processus de consolidation est la personne idale pour rpondre ces situations durgence.

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1.3 Les fonctionnalits et les utilisations du systme de consolidation Parmi les soucis les plus importants de lexpert comptable dans le cadre de la mission de mise place du processus de consolidation, se trouve lapprciation du progiciel qui sera adopt par le groupe par rapport aux fonctionnalits et aux utilisations quil offre. En effet, le progiciel qui sera mis en place par le groupe devrait permettre diverses utilisations. Ces dernires comprennent essentiellement : La saisie des donnes ; Linterfaage des donnes des socits consolides ; La consultation des donnes ; Ldition des contrles et des tats de restitution.

Et au-del de la considration de ces aspects dans le progiciel de consolidation, lexpert comptable doit orienter sa rflexion sur les efforts mettre en uvre par le groupe pour familiariser les diffrents utilisateurs avec les utilisations offertes par le progiciel. Dans ce cadre, lexpert comptable peut jouer un rle important dans la formation des utilisateurs, accompagn bien sr des spcialistes du progiciel, en orientant son discours sur les principes de scurit daccs et dutilisation du systme. 1.3.1 La saisie des donnes La phase de saisie des donnes est la premire phase de la construction de la consolidation. Limportance de cette phase rside dans le fait que laspect scurit doit prendre le plus dampleur dans la mesure o les conditions de saisie des informations de base impactent directement linformation globale consolide.

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La liasse de saisie : Lexpert comptable peut apprcier la qualit de la liasse de saisie contenue dans le progiciel travers les fonctionnalits offertes par cette dernire et qui ont trait notamment aux aspects suivants :
-

Prvoir un maximum de formes de saisie et de rubriques utiliser devant couvrir tous les cas de figure qui peuvent se prsenter lutilisateur, notamment pour les valeurs intra-groupe ;

La constatation automatique des reports douverture aprs chaque priode de consolidation ;

Lautocontrle des donnes saisies par les utilisateurs ; La rapidit daccs aux documents de saisie ; La rapidit denregistrement des donnes saisies dans la base de donnes ; La limitation daccs la liasse de saisie aux seuls utilisateurs habilits pou effectuer cette tche ;

Le verrouillage de la liasse de saisie pour garantir que linformation remonte ne pourrait pas tre modifie ultrieurement, notamment aprs sa consolidation au niveau du Site Central. Les critures manuelles

Dans le cadre de la consolidation, les intervenants peuvent tre amens passer manuellement certaines critures. Ces dernires peuvent en effet tre automatises afin dviter le risque derreur lors de lenregistrement de ces oprations. Pour ce faire, des schmas denregistrement de ces oprations devraient tre dfinis.

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Les critures manuelles seront alors caractrises par : Le numro de lcriture ; La date et lheure de lenregistrement ; Et les rfrences de lutilisateur ayant gnr cette criture.

Chaque enregistrement doit contenir les informations suivantes :


-

la priode ; la catgorie des donnes ; la socit ; le mode dvaluation ; la devise ; le niveau denregistrement ; la nature ; le libell.

Un schma dcriture correspond lassociation de valeurs un certain nombre de comptes qui sont concerns par cette criture. Exemple de lcriture de lImpt Diffr : les comptes concerns sont le compte de rsultat (ID) et le compte de bilan (IDA ou IDP). Gnralement, les critures manuelles qui sont automatises sur le progiciel de consolidation sont gres par des masques de saisie prvus sur le progiciel cet effet. 1.3.2 Linterfaage des donnes des socits du groupe Linterfaage des donnes consiste en la conversion des donnes saisies en une nouvelle forme dans le but de leur intgration dans la base de donnes globale. Cette opration permet dviter une ressaisie par le site central des informations remontes par les sites dcentraliss.

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Gnralement, les interfaces fonctionnent selon les structures suivantes :

Fichier d'entre

Fichier de sortie Rgles de Rgles de gnration des gnration des informations de informations de sortie sortie Base de donnes globale

Matrice de Passage ou Table de Correspondance

Le Fichier dEntre Les fichiers dentre sont constitus par les fichiers de la comptabilit sociale des socits consolides. Les donnes du fichier dentre qui seront lobjet de linterfaage correspondent soit aux soldes de la priode soit aux flux de lexercice ainsi quaux valeurs intra-groupe. Matrice de passage ou table de correspondance Dans la dfinition de la matrice de passage, lexpert comptable doit porter une attention particulire lexhaustivit de la matrice dans la mesure o elle doit comprendre tous les comptes qui peuvent tre utiliss par les socits consolides et peuvent tre remonts dans le cadre de la consolidation. Le paramtrage de linterface Le paramtrage de linterface se fait par la dfinition des rgles de gnration des informations de sortie. Pour cela, des rgles informatiques devraient tre dfinies, destines alimenter les fichiers de sortie partir des informations disponibles sur :

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les fichiers dentres : montants ; la matrice de passage : comptes ; et lapplication de consolidation : Priode et code de socit ;

Les rgles de gnration seront dveloppes davantage sur le paragraphe relatif au paramtrage du progiciel de consolidation. Les Fichiers de Sortie Les fichiers de sortie sont laboutissement de lopration dinterfaage. Cest le fichier destin tre intgr dans la base de donnes de la consolidation. Il constitue galement un moyen de contrle de linformation remonte. 1.3.3 La consultation des donnes La consultation de la base de donnes peut tre dfinie comme tant linterrogation de la base par rapport des critres de slection de linformation recherche. Cette consultation est faite gnralement par un outil de formalisation des requtes sur la base de donnes. Cet outil permet de rechercher des informations gnres partir dune donne source ou inversement., en utilisant les dimensions et les caractristiques de chaque donnes. 1.3.4 Les ditions des contrles et des tats de restitution A lissue des oprations de gnration des donnes de sortie, les travaux de contrle peuvent tre lancs afin de pouvoir procder ldition des tats de restitution. Les contrles Ces contrles comprennent essentiellement les contrles de balance qui permettent de vrifier les quilibres sur diffrents rubriques et flux. A ce titre, lexpert comptable devrait sinterroger sur la ncessit de dfinir le seuil de signification afin dexclure les carts de faible importance.

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Les tats de restitution Les tats de restitution comprennent :


-

Les tats figs ; Les tats paramtrables.

Les tats figs comprennent :


-

la Balance ; le Grand Livre ; et les Journaux.

Ces tats sont figs de par leur caractre fondamental dans lorganisation de la comptabilit. Aucune modification ne peut tre apporte au paramtrage de ces tats quel que soit le degr dhabilitation de lutilisateur. Par ailleurs, et malgr le fait que ces tats sont figs, certains progiciels peuvent proposer de suivre le trac de linformation partir de la balance, et ce en vertu du principe de la balance interactive . Ce principe veut quil soit possible dexpliquer un solde de la balance par socit et de remonter au dtail sur le grand livre. A lexclusion des tats figs, tous les tats dont auraient besoin les diffrents utilisateurs des comptes consolids peuvent tre paramtrs, par le biais de gnrateurs dtats en fonction des besoins de ces derniers. Laccs au paramtrage dpend du progiciel utiliser par le groupe. Ainsi, il serait intressant pour lexpert comptable de sassurer que le progiciel qui sera install par le groupe permette de paramtrer les tats de restitution la guise des utilisateurs des comptes consolids. Parmi ces tats paramtrables, lexpert comptable doit sintresser prioritairement aux tats obligatoires conformment au rfrentiel utilis pour la prparation des comptes consolids. Ces tats se doivent dtre en conformit avec la lgislation en vigueur.

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Cependant, et pralablement toute utilisation du systme de consolidation, un travail colossal devrait tre entam par le comit de pilotage du projet, et entre autre lexpert comptable, sur le paramtrage du progiciel de consolidation.

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2) Paramtrage du systme de consolidation Le paramtrage du systme de consolidation peut tre dfini comme tant lensemble des arguments et rgles construits afin de gnrer des informations consolides partir dinformations de niveau lmentaire. Cette phase du processus de mise en place du systme de consolidation revt une importance cruciale pour le groupe dans la mesure o elle conditionne la russite du processus de production des comptes consolids conformment la lgislation en cours mais surtout aux spcificits du groupe. En effet, le cadre rglementaire qui rgit le processus de production des comptes consolids devrait se rflchir sur le paramtrage du systme de consolidation travers le paramtrage des rgles de consolidation des comptes, des catgories des donnes consolider, des tats de restitutionetc ; Les spcificits du groupe seront refltes travers le paramtrage des primtres de consolidation, des priodes de consolidationetc. Globalement, le paramtrage du systme de consolidation va se faire en deux tapes : Une phase dinitialisation du progiciel de consolidation : cette phase permet de paramtrer les lments fondamentaux caractrisant une priode de consolidation ; Une phase de paramtrage du progiciel de consolidation : il sagit de la dfinition des rgles de gnration des donnes consolides partir des informations de base. Gnralement, les progiciels commercialiss sont paramtrables pour tenir compte des spcificits de chaque groupe. Ce paramtrage peut tre divis en deux catgories : Le paramtrage fonctionnel qui concerne les paramtres des groupes, des organigrammes, des priodes ;

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Le paramtrage technique est compos des arguments qui caractrisent une donne et ses rgles de gnration ; Dans cette phase du processus de mise place du systme de consolidation, il est important de prciser que lintervention de lexpert comptable ne consiste pas procder au paramtrage du progiciel. Cette tche incombe lquipe qui sera responsable de manipuler le progiciel de consolidation, en loccurrence le dpartement central de la consolidation assist par les reprsentants de lditeur du progiciel. Lintervention de lexpert comptable consiste dfinir ce paramtrage. Ainsi, ce paragraphe relatif au paramtrage du systme de consolidation aura pour objectif de prsenter les composantes du paramtrage que lexpert comptable sera amen dfinir en fonction des besoins en terme dinformation consolide. Lapport de lexpert comptable dans cette phase prend toute son importance grce aux connaissances acquises en matire de paramtrage des progiciels de consolidation, dans le cadre des missions daudit des comptes consolids et des systmes de consolidation. En effet, parmi les contrles de base raliser dans le cadre des missions daudit des comptes consolids, figure laudit du systme de consolidation ou plus exactement, laudit du paramtrage du progiciel de consolidation.

2.1 Initialisation du systme de consolidation Linitialisation du systme de consolidation est le premier paramtrage effectuer sur lapplication informatique de consolidation. Ce paramtrage permet de dfinir les lments fondamentaux qui caractrisent chaque priode de consolidation. Ainsi, il sera effectu pour la premire consolidation, puis mis jour loccasion des autres consolidations lorsque les lments le caractrisant viennent changer.

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Les principaux lments caractrisant la priode de consolidation sont : Lensemble consolider (lorsque le progiciel peut grer plusieurs groupes la fois) ; La priode consolider ; Les contrles.

Il est possible galement de considrer la catgorie des donnes traiter (donnes comptables ou donnes de gestion) comme un lment caractrisant la priode de consolidation. Cependant, ceci est valable lorsque le progiciel de consolidation est destin grer la fois la consolidation lgale et celle conomique (systme dinformation de gestion). Dans le prsent mmoire, il est rappel quil est question de traiter de la consolidation statutaire (lgale). Ainsi, les donnes qui seront traites au niveau du progiciel seront de source comptable, rpondant aux obligations de prparation des comptes consolids. Le schma suivant reprend les diffrents lments concerns par le processus dinitialisation du progiciel :

Initialsation du Progiciel de C onsolidation

C om posantes du G roupe

Priodes a C onsolider

C ontrles

Sites G roupe, Sous-groupes et O rganigram m es

N om bre de C onsolidations a raliser

C ontrles de la base de donnes C ontrle de la liasse de saisie

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2.1.1

Le paramtrage des composantes du groupe

Le paramtrage des composantes du groupe consiste dfinir les lments suivants : Les sites : ils doivent tre paramtrs sur le progiciel conformment lorganisation qui a t adopte par le groupe, laquelle organisation a t pralablement dtermine comme indiqu dans le chapitre 2 de la premire partie. Ainsi, trois catgories de sites peuvent tre identifies : le site central, les sites dcentraliss de sous-consolidation et les sites dcentraliss lmentaires. Le groupe, les sous-groupes et les organigrammes : le paramtrage du groupe dans le progiciel de consolidation doit suivre la logique suivante :
-

La dfinition des sous-groupes : en fonction de la taille du groupe et lintrt ventuel dune subdivision du groupe, lexpert comptable peut ventuellement procder la dtermination de plusieurs sous-groupes et de paliers de consolidation ;

La dfinition des socits formant le groupe : toutes les socits faisant partie du groupe doivent tre saisies sur le progiciel de consolidation, quelles soient consolides ou non ;

La saisie des pourcentages : il sagit de la saisie des pourcentages de contrle et dintrt qui sont ncessaires la consolidation et la gnration de la mthode de consolidation.

Lopportunit dopter pour une consolidation par palier devrait tre apprcie par lexpert comptable par rapport aux avantages et aux inconvnients quelle prsente pour le groupe.

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Les avantages de la consolidation par palier rsident dans le fait que les personnes qui seront responsables de la ralisation de la sous-consolidation auront une meilleure connaissance et matrise des filiales quils consolident que le dpartement central de consolidation qui doit traiter un nombre plus lev de socits consolides. Ce qui contribuera amliorer la qualit de linformation consolide. Cependant, cette mthode comporte des risques. Ces derniers ont trait surtout au facteur temps et la disponibilit dinformations pertinentes. En effet, le fait de multiplier les sousconsolidations peut entraner la multiplication de temps de traitement, lequel temps serait difficilement compressible. Dautre part, la rcupration par le dpartement de consolidation des rsultats des sousconsolidation peut induire la perte dinformations pertinentes qui auraient du tre remontes lchelon suprieur. Afin dviter ces risques, lexpert comptable peut recommander que lensemble des moyens matriels (progiciels et tableaux danalyse) qui sont utiliss au niveau du dpartement de consolidation soit mis la disposition des responsables des sousconsolidations afin de garantir que le dpartement de consolidation pourra disposer de lensemble des retraitements de consolidation qui sont raliss par les responsables des sous-consolidations. Dans le cas o la mise en commun de ces outils serait impossible, il est important de veiller ce que les liasses de sous-consolidation comportent le maximum de dtail afin de faciliter les analyses ultrieures qui seront effectues par le dpartement de consolidation central. A lissue de la phase de paramtrage des composantes du groupe, lexpert comptable sera amen rflchir sur la ncessit de mettre en place des procdures afin de scuriser laccs en modification des ces informations, lesquelles procdures devraient viser limiter cet accs aux seules personnes habilites.

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2.1.2

Le paramtrage des priodes

Le paramtrage des priodes revient dfinir le nombre de consolidation qui seront ralises par le groupe au titre de chaque anne. Ce nombre diffre dun groupe un autre. Pour ce faire, lexpert comptable doit sassurer que le progiciel de consolidation laisse le choix lutilisateur de dfinir autant de priodes de consolidation quil le dsire (annuelle, semestrielle, trimestrielle ou mensuelle). Dans le cadre de la consolidation lgale, le passage dune priode clture une priode nouvelle devrait donner lieu lenregistrement des reports douverture qui correspondent aux soldes de clture de la priode ferme. Ces reports douverture doivent constituer les donnes de comparaison pour la nouvelle priode. 2.1.3 Le paramtrage des contrles14

Les progiciels de consolidation tels que commercialiss actuellement comprennent des contrles pr-paramtrs et laissent galement la possibilit lutilisateur de paramtrer des contrles supplmentaires. A ce niveau, le rle de lexpert comptable est dapprcier les contrles dj paramtrs sur le progiciel ainsi que de proposer des contrles supplmentaires lorsque ceux-ci savrent ncessaires. Globalement, lapprciation de lexpert comptable devrait se faire par rapport deux catgories de contrles qui doivent ncessairement exister dans le progiciel, savoir :

14

Ces contrles correspondent aux contrles qui doivent tre dcentraliss comme mentionn dans le troisime chapitre

de la premire partie de ce mmoire lors de la dfinition dune organisation spcifique.

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Les contrles de la base de donnes :

Cette catgorie de contrles doit comprendre au minimum les contrles suivants :


-

lquilibre des balances : ce type de contrles a pour finalit de sassurer que la somme (ou la diffrence) de deux ou plusieurs rubriques associes un ou plusieurs flux est gale Zro.

lquilibre des flux : ces contrles ont pour objectif de sassurer que les flux enregistrs dans le cadre de la consolidation sont quilibrs ;

les contrles de cohrence : permettent de sassurer de la cohrence des valeurs intragroupe dclares par chaque socit avec celles dclares par les socits partenaires pour ces valeurs intra-groupe ; Les contrles de la liasse de saisie :

Les contrles de la liasse de saisie ont pour objectif de dtecter les carts ventuels entre le dtail saisi et le total saisi du dtail.

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2.2

Paramtrage du systme de consolidation

Le paramtrage du systme de consolidation revient paramtrer le progiciel de consolidation travers la dfinition de lensemble des arguments et des rgles ayant pour objectif la gnration des informations consolides partir dinformations de niveau de base. Une fois que les donnes aboutissant la consolidation sont gnres, il convient de paramtrer le progiciel de consolidation pour la restitution des donnes gnres. En effet, les progiciels de consolidation les plus dvelopps doivent laisser lutilisateur laccs la modification et la construction des tats de restitution, sur un module de gnrateur des tats. Le paramtrage15 du progiciel de consolidation doit rpondre un certain nombre dobjectifs majeurs, savoir : Lobtention des supports crits de prsentation des donnes consolides : En effet, le paramtrage du logiciel de consolidation devrait se faire dans lobjectif de lobtention de lensemble des tats de synthse tels quexigs par la lgislation, et aussi les tats demands par les destinataires des comptes consolids ; La rapidit dexcution des oprations automatises : la lourdeur dans lexcution des oprations automatises peut entraner un retard norme dans la production des informations consolides ;

15

Dans le cadre dun systme unifi dinformation groupe, il est possible de prvoir que le paramtrage du progiciel de

consolidation soit adapt au besoin de comparaison des donnes de consolidation, financires et de gestion. Dans ce cas, le progiciel retenu devrait permettre le rapprochement entre les donnes financires et les donnes de gestion. Cette dynamique dchange des donnes entre les bases de donnes financires et de gestion est de nature permettre aux entreprises consolidantes dacclrer le processus de production des comptes consolids ;

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La maximisation des automatismes : les performances dun systme de consolidation sont souvent juges par rapport aux possibilits quil offre, de rduire au maximum les travaux raliss par les utilisateurs ; La transparence : en effet, le paramtrage doit tre clair et bien accessible aux diffrents utilisateurs de lapplication informatique de consolidation. 2.2.1 Gnration des donnes partir de linformation de base Les progiciels de consolidation fonctionnent selon le principe de traitement des informations issues des comptes individuels (liasse de consolidation) pour aboutir aux comptes consolids et ce en rduisant lintervention de lutilisateur grce lautomatisation maximale des oprations de consolidation. La gnration des donnes consolides partir des comptes individuels est base sur deux lments essentiels savoir :
-

la caractrisation des donnes traiter ; la construction des schmas des rgles de gnration des donnes.

Nous avons vu dans les paragraphes prcdents, la dfinition de la dimension et des caractristiques. La caractrisation des donnes revient associer chaque donne une ou plusieurs caractristiques. Cette opration permet deffectuer des tris, slections et regroupement sur les donnes. Une fois les caractristiques des donnes dfinies, il doit tre procd par la suite la dfinition des rgles de gnration des donnes consolides.

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Rgles de gnration des donnes Les rgles de gnration des donnes sont gnralement construites selon le schma suivant :

Condition

Donnes Source

Donnes Gnres

La gnration de la donne sopre en fonction dune condition. Dans un progiciel de consolidation, les principales rgles de gnration qui existent sont les suivantes : Retraitements automatiques : il sagit des rgles qui permettent de neutraliser ou le reclasser des donnes en fonction de conditions dtermines. On peut citer lexemple des rgles de neutralisation des provisions rglementes ; Impacts des saisies : il sagit des rgles qui permettent de gnrer un montant de clture partir de la saisie dune valeur dans un flux de mouvement rel ; Reports des donnes de clture sur la priode suivante : il sagit des rgles qui permettent de reporter certaines catgories de donnes (vrifiant une condition dtermine) sur la priode de consolidation suivante. Cest le cas des critures de retraitement et dajustements qui sont reportes selon les principes suivants :
-

Les rubriques du bilan hors rsultat se reportent sur elles-mmes ; Limpact sur le rsultat se reporte en rserve.

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Rgles de consolidation automatique : ces rgles regroupent les diffrentes oprations de sommation, de partage et dlimination en fonction de conditions dtermines :
-

Sommation des informations de chaque socit consolide : il sagit des rgles qui cumulent les informations de chaque socit consolide, au niveau consolid en utilisant le pourcentage dintgration de la socit concerne ;

Partage du rsultat et de la situation nette :il sagit des rgles qui permettent de partager le rsultat et la situation nette entre les intrts du groupe et les intrts minoritaires en fonction du taux dintrt du groupe et celui des minoritaires ;

Elimination des titres consolids : il sagit des rgles qui permettent dliminer les titres de participations consolids par le biais dune rubrique de liaison et des rserves consolides ;

Elimination des valeurs intra-groupe : ces rgles permettent dliminer les valeurs intra-groupe dclares en utilisant des rubriques de liaison. Impacts de consolidation : ces rgles sont constitues des traitements portant sur les oprations de consolidation. Ces oprations comprennent les oprations de retraitement (homognisation des taux et des modes damortissements, la constatation de lcart dacquisition,), les liminations sans incidence sur le rsultat et la situation nette, les liminations avec incidences sur le rsultat et la situation nette, les effets des variations de primtreetc ; Reports de consolidation : ces rgles permettent de reporter sur la priode suivante, les critures de consolidation qui sont ncessaires pour la consolidation suivante sans aucune modification.

Dans la pratique, les progiciels de consolidation dans leur version initiale, comprennent dj un certain nombre de rgles de gnration standard. Dans ce cas, le rle de lexpert comptable a pour finalit de sassurer que :

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La caractrisation des donnes telle que paramtre sur le progiciel est exhaustive ; Les diffrentes rgles de gnration des informations consolides, dj dfinies dans le progiciel sont conformes la fois aux normes adoptes par le groupe et au rfrentiel comptable utilis par le groupe pour la prparation des comptes consolids. Dans le cas contraire, les ajustements ncessaires doivent tre proposs et intgrs dans le progiciel de consolidation.

Par ailleurs, lexpert comptable doit considrer la possibilit dajouter de nouvelles rgles de gnration dans le but dautomatiser certaines oprations de consolidation, non prvues initialement dans le progiciel de consolidation. Dans ce cas, ces nouvelles rgles doivent tre dfinies, valides et communiques aux reprsentants de lditeur pour la ralisation du paramtrage. A lissue de cette tape, lexpert comptable doit sassurer que les tats de restitution des donnes sont bien paramtrs sur le progiciel de consolidation en fonction des besoins du groupe en terme dinformation et de comptes consolids. 2.2.2 Restitution des donnes Les progiciels de consolidation doivent permettre de restituer les diffrentes donnes gnres en utilisant des tats de restitution qui produits grce un gnrateur dtat. Ces gnrateurs dtats permettent de construire des tats de consolidation en fonction des besoins des groupes. A ce titre, le rle de lexpert comptable consiste sassurer que :
-

Les tats de restitution paramtrs sur le progiciel rpondent aux diffrents besoins du groupe en tats de consolidation : balance consolide, grands livres, journaux, tats financiers consolids comme exigs par la rglementation en vigueur, tats de contrlesetc ;

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Les formules de calcul utilises dans les diffrents tats de restitution sont correctes ;

Les masses du bilan et du compte de produits et de charges sont correctement regroupes sur ces tats ;

Toutes les rubriques ncessaires sont reprises dans ltat.

A titre de rappel, conformment la norme IFRS 1 7, les tats consolids doivent comprendre les lments suivants :
-

Le bilan consolid ; Le compte de rsultat consolid ; Un tat indiquant soit lensemble des variations des capitaux propres (Tableau des variations des capitaux propres), soit les variations des capitaux propres autres que celles rsultant de transactions sur le capital avec les propritaires et de distribution aux propritaires (tat des profits et pertes comptabilise dans lexercice)16.

Le tableau des flux de trsorerie ; La description des mthodes comptables et notes explicatives.

Ainsi, nous pouvons constater que ltat danalyse des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie constituent des tats de synthse part entire et non des lments de lannexe comme prconis par le Rglement CRC 99-02. Le paramtrage de ces tats doit prendre en considration lobligation pour les groupes de prsenter les donnes comparatives.

En 2005, lIASB envisage de substituer au compte de rsultat et ltat des profits et pertes comptabiliss dans lexercice, un tat de performance unique comprenant lensemble des variations des capitaux propres rsultant de transactions avec les tiers non actionnaires.

16

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3) Pilotage du projet 3.1 Les acteurs du projet La mise en place du systme de consolidation est un projet qui doit associer diffrents acteurs. Il est ncessaire ds lors de dfinir le rle de tout un chacun. Gnralement, ces rles se dclinent comme suit : 3.1.1 Le client Le client est par dfinition le matre douvrage. Il est le propritaire du projet et doit tre responsable des aspects suivants :
-

Dfinir les objectifs contractuels en matire de qualit de performance ; Spcifier les besoins en matire dinformation, conformment aux besoins internes et aux contraintes rglementaires ;

Les diffrentes quipes fonctionnelles et notamment le dpartement de consolidation ainsi que les quipes informatiques sont associes ces travaux de fixation des objectifs et de dtermination des besoins ; Pour la ralisation de ces tches, le client peut aussi se faire assister par un expert comptable. 3.1.2 Lditeur du progiciel Le rle de lditeur consiste faire :
-

Le suivi des modalits de mise en uvre technique du progiciel ; La ralisation des modifications sur le progiciel en fonction des besoins du client ; La formation de lquipe de consolidation sur lexploitation et le paramtrage du progiciel de consolidation ;

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Le conseil en matire de choix de larchitecture du parc informatique et des interfaage ventuels.

3.1.3 Lexpert comptable Dans le cadre du projet de mise en place du systme de consolidation, lexpert comptable peut jouer diffrents rles :
-

Conseil en matire dorganisation du processus de mise en place du systme de consolidation ;

Conseil en matire de dfinition des composantes du systme de consolidation ; Conseil en matire de paramtrage du systme de consolidation.

Gnralement, lexpert comptable peut jouer le rle du matre duvre, dlgu par le matre douvrage, puisquil associe la connaissance et la matrise des techniques comptables de consolidation, la connaissance des systmes dinformation et des progiciels.

3.2

Le Comit de pilotage

La responsabilit de la mise en uvre du projet de mise en place du systme de consolidation doit tre confie un comit de pilotage ; Le comit de pilotage comprend gnralement un matre douvrage, assist par des matres douvrage dlgus en plus des membres de lquipe de projet et des directeurs concerns par le projet. Le pilotage du projet implique la dfinition dun ordonnancement des tches. Le rle du comit de pilotage est de :
-

Valider les grandes orientations du projet ; Sassurer du bon droulement du projet et du respect des dlais de ralisation ; Appuyer lquipe ou groupe de projet dans la rsolution des points spcifiques.

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Les runions du comit de pilotage font lobjet dun procs verbal de validation formalisant les options retenues. 3.3 Le comit de validation

Priodiquement, un comit de validation comprenant le matre douvrage, le responsable de la consolidation, les diffrents consultants impliqusetc, est tenu afin dentriner les diffrents points davancement du projet. 3.4 Le groupe du projet

Le groupe du projet peut comprendre le chef du projet utilisateur, le chef de projet informatique ainsi que les diffrents consultants. Son rle est de superviser les travaux dans le cadre du projet de mise en place du systme de consolidation et de prparer linformation et les dcisions pour le comit de pilotage. 3.5 Les groupes de travail

Paralllement au comit de pilotage, des groupes de travail peuvent tre constitus dans le but de traiter de points particuliers ncessitant des comptences particulires. Ces groupes de travail peuvent aussi tre mis en place dans le but de multiplier les groupes de projet et de permettre lavancement du projet sur plusieurs volets simultanment. Parmi ces groupes, un groupe technique informatique est galement mis en place lors de la phase du choix de loutil de consolidation et de sa mise en place. Son rle est de :
-

Valider larchitecture technique du progiciel adopte par lditeur du progiciel ; Raliser et contrler les installations sur site (tests de fiabilit, de performanceetc) ; Assister les filiales dans le cadre du dploiement.

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3.6

La dfinition dun calendrier de ralisation des travaux

Le projet de mise en place du systme de consolidation doit tre gr dans le temps conformment un calendrier de ralisation des travaux. Ce planning doit tre mis en place sur la base dun dcoupage du projet en plusieurs tches et lestimation de la charge de travail de chaque tche.

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Chapitre 2 : Ralisation de la Premire Consolidation 1) Elaboration des premiers comptes consolids A lissue des travaux de mise en uvre du systme de consolidation, llaboration des comptes consolids peut tre entame. Cette phase du processus doit se concrtiser par la production des comptes consolids. Toutefois, ces comptes devraient faire lobjet dun certain nombre de contrles qui devraient permettre de sassurer que les comptes produits sont conformes aux normes du groupe et au rfrentiel adopt par ce dernier.

1.1

Production des comptes consolids

Conformment aux instructions du groupe, et aux procdures mises en place dfinies tout au long des phases prcdentes, la production des comptes consolids va tre entame selon la chronologie suivante : Ralisation des arrts au niveau des socits consolides : Les socits comprises dans le primtre de consolidation doivent arrter leurs comptes sociaux, et ce conformment au calendrier de consolidation tel que dfini par le dpartement central de consolidation. Pralablement la clture dfinitive des comptes individuels, les responsables des socits consolides doivent procder aux rconciliations des oprations et soldes intra-groupe. Nous avons vu dans la premire partie quil est recommand que les rapprochements intragroupe soient faits par les socits consolides et ce avant la communication de la liasse de consolidation dfinitive.

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Enregistrement des critures de retraitement : Les retraitements des comptes individuels des entreprises consolides ont pour objet de corriger, par des critures comptables, les divergences entre les pratiques et mthodes comptables utilises dans ces comptes et celles applicables aux comptes consolids, ceci afin de prendre en compte les caractristiques propres aux comptes consolids et dassurer leur homognit17. Pour les cas des groupes marocains, ces retraitements comprendront : Les retraitements dhomognit18 ; Les retraitements destins liminer limpact des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales ; Les retraitements rsultant de la comptabilisation des impositions diffres. Ces travaux seront raliss soit par le dpartement central de consolidation, soit directement par les socits consolides. Le choix entre les deux possibilits fera lobjet du dernier chapitre de cette deuxime partie. Pour la suite du processus de consolidation, nous allons supposer que ces travaux de travaux de retraitements seront faits au niveau des socits consolides. Saisie des liasses de consolidation par les socits consolides : Suite au retraitement des comptes individuels des socits consolides, les responsables de ces dernires procderont la saisie de la liasse de consolidation, en renseignant tous les tableaux et documents compris dans la liasse. Le renseignement de cette dernire doit se faire sur la base des comptes dfinitifs.

Dfinition retenue par le Rgl. 99-02, 201. Ces retraitements auront pour objectif dhomogniser les pratiques comptables au sein du groupe et de corriger les divergences entre le CGNC et les normes IFRS.
18

17

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Remonte des liasses de consolidation vers le dpartement central de consolidation : Elle doit se faire conformment au calendrier de consolidation. Lorsque les instructions de consolidation ont prvu une remonte progressive des informations vers le dpartement central, les responsables des socits consolides doivent sassurer que les diffrents documents et informations communiqus progressivement sont issus des mmes comptes arrts dfinitivement. Ralisation des travaux de consolidation tels quattribus au dpartement central de consolidation : Les travaux de consolidation qui seront raliss par le dpartement central sur les liasses de consolidation remontes par les socits consolidation sont les suivants : Contrle de la cohrence ainsi que de lexhaustivit des liasses de consolidation remontes par les socits consolides ; Transfert du contenu des liasses de consolidation dans la base de donne globale ; Sommation des comptes de socits consolides et ce conformment aux mthodes de consolidation retenues pour chaque socit consolide ; Elimination des oprations rciproques. Cette tche suppose que tous les carts significatifs sur les oprations rciproques ont t expliqus et corrigs par les socits consolides concernes sur les liasses de consolidation remontes ;

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Production des tats financiers consolids et des tats annexes. A lissue de la ralisation des oprations de consolidation au niveau du dpartement central, e dernier procdera la production des tats financiers consolids et des annexes. Par ailleurs et dans la mesure o il sagit de la ralisation de la premire consolidation, cette occasion concidera par la force des choses avec la premire application des normes IFRS par le groupe. Ce qui rend cette phase de production des premiers comptes consolids selon les normes IFRS, une phase importante qui doit tre prpare soigneusement par le groupe. Les implications de la premire application des IFRS seront traites au niveau du dernier chapitre de la deuxime partie de ce mmoire. Par ailleurs, et dans un souci de certification des comptes consolids du groupe, le dpartement central de consolidation doit sassurer que les liasses de consolidation ont fait lobjet de contrle par les auditeurs des socits consolides, et recevoir en consquence, lensemble des documents qui sont demands aux auditeurs des socits consolids et qui accompagnent la remonte des liasses de consolidation. Dans cet objectif, un suivi des documents recevoir peut tre fait en utilisant un tableau de suivi inspir du modle suivant :

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Ajustements d'Audit non comptabilises

S1

Nom socit 1 interlocuteur adresse n tel

Nom adresse n tel

S2

S3

1.2 Contrles des comptes consolids A lissue du processus dlaboration des comptes consolids, un certain nombre de contrles devrait tre droul par les quipes des consolideurs. A ce titre, lintervention de lexpert comptable dans le cadre de ces contrles prend une ampleur justifie par son exprience en matire daudit des comptes consolids

1.2.1

Objectifs des contrles des comptes consolids

Les diffrents contrles drouler par lexpert comptable auront pour objectif de sassurer que les comptes consolids ont t labors conformment aux normes du groupe et dans le respect des dispositions du rfrentiel comptable adopt par le groupe, en loccurrence, le rfrentiel IFRS pour le cas des groupes marocains.

Liasse de consolidation vise

Interlocuteur du service conso

Opinion d'Audit

memorandum de synthse

Rfrence

Auditeur

Socit

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1.2.2

Principaux lments contrls

Par rapport ce rfrentiel (IFRS) utilis par les groupes marocains et au contenu des tats financiers consolids et des annexes, lexpert comptable doit drouler des contrles portant sur les lments suivants : Validation du primtre de consolidation : Lobjectif de e contrle est de vrifier que le primtre de consolidation est correct par rapport lorganigramme du groupe, et en particulier valider lexhaustivit du primtre en sassurant que des socits ne sont pas exclues tort du primtre de consolidation). La validation du primtre de consolidation devrait tre faite par rapport aux rgles de dfinition du primtre de consolidation et des exclusions du primtre, de dfinition des contrles et de dtermination du pourcentage de droits de vote. Les dispositions relatives ces rgles sont rgies par la norme 27 et 28 ; Validation des mthodes de consolidation : Lobjectif de ce contrle est de valider que les mthodes de consolidation sont cohrentes par rapport au type de contrle exerc par le groupe ; Traitement des entres de primtre : Lobjectif du contrle est de valider le traitement des entres de primtre et le calcul de lcart dacquisition. Traitement des sorties de primtre : Lobjectif du contrle est de valider le traitement des sorties de primtre et le calcul des rsultats de cession de titres consolids.

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Traitements des autres variations du pourcentage dintrt : Lobjectif du contrle est de valider le traitement des variations de pourcentages dintrt postrieures lentre dune socit dans le primtre. Contrle de la variation des capitaux propres : Lobjectif du contrle est de valider les capitaux propres de clture (part du groupe et part des minoritaires). Ce contrle est droul travers la mise en uvre du tableau danalyse des variations des capitaux propres. Ce tableau sera dtaill davantage dans les paragraphes suivants, vu son importance dans le processus de consolidation. Contrle du passage du rsultat social au rsultat consolid par socit : Lobjectif de ce contrle est de valider la formation du rsultat consolid (part du groupe et part des minoritaires). Ce contrle doit se faire en : analysant la formation du rsultat consolid par socit (analyse contributive) (en part du groupe et part des minoritaires), analysant la formation du rsultat consolid : passage du social au consolid (par nature de retraitement) (part du groupe et part des minoritaires) A ce niveau, le tableau suivant peut tre utilis : (dit par le progiciel ou prpar manuellement par le consolideurs) :

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Socit Mre Rsultat social converti Rsultat converti et retrait des socits mises en quivalence Retraitements dhomognisation Annulation des provisions rglementes Retraitement du crdit-bail Amortissement des carts dvaluation Impts diffrs Autres retraitements Total retraitements Elimination des dividendes et acomptes Retenues la source non rcuprables Elimination des provisions sur titres, comptes-courants et risques et charges internes Elimination des plus-values internes Elimination des marges en stocks Total liminations Amortissement des carts dacquisition Rsultat - part des minoritaires Rsultat - part du groupe

Filiale 1

Filiale

Total

Contrle de la conversion des comptes des socits trangres :

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Lobjectif du contrle est de valider que le choix de la mthode de conversion adopte pour chaque socit est correct. Contrle du suivi de la valeur des carts dacquisition et des autres actifs incorporels reconnus lors des entres de primtre : Lobjectif du contrle est danalyser la variation de la valeur brute et des amortissements entre louverture et la clture en identifiant : les nouveaux carts dacquisition de lexercice et les reprises dcart dacquisition lies des cessions de titres consolids et les amortissements dcarts dacquisition. Contrle des impts diffrs : Lobjectif du contrle est de sassurer de la correcte comptabilisation des impts diffrs travers la vrification de lexistence de crances dimpts diffrs, lexhaustivit des impts diffrs passifs et la correcte prsentation bilantielle. La vrification des impts diffrs doit se faire par rapport lapproche bilantielle : Une diffrence temporaire apparat ds que la valeur comptable dun actif ou dun passif est diffrente de sa valeur fiscale. Cette approche est largie et conduit la prise en compte des impositions latentes. Une attention doit tre porte aux lments qui ne doivent pas tre pris en considration pour le calcul des impts diffrs (carts dacquisition) ; Pour la prsentation bilantielle des impts diffrs, les actifs et les passifs dimpts diffrs, quelle que soit leur chance, doivent tre compenss lorsquils concernent la mme entit fiscale. Toutefois, les actifs, passifs et charge dimpts diffrs doivent tre prsents dans les tats financiers consolids distinctement des actifs, passifs et charges dimpts.

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Un bouclage des impts diffrs doit tre fait. Ce bouclage se fait travers le contrle des mouvements dimpt. A ce titre, il est important de vrifier que les mouvements sur les impts diffrs entre ouverture et clture sont correctement comptabiliss en rsultat ( lexception des impts diffrs rsultant de limpact des changements de mthode comptabiliss en rserves, et des impts diffrs provenant des variations de primtre). Cette vrification peut tre faite laide dun tableau du format suivant :
Socit Clture IDA
(1)
19

Ouverture
20

Variation
(1)-(2)-(3)+(4)

Rsultat
(6)

IDP
(2)

IDA
(3)

IDP
(4)

Variation Changement primtre mthode


(7) (8)

S1 S2 S3

Total

Ce tableau permet de sassurer :


-

que les variations dimpt diffr sont correctement analyses sur la priode ; que les soldes dimpts diffrs actifs et passifs sont compenss entit par entit ; de la cohrence de la variation de limpt diffr sur lexercice par revue analytique.

Les contrles raliser sur les impts diffrs entit par entit sont les suivants : 1. Ventilation des impts diffrs provenant des carts valeur fiscale / valeur dans les comptes sociaux et des impts diffrs provenant des retraitements de consolidation. 2.
19
20

Concernant les diffrences valeur fiscale / valeur dans les comptes sociaux :

IDA : Impt Diffr Actif.

IDP : Impt Diffr Passif.

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Vrifier que tous les dcalages temporaires entre fiscalit et comptes individuels gnrent des impts diffrs, partir de lanalyse des informations figurant dans la liasse fiscale ;

Vrifier que le taux dimpt utilis pour le calcul de limpt diffr correspond bien au taux probable de reversement.

3.

Concernant les impts diffrs sur les retraitements de consolidation et les liminations :

Vrifier que tous les retraitements dans les tableaux de variation des capitaux propres donnent lieu la comptabilisation dimpt diffr, sauf dans les cas prvus par la rglementation (exemple de certains carts dvaluation sur des actifs incorporels (gnralement non amortissables et non cessibles sparment de lentreprise acquise).

Vrifier que le taux dimpt utilis pour le calcul de limpt diffr correspond bien au taux vot pour lexercice probable de reversement.

4.

Sassurer que lon dispose pour chaque socit (au regard du rsultat groupe ou de limpt groupe) dune preuve dimpt sur ses comptes individuels. En effet, la preuve dimpt doit tre vrifie pour chaque socit ; Contrle de la preuve dimpt :

La preuve dimpt permet dexpliquer le rapprochement entre la charge fiscale consolide thorique (rsultat consolid avant impt impos au taux dimpt applicable dans le pays de la socit mre) et la charge fiscale consolide rellement comptabilise. Les principales sources dcarts entre la charge fiscale thorique et la charge fiscale relle peuvent se prsenter selon lexemple suivant : Lobjectif du contrle est de sassurer de la cohrence de la preuve dimpt prsente dans lannexe des comptes consolids.

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(En K devise de consolidation)

Rsultat net consolid (part du groupe) - Charge d'impt consolide (1) (exigible et diffr) - Minoritaires Rsultat consolid avant impt (avant partage groupe/minoritaires) - Rsultat des socits mises en quivalence (2) Rsultat consolid avant impt Taux thorique (taux courant applicable socit mre) Charge fiscale thorique Ecart de taux socits trangres (3) Elments imposs taux rduit (4) Effet des variations de taux sur impts diffrs (5) Pertes fiscales de l'exercice non utilises / non actives (6) Utilisation de dficits reportables antrieurs non activs (7) Activation de dficits antrieurs (8) Diffrences permanentes (9) Amortissements des carts d'acquisition (10) Redressements fiscaux (11) Rgularisations d'impts diffrs sur exercices antrieurs (12) Rgularisation sur IS (13) Imposition forfaitaire (14) Rduction d'impt / crdits d'impts (15) Charge fiscale relle (16) Taux effectif d'impt (17)

Lexpert comptable doit vrifier la cohrence globale de la preuve dimpt. Et avant de procder cette analyse, les preuves dimpt doivent tre pralablement analyses par socit. Ainsi, il convient de
-

Valider les preuves dimpt par socit sur les socits significatives (cest--dire dont la charge fiscale et/ou le rsultat consolid avant impt sont significatifs) ;

Vrifier en particulier de faon approfondie les preuves dimpts des socits pour lesquelles la charge fiscale thorique diffre fortement de la charge fiscale relle.

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Contrle de llimination des oprations rciproques sans impact rsultat : Lobjectif du contrle est de sassurer de la correcte limination des oprations rciproques sans impact sur le rsultat. En effet, lexpert comptable doit sassurer que les donnes rciproques saisies dans les liasses de consolidation correspondent aux donnes rciproques dans les comptes locaux (et confirmes dans les tats de rapprochement des soldes intragroupe) et quelles sont exhaustives, en particulier que les donnes rciproques sur des comptes non auxiliariss sont reprises, notamment sur les comptes de factures mettre, factures recevoir, de produits recevoir et de charges payer ; Contrle de llimination des oprations rciproques avec impact rsultat : Lobjectif du contrle est de sassurer de la correcte limination des oprations rciproques avec impact rsultat. Une attention particulire devrait tre porte sur les points suivants : Elimination des dividendes intra-groupe ; Elimination des marges en stocks rciproques ; Elimination des plus ou moins values de cession sur titres de socits consolides ; Elimination des plus-values de cessions sur autres immobilisations ; Elimination des provisions sur titres de socits consolides ; Contrle du tableau des flux de trsorerie : Lobjectif du contrle est de valider que le tableau des flux de trsorerie est correctement construit.

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Une attention particulire doit tre porte la classification des flux en : Activit dexploitation ; Activit dinvestissement ; Activit de financement.

La cohrence des donnes du tableau des flux de trsorerie par rapport aux tats financiers doit tre vrifie. En particulier : 1. La cohrence des flux dinvestissement doit tre vrifie par rapport au tableau consolid de variation des immobilisations ; 2. La cohrence des flux de financement doit tre vrifie : a. Pour la partie Emprunts par rapport au tableau consolid de variation des emprunts ; b. Pour les dividendes et les augmentations de capital par rapport au tableau consolid de bouclage des capitaux propres. Contrle du rsultat par action : Lobjectif du contrle est de sassurer que les informations relatives au rsultat par action sont correctes. En effet, pour certains cas cits dans la norme 33, la prsentation du rsultat par action est obligatoire.

126

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2) Mise en uvre du tableau de variation des capitaux propres En plus de son caractre obligatoire, le Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolids (VCP) est un moyen de contrle des mouvements intervenus au cours de la priode consolide, relatifs au rsultat et aux capitaux propres consolids. Il peut tre considr comme un outil de synthse qui permettra au consolideur de visualiser limpact des diffrentes critures sur le rsultat et les capitaux propres. Ce tableau constitue donc une mmoire des oprations de consolidation qui peut tre galement utilis comme un outil de simulation ou danticipation de limpact des variations du primtre de consolidation Le bouclage des variations des capitaux propres est une tape trs importante du processus de consolidation. Il permet de sassurer que les variations des capitaux propres sont bien expliques et ne comportent pas danomalie. Il permet aussi de sassurer que : les variations des pourcentages dintrts lies aux acquisitions et aux cessions ont t neutralises ; les distributions constituant la variation des capitaux propres consolides sont uniquement celles faites aux actionnaires de la maison mre ; 2.1 Contenu du Tableau de Variation des Capitaux Propres Consolids

Selon la norme IFRS 1, 86, le groupe doit prsenter dans un tat spar des tats financiers : Le rsultat net de lexercice ; Les lments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabiliss directement dans les capitaux propres ; Leffet cumul des changements des mthodes comptables et corrections derreurs comptabilises.

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Dautres informations doivent tre prsentes par le groupe dans ce mme tat ou dans les notes annexes, savoir : Les transactions sur le capital avec les propritaires et les distributions aux propritaires ; Le solde de rsultats accumuls non distribus en dbut dexercice et la date de clture ainsi que les variations de lexercice ; Un rapprochement entre la valeur comptable en dbut et en fin dexercice de chaque catgorie de capital, prime dmission et rserve. 2.2 Format du Tableau de Variation des Capitaux Propres

Deux formats sont proposs par la norme IFRS 1 : 1. Ce modle fait apparatre : en colonnes, les rubriques constitutives des capitaux propres (capital de la socit consolidante, les primes de lentreprise consolidante, les rserves consolides, le rsultat consolid) ; en lignes, le dtail des mouvements intervenus au titre de lexercice et de lexercice prcdent. 2. Le deuxime modle prsente les variations des capitaux propres qui sont des profits et des pertes dans une composante spare des tats financiers (tat des profits et pertes comptabilises). Selon cette approche, le rapprochement entre les soldes douverture et de clture des rserves et des rsultats accumuls non distribus sont prsents dans les notes annexes aux tats financiers.

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2.3

Contrle de la variation des capitaux propres

Gnralement, les progiciels de consolidation intgrent dans les tats de sortie le tableau de variation des capitaux propres. Cependant, et loccasion de la premire consolidation, ce tableau doit faire lobjet de contrles de la part de lexpert comptable afin de sassurer quil est bien renseign par le progiciel. Les contrles drouler par lexpert comptable auront pour objectif de valider les capitaux propres de clture (part du groupe et part des minoritaires) en : analysant la variation des capitaux propres entre louverture et la clture (en part du groupe et part des minoritaires), analysant la contribution de chaque socit aux capitaux propres de clture (part du groupe et part des minoritaires). En droulant ses contrles, lexpert comptable va vrifier les points suivants : 1. Les capitaux propres consolids douverture correspondent aux capitaux propres consolids de clture de lexercice prcdent. Sagissant dune premire consolidation, les capitaux propres consolids douverture correspondront aux capitaux propres des diffrentes entits qui composent le groupe en dbut de priode. 2. La symtrie est parfaite entre les dividendes verss et les dividendes reus (et donc limins) entre socits consolides. La distribution de lexercice qui apparat au niveau de la variation des capitaux propres consolids part du groupe doit correspondre uniquement aux dividendes verss par la socit mre ses actionnaires. 3. Laugmentation (ou rduction) de capital qui apparat dans la variation des capitaux propres consolids part du groupe correspond uniquement laugmentation de capital de la socit mre.

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4. Les autres variations de capitaux propres part du groupe (outre le rsultat de la priode) sont expliques par lune des raisons suivantes :

Changement de mthode comptable (effet calcul sur les rserves douverture net dimpt diffr) ;

Corrections derreurs (si les consquences de lerreur taient passes dans les capitaux propres) ;

Cession interne de titres consolids entre deux socits intgres globalement ; Etc.

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Chapitre 3 : Projet dharmonisation de la rglementation comptable marocaine et Impact de lapplication des normes IFRS sur lorganisation du processus de consolidation
Comme prcis au niveau de lintroduction et de la premire partie, les projets de loi et de mthodologie relatives aux comptes consolids ont t retirs par le CNC dans lobjectif de son harmonisation avec les normes IFRS. Ce projet dharmonisation constitue lune des principales recommandations du plan daction de la Banque Mondiale en liaison avec la rglementation comptable marocaine en matire dlaboration des comptes consolids. Cette perspective dharmonisation ne manquera pas davoir des rpercussions importantes aussi bien sur le paysage rglementaire marocain qui sur les groupes marocains qui devraient tenir compte des implications de ces normes sur le processus de consolidation. De telles implications rsultent notamment des divergences qui existent entre la rglementation comptable marocaine et les normes IFRS. A ce niveau, il faut entendre par la rglementation comptable marocaine, les dispositions du CGNC qui est le rfrentiel de base appliqu par les socits marocaines pour llaboration des comptes individuels et non les projets de loi et de mthodologie relatives aux comptes consolids puisque ces derniers ont t retirs par le CNC. Dailleurs, le CGNC na pas trait des modalits dlaboration des comptes consolids. En effet, ces divergences impliqueront la ralisation dun certain nombre de retraitements que ce soit au niveau des socits consolids ou du dpartement central de consolidation en vue de rendre les comptes consolids conformes aux normes IFRS.

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1) Enjeux de lharmonisation de la rglementation comptable marocaine en matire de consolidation Le projet dharmonisation de la rglementation comptable marocaine avec les normes IFRS mrite notre attention pour les raisons suivantes : Dun ct, la philosophie des normes IFRS est bien diffrente de la philosophie de la rglementation comptable marocaine dans sa globalit.
-

De lautre ct, le champ dapplication des normes IFRS est bien plus large que celui de la rglementation comptable marocaine.

1.1 Philosophie des normes IFRS En analysant la perspective dharmonisation de la rglementation comptable en matire de consolidation avec les normes IFRS, nous ne pouvons pas omettre dtudier la philosophie de ces normes afin den tirer les ventuelles divergences par rapport la philosophie de la rglementation comptable marocaine en gnral. Ces dernires sont les suivantes21 : Le Code Gnral de la Normalisation Comptable dfinit la comptabilit en utilisant un plan comptable, des numros de comptes et des rgles de comptabilisation. En revanche, les normes IFRS apprhendent linformation financire par la communication qui est effectue auprs des diffrents partenaires de lentreprise pour ensuite en dfinir des rgles de contenu et dapprciation. Leur orientation est majoritairement tourne vers les investisseurs. La norme IFRS 1 fournit une liste minimale des oprations et des comptes faire figurer mais ne prescrit aucun schma normalis de prsentation du compte de rsultat, du bilan et des annexes. Aucun plan de classification nest propos ;

21

Inspir de Normes IFRS, Philosophie diffrente : une intervention de M. Thierry Duval, NetPME, novembre 2003.

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Le Code Gnral de la Normalisation Comptable est luvre du Conseil National de la Comptabilit qui est une institution rattache une administration publique de par la nature de ses missions alors que les normes IFRS sont dcides par des organisations de nature prive et indpendante des pouvoirs publics et politiques ; La rglementation comptable marocaine comprend le Code Gnral de la Normalisation Comptable qui est le rfrentiel de base utilis par les entreprises marocaines. Pour llaboration des comptes consolids, les instances locales avaient labor les projets de loi et de mthodologie relatives aux comptes consolids. En revanche, les normes IFRS ne comportent qu'un seul rfrentiel qu'il faut appliquer dans son intgralit pour llaboration aussi bien des comptes individuels que des comptes consolids ; Les rgles fiscales, et en particulier les rgles de dtermination des bases de l'impt sur les bnfices sont trs prsentes dans les mthodes comptables qui sont employes dans les entreprises marocaines. En effet, le CGNC permet la comptabilisation de certaines oprations dorigine fiscale. Dans les normes IFRS, les rgles fiscales sont traites part. Le calcul de l'impt sur les bnfices est fait en dehors des tats financiers et de la comptabilit ; Le Code Gnral de la Normalisation Comptable a consacr le principe du cot historique qui n'est que trs partiellement appliqu par les IFRS. En effet, la plupart des actifs font l'objet d'un rapprochement la juste valeur "Fair Value". Ceci impliquera pour les comptes, la mise en place de mthodes de calcul et de suivi de ces justes valeurs : il devra tre intgr la possibilit d'une volatilit plus grande de la valeur de certains actifs. Face lampleur de ces divergences, nous pouvons nous demander sur lopportunit dune harmonisation de la rglementation comptable en matire de consolidation.

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Certes, lharmonisation de la rglementation comptable marocaine (relative la consolidation) va entraner des consquences trs lourdes pour les entreprises marocaines qui vont devoir consolider selon des normes prsentant des divergences trs importantes avec celles qui sont utilises pour llaboration des comptes individuels. Mais il est important de garder lesprit quune telle dmarche simpose dans le cadre du processus dintgration des entreprises marocaines dans les marchs financiers trangers. En dfinitive, il nous semble que pour la priode venir, les enjeux de cette harmonisation devraient tre relevs aussi bien par les instances locales que par les entreprises marocaines dans le but de russir lintgration du Maroc dans le mouvement de mondialisation. Cependant, il nous parat vident que cette perspective ne devrait pas tre tendue, pour le moment, la rglementation comptable globale. Une telle dmarche ne serait pas sans entraner un bouleversement du cadre rglementaire. Il ne serait pas ais, pour les instances rglementaires locales de faire face aux implications dordre fiscal notamment le cadre rglementaire marocain est caractris par une forte interaction entre la rglementation comptable et celle fiscale.

1.2

Champs dapplication de la nouvelle rglementation

Dans le cadre du projet dharmonisation de la rglementation comptable, il nous parat important de nous interroger sur le champ dapplication de cette nouvelle rglementation. En effet, il est vrai que beaucoup de socits marocaines se sont mises aux IFRS, mais aucune contrainte rglementaire nexistait jusquici ( lexception de la loi n 52-01 du 21 avril 2004 relative la Bourse des Valeurs et de la loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux tablissements de crdit). A notre avis, nous ne devons pas tre indiffrents lexprience de lEurope en matire dapplication des normes IFRS. En effet, le rglement europen du 11 septembre 2002 impose aux socits cotes europennes dutiliser des normes comptables internationales IAS/IFRS pour ltablissement de leurs comptes consolids au plus tard le 1er janvier 2005.

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Si aujourdhui beaucoup de socits marocaines utilisent dj les normes IFRS pour llaboration des comptes consolids, notre avis lobligation dune telle dmarche devrait tre limite aux socits cotes pour les raisons suivantes : La mise en place des normes IFRS suppose une refonte du systme dinformation au sein de lentreprise. Le cot dune telle dmarche ne peut pas tre facilement support par les groupes de taille moyenne ; Lapplication des normes IFRS suppose galement une matrise de ces normes trangres. Les cots engendrs par les formations sur les normes IFRS restent relativement consquents.

1.3

Processus de normalisation comptable

Il est vident quen adoptant les normes IFRS pour llaboration de la rglementation comptable en matire de consolidation, les instances rglementaires devront relever lenjeu de la normalisation comptable. En effet, les normes IFRS connaissent des changements perptuels. Et ainsi devrait tre le sort de la rglementation comptable marocaine si elle prtend tre en phase avec ces normes internationales. Lharmonisation de la rglementation comptable nest pas une opration ponctuelle, elle est le rsultat dun processus continu de normalisation Au Maroc, et conformment aux conclusions du rapport ROSC, le processus de normalisation comptable reste trs lourd, cette situation a t justifie par le manque de moyens humains et matriels dont dispose le Conseil National de la Comptabilit. Et afin de garantir la russite du processus dharmonisation, le CNC devrait tre dot des moyens ncessaires pour raliser les missions qui lui sont attribues et rpondre aux exigences de la normalisation comptable.

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2) Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS Comme prcis dans le dbut de ce mmoire, ce chapitre rappellera les principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS. En effet, dans le cadre du processus de consolidation, les socits marocaines seront obliges de retraiter les comptes individuels des diffrentes socits consolides, prpares conformment au CGNC. Lobjectif nest pas de traiter en dtail les divergences entre les dispositions du CGNC et les normes IFRS. Un tel sujet a fait lobjet de plusieurs travaux de recherche. Notre objectif au niveau de ce paragraphe est de rappeler sommairement les principaux postes prsentant des divergences dans le but den exposer limpact sur le processus de consolidation. Ces divergences peuvent tre classes en deux catgories :

2.1

Divergences dapproche

Compares au CGNC, les normes IFRS comportent quatre grandes diffrences d'approche22 : la primaut du bilan sur le compte de rsultat, la gnralisation de la notion de juste valeur (full fair value), la mesure de la perte de valeur et la dprciation des actifs (test de dprciation), l'introduction d'un tat des performances la place du compte de rsultat.

22

Source : Impact des normes comptables internationales sur la comptabilit franaise Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil

ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale LEMOIGNE.

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2.1.1 Importance du bilan Dans l'optique "Investisseur", le bilan devient un lment essentiel dans les tats IFRS. En effet, si le compte de rsultat reprsente l'exploitation, le bilan lui, reprsente le potentiel de l'entreprise. 2.1.2 La notion de juste valeur Les normes IFRS ont consacr le concept anglo-saxon de juste valeur qui soppose aux principes fondamentaux de la comptabilit marocaine, savoir les principes du cot historique et de prudence. Les cots historiques correspondent aux prix rels dachat. La juste valeur se rfre une valuation de la valeur actuelle sur le march daujourdhui. 2.1.3 Mesure de la dprciation des actifs Les normes IFRS prvoient des tests de dprciation (impairment test) avec prise en compte de la dprciation ou de la restimation de la valeur d'un bien qui modifie sa base amortissable. 2.1.4 L'tat des performances Les nouvelles orientations des normes IFRS ont consacr ltat des performances au dtriment du compte de rsultat. Lobjectif de ltat des performances est de mesurer la performance en tant que variation entre deux bilans. Le nouvel tat, qui nest pas encore dfini de faon prcise et qui suscite encore des dbats, distinguerait les lments suivants : dune part le rsultat oprationnel et le rsultat financier ;

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dautre part, les variations de valeur du bilan concernant les actifs valus la juste valeur, (dprciation ou rvaluation dimmobilisations corporelles, variation des goodwills).

Les valeurs nettes seraient directement fournies sans passer par les dotations et les reprises de provisions. La comptabilit doit ainsi constituer un systme d'information performant, et organiser une communication comptable frquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de prendre les bonnes dcisions et de mesurer la capacit future de l'entreprise. 2.2 Divergences dans les principes et mthodes comptables

Les divergences entre le CGNC et les normes IFRS ont fait lobjet dun travail de recherche de notre confrre M. Redouane Sebbar, dans le cadre de la prparation du mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable. Ainsi, nous navons pas jug utiles de prsenter en dtail ces divergences, une brve synthse en sera prsente titre dinformation, puisque le prsent mmoire ne prvoit pas de traiter les techniques de retraitement de ces divergences. Donc, pour plus de dtail sur ces modalits techniques, nous suggrons de se rfrer au mmoire de M. Sebbar. Les principales divergences existant entre le CGNC et les normes IFRS concernent les postes suivants : les immobilisations, les stocks, les provisions comptabilises au passif, les subventions, les impts diffrs.

Les synthses des divergences relatives ces postes sont prsentes sur lannexe 4 joint au prsent mmoire.

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3) Impact des divergences des principes et mthodes comptables sur le processus de consolidation Lapplication des normes IFRS par les groupes marocains va avoir des incidences importantes sur le processus de consolidation et sur la mise en place du systme de consolidation. Ces incidences sont plus importantes dans le cadre de la ralisation de la premire consolidation. En effet, cette dernire va concider avec la premire application des normes IFRS.

3.1 Implications de la premire application des normes IFRS Les changements comptables induits par ladoption des IFRS en tant que rfrentiel comptable de base taient rgis par les dispositions de la norme 8 et celles des interprtations SIC 8 correspondante. A partir de 2005, il est envisag que ces changements soient rgis par une nouvelle norme Premire Application des IFRS En effet, la premire application des normes IFRS constitue un enjeu important pour les groupes car elle doit donner lieu aux implications suivantes23 : Etablissement dun bilan douverture IFRS, lequel bilan doit tre prpar selon un certain nombre de mthodes comptables qui son applicables dans les premiers tats financiers IFRS ; Comptabilisation de limpact des ajustements ; Prparation dun certain nombre dinformations fournir dans les premiers tats financiers IFRS.

23

Source : Editions Francis Lefebvre : IFRS 2005.

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3.1.1 Etablissement dun bilan douverture Lors de la premire application des normes IFRS, le groupe doit tablir un bilan douverture IFRS la date douverture de lexercice prsent en comparatif dont les comptes sont tablis conformment aux normes IFRS. Ce bilan douverture est essentiel car il servirait de point de dpart lapplication ultrieure des IFRS. Pour la prparation du bilan douverture, le groupe doit procder de la manire suivante : Application rtrospective au bilan douverture de la version la plus rcente des ces normes IFRS, cest dire celles qui sont en vigueur la date de clture des premiers tats financiers IFRS sans tenir compte des versions successives antrieures ; Des exceptions sont admises lapplication rtrospective.

Ainsi, dans lobjectif de prsenter des tats financiers annuels IFRS arrts la date du 31 dcembre N, le groupe est cens prparer un bilan douverture IFRS arrts au 1 janvier N1, les tats financiers arrts au 31 dcembre N-1 constituant les tats comparatifs. Lapplication rtrospective de la version la plus rcente des normes IFRS permet dappliquer cette mme version pour lensemble de ces arrts (cest dire au 1er janvier N-1,au 31 dcembre N-1 et N). 3.1.2 Comptabilisation de limpact des ajustements ; Les ajustements rsultant de lapplication des normes IFRS devraient tre comptabiliss dans les capitaux propres douverture du premier exercice prsent en comparatif et retrait en IFRS et non dans le rsultat du premier exercice prsent en IFRS. Une seule exception est prvue pour les immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises.

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3.1.3 Informations fournir dans les premiers tats financiers IFRS Dans les premiers tats financiers IFRS, le groupe devrait expliquer lincidence de lapplication des normes IFRS sur sa situation financire, sa performance financire et ses flux de trsorerie. En consquence, les premiers tats financiers IFRS devraient fournir notamment les informations suivantes : Impact de lapplication des normes IFRS sur les capitaux propres ; Impact de lapplication des normes IFRS sur le rsultat net ; Impact de lapplication des normes IFRS sur les flux de trsorerie.

3.2

Implications de lapplication des normes IFRS sur le processus de mise en place du systme de consolidation

3.2.1 En terme de ralisation des travaux de retraitement Compte tenu des divergences qui existent entre le CGNC et les normes IFRS, les groupes marocains seront amens retraiter les comptes labors initialement selon le CGNC pour les rendre conformes aux normes IFRS. Dans le but de raliser ces retraitements, deux possibilits soffrent aux groupes marocains savoir : La constatation des retraitements ncessaires au niveau des socits consolides. Ainsi, les liasses de consolidation qui seront remontes par les socits consolides seront conformes aux normes IFRS ; La constatation des retraitements au niveau du dpartement central.

A notre avis, la deuxime perspective prsente linconvnient dtre lourde raliser dans la mesure o le dpartement central doit recevoir toutes les informations ncessaires pour la ralisation de ces retraitements et ce pour lensemble des socits consolides.

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Ainsi, il est recommand que les retraitements de conversion soient raliss au niveau des socits consolides. Cette alternative suppose toutefois que les responsables des socits consolides matrisent suffisamment les normes IFRS ainsi que les divergences par rapport au CGNC. Cependant, certaines filiales pourraient tre tentes par adopter une dmarche inverse : tenir une comptabilit de la filiale selon les normes IFRS et procder des retraitements pour convertir la comptabilit vers le CGNC. Cette dmarche est viter : elle peut engendrer des risques de rejet de la comptabilit. Dans cette perspective, des sessions de formation sur les normes IFRS devraient tre organises au profit des diffrents intervenants dans le processus de consolidation. Par ailleurs, et dans lobjectif de faciliter le travail de conversion des comptes et de rduire les risques derreurs, il est possible de mettre en place une matrice de passage. 3.2.2 Possibilit dlaboration dune matrice de passage En abordant cette question de mise en place de la matrice de passage, il est important dapporter les prcisions suivantes : La matrice de passage devrait permettre le reclassement des comptes individuels des socits consolides, prpars conformment au CGNC, suivant le format des comptes tels que dfinis par le groupe et ce conformment aux normes IFRS. Cette opration va se traduire gnralement par le regroupement dun certain nombre de comptes et par lclatement dautres comptes (comptes intra-groupe) ; Dans certains cas, les critures de retraitement sont dune complexit telle quil serait difficile denvisager une automatisation de ces retraitements, notamment pour les impacts des impts diffrs qui font souvent appel des apprciations de la part des consolideurs.

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Cest ainsi que dans la pratique, on constate que les diffrents groupes qui prparent des comptes consolids ont renonc la perspective dautomatisation des retraitements de conversion des comptes.

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Conclusion de la Deuxime Partie


La ralisation de la premire consolidation comporte beaucoup denjeux pour les groupes marocains. Dune part, la mise en uvre du systme de consolidation ncessite un travail colossal en matire de dfinition des composantes du systme d e consolidation et dinitialisation et de paramtrage du progiciel de consolidation. Dans la pratique, cette tape du processus de mise en place du processus de consolidation est une tape relativement longue. Le dploiement de loutil de consolidation sur les diffrents sites de saisie et la multiplication des essais et des tests sur le paramtrage du progiciel de consolidation rendent cette tape fastidieuse et trs contraignante. Afin de garantir sa russite, le comit de pilotage ainsi que les diffrentes quipes de travail doivent faire preuve dune grande rigueur et persvrance pour mener jusquau bout cette phase. Il est important de signaler ce niveau quafin de sassurer que les intervenants dans le processus de mise en place du systme de consolidation disposent du budget temps ncessaire pour russir ce projet, le groupe a intrt lancer le projet en prenant en considration ce budget temps ncessaire et la date butoir pour la production des premiers comptes consolids. Llaboration des premiers comptes consolids va permettre aux diffrents intervenants dans le processus de consolidation dapprcier lensemble des choix faits par le comit de pilotage en matire dorganisation du processus, de dfinition des modalits de consolidation et de mise en uvre du systme de consolidation. A lissue de cette dernire tape, le comit de pilotage sera mme danalyser ladquation du systme de consolidation tel que dfini, aux besoins du groupe et aux contraintes qui psent sur lui. Le comit de pilotage entamera ainsi une phase post-consolidation qui doit tre ddie cette analyse afin de tirer les enseignements qui simposent et procder aux ajustements ncessaires sur lorganisation et larchitecture du systme de consolidation

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CONCLUSION GENERALE
La russite du processus de mise en place du systme de consolidation dpend troitement du degr dimplication du groupe dans les choix faire en matire dorganisation du systme de consolidation et des moyens, matriels et humains qui seraient mis en uvre par le groupe pour se doter des profils adquats et acqurir un outil de consolidation qui sera le plus performant et le plus adapt aux besoins de la direction gnrale. Dans les groupes marocains, si lobligation rglementaire de prsenter des comptes consolids reste limite, dans un premier temps, une population bien dtermine (tablissements de crdit, socits cotes en bourse), les enjeux de la mondialisation ont contraints plusieurs groupes marocains se mettre produire des comptes consolides indpendamment de contraintes rglementaires. Par ailleurs, la complexit du processus de consolidation, vu le degr dintgration trs lev quil prsente, conjugue au manque de matrise, par beaucoup de groupes marocains, des normes internationales IFRS fait que le groupe marocain doit sentourer des professionnels ayant les comptences ncessaires la russite du projet de mise en place du systme de consolidation. Nous lavons constat tout au long du mmoire, lexpert comptable peut jouer le rle dun accompagnateur des groupes marocains pour la mise en place du systme de consolidation. Riche de son exprience et de son savoir-faire, il sera mme de rpondre aux diffrents besoins qui seront exprims par le groupe dans le cadre de ce projet. Lvolution que connat actuellement la conjoncture marocaine dans le sens du renforcement des rglementations qui rgissent llaboration des comptes, notamment ceux consolides et la perspective de rapprochement de la rglementation comptable marocaine en matire de consolidation, de la rglementation comptable internationale constituent des facteurs importants pour le dveloppement des domaines de collaboration entre les experts comptables et les groupes marocains.

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Nous croyons quil est temps pour la profession de mettre en exergue limportance et la diversit des rles que peut jouer lexpert comptable dans le cadre des projets de mise en place des systmes de consolidation. Ceci a constitu notre ambition principale tout au long de ce mmoire. Et plus encore, nous esprons avoir donn lexpert comptable un guide pratique pour laccompagner dans le cadre des missions de mise en place des systmes de consolidation. Notre souhait est que la profession puisse mettre profit ce mmoire. Par ailleurs, la russite de lexpert comptable dans la conduite de telles missions suppose que ce dernier dispose des connaissances ncessaires en matire de consolidation mais notamment des normes internationales. Ceci nous emmne nous demander sur la population des professionnels qui matrisent les normes internationales. Malheureusement, nous devons faire le constat que peu de professionnels disposent dune parfaite matrise de ces normes. Ces dernires demeurent lapanage dun nombre trs rduit dexpert comptable et de cabinets. Si lon aspire aujourdhui ce que lexpert comptable marocain puisse jouer entirement le rle daccompagnateur des groupes marocains en matire dimplmentation des systmes de consolidation sous le rfrentiel IFRS, il est indispensable que lexpert comptable se mette au diapason des nouvelles exigences, notamment en matire de formation sur les normes internationales. A ce niveau, il est de notre devoir de constater que le dveloppement de ces nouvelles comptences ne doit pas relever de volonts et dambitions individuelles. Le dveloppement des comptences des experts comptables marocains doit tre un souci partag par la profession toute entire.

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BIBLIOGRAPHIE
Normes comptables
Avant projet de loi marocain et projet de mthodologies relatives aux comptes consolids ; CGNC : Code Gnral de la Normalisation Comptable ; IFRS : Normes Comptables Internationales;

Livres et Ouvrages et diverses publications


Editions Francis Lefebvre : Comptes Consolids : Rgles Franaises, Comparaison avec les normes IAS ; Editions Francis Lefebvre : IFRS 2005 : Divergences France/IFRS ; Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes : Contrle des comptes consolids ; SALUSTRO REYDEL : Normes IAS, comment se prparer dici 2003 ? ; Rapport de la Banque Mondiale sur le Respect des Normes et Codes, mis le 25 juillet 2002 ;

Revues, Priodiques et Autres


Revue de Droit Comptable : Revue Franaise de Comptabilit : Economie et Comptabilit : BIP N 68, Editions MASNAOUI MAZARS & GUERARD.
Normes IFRS, Philosophie diffrente Intervention de M. Thierry Duval, NetPME, novembre 2003.

Impact des normes comptables internationales sur la comptabilit franaise Auteurs : Maryline BENYAKHLEF, Gil ZELAZNY, Thierry GUEGUEN, Pascale LEMOIGNE.

Etudes et Mmoires
Stphane GROS : Laudit dune application informatique de consolidation des comptes , Mmoire dexpertise comptable, session mai 2000 ;

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Nicolas CALMELS : Mise en uvre dun systme unifi dinformation : prsentation dune dmarche applique lintgration de filiales bancaires et financires dans les comptes consolids dun groupe automobile Mmoire dexpertise comptable, session mai 1998 ; Sophie CAUTERMAN : Comment rduire le dlai dtablissement des comptes consolids Mmoire dexpertise comptable, session novembre 1996 ; Simon PAOLI : Comptes Consolids : Mthodologie de passage aux normes comptables internationales (IAS) Mmoire dexpertise comptable, session novembre 2001 ; Cdric BLUCHE : Consolidation statutaire et reporting groupe : la mise en uvre dun systme dinformation unifi Mmoire dexpertise comptable, session mai 2002 ; Michelle SAUPHANOR, EP SABLE : Ralisation dun cahier de charges dans le cadre de la mise en place dun logiciel de consolidation dans un groupe de taille moyenne-Mission de lexpert comptable Mmoire dexpertise comptable, session novembre 1999 ;
Laurent WASSENBERG Quelques propositions pour le systme dinformation de consolidation financire : Mmoire pour lobtention du diplme postgrade en informatique et organisation de lEcole des Hautes Etudes Commerciales, Universit de Lausane, 2001 ; Redoune SEBBAR, Retraitement des comptes sociaux suivant les normes internationales, IASC et US GAAP Mmoire dexpertise comptable- Session

novembre 2001 ;

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Liste des Abrviations et Lexique


CGNC: Code Gnral de la Normalisation Comptable; CNC : Conseil National de la Comptabilit ; IFRS : International Financial Reporting Standards ; ROSC : Reports on the Observance of Standards and Codes; SUIG: Systme Unifi dInformation Groupe; Primtre de consolidation : le primtre de consolidation correspond lensemble des socits (mre et filiales) dont les comptes sont consolids. La dtermination du primtre de consolidation est faite en fonction de la nature du contrle exerc par la socit mre sur chaque socit filiale. La nature du contrle est dpend du pourcentage de contrle dtenu par la maison mre ; Pourcentage de contrle : il correspond au pourcentage de droits de vote dtenu par la maison mre dans une entreprise filiale et qui correspond au cumul des pourcentages des droits de vote dont dispose la socit mre dans les assembles de la filiale, soit directement, soit indirectement ; Pourcentage dintrt : il peut tre dfini comme tant la part de capital dtenue par la maison mre dans la filiale. Il peut tre diffrent du pourcentage des droits de vote. Il est utilis lors de lintgration des comptes de la filiale dans les comptes du groupe ; Mthodes de consolidation : elles correspondent aux mthodes utilises pour lintgration des comptes de la filiale dans les comptes du groupe ;

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ANNEXES

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Phase de Conception Gnrale de l'organisation et du systme de consolidation 1/2

En terme d'activit Analyse de l'Existant En terme de structure juridique En terme de systme d'information groupe

Annexe 1 -1

Analyse l'Existant et des Besoins et Dfinition d'une Organisation Spcifique

Besoins en information Revue Critique des Besoins Besoins en moyens humains Besoins en formation

Dcentralisation de la collecte et du traitement de l'information Dfinition d'une Organisation Spcifique Dfinition du rle du dpartement central de consolidation Organisation des travaux de contrle Mise en place du dossier permanent

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Phase de Conception Gnrale de l'organisation et du systme de consolidation 2/2

Instructions de Consolidation

Dfinition de l'Organisation du Processus de Consolidation

Calendrier de Consolidation

Annexe 1 -2

Dfinition des Modalits de Consolidtion

Liasse de Consolidation

Recherche de l'Homognit des Comptes Dfinition du Plan des Comptes et du Manuel des Normes du Groupe Dfinition des Normes du Groupe

Dfinition du Plan Comptable

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Phase de Mise en Oeuvre

Choix de l'Outil de Cosolidation Dfinition du Systme de Consolidation et de ses Composantes Mise en Oeuvre du Systme de Consolidation

Les Sites de Saisie

Annexe 2 - 1

Fonctionnalits et Utilisations du Systme de Consollidation

Initialisation du Systme de Consolidation Paramtarge du Systme de Consolidation Paramtrage du Systme de Cosolidation

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R a lis a tio n d e la P r e m i r e C o n s o lid a tio n

P r o d u c tio n d e s C o m p te s C o n s o lid s E la b o r a tio n d e s p r e m ie r s C o m p te s C o n s o lid s

Annexe 2 - 2

C o n tr le d e s C o m p te s C o n s o lid s R a lis a tio n d e la P r e m i r e C o n s o lid a tio n

D f in itio n d u C o n te n u M is e e n O e u v r e d u T a b le a u d e V a r ia tio n d e s C a p ita u x P rop res

F o r m a t d u T a b le a u

C o n tr le d e la V a r ia tio n d e s C a p ita u x P r o p r e s

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Annexe 3

Etapes de la Consolidation des Comptes

Dtermination du Primtre de Consolidation

Dtermination des Mthodes de Cosnsolidation applicables aux entreprises du Primtre

Ralisation des Retraitements

Sommation des Comptes des entreprises du Primtre

Elimination des Oprations Rciproques

Elaboration des Etats Financiers Consolids

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Annexe 4 : Principales divergences entre le CGNC et les normes IFRS


Annexe 4-1 Dispositions du CGNC Frais de Recherche et de dveloppement Normes IFRS

Les frais de recherche et de dveloppement sont en principe des charges mais peuvent tre immobiliss titre exceptionnel sous certaines conditions.

Les dpenses pour la recherche doivent tre comptabilises en charges.

Les frais de dveloppement doivent tre comptabiliss lactif en tant quimmobilisation incorporelle sous Lorsquils sont immobiliss, les frais de rserve de satisfaire certaines recherche et de dveloppement sont conditions. amortis au maximum sur une dure de 5 Tout incorporel doit tre amorti sur sa ans. dure dutilit, celle-ci tant prsume tre infrieure 20 ans.
Fonds de commerce ou Goodwill Le CGNC utilise le terme de fonds LIFRS fait uniquement rfrence la notion commercial pour les comptes annuels du goodwill ou survaleur ou cart dacquisition quil dfinit comme tant Lcart dacquisition passif est inscrit au lcart entre le prix pay par lacqureur et la passif du bilan parmi les provisions durables fraction correspondante de la juste valeur des pour risques et charges et repris en produits. actifs et dettes identifiables acquis ou pris Le CGNC prvoit que les lments du fonds sous contrle. commercial qui ne bnficient pas Le goodwill cre par lentreprise ne doit pas ncessairement dune protection juridique tre comptabilis. Seul le goodwill dans le leur garantissant une valeur certaine sont cadre dune acquisition est comptabilis. amortissables. Toutefois, le CGNC ne donne aucune prcision quant la dure Le goodwill doit tre amorti sur sa dure dutilit. Il existe une prsomption qui peut damortissement ncessaire. nanmoins tre rfute que la dure dutilit du goodwill nexcde pas vingt ans compter de sa comptabilisation initiale.

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Annexe 4-2 Dispositions du CGNC Capitalisation des charges demprunt Les charges financires sont en principe exclues du cot dacquisition des immobilisations corporelles mais cette incorporation est toutefois possible exceptionnellement lorsque la dure dacquisition ou de production de limmobilisation est suprieure une priode de 12 mois et en cas dexistence de financement spcifique lacquisition ou la production de limmobilisation. Le traitement de rfrence est la non capitalisation des charges demprunts, mais il existe la possibilit dincorporer les cots demprunt dans le cot des immobilisations, mme en cas dabsence de financement spcifique et ceci sans restriction relative la dure comme condition ncessaire dincorporation. Normes IFRS

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Annexe 4-3 Dispositions du CGNC Le leasing Aucun retraitement du crdit-bail nest LIFRS distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de effectu. location simple. Le bien utilis par une entreprise en crditbail ne peut pas figurer lactif du locataire, Contrat de location-financement celui-ci ntant pas propritaire, tant que Un contrat de location-financement doit tre loption dachat na pas t leve. traduit par la comptabilisation dun actif et dun passif qui seront gaux au dbut du bail, soit la valeur vnale du bien lou, soit, si elle est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux exigibles en vertu du bail. La valeur actualise des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux dintrt implicite du contrat ou dfaut le taux dintrt marginal dendettement du locataire. Le bien lou est amorti selon les mmes modalits que les actifs de mme nature appartenant lentreprise. Les loyers sont scinds en amortissements du capital et intrts : les loyers verss pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilise au passif et les intrts seront enregistrs en compte de rsultat parmi les charges financires. Normes IFRS

Le contrat de location-simple

Chez le locataire, les loyers sont comptabiliss en charges sur la priode de location. Le bailleur comptabilise le bien lou lactif et lamortit.

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Annexe 4-4 Dispositions du CGNC Les titres immobiliss Le critre de classification est fond sur une dure de dtention ou de recouvrement de plus ou moins de 12 mois et sur lintrt conomique de la possession des titres par lentreprise. Les titres immobiliss et les titres de placement sont comptabiliss leur prix dachat lexclusion des frais dacquisition (honoraires, droits de mutation, commissions) lesquels sont inscrits directement dans les charges de lexercice. La valeur dinventaire des titres immobiliss et titres de placement est le cours moyen du dernier mois sils sont cots ou leur valeur probable de ralisation sils ne sont pas cots. La valeur au bilan est dtermine par comparaison entre la valeur dinventaire et la valeur dentre. Au cas o la valeur dinventaire serait infrieure la valeur dentre, une provision pour dprciation doit tre comptabilise pour tenir compte de la moins-value ; en revanche la plus-value latente nest pas constate dans les comptes. A la diffrence des autres principes, le CGNC exclut la possibilit de comptabiliser les gains latents.

Normes IFRS Les IFRS distinguent entre les placements dtenus jusqu leurs chances, les actifs destins des fins de transactions et les actifs disponibles la vente. Les placements sont comptabiliss au cot dacquisition qui inclut les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque. Le principe retenu par la norme est dvaluer les titres de placements leur juste valeur et ceci, lexception des placements dtenus jusqu leur chance qui sont valus au cot amorti. Le principe du cot amorti correspond au fait quen cas de diffrence entre le prix dacquisition et la valeur de remboursement du titre, le diffrentiel suivant quil corresponde une dcote ou une prime est amortie sur la dure de vie rsiduelle du titre en question.

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Annexe 4-5 Dispositions du CGNC Rvaluation des immobilisations corporelles

Normes IFRS

Le principe de la rvaluation est autoris LIFRS fait de lvaluation au cot par la loi comptable n9-88. historique son traitement de rfrence. La rvaluation des immobilisations corporelles Cependant, les modalits de rvaluation ne est cependant autorise. sont pas prcises. Les textes comptables stipulent seulement que la rvaluation ne Limmobilisation corporelle doit tre peut concerner que les immobilisations rvalue sa juste valeur qui correspond la valeur de march. corporelles et financires. La plus-value gnre par la rvaluation, intitule cart de rvaluation, doit tre inscrite dans un compte de passif au bilan ; les carts de rvaluation ne peuvent compenser des pertes et ne sont pas distribuables mais peuvent nanmoins tre incorpors au capital. La rvaluation doit sappliquer lensemble des biens dune mme catgorie. La rvaluation doit tre pratique avec une rgularit suffisante : lIFRS considre que pour des immobilisations non soumises des fluctuations importantes de valeur, une priodicit de 3 5 ans peut tre suffisante.

La situation des moins-values nest pas La contrepartie de laugmentation de la envisage valeur nette comptable provenant de la rvaluation des immobilisations corporelles doit tre porte en capitaux propres sous le libell cart de rvaluation . Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite dune rvaluation, la moins-value constate est comptabilise en charge. Provisions Rglementes La comptabilisation des rglementes est admise provisions Les normes IFRS ne reconnaissent pas

les provisions rglementes.


Une provision peut tre constate quand : - lentreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant dun vnement pass ; - il est probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre lobligation ; et

Provisions pour risques et charges Les conditions de constitution sont lies la dfinition de la provision pour risques et charges qui est la suivante : les provisions pour risques et charges sont destines couvrir des risques et des charges que des vnements survenus ou en cours rendent probables, nettement prciss quant leur objet mais dont la ralisation est incertaine .

Le CGNC ne traite pas la provision pour Le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable. restructuration.

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Annexe 4-6 Dispositions du CGNC Normes IFRS Les valeurs dexploitation Les stocks doivent tre enregistrs leur Les particularits par rapport au CGNC cot rel ; le CGNC nadmet pas de valoriser sont : les stocks selon la mthode des cots standards. la possibilit dinclure dans les cots Les stocks doivent tre valus selon la dacquisition des diffrences de mthode du FIFO ou du CMP. change provenant directement de lacquisition rcente des stocks A la date dinventaire, les principes sont facturs en monnaies trangres. comparables ceux de lIFRS. La norme ne fixe pas de limitation de dure pour lincorporation des frais financiers dans le cot des stocks dont la dure de fabrication est particulirement longue. Celle-ci est laisse lapprciation des entreprises lIAS 2 prvoit galement la possibilit dutiliser la mthode des cots standards sils sont proches des cots rels.

Le traitement de rfrence est dvaluer les stocks selon la mthode du FIFO ou du CMP. La mthode du LIFO est galement admise comme mthode alternative. A la date dinventaire, les stocks sont valus la valeur la plus faible entre le cot dentre et la valeur ralisable nette. La valeur ralisable nette est le prix de vente diminu des cots estims dachvement et de ceux ncessaires la ralisation de la vente.

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Annexe 4-7 Dispositions du CGNC Les subventions Une classification relativement similaire celle de lIFRS est adopte par le CGNC qui distingue la subvention dinvestissement ou dquipement (subvention lie au bilan) et les subventions dexploitation et dquilibre (subventions lies au rsultat). Il convient de rappeler que la norme IFRS avant sa rvision en 1994 distinguait galement entre subventions dquilibre et dexploitation. Subvention dinvestissement Le CGNC adopte une des mthodes admises par lIFRS qui consiste inscrire la subvention dinvestissement au passif du bilan parmi les capitaux propres assimils et sa reprise en rsultat (en produit en non courant) par talement sur plusieurs exercices. Cette mthode concerne les biens amortissables. En revanche, pour les biens non amortissables, le CGNC a une conception diffrente : les subventions sont rapportes au rsultat par fractions gales en fonction du nombre dannes pendant lesquelles les immobilisations non amortissables, acquises ou cres au moyen de la subvention sont inalinables au terme du contrat ou dfaut de clause dinalinabilit dans le contrat, dune somme gale 1/10 du montant de la subvention.

Normes IFRS On distingue deux sortes de subventions : les subventions lies des actifs et les subventions lies au rsultat. Subvention lie des actifs : deux mthodes sont admises : 1. La premire consiste la comptabiliser au passif du bilan comme un produit diffr rpartir sur plusieurs exercices, notamment sur la dure dutilisation de lactif subventionn sil sagit dun bien amortissable. Lorsque lactif subventionn nest pas amortissable, la subvention na pas tre rapporte aux rsultats sauf si elle ncessite laccomplissement de certaines obligations auquel cas il y a lieu de ltaler sur les exercices supportant le cot dexcution de ces obligations. 2. La seconde mthode de comptabilisation consiste dduire celles-ci du cot de lactif quelles contribuent financer. La subvention se trouve ainsi automatiquement rapporte aux rsultats par lintermdiaire dune rduction de la charge damortissement. Subvention lie au rsultat

Elle doit tre rapporte au rsultat de lexercice dont elle compense les Subvention dquilibre et subventions charges soit en considrant la subvention comme un produit ; soit en diminuant les dexploitation charges auxquelles elle est lie. La subvention dquilibre est inscrite parmi les produits non courants et la subvention dexploitation est inscrite dans le rsultat de lexercice concern parmi les produits dexploitation. A la diffrence de lIFRS, le CGNC nadmet donc pas de dduire la subvention de la charge laquelle elle est lie.

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Annexe 4-8 Dispositions du CGNC Normes IFRS Les impts sur les bnfices La mthode retenue est celle de limpt La norme IAS 12 prconise lapproche exigible, la comptabilisation des impts bilantielle par opposition lapproche par le diffrs nest prvue par le CGNC. rsultat. Les impts diffrs sont calculs sur les diffrences temporelles ; celles-ci tant dfinies comme la diffrence entre la valeur comptable des actifs et des passifs au bilan et sa base fiscale. La conception de lapproche de limposition diffre retenue est dite tendue : toutes les diffrences temporaires sont prises en considration quelles que soient les priodes au cours desquelles elles se rsorberont.

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