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NOTE PERSONNELLE
De la thorie la pratique , est la plus grande exprience que peut vivre un tudiant. C'est affronter la ralit avant mme de la vivre. Je suis intimement convaincu que cest a des institutions telles que la notre qu'il incombe de combiner le plus possible les finalits professionnelles de la formation avec une formation scientifique et culturelle gnrales, toutes deux tant les instruments indispensables incessants de la donne socio-conomique. Le support de cette mutation rside a mon avis dans lesprit des classes et celui des tudes en gnral. En effet, lorsque des jeunes gens sont cloisonns dans un univers presque clos, il ne faudrait pas stonner quil ne puisse pas dvelopper des initiatives et des curiosits intellectuelles, principales formatrices de la personnalit. Et c'est l'opportunit que nous offre un stage a lenceinte de quelconque entreprise. On peut vivre, prvoir les difficults dune vraie vie professionnelle. C'est une occasion aussi de tester nos connaissances acquises et de savoir notre relle valeur dans le march de travail face a de nombreux concurrents dont nous ignorons les vraies capacits. d'adaptation aux changements

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INTRODUCTION
Actuellement, la concurrence dans le monde des affaires se fait plus que jamais au niveau des systmes dinformation. tre inform aussi bien au niveau interne quau niveau externe cote de largent. la capacit a inventer de nouveaux systmes dinformation et de contrle adapts aux besoins de lentreprise reste le moyen le plus efficace pour sortir gagnant de cette priode de concurrence. Dans les annes quatre vingt se dveloppe aux Etats-Unis un engouement pour une approche apparemment nouvelle en comptabilit de gestion : la mthode Activity-Based Costing (ou ABC, traduite par la comptabilit par activit). Prsente comme une mthode dvaluation des cots adapte au nouvel environnement conomique, lambition dABC est de prsenter un cadre danalyse permettant de dpasser les difficults rencontres dans les pratiques classiques. Le principe de la procdure est simple. Il sagit, grce une dfinition raliste des modes de consommation des ressources de la part des produits et des services de lentreprise, de donner aux cots limage dune mesure des ressources consommes. Par une reprsentation du processus de

consommation proche de celui qui existe effectivement sur le terrain, la mthode vise orienter les charges avec un maximum de visibilit. Par ce principe, la mthode veut supprimer au maximum lensemble des lments susceptibles de donner au cot une image dforme de sa consommation de ressources (en dautres termes, viter le recours des rpartitions arbitraires des charges sur les produits, comme cela est couramment observ dans les pratiques traditionnelles). Ceci passera par un fin dcoupage du processus de
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consommation qui sattachera dfinir du mieux possible les activits consommes par les produits. Par ce procd, le cot deviendrait vritablement un instrument qui rvlerait une information utile la prise de dcision. Paralllement au dbat sur lABC , l'activity -based -management trouve de plus en plus d'ampleur comme tant une nouvelle philosophie de management qui fait appel des outils et techniques de gestion polyvalents. Elle a pour mission d'accrotre les performances globales de l'entreprise en termes de qualit du service rendu au client interne et externe, du cot de ce service et des produits. Ainsi, aprs un bref historique dans lequel je tenterai de prsenter les ciments du Maroc. La premire partie se propose donc, dans un premier temps, de mettre laccent sur les limites des mthodes traditionnelles de calcule des cots . Lautre point phare de la premire partie aura pour objectif de revenir sur la mthode ABC et la mthode ABM. En revanche, la deuxime partie aura pour but la dfinition de la mission, des objectifs et de la mthodologie de travail.

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CHAPITRE 1 : lvolution historique des ciments du Maroc


Section 1 : le ciment du Maroc
Ciments du Maroc , filiale du groupe italien Italcementi travers Ciments Franais est n en 1992 de la fusion de la socit des Ciments d'Agadir et de Cimasfi. Ciments du Maroc est le nom adopt par la Socit des Ciments d'Agadir aprs sa fusion en 1992 avec la socit Cimasfi, et avec la socit ASMAR en 1999. Avec 1100 salaris, 3cimenteries totalisant une capacit de production de 1.800.000 tonnes, 3 carrires et 5 centrales bton, Ciments du Maroc est l'un des intervenants majeurs du pays dans le domaine des matriaux de construction Le Groupe CIMENT DU MAROC concentre ses efforts sur la qualit des hommes et des produits, le progrs technologique, l'efficacit conomique et le respect de l'environnement. en effet La cimenterie a dmarr en1952 avec une modeste capacit de 60.000 tonnes par an qui couvrait alors largement les besoins de la rgion sud. Lorsqu'en 1960 la ville d'Agadir a t ravage par un tremblement de terre, la cimenterie a t pargne et a pu participer activement la reconstruction de la ville. Ainsi tait scell un lien trs fort, unissant des hommes leur usine mais aussi cette terre. Cette terre qui constitue la matire premire extraite et matrise

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par l'homme pour devenir le ciment indispensable au dveloppement du grand sud. Dans cette rgion, en effet, tous les difices et les infrastructures ont t construits avec les ciments produits par l'usine, rappelant ainsi le destin commun de l'usine et de sa rgion. Situe 7 Km du centre d'Agadir sur la route d'Essaouira, la cimenterie d'Agadir occupe une place stratgique dans un vaste march se dployant sur tout le grand sud marocain. Depuis prs de 50 ans, elle accompagne l'important dveloppement conomique et urbain que connat la rgion. Elle a ainsi contribu la ralisation de la quasi-totalit des infrastructures rgionales et plus particulirement la reconstruction d'Agadir et au dveloppement des provinces sahariennes. Fin 1989, pour tre plus prsent sur le march du BTP, Ciments du Maroc cre deux filiales spcialises dans les matriaux de construction : Btomar pour le bton prt lemploi (BPE) et Sagram pour les granulats (sables et gravettes). Les deux socits ont t fusionnes sous le nom de Btomar en avril 1999. Initialement implante Agadir, Btomar est aujourdhui leader sur son march avec cinq centrales bton dont quatre sont situes dans la rgion centre (Casablanca Rabat) qui affiche le plus fort taux de consommation de BPE au Maroc. Depuis leur cration, Ciments du Maroc a soutenu ses deux filiales pendant leur phase de dmarrage puis de monte en puissance. Il recueille aujourdhui les fruits de cette intgration puisque le BPE et les granulats commencent apporter leur contribution en enregistrant un trs bon niveau de rsultat. pour rpondre cette demande croissante, elle a progressivement augment sa capacit, passant ainsi de 100.000 tonnes en 1958 450.000 tonnes en 1976
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pour atteindre aujourd'hui plus d'un million de tonnes. Des investissements d'extension de capacit de production sont rgulirement raliss pour anticiper la croissance future de consommation.

Section 2 : LE CIMENT FRANAIS :


Depuis 1998, Ciments franais a poursuivi sa politique de croissance externe afin de conforter et dtendre ses positions gographiques sur des marchs fort potentiel et doprer un rquilibrage entre la part des marchs matures et celles des pays mergents. Ainsi, Ciments franais a-t-il renforc ses positions au Maroc et tendu sa prsence en Thalande et en Bulgarie. Avec son actionnaire principal Italcementi, Ciments franais est un des tous premiers acteurs mondiaux. Italcementi Group est le 5me cimentier mondial. Ciments franais est la deuxime socit cimentier cote la Bourse de Paris avec une capitalisation boursire de 2,0 milliards dEuros (13,1 milliards de francs ou 1,9 milliards de dollars au 14/04/2000).

Section 3 : Italcementi Group : Union de deux grands cimentiers


Premier cimentier de lunion europenne et lun des tous premiers acteurs mondiaux dans les matriaux de construction, Italcementi Group est n du rapprochement de deux socits dont lexprience cimetire remonte plus dun sicle : Italcementi, fonde en 1864 et ciment franais en 1881.
Italcementi Group est aujourd hui prsent dans 13 pays, emploie plus de 16000 personnes et exerce son activit dans trois mtiers de proximit : le dispositif du Groupe compte plus de 50 cimentiers, 520 centrales bton et prs de 160 carrires de granulats.
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Italcementi Group au Maroc :


Italcementi

64 %
Ciments franais

53 %
Ciments du Maroc

4 usines (Agadir, Safi, Marrakech et Layoune) Capacit: plus de 3.200.000 t / an 100 %


Btomar

100 %

100 %

Activit granulats

Activit BPE

(Sables et granulats) 3 carrires Capacit: 1,5 M t / an

(Bton Prt l'Emploi) 5 centrales bton Capacit : 300.000 m3 / an

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Section 4 : l'historique et la fiche technique de lentreprise du Ciments du Maroc


Le tableau ci-dessous prsente l'volution des ciments du Maroc Evnements Annes Cration de la socit des Ciments dAgadir (SCA), filiale 100% de la socit des Ciments Franais. La cimenterie dispose dune petite capacit : 60.000 tonnes par an.

1952

La capacit de lusine passe 100.000 tonnes par an. 1958 Un tremblement de terre dtruit Agadir mais la cimenterie est pargne. Son ciment va servir reconstruire la ville.

1960

1969 1973 1976 1982

SCA devient une socit cote la bourse des valeurs de Casablanca. Ouverture du capital aux actionnaires marocains ; la part de Ciments Franais passe 37%. Pour accompagner le dveloppement de la rgion, la cimenterie augmente sa capacit 450.000 tonnes par an. Ouverture dun centre de distribution Layoune pour mieux rpondre la demande des provinces sahariennes. Cration de deux filiales dans les matriaux de construction : Btomar pour le bton prt lemploi (BPE) et Sagram pour les granulats.

1989

1990

Ciment Franais redevient lactionnaire majoritaire. Avec la SNI et la BNDE, Ciment Franais lance la construction dune nouvelle cimenterie Safi (600.000 tonnes). La socit Cimasfi
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est constitue. 1991 La capacit de la cimenterie dAgadir passe 1,1 million de tonne par an. Italcementi prend le contrle de Ciment Franais. 1992 Cimasfi et la socit des Ciments dAgadir fusionnent sous le nom de Ciments du Maroc. Ciment du Maroc adopte une nouvelle identit visuelle, linstar des autres filiales d'Italcementi Group. En certifiant ISO 9002 sa cimenterie de Safi, Ciment du Maroc devient le premier cimentier marocain obtenir cette certification qualit. Ciments Franais a rachet la SNI 38 % du capital de la socit Asmar (Marrakech), portant ainsi le contrle du groupe 59,6%. 26 1999 avril La capacit de production de ciment des units contrles par le groupe est dsormais de 3.100.000 tonnes ce qui en fait le 2me acteur cimentier au Maroc.

1997

1998

2000 Mai 2001 Aot 2001

Installation du nouveau systme dinformation SAP/R3 Dbut de lusine Indu Saha Layoune La cimenterie est certifi ISO 14001 par AFAQ

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FICHE TECHENIQUE DE LENTREPRISE

Dnomination sociale Forme juridique Capital Filiales Identification Fiscale

Ciments du Maroc Socit Anonyme soumise la lgislation Marocaine (Dahir du 11 Aot 1922). Le capital souscrit est fix 797.569.200 dhs divis en 7975692 actions de 100 dhs. Btomar et Sagram RC N70617 ; CNSS N 1929415 TVA N 250357 Patente N 34425122

Date de construction Sige Sociale Tlphone Fax

28 juin 1951 1, avenue des pliades Casablanca 048 20 55 55 048 20 50 50 81 55 05

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Objet

A titre principal : La fondation, lacquisition, lexploitation dusines ciments, chaux ou autres liants hydrauliques et matriaux de construction au Maroc ou en tout autre pays, et gnralement tout ce qui a rapport la fabrication, au commerce, lindustrie, aux applications de liants hydrauliques et de tous produits entrant dans cette fabrication ou de tous produits entrant dans cette fabrication ou de tous produits pouvant en driver. A titre accessoire : Toutes tudes, recherches, expriences et essais intressant ces applications techniques et industrielles.

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CHAPITRE 2 : DESCRIPTION DES DIFFERENTS SERVICE DE LENTREPRISE

Section 1 : Le dpartement production :


Ce service grer et contrle le procd de fabrication de lextraction de la matires premires jusqu lexpdition.

A)Procd de fabrication
. Lusine des ciments dAgadir utilise la voie semi sche qui consiste envoyer dans le four les matires premires broyes sec doses puis humidifies sous forme de granules. I. Extraction de la matire premire En matire de carrire, lusine dAgadir dispose des gisements exceptionnels par leur qualit et leur tendue. Ces carrires qui se trouvent proximit de lusine sont au nombre de deux : Une carrire de calcaire qui fourni 70% environ du tonnage des matires premires. Elle est exploite, dabord par une opration de dcapage de la surface, ensuite par abattage en grande masse au moyen des explosifs tels que les ammonix, les cartouches et les amorces. Une autre de marne riche en argile, qui donne 20% du tonnage des matires premires. Elle est exploite au moyen des engins mcaniques lourds tels que les pelles chargeuses, les rippers

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Par ailleurs, la socit dispose dune carrire de Pouzzolane de qualit exceptionnelle dont les rserves sont aussi importantes et qui fournit une excellente matire dadition. II. Prparation de la matire premire a. Concassage.
Le calcaire et l argile ncessaires la fabrication du ciment sont extraits de la carrire et achemins par camions l atelier de concassage o les blocs de taille importante vont tre rduits une premire fois. La matire est alors stocke dans un hall pour tre ensuite transforme en cru par mlange et broyage.

b. Broyage du cru. Aprs concassage, la matire premire stocke en tas spars de calcaire et largile est ensuite reprise par des extracteurs doseurs dans les proportions dfinies et contrles par le laboratoire : *70 74% du calcaire *24 29% dargile *1 2 % doxyde de fer

III .Homognisation. La poudre crue ainsi obtenue est ensuite homognise. Sa composition conditionne la qualit du clinker, cest le point dlicat de la chane de fabrication, cest pour cette raison quelle est contrle chaque demi-heure.

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IV. Cuisson. Elle recouvre toutes les tapes de transformation chimique de la farine crue, jusqu la formation du clinker. Cette opration se fait dans des fours qui se prsentent sous la forme de longues conduites cylindriques rotatives V.Granulation. Etant donn que le procd utilis est la voie semi- sche, la farine crue passe dabord dans des granuleuses (assiettes tournantes) o elle est humidifie pat aspersion deau (12%). Elle sagglomre sous forme de granuls appels aussi nodules (de 5 20 mm de diamtre).

VI. Clinkrisation. Dans la phase de clinkrisation, les granuls subissent trois oprations, savoir : Le schage par les gaz chauds sortant du four (320 350 C) La dcarbonatation et la calcination (1000 C), La clinkrisation, proprement dite, qui est ltape la plus importante dans la transformation de la farine et qui se situe aux environs de 1450 C. au cours de cette tape, la chaux provenant du calcaire se combine la silice, lalumine et loxyde de fer, pour former les minraux du clinker. Remarquons que la cuisson est dune grande importance parce que les recombinaisons chimiques qui se produisent ltat de demi fusion doivent tre compltes, faute de quoi ciment ne serait pas sain.

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VII. Refroidissement. Quand le clinker sort du four environ 1450 C, deux oprations doivent tre effectues. La premire, la plus importante est de nature conomique. Elle consiste rcuprer la chaleur sensible , c'est--dire disponible (environ un tiers de lnergie de cuisson). La seconde est dordre mcanique : pour pouvoir transporter et stocker le clinker sans endommager les moyens de manutention, il faut le refroidir. Pour effectuer cette opration, lusine dispose des grille de refroidissement :. Le clinker progresse lentement le long des grilles grce au mouvement alternatif de leur plaques. Sous la grille, des ventilateurs propulsent de lair courant crois travers la couche du clinker, assurant un refroidissement progressif. La temprature du clinker la sortie du refroidisseur est de lordre de 100C.

VIII. Broyage du ciment. Aprs refroidissement, le clinker se prsente sous forme de nodules gris foncs denviron 2 cm de diamtre. Pour la fabrication du ciment, le clinker doit tre broy une finesse infrieure 40 microns Latelier de broyage ciment comporte 4 broyeurs ils sont quips des doseurs pondraux qui en fonction de la qualit des ciments fabriqus dterminent pour chaque produit, la qualit introduire. Ces produits sont au nombre de trois : Le clinker (>65%), le gypse (6%) et la pouzzolane broye ou concasse (<25%) qui confre au ciment des proprits lastiques et amliore sa rsistance.

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A la sortie des broyeurs,. Les diffrents ciments sont ensuite expdis pneumatiquement dans des silos de stockage en attente dexpdition.

IX.

Expdition

Le ciment fabriqu est transfr vers trois silos de stockage de capacits respectives 10 000, 20 000 et 5 000 tonnes. Suivant la demande, le ciment est livr soit en vrac, soit en sacs (il nexiste pas un stocks de produits en sac). Transport en vrac Le changement du vrac se fait pour amliorer le service clientle et pour faire face en partie au besoin de lexploitation. Le vhicule citerne est plac sur un pont-bascule. un systme de tlcommande assist par ordinateur contrle le processus de chargement. Transport en sacs Lensachage du ciment seffectue sur 4 appareils rotatifs 8 becs dont la capacit varie de 2 200 2 600 sacs/H. le chargement des camions se fait laide de 8 tte tlescopiques. Ces sacs de 50 kg chacun et de type valve, se ferment deux mme aprs remplissage.

B) Contrle qualit
Cette opration se fait dans une salle de contrle situe dans le bloc technique englobant le laboratoire danalyse, le bureau dtude et latelier

dinstrumentation.

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Lusine possde un laboratoire intgr qui veille constamment sur la qualit des produits fabriqus, et ceci en effectuant plusieurs essais lui permettant non seulement dobtenir un produit sain mais aussi doptimiser la qualit et puis surtout de rduire le cot de production. Ces contrles sont effectus suivant la recommandation du manuel qualit et selon le plan de contrle dusine. Ainsi, grce des techniques de contrle volues, les produits sont analyss tous les stades de fabrication, garantissant une grande fiabilit des processus opratoires et une qualit des produits rigoureusement constante. Ces essais comportent : 1. Essais physiques : Ils comportent tous les essais de conformit aux normes dfinies par les pouvoirs publics. Des chantillons sont rgulirement prlevs dans chaque type de ciment pour effectuer des sries de testes sur prouvettes destins contrler les proprits hydraulique, essais de rsistance chaud et froid. Les essais physiques se rsument comme suit : Essais de flexion et de compression, moyennant une presse, pour dterminer la rsistance du ciment 2 jours, 7 jours, 28 jours, 3 mois et 6 mois, Dtermination du temps de prise par appareil de Vicat , Essais de gonflement chaud et froid

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2. Essais chimiques: Chaque jour sont vrifis: La composition du cru (contrle du mlange des produits de carrires), La composition du clinker (analyse chimique et minralogique de la production), La finesse des moutures et la teneur de diffrents constituants. Et ceci par des essais comportant: Des analyses par voie chimique (par gravimtrie, attaque par produits chimiques) Des analyses par fluorescence X (par radiation): la matire est prpare dans un fluxer de perle analyser, elle passe ensuite dans un appareil de mesure des radiations couples un terminal pour traiter les donnes.

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Section 2 : Le dpartement maintenance :


Le dpartement maintenance regroupe les services suivants : Ralisation Mcanique. : atelier & garage Ralisation Electrique : bureau lectrique & entretien usine Bureau des Mthodes / Etudes. Le bureau technique : prparation, visites, GMAO ; Informatique industrielle. Magasin : gestion et approvisionnement des stocks ;
Ce dpartement peut tre structur comme suit :

a) Ralisations Mcanique / Electrique


Ces deux services ont pour principale tche la maintenance des quipements et des installations mcaniques et lectriques de la socit. Lopration dentretien est dclenche du bon de travail suivi par des mthodes.
Cet entretien peut prendre deux formes :

Lentretien prventif : Il concerne des interventions effectues des intervalles dtermins lavance en vue dviter la dgradation des appareils ou de leurs performances.

Lentretien correctif : Cest un ensemble dactions effectues lors dune panne en vue de rtablir un dispositif afin quil puisse accomplir sa fonction.

b)Le service Bureau de Mthodes :


Le bureau de mthodes a pour mission principale la prparation qui consiste prvoir les interventions en fonction des prvisions dj faites.
Il a pour mission :
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La mise jour de la documentation. La cration des dossiers techniques pour chaque appareil. La documentation historique. Suivi du budget et des dpenses, lanalyse des cots par machine.
Renseignements techniques sur la qualit des articles commander et la conformit du matriel reu.

Cellule VISITE : Le visiteur contrle les quipements de ses secteurs selon un plan de visite bien dtermin. Cellule PREPARATION : Le prparateur est rattach hirarchiquement au responsable des mthodes, il est charg de plusieurs

missions Communication, Optimisation, Prvention, Organisation,... Cellule GMAO (Gestion de Maintenance Assiste par Ordinateur) : A chaque fin de mois cette cellule tablit un tableau de bord maintenance qui

est un moyen de surveillance et de contrle de lorientation de la maintenance.

c) Le service Informatique : Informatique Industriel


Ce service revt une importance particulire au sein de la socit dans la mesure o la grande partie de ses services est informatise, en plus de lautomatisation de lusine, ce qui ncessite un suivi journalier. Ce service soccupe donc de lentretien du matriel informatique, linstallation de nouveaux logiciels selon les besoins, et du dveloppement de ces outils dans la socit.

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Section 3 : Le service achats :


Ce service est le premier interlocuteur de la socit auprs de lextrieur ; pour cela, il reoit lexpression des besoins aussi bien des autres services que du magasin en fonction du niveau du stock..

Le service achats soccupe de lapprovisionnement et de lalimentation de la socit en matires de fournitures diverses. Il joue le rle dintermdiaire entre les demandeurs qui peuvent tre gnralement les services ou les ateliers dun ct, et les fournisseurs dun autre ct.

Son action nest termine que lorsque les deux parties sont satisfaites, cest dire, le demandeur a reu la marchandise demande et la facture fournisseurs est liquide et transmise la comptabilit.

a) Le processus dachat
1. Lexpression du besoin. Elle est formalis par une demande dachat mise par lutilisateur. Pour les achat ayant une incidence sue la qualit ,les spcifications techniques du produit sont indiqus dans des fiches de spcifications classs au services achats . 2. Les consultations. Le service dachat lance alors les consultations selon un cahier de charge bien dfinie.

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3. La rception et lanalyse des offres.


acheteur suit une slection des fournisseurs selon diffrent critres savoir la qualit du produit ,la capacit respecter les commandes ;les rfrences ;la dmarche assurance qualit et la certification.

4. La passation des commandes ou contrats. Une fois la slection est faite lacheteur formalise le contrat ou la commande. 5. La rception. Pour les matires premires les rceptions quantitatives sont ralis par le service de production et le contrle qualitatif est ralis par le laboratoire ;les emballages par les secteurs des expdition et pour les pices de rechanges le magasin 6. Le rglement. Les achats sont traits au moyen de logiciel informatique (COSMAN,SIBEL, SAP) qui intgre les diffrentes phases jusqu la rception et contient le fichier fournisseurs. Selon la nature de la fourniture, lachat est effectu par les entits suivantes : Le service achat usine. Lacheteur national pour les achats groups. Lacheteur pilote Italcementi Group

Section 4 : Le service personnel :


Cest lun des plus importants services dans la socit ; et qui ncessite de plus en plus une gestion bien particulire en raison dun effectif de 350 personnes, un tel effectif a connu une tendance la rduction grce sa fameuse politique de soustraitance. Ses taches consistent en la gestion de personnel mensuel (agents de matrise, techniciens suprieurs, contrematre), horaire (mcaniciens, lectriciens, ouvriers), permanents, contractuel et occasionnel ainsi que administrative. la gestion

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Il a pour rle la gestion du personnel mensuel, horaire, permanent, contractuel et occasionnel, ainsi que la gestion administrative. Ses fonctions principales sont : Ltablissement de la paie. La dclaration mensuelle des salaires du personnel pour la C.N.S.S ainsi que le paiement des allocations familiales. Le suivi des dclarations des accidents de travail et le remboursement des frais mdicaux par la compagnie dassurance.

Section 5 : Dpartement comptabilit & contrle de gestion:


Ce service est charg de la traduction et de lenregistrement de tous les flux montaires et financiers entrans par toutes les oprations que ralise la socit avec ses partenaires.

A) SERVICE CONTROLE DE GESTION :


Cest un service qui rpond aux occupations suivantes : Llaboration du budget. Le suivi et le contrle des investissements. Llaboration du tableau de bord (indication de gestion). Le suivi des ralisations (exploitation des carts). Llaboration et le suivi des procdures. En effet, ce service a pour rle dtablir le budget annuel et les budgets particuliers chaque service, den assurer le suivi mensuel par des comparaisons entre ce qui a t ralis et ce qui t prvu, de signaler les carts ventuels et de provoquer ainsi des prises de dcisions correctives.

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Dans le cas de dpassement du budget, le chef du service avise la direction gnrale et le chef concern, ce dernier doit expliquer par un crit les raisons de cette situation budgtaire.

Ainsi, toutes les demandes dachat et dinvestissement doivent transiter par le service de contrle de gestion pour la vrification du montant allou au projet.

Il a aussi pour tche dtablir une situation des dpenses mensuelles, ce rapport est distribu aux chefs des autres services et par-l, le contrleur de gestion souhaite recueillir des ides diffrentes des dpenses.

En plus, le chef de service doit aviser les autres services dans le cas de nonconformit entre linvestissement qui a t prvu et celui ralis.

B) SERVICE COMPTABILITE
Le service comptabilit joue le rle du noyau dans la socit dans la mesure o ce dernier soccupe du contrle, de la vrification et doprations qui ont pour objet le maintient de lquilibre administratif et financier de la firme.

Tous les documents mis ou reus par la socit transitent par ce service afin dapprouver ou non leur validit.

Ce service se compose de cinq sections, chacune se chargeant de fonctions bien dtermines complmentaires les unes aux autres, elles sont : Une section comptabilit Gnrale. Une section comptabilit Analytique. Une section comptabilit Matire.
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Une section comptabilit Fournisseurs. Une section comptabilit Clients. Depuis 1993, le sige de la socit CIMENTS DU MAROC abrite la comptabilit gnrale et analytique.

Les principales tches effectues au sein de ce service peuvent tre rsumes de la manire suivante : Dcrire dune faon exhaustive la situation patrimoniale de la socit. Calculer le rsultat de lexploitation de lexercice. Mesurer les plus financiers et la positions des tiers. Le service soccupe de la tenue des comptes pour lenregistrement des pices comptables, la saisie et le contrle des critures, leurs classifications, les investissements et le budget de fonctionnement.

Section 6 : Le service commercial :


Le service commercial ne dpend de la direction de lusine que fonctionnellement en ce sens quil est li directement au sige du Ciments du Maroc. Le service commercial a pour principales fonctions : Laccueil des clients ; Ltablissement des factures clients, des bons de livraison (BL) et des bons de chargement ; La rdaction du courrier client et du courrier banque ; Llaboration des statistiques et la saisie des donnes de lanne prcdente pour llaboration des tats de rapprochements et de synthses ; La rcapitulation des ventes ;
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La vrification du solde fin de mois pour chaque client ; Le contrle des factures.

Section 7 : Le dpartement environnement, formation et scurit :


Ce service soccupe principalement des travaux visant lintgration de lusine dans son environnement (milieu urbain et social en particulier) et ce grce une politique dinvestissement environnementale.( lentreprise) Ce service a aussi a aussi pour tche la protection de lenvironnement par linstallation de nouvelles technologies capables de rduire les quantits de poussires dgages par lusine en vue de minimiser les risques de pollution.

Il se charge galement de la formation du personnel dans le sens de lducation relative lenvironnement de faon les sensibiliser aux problmes quils peuvent confronter et cela a acquis une importance particulire dans le cadre de la prparation la certification ISO 14001.

Ce service soccupe principalement des travaux visant lintgration de lusine dans son environnement (Milieu urbain et social en particulier ) et cette grce une politique dinvestissement qui a t en partie orient dans ce sens.

Ce service a aussi pour tche la protection de lenvironnement par linstallation de nouvelles technologies capables de rduire les quantits de poussire dgages par lusine et minimisant ainsi les risques de pollution.

Il se charge aussi de la formation du personnel dans le sens de lducation relative lenvironnement de faon le sensibiliser aux problmes susceptibles de lintresser..

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Section 8 : Le service social :


Limportance des uvres sociales lances par la socit dans la rgion avait dict la

ncessit de crer un service social dont les attributions et les actions concernent les domaines suivants : Lentretien de la cit du personnel ; Le transport scolaire ; Lcole maternelle ; Terrains de sport

Ces services sont lis la direction gnrale. La direction de lusine est assure par un comit de direction, Il a une activit variable. En effet, lorganisation de lusine dAgadir est centralis, ce qui entrane le contrle direct du directeur gnral de lactivit des ses subordonns immdiats. L'action sociale de la socit des Ciments du Maroc a t mene d'une manire continue et s'est renforce paralllement de son rle conomique dans la rgion.

C'est ainsi qu'en plus de formation professionnelle qu'elle assure l'ensemble de son personnel, la socit a dvelopp plusieurs axes d'interventions en matire sociale en vue d'assurer ce mme personnel les conditions les plus attrayantes et les plus scurisantes.

L'ensemble du personnel bnficie en plus de la couverture sociale, de protections complmentaires telles que la retraite, la mutuelle et l'assistance mdicale sur site pour eux-mmes et leurs familles.

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L'action sociale de la socit dborde largement le cadre de l'usine pour stendre tous les aspects de la vie familiale du personnel et mme des populations de la rgion.

Pour ce qui est du personnel, une grande partie est loge dans des cits dotes d'quipements socio-ducatifs, d'espace vert et de commerces. Les moyens de transport scolaire leur sont galement affects. Au niveau de la rgion, la socit participe largement l'animation des uvres socioculturelles par le soutien apprciable qu'elle apporte toutes les associations culturelles, religieuses et sportives. Les Organigrammes des ciments du Maroc : (voir annexes) Lorganigramme de la DIT. Lorganigramme de lusine dAgadir. Lorganigramme de contrle de gestion et comptabilit. Lorganigramme des achats (service). Lorganigramme de la maintenance. Lorganigramme de la production. Lorganigramme du commercial

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CHAPITRE 3 : Gnralits sur les Ciments du Maroc


Section 1 : Dmarche qualit :
Engag depuis mars 1996 dans une dmarche de Total Quality Management, Ciments du Maroc dcidait en janvier 1997 de faire certifier par AFAQ son usine de Safi. 18 mois de travail dquipe lui ont permis dy parvenir et Ciments du Maroc devenu en 1998 le premier cimentier marocain certifi ISO 9002. Paralllement, lusine de Safi a galement obtenu la certification du ministre de lindustrie et de lartisanat. Un plan daction a t mis en place pour enfin dlivrer en 1999 ces certifications la cimentier dAgadir, pour enfin, arriver a la certification ISO 9002 de lusine de Marrakech en 2001.

Section 2 : Environnement :
Convaincu quune dmarche volontaire et une attitude responsable sont la meilleure manire dintgrer la proccupation environnementale au management d lentreprise, Ciments du Maroc travail activement la mise en place dun Systme de Management (SME). Lengagement du Ciment du Maroc la conduit militer directement et au sein de lAPC (Association Professionnelle des Cimentiers) dans de nombreuses

manifestations en faveur de lenvironnement. Un des rsultats de cette dmarche est la signature dune convention entre lAPC et le ministre de lenvironnement le 6 juin 1997.

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Section 3 : Politique de gamme :


La cimenterie dAgadir possde une gamme de produits rpondant des critres de qualit trs stricts : CPJ 45 : Ciment Portland Compos 45 Ciment compos, gnralement utilis pour tous les travaux en bton arm de btiment et de travaux publics. CPJ 35 : Ciment Portland Compos 35 Ciment couramment utilis pour tous les travaux en bton ou bton arm faiblement sollicit et tous les travaux de maonnerie. CM 25 : Ciment Maonner Ciment pour raliser tous les travaux de maonnerie, revtement du sol et les

travaux divers au milieu rural.

CAP 55 et CAP 55R : Ciment Portland Artificiel 55 et 55R Utiliss dans les ouvrages en bton arm travail lev, la prfabrication bton manufactur, le bton prcontraint et tous les travaux exigeant un dcoffrage rapide et de hautes rsistances initiales.

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Section 4 : le systme dinformation SAP :

I- Prsentation en bref de la socit SAP AG :

Une prsence mondiale : Avec un chiffre d'affaires de 28 milliards de francs (exercice 1998) et plus de 19000 employs, SAP AG est l'un des premiers diteurs mondiaux de progiciels, ayant l'un des taux de croissance les plus levs de 40 pays .Les centres de dveloppement sont situs dans les divers pays d'Europe, aux EtatsUnis, au Japon et en Inde. L'engagement de SAP: L'innovation SAP traduit cet engagement en investissant une part d'environ 16% de son chiffre d'affaires dans la R&D. Cet effort vise principalement l'enrichissement constant des applications et lintgration de nouvelles technologies dans les solutions les plus exploites par les clients . Plus que des clients: des partenaires Plus de 19000 installations du progiciel SAP dans le monde attestent de la confiance que tmoignent les clients SAP. Leurs ides et leurs demandes sont prises en compte dans les dveloppements. Ces relations, qui jouent un rle moteur dans l'amlioration permanente des produits, sont le fondement d'un rel partenariat . Les partenaires SAP bnficient en retour , grce aux meilleures pratiques de gestion , d'un avantage concurrentiel dcisif et d'un retour sur investissement rapide.

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II- Prsentation du systme d'information SAP :


SAP est un systme informatique intgr qui traite les fonctions de l'entreprise a environ 95% du processus. Il fait partie des produits de gestion les plus performants du march et il est install dans plus de 50% des entreprises dans le monde . Ce systme de gestion administrative et de contrle commun est implant dans presque toutes les cimenteries du groupe Italcementi. La mise en place a t progressive, les Ciments du Maroc taient parmi les dernires cimenteries bnficier de cet outil au dbut de l'anne 2000. SAP est un logiciel constitu de plusieurs modules intgrs bass sur une base de donne centralise la socit Italcementi en Italie. A ) SAP: Systme intgr : SAP dpasse les limites des traditionnelles structures hirarchiques et fonctionnelles Se jouant des cloisonnements entre les services, il intgre la comptabilit financire et la gestion du personnel, la planification de la production, les ventes, la gestion des stocks et la gestion des emplacements de magasin. Chaque employ reoit au moment opportun les informations et les documents dont il a besoin sur son poste de travail. SAP ne connat pas de frontires lies aux organisations ou la gographie: services centraux, sites de production, filiales. ..sont fdrs par rseau global de traitement intgr des processus de gestion. grandes

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B ) SAP: International & homogne Le logiciel SAP accompagne l'internationalisation et la mondialisation des activits des entreprises en Europe, aux Etats-Unis, en Asie, dans la rgion pacifique et en Afrique. Il est disponible en 24 versions linguistiques, chacune des 33 versions nationales est adapte la monnaie ainsi qu'aux rgles fiscales et comptables du pays. C ) SAP rapproche les systmes rpartis : Entre ces systmes rpartis, les services de SAP assurent une communication dclenche par vnement des informations oprationnelles . cependant ,

Italcementi Group a quip avec SAP la plupart de ses socits et dont fait partie bien sr le groupe cimentier marocain travers ses divers sites services centraux (sige des Ciments du Maroc), unit de production (Ciments du Maroc Usine d'Agadir, Cimasfi usine de Safi, usine de Marrakech ) , et filiales (Bitomar) pour qu'ils prennent en charge leurs tches locales ainsi que lactualisation des donnes communes pour la transmission rgulire au sige des rsultats des filiales ou encore l'change de donnes de planification et des informations sur les stocks entre des usines dcentralises et les services centraux). Cette intgration sans frontire des processus et des informations est assure grce un rseau entreprise global. D ) Les diffrents modules du SAP : C'est un systme comportant plusieurs modules adapts chaque service. Il doit permettre d'accrotre la ractivit du groupe, l'harmonisation des procdures de gestion, l'amlioration des systmes d'informations et la facilit des rapports et des comptes-rendus. Ainsi Les diffrents modules qui constituent SAP sont :
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v Comptabilit financire ; v Gestion de trsorerie ; v Contrle de gestion ; v Gestion des investissements ; v Contrle d'entreprise ; v Logistique ; v Achat et gestion du stock; v Gestion de la maintenance ; v Gestion des projets ; v Management de la qualit ; v Gestion de la production ; v Gestion des ventes ; v Planification et gestion des ressources humaines ; v Paie et administration du personnel. E ) Les avantages du SAP : Parmi ses avantages on trouve : La transparence: chaque information dans le systme peut tre consulter en fonction de son niveau d'autorisation ; L'unicit des informations : une information ne peut tre entre qu'une seule fois et elle est vite propage vers les autres utilisateurs ; La fiabilit: le SAP limine les risques d'erreurs intermdiaires ; L'identification des responsables: possibilit de suivre le parcours de l'information pour savoir qui a fait, quoi et quant . Ainsi , chacun est

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nominativement autoris faire telle ou telle transaction, ce qui va permettre de dgager plus de temps pour faire autre chose.

F ) CRITIQUE DE LA METHODE LOGICIEL : L'informatique a toujours a t un outil indispensable pour la gestion et plus particulirement la comptabilit. Des travaux fastidieux et de trs longue priode ont t facilits et effectue en un temps record. L'effectif plthorique est devenu un mauvais souvenir. 50 personnes remplaces par 16 personnes le logiciel comptable l'image du SAP utilis par la CIMAR a su dpasser de trs loin l'attente des utilisateurs. Ce logiciel trs puissant et pratique assure toutes les oprations comptables de la gnralit la comptabilit analytique. Mais nanmoins, malgr son caractre performant ce logiciel mrite une rvision et dveloppement de nouveau modules. Pour tre encore plus performant dans cette partie nous essayerons de voir les rares limite que pressente ce logiciel et en fin de voir les solution ventuel aux diffrent problme lie ce logiciel, outil de traitement e la comptabilit analytique. Ces limites, bien que trs insignifiantes par rapport aux performances, puissent se rsumer par les points suivant : Le problme d'exploitation reste un problme accru (La non matrise du logiciel par l'utilisateur ) le problme d'adaptation du systme aux diffrentes taches les employs de lentreprise considres la mthode logiciel comme un moyen de contrle de la part du groupe .

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CHAPITRE 4 : OFFRE PUBLIQUE DE RACHAT DES ACTIONS DE LA SOCIETE :

SECTION I : Prsentation de lopration


1 - Cadre et motifs de lopration Cette opration de rduction de capital, propos par le Conseil d'Administration du 8 fvrier 2002. s'inscrit dans le cadre de I'Offre Publique de Rachat par la socit, dans la limite de 9,5 % de son capital, de ses propres actions, dans les conditions prvues 1'article 208 et suivants de la loi n 17-952. Lopration de rachat des actions se justifient notamment par: une trsorerie excdentaire de prs de 600 millions Dh un niveau d'endettement quasi-nul, des capitaux permanents largement composs de fonds propres, 1'importante capacit de production de la socit rendant inutile de nouveaux investissements de capacit dans 1'immdiat. Dans le cas o 1'offre d'achat est suivie dans son intgralit et aprs 1'opration de rduction de capital, sur la base des comptes au 31 dcembre 2001 : les ratios bnfice et dividende par action de 1'exercice 2001 progressent de 10,5%, le ratio fonds propres par action (capitaux propres et assimils) diminue de 38% du fait que la valeur de laction rachete est nettement suprieure la valeur mathmatique au 31 dcembre 2001.
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2 - Conditions de 1'opration L'opration de rduction de capital envisage concerne un montant maximum de 757.690 actions de nominal de 100 Dh, soit un montant total de 75.769.000 Dh. L'Offre Publique de Rachat est faite a tous les actionnaires proportionnellement au nombre d'actions qui ils possdent. Conformment 1'article 214 de la loi n' 1795, au cas oh le nombre d'actions propos la vente est suprieur au nombre d'actions que la socit offre d'acheter, il sera procd une rduction proportionnelle. Le prix retenu de 770 dh laction , coupons dtachs, rsulte dune tudes effectue par CFG Group et la BNDE base sur les mthodes du Discounted Cash Flow, des multiples de lexcdent brut dexploitation(EBE), des transactions comparables et du cours de bourse

Section II : Inventaire du Cadre Lgal de lopration de loffre publique de rachat


La rduction du capital des socit anonymes est rgie par la loi 17-95 sur les socits anonymes. Les principes noncs par ladite loi peuvent tre rsums comme suit: Le rachat d'actions en vue de les annuler est explicitement prvu (article 208) Gnrale Extraordinaire

La rduction du capital est dcide par I'Assembl

(article 209) qui peut autoriser le Conseil d'Administration A acheter un nombre dtermin dactions Pour les annuler (article 213) ; L'galit des actionnaires est une condition explicite par 1'article 210 et est

souligne A 1'article 213. il en ressort. que tout actionnaire garde la libert de participer ou non cette offre et que tout actionnaire a la certitude de vendre
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jusqu'a 9,5% des actions dont il justifie la dtention. Au cas ou il souhaite vendre plus de 9,5% des actions dont il justifie la dtention, il reste tributaire de la participation des au"s actionnaires. En effet, l'article 214 prvoit une rduction proportionnelle au cas ou le nombre d'actions propos la vente est suprieur au nombre que la socit offre d'acheter : rduction proportionnelle au nombre d'actions dtenues ; Un dlai d'opposition des cranciers de 30 jours est prvu par la loi dans

l'article 212. De ce fait les oprations de rachat ne peuvent dmarrer qu'aprs 1'expiration de ce dlai et doivent durer un mois (article 214). Loi 17-95 relative aux Socits Anonymes La rduction du capital des socits anonymes est rgie par la loi 17-95 dans les articles 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214 et 215. Article 208 La rduction du capital est opre soit en abaissant la valeur nominale de chaque action, soit en diminuant dans la mme proportion pour tous les actionnaires le nombre d'actions existantes. Si la rduction du capital n'est pas motive par les pertes de la socit, le nombre des actions peut tre diminu au moyen de l'annulation d'actions achetes cet effet par la socit Article 209 La rduction du capital est autorise ou dcide par I'Assemble Gnrale Extraordinaire. La convocation des actionnaires doit indiquer le but de ]a rduction et la manire dont elle sera ralise. L'Assemble Gnrale Extraordinaire peut dlguer au Conseil d'Administration ou au directoire tous pouvoirs pour la raliser.

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Lorsque le Conseil d'Administration ou le

directoire ralise l'opration, sur

dlgation de L'Assemble Gnrale, il en dresse procs- verbal soumis aux formalits de publicit prvues larticle 37 et procde la modification corrlative des statuts . Article 210 La rduction du capital ne doit en aucun cas avoir pour effet ni de porter atteinte a I'galit des actionnaires ni d'abaisser la valeur nominale des actions en dessous du minimum lgal. Article 211 Le projet de rduction du capital est communiqu. au ou aux Commissaires Aux Comptes quarante-cinq jours au moins avant la rduction de 1'assembide. L'assemble statue sur le rapport du ou des Commissaires Aux Comptes qui font connatre leur apprciation sur les causes et conditions de la rduction Article 212 Lorsque 1'assemble approuve un projet de rduction du capital non motiv par des pertes, le reprsentant de la masse des obligataires et tout crancier dont la crance est antrieure la date du dpt au greffe des dlibrations de I'Assemble Gnrale peuvent former opposition A la rduction dans les trente jours A compter de la dite date devant le prsident du tribunal statuant en rfr. L'ordonnance du prsident du tribunal rejette ]'opposition ou ordonne, soit le remboursement des crances, soit la constitution de garanties si la socit en offre et si elles sont juges suffisantes. Les oprations de rduction ne peuvent commencer pendant le dlai d'opposition ni, le cas chant, avant qu'il ait t statu en rfr sur cette opposition. Si le prsident du tribunal statuant en rfr, accueille 1'opposition, la procdure de rduction du capital est immdiatement interrompue jusqu' la constitution de

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garanties suffisantes ou jusqu'au remboursement des crances. S'il la rejette, les oprations de rduction du capital peuvent commencer Article 213 L'Assemble Gnrale qui a dcid une rduction du capital non motive par des pertes peut autoriser le Conseil d'Administration ou le directoire acheter un nombre dtermin d'actions pour les annuler. L'offre d'achat doit tre faite par tous les actionnaires proportionnellement au nombre d'actions qu'ils possdent. A cette fin, un avis d'achat est insr dans un journal d'annonces lgales et en outre si la socit fait appel public I'pargne, au Bulletin officiel. Toutefois, si toutes les actions de la socit sont nominatives, les insertions prvues lalina prcdent peuvent tre remplaces par un avis adress par lettre

recommande avec accus de rception, aux frais de la socit chaque actionnaire. Article 214 L'avis prvu au 3eme alina de l'article 213 indique la dnomination de la socit et sa forme, l'adresse du sige social, le montant du capital social, le nombre d'actions dont l'achat est envisag, le prix offert par action, le mode du paiement, le dlai pendant lequel l'offre sera maintenue et le lieu o elle peut tre accepte. Au cas o le nombre d'actions propos la vente est suprieur au nombre d'actions que ]a socit offre d'acheter, il est procde une rduction proportionnelle . Le dlai vis l'alina prcdent ne peut tre infrieur trente jours. Article 215 Les actions achetes par la socit qui les a mises, en vue de la rduction du capital doivent tre annules trente, jours aprs l'expiration du dlai vis l'article 214.

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CHAPITRE 1 : Insuffisance des mthodes traditionnelles face aux nouveaux changements de l'environnement

Section I: D'une gestion de stabilit une gestion des changements

Il est trs difficile de dvelopper de manire exhaustive les mutations constates au sein de l'entreprise et de son environnement qui ont marqu ces dernires annes. Cependant, on essayera de citer les principaux I phnomnes qui ont t l'origine de ces mutations. 1 - La mondialisation des marchs Bien que beaucoup de firmes se penchent encore sur leurs marchs domestiques, d'autres sont dans une lutte acharne pour faire face la croissance des changes internationaux, et l'apparition de nouveaux excellents comptiteurs (Japon, Core, les zones franches de la bande ctire chinoise...). En effet, cette concurrence mondiale accentue vient rpondre aux demandes de plus en plus varies des clients qui obligent les entreprises augmenter leur capacit de flexibilit. Face ce contexte, il devient indispensable ces mmes entreprises de procder des ententes, des compris, des fusions ou des acquisitions entre eux; d'o on assiste ces dernires annes la fondation de: OMC ,CEE
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De

mme,

les

nouvelles

technologies

d'information

et

de

communications viennent liminer les frontires entre les nations et remettre en cause la distance gographique, ainsi des quantits important s donnes peuvent tre transmises presque instantanment l'autre bout globe au mme cot qu'une lettre internationale: fax, Internet, r tlmatiques, tlphone cellulaire. Par ailleurs; et pour s'adapter ses nouvelles normes, plusieurs modes de production sont apparus tel que la production assiste par ordinateur travail en rseau. On utilise ainsi des moyens de production alternatifs dans le souci d'une plus grande flexibilit. En consquence, Ces mutations perptuelles de l'environnement l'entreprise rendent plus difficile la conception de systmes (homogne et stables ) de calcul des cots, notamment pour le traitement des charges indirectes. 2 - la croissance des activits de support Face la globalisation des marchs, les activits de support ont pris de plus en plus d'ampleur dans l'organisation. En effet, les activits dites de support, telles que l'informatique, le marketing, la distribution, la gestion des ressources humaines etc. sont souvent traites comme des cots indirects de peu d'importance, voire mme des frais "gnraux" ou des frais de structure. Or, une poque o le problme est (de produire ce que l'on est capable de vendre et non plus de vendre ce que l'on est capable de produire, les charges commerciales et de distribution sont aujourdhui essentielles tant par leur poids relatif que par leur impact stratgique )

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A Cet effet, le comptable doit modifier ce qu'il mesure et comment il le mesure. Ceux qui sont la pointe du domaine, ne se focalisent pas tant sur la valorisation des stocks (dont les politiques de juste temps ou de zro stock ont rduit l'importance), ils regardent surtout le processus de conception et cration et de la mise la disposition du client des services multiformes que ce dernier demande. 3 -L'apparition des organisations plates. Traditionnellement hirarchique et les entreprises taient les organises marchs de faon la

fonctionnelle.

Dsormais,

exigent

personnalisation et la trs grande flexibilit de la production. Seule une grande coordination transfonctionelle peut rpondre ces demandes. D'o la naissance de nouvelles formes d'organisation qui remettent en cause les principes, longtemps accepts, d'exclusivit et d'additivit des responsabilits des managers, ce sont les organisations plates ou matricielles. Le principal avantage prsent par la structure matricielle est de permettre un gestionnaire responsable d'un projet ou d'un produit d'obtenir les services fonctionnels qui y sont relis sans entraner de changements dans la structure globale de l'entreprises. En effet, dans ces organisations, la devise est la "co-responsabilit" entre les quipes, le concept de" hirarchie" a t essentiellement aboli, car toute l'organisation se dfinit autour de la notion de service au client et que cela donne du sens toutes les actions, tout moment. De cette faon, chaque agent de l'entreprise va savoir a qui le produit est destin et le processus pour y parvenir, dans le but d'une performance globale la place des performances par matire ou fonction. On assiste alors
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l'abandon de la spcialisation et extension du march, une logique de diversification, la polyvalence du personnel, et une ractivit pertinente de l'entreprise la turbulence de son environnement. 4 -Une nouvelle dfinition de la performance. La performance n'a pendant longtemps t dfinie qu'en termes financiers et elle l'est encore bien souvent. Cependant, on ne peut rduire la performance d'une entreprise ta seule ligne "rsultat d'exploitations" ou "augmentation de la valeur nette comptable ". En effet, dans cet environnement, les entreprises devront chercher obtenir un rendement I maximal de leurs quipements et leurs investissements en personnes travaillant sur les informations et en ce qu'ils produisent. Ce changement I majeur exige des dirigeants de revoir leur manire de considrer et de mesurer les cots de produit et de la rentabilit des produits ;d'o la prise en I compte des paramtres non financiers de la performance, telle que : La qualit: Pour atteindre la classe internationale, une entreprise industrielle doit rechercher avant tout la qualit, c'est a dire que chaque composant, sous ensemble ou produit fini doit tre conforme aux spcifications, Cette recherche absolu de la qualit entrane des changements majeurs dans la manire dont Ies entreprises conoivent les produits, travaillent avec leur fournisseurs, forment leur personnel , et exploitent et entretiennent leurs quipement . Les stocks: La plupart des conomies rsultant d'une diminution du fonds de roulement, des stocks d'ateliers et de la manutention des matires du fait d'une compression des encours se traduit finalement par une baisse du total des cots de fabrication. ( Exemple la mthode de juste temps laborer par les japonais)
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L'innovation : Certaines entreprises choisissent de se battre non pas en produisant avec efficacit des produits ayant atteint leur phase de maturit, de conception stable et gnralement accepte par les clients, mais en lanant constamment de nouveaux produits. Les clients achtent les produits de ces socits novatrices pour la valeur de leur caractristique unique, et non parce qu'ils sont moins chers que ceux des concurrents. Pour ces socits, la clef du succs est la remarquable performance des produits, des dlais de livraison respects et une personnalisation des produits. Le personnel: Si le personnel ne partage pas les objectifs de l'entreprise, celle-ci ne peut survivre la pointe de la concurrence. En consquence, le moral, les attitudes, les comptences et la formation du personnel peuvent tre un atout pour l'entreprise d'une valeur gale ses lments d'actif corporel. Il est aussi ncessaire de souligner que la recherche d'un systme de cot plus pertinent conduit mettre en vidence le fait que le cot ne se contrle pas. Seules structure et performance, causes premires des consommations de ressources, sont susceptibles d'une matrise directe.

Section 2 : Les insuffisances de la mthode des sections homognes


Le drame de la comptabilit de gestion, c'est de n'avoir pas pris la mesure des changements qui intervenaient dans l'environnement et d'avoir continu fonctionner sur la base du modle thorique initial.

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Dans ces conditions, on ne doit pas s'tonner que les rponses apportes par le systme de contrle de gestion se rvlent de plus en plus souvent insatisfaisantes, voire dangereuses, pour l'entreprise. Le modle de contrle ne ragit plus parce qu'il s'est progressivement dconnect de l'environnement. 1 -Complexit de la mthode : La mthode des sections homognes est une mthode lourde grer et qui repose sur des procds fastidieux et arbitraires, ds que le nombre de centres d'analyse et de produits raliss est important. Par ailleurs, l'affinement excessif de certains dcoupages et calculs de la comptabilit analytique engage au nom de la prcision et encourage par le recours aux outils informatiques a dbouch sur une complexification des outils les rendant incomprhensibles pour les oprationnels. Cette apparente fascination la complexit est sans utilit dcisionnelle puisque les donnes aussi dtailles ne peuvent aboutir une vue d'ensemble et rendre compte rapidement et simplement des faits essentiels. 2 -Le cot complet: un outil de gestion non pertinent : Aujourd'hui, la concurrence ne se joue plus sur le seul critre du prix car d'autres critres tels que les dlais et la qualit sont devenus prpondrants, et le prix de vente est forcement de moins en moins li au cot de revient. En effet, pour une bonne part, les problmes de contrle de gestion dit "traditionnels" viennent de la croyance en des outils de mesure universels et tout-puissants tel que la mthode des sections homognes, image de la performance chiffre, exhaustive et transparente, permettant la fois d'avoir

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une image prcise des phnomnes, un diagnostic sur leurs causes et de dicter clairement les actions mener. Cette dite ralit de la "gestion automatique" base sur les cots avec les nouveaux paramtres de qualit et dlai devient une illusion. Ainsi, il devient dlicat d'utiliser des cots complets comme normes en comptabilit prvisionnelle, d'autant plus que les cots dans la mthode des sections homognes, sont considres comme une fatalit qu'il faut faire absorber d'abord par les produits puis par les clients. Cette anomalie merge surtout lors de la rpartition des charges en cas de prestations rciproques ou l'identification des responsabilits des cots est trs souvent difficile cerner, et mme si cette rpartition a t faite, elle fait perdre de vue toute possibilit d'agir sur la cause d'un dpassement de cots. 3 -Distinction entre chartes fixes et variables a perdu son caractre premptoire : De nos jours, la distinction entre charges fixes et charges variables doit tre rexamine couramment. En effet, cette distinction a perdu de l'importance d'autant plus que les charges variables tendent se rduire aux consommations de matires premires et matires consommables. Par ailleurs, les charges de main d uvre de production doivent souvent tre traites comme des charges fixes en raison de leur indpendance quant au niveau de production relle. En outre l'amortissement dans le nouveau contexte industriel et technologique est de plus en plus souvent assimil une charge variable. Ainsi, les critres d'allocation des ressources au cot changent jour aprs jour, et cette perptuelle mutation rend la mthode des sections homognes une
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mthode non stable et non pertinente, l'gard des possibilits d'analyse des carts, et la procdure aux mesures correctives. 4 - la non fiabilit dans la valorisation : Le dcoupage par domaine de responsabilit se fait gnralement verticalement et reflte encore l'image d'entreprise hirarchique, ce dcoupage se base en fait dans sa conception sur l'organisation hirarchique de l'entreprise, il met l'accent sur la dlgation de ressources et le contrle sur l'utilisation de ces ressources. Cependant, le dveloppement des dmarches transversales dans laquelle deux ou plusieurs fonctions sont solidairement associes la ralisation d'objectifs de progrs globaux met en porte--faux cette vision cloisonne de l'entreprise. Par ailleurs, les units d uvre (gnralement les heures de main d uvres directes, les heures de machine...) ne reprsentent gure plus qu'une base plus au moins arbitraire d'allocation. En effet, pour une bonne part, les cots qui entrent dans le calcul n'ont pas grand chose voir avec la consommation de la ressource retenue comme unit d' uvre et le taux unitaire reprsente alors un ratio parfaitement artificiel par exemple, un Fatras htrogne de cots indirects ( main d' uvre de support technique, amortissement, cot de qualit. ..) se trouvent additionnes et rapports l'heure de main d' uvre directe, pour donner naissance un taux horaire dpourvu de signification relle.

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Section 3 : Le concept de chane de valeur :

L'avantage concurrentiel dcrit la faon dont une firme peut choisir et mettre en uvre une stratgie de base en vue d'acqurir et de conserver un

avantage sur la concurrence. Cet avantage provient essentiellement de la valeur qu'une firme est capable de crer pour ses clients, il peut prendre la forme de prix infrieurs ceux des concurrents prestations gales (domination par Les cots) ou de la dlivrance de prestations uniques qui compensent largement le surpris rig ( diffrentiation ). Par ailleurs, le principal instrument qui permet de diagnostiquer un avantage concurrentiel et trouver des moyens de le renforcer est la chane de valeur . 1 - Dfinition : Inspir du concept de "business systme ", labor par Mckinsey & company; M.Porter a dduit que " toute firme peut se concevoir comme un ensemble d'activits destin concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir son produit. L'ensemble des activits, peut tre reprsent par une chane de valeur " . De ce fait, la chane de valeur reprsente l'instrument fondamental d'examiner de faon systmatique toutes les activits qu'exerce une firme et leurs interactions. Cette analyse amne comprendre le comportement des cots et de relever les sources et possibilits de diffrentiation, qui n'est autre que source de l'avantage concurrentiel. En effet, dans un mme secteur, la diffrentiation entre chane de valeur provient gnralement des articles composant sa gamme de produits, les clients, les zones gographiques ou les circuits de distribution.

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2 -Les composants de chane de valeur : Dans un contexte de globalisation o la concurrence a atteint son sommet, la satisfaction des besoins des clients est devenue source fondamentale d'avantage concurrentiel, et la valeur est dfinie comme "la somme que les clients sont prts payer pour un produit offert par une firme ". Donc une firme n'est rentable que si la valeur qu'elle obtient est suprieure aux cots engags pour la cration d'un produit / service; cela nous laisse conclure que la comptitivit d'une entreprise s'analyse selon la valeur cre plutt que les cots engags. De ce fait, une chane de valeur reprsente finalement la valeur totale dgage d'une entreprise, cette dernire se compose essentiellement d'activits cratrices de valeur, diffrentes activits physiques et technologiques qu'une firme ralise, et d'une marge, diffrence entre la valeur totale et l'ensemble des cots associs ces activits. 3 -Identification des activits cratrices de valeur : Les activits cratrices de valeur dj dfinie se divisent d'aprs Michael Porter selon deux grandes catgories: Activits principales. Activits de soutien. A / Activits principales: Dans tout secteur, la concurrence met en jeu cinq grandes catgories d'activits principales :

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La logistique interne: Activits associes a la rception, au stockage et l'affectation des moyens de production ncessaires au produit. La production: Activits associes A la transformation des moyens de production en produit fini. La logistique externe: Activits associes la collecte, au stockage et la distribution physique des produits aux clients. La commercialisation et la vente: Activits associes A la fourniture des moyens par lesquels les clients peuvent acheter le produit et sont incits le faire. Les services: Activits associes la fourniture de services visant accrotre ou maintenir la valeur du produit. Ces activits ainsi dfinies sont toujours prsentes dans une firme, cependant leur degr d'importance varie. B / Activits de soutien: On peut partager les activits de soutien en 4 catgories: Approvisionnement: les approvisionnements se rapportent la fonction d'achat de moyens de production de la chane de valeur. Cette activit influence les cots totaux et la diffrentiation, en amliorant par exemple, les pratiques d'achat. Dveloppement technologique: est un ensemble d'activits visant l'amlioration du produit et du processus de production, en effet toute activit cratrice de valeur ncessite une technologie qu'il s'agisse d'un savoir-faire,

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de procdures ou de technologies intgres dans des quipements de traitement ou de transformation. Gestion des Ressources humaines: se composent des activits qu'impliquent le recrutement, l'embauche, la formation le

dveloppement personnel et la rmunration de toutes les catgories de personnel. Alors, si cette activit arrive avoir un impact important sur la dtermination des comptences et des motivations des employs elle sera le facteur cl de l'avantage concurrentiel dans certains secteurs.

L'infrastructure de la firme: On considre parfois l'infrastructure de la firme comme tant les frais gnraux puisqu'il s'agit de la direction gnrale, la planification, la finance et la comptabilit ...Or elle peut tre une source puissante d'avantage concurrentiel. Dans certains secteurs, par exemple, la direction gnrale joue un rle vital en ngociant directement avec les clients.

4 -Nouvelle articulation cot- valeur : Dans la conception traditionnelle de la comptabilit de gestion, le cot tait considr comme tant le substitut direct de la valeur. Cette notion tend s'extnuer d'autant plus qu'il est ncessaire d'abandonner dsormais le concept de valeur travail. En effet, le caractre multidimensionnel de la valeur ouvre la voie a la recherche d'avantages concurrentiels sur autant de dimensions. Ainsi l'acte d'achat devient dpendant de la valeur attribue par le client au produit offert par l'entreprise, il en rsulte que le cot est relgu au second plan et n'a d'intrt qu'en fonction des facteurs porteurs de valeur.
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Le problme sera dsormais d'atteindre puis d'amliorer le niveau de performance en consommant le moins de ressources possibles, c'est dire se concentrer en premier lieu sur les lments du produit reprsentant des fonctions pour les clients, les amliorer et puis remdier aux ressources y affrentes pour arriver la fin A amnager le cot. A travers la logique d'une structure matricielle; la performance finale, qualit ou dlai par exemple, devient une rsultante de la mise en oeuvre d'un grand nombre d'activits au sein de processus transversaux A l'entreprise. La contrle de cot ainsi se retrouve lment d'une dmarche globale de recherche d'une nouvelle cohrence, entre d'une part l'influence

d'amnagement de consommations de ressources sur la valeur cre, et d'autre part la rpercussion d'une altration des ressources d'une activit sur le processus utilisateur de cette activit. De ce fait cette cohrence n'est plus seulement financire mais multidimensionnelle.

Section 4 : Le concept de processus :


Le concept de chane de valeur tel que prsent prcdemment semble tre trs thorique et difficilement applicable en pratique, c'est ainsi qu'il a t renforc et perfectionn par la notion de processus, cependant les deux modles se rejoignent sur l'ide que, et les processus et la chane de valeur sont structurs et agencs de faon crer une valeur qui se traduit par la satisfaction des besoins des clients. Le processus est donc un trait d'union entre les objectifs de l'entreprise et le droulement concret des activits, or ces activits se trouvent justement la base constitutive de la comptabilit par activits.

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1 Dfinition et caractristiques du concept processus : A/ Dfinition du processus : Comme dvelopp prcdemment, l'activit constitue une brique de base, mais, bien videmment, aucune activit n'est isole au sein de l'entreprise: les activits se combinent en chanes ou en rseaux d'activits dotes d'un objectif commun. Le processus est dfinit comme tant " l'ensemble d'activits ainsi finalis par un objectif global, donc par un out put matriel ou immatriel global " On citera titre d'exemple : Le processus de fabrication; Le processus de dveloppement; Le processus logistique commande -livraison; Le processus de maintenance; Le processus de facturation etc. B/ Caractristiques du processus : D'aprs la dfinition prcite, on peut relever les caractristiques suivantes: Les processus sont une description de l'entreprise en terme de modes d'action et non de structure de pouvoirs ou de responsabilits, en fait ils sont gnralement transversaux A l'organisation hirarchique.

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Le processus n'est pas une chane causale (causes -consquences ), mais un flux matriel ou informationnel (input -output), finalis par un output global unique. Le processus regroupe et relie les activits selon une logique de finalits donc selon une logique de client interne et externe. La dfinition des processus est donc un choix de gestion, qui privilgie certaines liaisons et en sacrifie d'autres, une interprtation parmi de nombreuses autres possible (regroupement des activits par fonctions ou par domaines de responsabilits ) 2 -le Processus pont entre les activits et la valeur : Pour matriser sa performance, l'entreprise doit adopter la devise de la satisfaction des besoins des clients, A travers ses diffrentes activits. A cette fin, elle doit anticiper la future valeur qu'attribueront les clients aux fonctions des produits et services qui leurs sont offerts Par consquent, en face des fonctions requises par le client, ce qui a un sens, c'est de dployer un rseau de processus, puis il est possible de descendre des processus aux activits qui les composent. La logique donc de processus est celle qui agence les activits selon une logique de cration de valeur. Cette articulation des activits peut apparatre comme la mise en oeuvre pratique et fidle du concept de chane de valeur de Porter, or Philippe Lorino reproche justement ce modle deux limites srieuses: 1/ Il est troitement calqu sur l'organisation industrielle traditionnelle (approvisionnements / production / distribution / ventes / SAV ) et n'intgre les
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activits dites "de soutien" que comme des supports latraux, subordonns au processus de production industrielle 2 / Il confond deux processus majeurs et fondamentalement distincts, le processus logistico-industriel manipulation de matire (le cycle du produit objet: vente, achats, fabrication, distribution) et le processus technique d'ingnierie manipulateur d'information (le cycle du produit -concept: tudes de march, spcifications, conception, dveloppement, modifications de conception du produit en cours de vie, abandon du produit). De fait, le modle du chane de valeur prsent par Porter ignore peu prs totalement ce second processus. pourtant souvent le plus important . D'une manire gnrale, le processus est avant tout un flux informationnel. alors Que le modle de porter est surtout un modle fonctionnel . Et par-dessus tout, il faut notifier que la chane de valeur est finalement un rseau complexe de processus, interagissant les uns avec les autres et fournissant l'environnement plusieurs produits ( au sens large) constitutifs de la valeur du service rendu au client.

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CHAPITRE 2 : Emergence de la comptabilit par activits

Dans les annes quatre vingt se dveloppe aux Etats-Unis un engouement pour une approche apparemment nouvelle en comptabilit de gestion : la mthode Activity-Based Costing (ou ABC, traduite par la comptabilit par activit). Prsente comme une mthode dvaluation des cots adapte au nouvel environnement conomique, lambition dABC est de prsenter un cadre danalyse permettant de dpasser les difficults rencontres dans les pratiques classiques. Le principe de la procdure est simple. Il sagit, grce une dfinition raliste des modes de consommation des ressources de la part des produits et des services de lentreprise, de donner aux cots limage dune mesure des ressources consommes. Par une reprsentation du processus de

consommation proche de celui qui existe effectivement sur le terrain, la mthode vise orienter les charges avec un maximum de visibilit. Par ce principe, la mthode veut supprimer au maximum lensemble des lments susceptibles de donner au cot une image dforme de sa consommation de ressources (en dautres termes, viter le recours des rpartitions arbitraires des charges sur les produits, comme cela est couramment observ dans les pratiques traditionnelles). Ceci passera par un fin dcoupage du processus de consommation qui sattachera dfinir du mieux possible les activits consommes par les produits. Par ce procd, le cot deviendrait vritablement un instrument qui rvlerait une information utile la prise de dcision. Cette logique, apparemment trs proche de celle bien connue des sections homognes, fait normment parler delle Outre-Atlantique, et aujourdhui en Europe. Toute une srie de confrences, de formations, de
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livres, de logiciels sert de support la propagation de ce nouveau courant de pense. Pourquoi un tel engouement envers cette pratique ? Le contexte typiquement anglo-saxon dans lequel est apparue cette mthode peut aider en mieux comprendre son succs.

SECTION 1 : CONTEXTE DE LAPPARITION DE LA METHODE ABC :


La mthode Activity-Based Costing est apparue aux Etats-Unis dans la fin des annes 80, suite aux travaux dun groupe de travail runi au sein du CAM-I (Computer Aided Manufacturing International), dont lobjectif est de sinterroger sur les nouveaux concepts en terme de gestion, indispensables aux exigences de lenvironnement concurrentiel et technologique moderne. 1 - RAISON DE SON APPARITION : Deux raisons principales expliquent lapparition de la mthode. Elles trouvent leur origine au niveau : - du contexte comptable, - du contexte industriel. A - Le contexte comptable : Le premier lment susceptible dexpliquer lintroduction dABC dans les pratiques dvaluations comptables amricaines, nat de la tradition anglosaxonne qui intgre trs largement la comptabilit analytique dans la comptabilit gnrale. Dans ce sens l, ds le dbut du sicle, lobjectif principal de la comptabilit analytique est de faire ressortir le cot des produits vendus pour aider la mise en place de la comptabilit gnrale. Ceci est obtenu en regroupant lensemble des charges indirectes de production dans un
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compte de frais gnraux et en 'clatant' ce dernier sur la base de la proportion des produits vendus. Les autres frais indirects sont considrs comme des charges de priode, non rpartis sur les produits. On les retrouve dans les comptes de charges administratives et de charges de commercialisation. Ainsi, cest une mthode de cot partiel qui prvaut aux Etats-Unis : seules les charges de production sont orientes sur les produits.

PRODUIT 1

COMPTE FRAIS GENERAUX (Contenant lensemble des charges indirectes de production) Rpartis sur les produits PRODUIT N COMPTE DE CHARGES ADMINISTRATIVES ET DE COMMERCIALISATION (contenant indirectes) les autres charges
Prorata nombre de produits vendus

Non rpartis sur les produits Schma 1 : Orientation des charges indirectes avant ABC - Contexte Anglo-Saxon

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Ce nest quau lendemain de la seconde guerre mondiale que le souci de dterminer la rentabilit individuelle des produits se dveloppe. Ne disposant pas de linformation financire des charges accumules dans les comptes charges administratives et de commercialisation, la pratique la plus simple qui sest naturellement impose a t de rpercuter cet ensemble de charges sur les produits via une cl unique de rpartition base sur un lment direct : le cot (ou le temps) de la main d uvre directe. On retrouve plus rarement les heures de machine ou la valeur des consommations.

PRODUIT 1
Prorata nombre de produits vendus

COMPTE FRAIS GENERAUX (Contenant lensemble des charges indirectes de production) Rpartis sur les produits

PRODUIT N
Prorata nombre dheures travailles

COMPTE DE CHARGES ADMINISTRATIVES ET DE COMMERCIALISATION (contenant les autres charges indirectes) Rpartis sur les produits

Schma 2 : Orientation des charges indirectes avant ABC - Contexte Anglo-Saxon

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On imagine bien que les prorata largement utiliss (ceux des produits vendus pour les charges de production, et de main d uvre directe pour les autres charges) reprsentent des critres assez loigns de ceux qui devraient prvaloir dans un contexte o le cot complet dgagerait une marge exploitable dans la dtermination de la rentabilit des produits. Le cot complet apparat alors comme purement conventionnel, inutilisable dans la prise de dcision.

La pratique comptable anglo-saxonne avant lapparition dABC sous-entend un calcul purement conventionnel du cot complet.

B- Le contexte industriel : Paralllement ceci, le contexte industriel participe lui aussi trs largement expliquer la ncessit de lintroduction dune mthode de type ABC OutreAtlantique. Trois lments fondamentaux participent expliquer ce besoin de plus en plus accru de la mthode au cours de ces dernires dcennies : - La croissance des charges indirectes : La part des charges indirectes dans la charge totale na cess daugmenter ces dernires annes (aussi bien en proportion quen valeur absolue). Dans la plupart des secteurs, elle reprsente aujourdhui llment principal du cot. Cette forte augmentation est attribuable en partie lapparition dune forte automatisation qui transfert la plupart des charges directes gnres par la main-d uvre en charges indirectes gnres par des machines. A cela, il faut ajouter lintensification de la concurrence internationale qui ncessite un effort

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important dans le domaine de la publicit, de la recherche et du dveloppement et dont les charges sont traites comme indirectes au niveau des produits. Une telle modification de structure fait que lon ne peut plus se contenter dun systme de cot bas, dans la plupart des cas, sur des indicateurs traduisant lvolution de la charge directe. Les inducteurs de cots taient alors principalement bass sur des lments directs, qui deviennent de moins en moins pertinents.

- Le changement de nature des charges indirectes : La charge indirecte est de plus en plus constitue par une charge influence par la complexit, la diversit et la qualit des produits, au dtriment dune variable plus lie au volume de production. Il semblerait donc plus pertinent dajouter dautres variables dans lacheminent de la charge, que celle uniquement du volume.

Il devient alors ncessaire de considrer dautres variables que celle du volume de production dans la dtermination du cot.

- Lvolution de la main d uvre directe : Symtriquement lvolution de la charge indirecte, la part de la charge lie la main d uvre directe na cess de baisser dans la charge totale. Dans les dernires tudes (par exemple celle dInnes et Mitchell, (1990)), elle
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semblerait constituer peine moins de 5% de la charge totale dans certains secteurs (lectronique entre autre). Une telle constatation met en vidence linadquation de lutilisation massive de cette unit d uvre pour rpartir la charge indirecte.

La variable de la main d uvre directe devient de moins en moins pertinente comme variable susceptible dexpliquer les cots.

Ces ralits participent expliquer une volont de remise en cause de ces pratiques inadaptes lenvironnement concurrentiel actuel.

2 - DIMENSION QUI PEUT ETRE DONNEE A ABC Les perspectives de la mthode ne veulent pas se limiter donner un cot plus pertinent que dautres mthodes plus traditionnelles, comme celle des sections homognes par exemple. Dans cette nouvelle approche, le calcul de cot est toujours considr comme un instrument important du management, mais ne constitue pas une fin en soi. Il doit dabord passer par lanalyse des activits de lentreprise. Lobjectif n'est plus d'influencer le niveau des cots (comme par exemple dans la mthode des sections homognes au travers des rpartitions successives), mais de permettre d'agir de manire plus effective sur les activits qui causent les cots.

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ABC = pas daction directe sur le calcul des cots, mais plutt sur les activits qui causent les cots

People cannot manage costs, they can only manage activities that cause costs (Johnson (1987)). Ainsi, une dimension nouvelle veut tre donne ABC. Un simple aspect calculatoire ne constitue pas llment essentiel de la mthode. Il faut y ajouter une perspective stratgique (Cooper et Kaplan (1988) Shank et Govindarajan (1989)) En agissant sur les activits, il deviendrait possible dorienter laction vers des objectifs long terme. Les cots auraient la caractristique dtre variables, donc dtre exploitables dans la prise de dcision. Cots dtermins = Cots variables

La mthode veut ainsi mettre en vidence les impacts que peuvent avoir les divers paramtres du choix stratgique (modes de distribution, types de marchs et de clientles viss, caractristiques particulires des produits et prestations associes,...) sur le niveau des activits. Ceci donne naissance une nouvelle terminologie : l'Activity-Based Management' (ou ABM), qui a pour ambition danalyser plus particulirement cet aspect stratgique dABC.

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SECTION 2 : OBJECTIFS ET PRINCIPE DE LA METHODE


1- OBJECTIFS La mthode privilgie deux objectifs principaux : - Le premier au niveau ingnieral : Il sagit de dfinir le processus de circulation de la ressource au travers des diffrentes activits et produits de lentreprise de la manire la plus proche possible de la ralit. Le processus se veut tre reprsent de manire assez fine, les charges indirectes ntant pas traites de manire globale mais de manire clate, afin dtre en mesure de mieux orienter leur consommation sur les activits. De cette manire, la mthode ABC a pour objectif de donner le maximum de visibilit la composition et au cheminement des charges indirectes. Lambition de la mthode est ainsi trs claire : permettre un meilleur diagnostic sur lorigine des cots, grce une orientation raliste des consommations. Dans ce sens l, les spcialistes dABC parlent dun objectif qui consiste tracer, mettre en vidence, les diffrentes relations. Description du processus de production effectu avec le maximum de visibilit.

- Le second au niveau stratgique : Il devient alors possible de mesurer la consommation des ressources et la valorisation des activits au niveau intermdiaire et ventuellement final. Ceci passera par la dtermination des cots mais aussi de la valeur des activits et des produits.
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Possibilit de dterminer des cots et la valeur des activits.

Lensemble de ces informations permet de mener une rflexion sur les activits valeur ajoute et non valeur ajoute1. La thorie de chane de valeur (Porter2) peut tre alors largement applique (en terme dindicateurs de performance,...). La politique de lentreprise soriente ainsi vers une optimisation de la diffrence entre la valeur cre et les cots. Elle ne se limite plus une simple minimisation des cots, comme cela est largement pratiqu dans des mthodes plus traditionnelles, mais sintresse aussi augmenter la valeur des activits et des produits.

Avec la prcision suivante sur le terme activit valeur ajoute : Une activit sera dite valeur ajoute si sa ralisation augmente l'intrt du client pour le produit ou service, alors qu'une activit est dite sans valeur ajoute si on peut la supprimer sans que cela se traduise par une dtrioration des attributs des produits et services proposs au client (en terme de performance, de qualit ou toute autre valeur perue par le client). (La comptabilit par les activits, et la gestion par les activits, Eurogroup Consultants, Rapport, Septembre, p.29, 1994). 2 M. E. PORTER M.E., Competitive Advantage: Creating and Substaining Superior Performance, The Free Press, New York, 1985.

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APPROCHE TRADITIONNELLE - Action sur les cots, - Pas daction sur la valeur.

APPROCHE ABC - Action sur les cots, - Action sur la valeur.

Valeur

Cot

Schma 3 : Comparaison approche traditionnelle - approche ABC

Cela rend possible la considration dindicateurs de performance au sein mme des activits. Ils pourront tre utiliss lintrieur ou lextrieur de lentreprise. A lintrieur de lentreprise, selon le degr de valeur ajoute, certaines activits seront juges non rentables (dans ce cas de figure, on tentera de les supprimer), ou rentables (il faudra alors dvelopper ces activits en fonction du degr de leur performance). Cette constatation pourra ventuellement conduire une reformulation du processus de fabrication (politique de re-engineering).
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A lextrieur de lentreprise, ces indicateurs peuvent servir de base de comparaison des diffrentes activits de lentreprise, avec celles juges les meilleures dans les diffrents secteurs du march. Selon le niveau de la performance, certaines activits pourront tre amenes tre sous-traites par dautre mieux places. Une approche parallle peut consister aussi comparer lvolution dans le temps de la performance des activits spcifiques de lentreprise avec celles leaders. Cest en effet ltablissement du diffrentiel de performance qui value lavantage comptitif de ces activits . Par lensemble de ces procds, la mthode ABC permet de rationaliser lorganisation en utilisant au mieux lensemble des ressources disponibles. 2 - PRINCIPE DE BASE : Le grand principe dABC snonce trs simplement : le produit consomme de lactivit et lactivit consomme de la ressource.

consomment

consomme

Ressources

Activits

Produits

Schma 4 : Processus de consommation des ressources par les produits, selon la mthode ABC

La logique qui se dgage de ceci est quil faut remonter le processus de production. Ainsi, on part du produit en se demandant quelles activits il consomme, en quelles quantits (en termes dinducteurs dactivits(3) consomms), et enfin comment est consomme la ressource au travers des activits.
3

Ou units d uvre. Dans la suite de notre travail , nous emploierons indiffremment les deux termes.

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Ceci veut sopposer la vision classique de lorientation de la charge :

Charges

Sections

Produits

Schma 5 : Processus classique dorientation de la charge sur les produits

3 - METHODOLOGIE DANS LA MISE EN PLACE DABC

La mise en place dune approche ABC passe par quatre tapes successives : la dfinition des objets de cots ou entits finales, la dfinition des activits de lentreprise, la dfinition des units d uvres ou inducteurs dactivit, et enfin celle des diffrentes relations (entits finales - activits et activits - ressources)

a ) Les entits finales ou objets de cots

Dans un premier temps, la mthode sinterroge sur lobjet sur lequel va porter le calcul du cot. De manire courante, lentreprise cherche dterminer un cot par produit. Mais rien nempche de faire porter le calcul sur dautres entits (comme des contrats, projets, commandes,...), ds lors quils font lobjet dune consommation de ressources. Une des grandes originalits dABC est de favoriser la flexibilit dans la dfinition de ces entits finales, en vitant la
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rigidit des mthodes traditionnelles qui font porter systmatiquement la dtermination des cots sur les produits.

b) La dfinition des activits de lentreprise

La dfinition des diffrentes activits de lentreprise constitue une tape importante de la mthode. Cest en effet le dcoupage de lorganisation de production en activits qui va dfinir le processus de consommation des ressources par les produits. Les spcialistes de la mthode se sont mis daccord pour dfinir lactivit comme une opration ncessaire au bon fonctionnement de lentreprise. Par exemple Lorino (1991) 4 dcrit une activit comme Tout ce que lon peut dcrire par des verbes dans lentreprise (par exemple : assembler, ngocier un contrat, traiter une commande...). Certains auteurs introduisent une dimension stratgique la dfinition. Cest le cas de Lebas (1991)5 par exemple qui considre lactivit comme un ensemble dactions ou de tches qui ont pour objectif de raliser, plus ou moins court terme un ajout de valeur lobjet ou de permettre cet ajout de valeur. Il faut ajouter cette conception que les tches doivent tre homognes, dans le sens o elles doivent varier de manire identique (comme dans la dfinition des sections de la mthode des sections homognes). Ces activits peuvent tre de plusieurs natures. Ce peut tre par exemple des activits de conception (dun produit, dun service, dune organisation), de ralisation (de pices, de tches), de maintenance (des quipements, en informatique, ou en formation de personnel), mais aussi des activits caractre plus discrtionnaire (lancement dune campagne publicitaire ou autre). Elles

4 5

P. LORINO (1991) Le contrle de gestion stratgique - La gestion par les activits, Dunod, Paris. M. LEBAS (1991) Comptabilit analytique base sur les activits, Revue Franaise de comptabilit, N226.

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peuvent tre aussi distingues en fonction de leur caractristique de variation. Ainsi, Cooper (1989) identifie trois niveaux dactivits : les activits lies lunit de produit (cas le plus frquent), les activits lies au lot de produit, et celles ncessaires lensemble de lentreprise, qualifies de soutien. Le premier niveau est bien videmment directement fonction du volume produit. Ces activits se caractrisent par le fait que la consommation de la ressource est proportionnelle au nombre dunits produites. Le second est fonction du nombre de lots fabriqus6, qui comprennent plusieurs units produites, et qui peuvent tre de tailles diffrentes. Le troisime, dit de soutien, regroupe les activits effectues pour permettre la fabrication dun produit. Il dpend de la diversit et de la complexit des produits fabriqus. Cest sur le terrain que se dfinissent ces diffrentes activits. Le recensement est effectu grce la participation des personnes qui sont le mieux informes sur les conditions de fabrication. Ces personnes sont consultes au travers dinterviews diriges par les responsables. Il leur est demand de dfinir leurs diffrentes tches, le temps pass pour chaque activit, et toutes sortes de dtails utiles la dfinition des activits. Le ct oprationnel doit toujours tre privilgi. Ainsi, une bonne pratique dABC suppose que lon donne une dfinition suffisamment pertinente des activits, sans tomber dans lcueil dune description trop dtaille ou trop simplifie de lorganisation que lon dsire reprsenter.

Ce peut tre le cas de lactivit montage dune machine pour la fabrication dun nouveau lot, ou de celle de linspection des premires pices de chaque lot, par exemple.

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C) La dfinition des units d uvre ou des inducteurs dactivits

Lanalyse de lunit d uvre, apte mesurer lactivit est elle aussi essentielle. Cest en effet la dfinition de lunit d uvre, associe son valuation qui vont caractriser lactivit. Une grande attention sur son choix doit donc tre pratique. Ceci seffectuera au travers de lanalyse de la corrlation entre sa mesure et celle de la ressource partager. Ainsi parmi plusieurs units d uvre possibles, la meilleure sera celle dont la quantit variera en corrlation la plus troite avec le montant de la ressource. Cette dfinition de lunit d uvre, similaire celle donne dans la mthode des sections homognes, est affine par les dfenseurs de la mthode ABC. Les auteurs prcisent que linducteur, comme il est entendu dans une approche base sur les activits ne se limite pas un inducteur de type uniquement volumique (comme le sous-entendrait des approches plus traditionnelles). Loriginalit de linducteur ABC est quil est susceptible de mesurer une activit base sur lunit produite, mais pas uniquement. Ceci provient de la considration de deux niveaux supplmentaires de variations possibles : le niveau lot et le niveau soutien. Ces deux niveaux assurent que la mesure de lunit d uvre reflte au plus prs lactivit.

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Mesures dactivit (units d uvre ou inducteurs dactivit)

Niveau unit Exemples : nombre dheures MOD, nombre dheures machine,...

Niveau lot Exemples : nombre de sries fabriques, nombre dordres de production,...

Niveau soutien Exemples : frquence des travaux de maintenance,...

Schma 6: Les diffrents niveaux des units d uvre.

d) La dfinition des relations

La mthode ABC suppose que le processus de consommation des ressources ait t dfini de telle sorte quil ne se dgage aucune ambigut dans lorientation de la charge, par une bonne connaissance de ce quil se passe rellement. Ceci est obtenu grce la mise en place dentretiens avec des personnes informes, ou par tout moyen susceptible dclairer le mode de consommation des ressources par les activits. Il apparat alors assez clairement quil nexiste plus de vritable problme de rpartition.

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Section 3 : L'A B C entre l'chec et la russite :


Plusieurs entreprises se sont prcipites adapter le systme de calcul de cot par activits. Cependant, les rsultats pratiques montrent de plus en plus la faille que cette mthode prsente par rapport la thorie, dclenchant ainsi un dbat sur les ventuelles causes de cet chec.

1 -Les intrts et les avantages d'une comptabilit par activits : Comme on pourrait le constater dans la premire partie, la mise en oeuvre de l'Activity -Based -Costing est une dmarche assez longue et complexe, mais ceci afin de garantir la comptabilit par activits certains avantages tel que:

v L'ABC prsente une mthode de calcul de cot de revient, traduisant le plus fidlement possible l'allocation des ressources par produit, et surtout une meilleure matrise des cots indirects.

v La comptabilit par activit ouvre les opportunits a la gestion des cots et des performances . En effet , lactivit constitue le cadre le plus pertinent pour mesurer la qualit et le dlai, deux critres qualitatifs important dans la dcision d'achat du consommateur dans une conomie mondialise.

v La conception de l'entreprise en tant que rseau d'activits favorise la logique de coordination indispensable dans

l'laboration des budgets. Et de ce fait, on aura un modle qui

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traduit le plus fidlement possible les mcanismes de productivit et donc un outil efficace de prvision et d'anticipation. v Cette mthode vite d'une part, le phnomne de re facturation interne et cela par le fait que les centres fournisseurs et les clients externes ou internes sont parfaitement identifiables, d'autre part, elle limine le gaspillage par une meilleure identification des liens de causalit entre cot et ressources. 2- Les limites de l'ABC : Depuis quelques annes, les managers ont recouru au systme ABC pour faire face certaines difficults: des frais gnraux en augmentation vertigineuse, des effectifs en dcroissance, des cots opaques et des bnfices en perptuelle diminution. Leurs objectifs implicites tant d'avoir un systme de calcul de cot de revient fiable et dans des dlais relativement courts qui leur permettent une prise de dcision adquate tel que: l'abandon d'un produit, la diminution ou l'augmentation du prix de vente, un choix de sous-traitants etc. Cependant, on se demande si la comptabilit par activits, avec tous ses avantages, arriverait ou non raliser l'objectif essentiel de ceux qui l'ont adopt . En se rfrant un sondage labor par lIMA, on constate que 41 % des entreprises se servent d'un systme d'ABC. les 59% restantes se servent d'autres mthodes pour amliorer leur pratique de gestion de cots. Il dmontre aussi que 81% des entreprises sondes n'avaient pas encore ralis d'amlioration de leurs bnfices grce la mise en oeuvre de l'ABC

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Par ailleurs, une autre tude converge sur la mme ide et indique qu' peine une application ABC sur trois engendre rellement une rentabilit accrue. Cet chec alarmant fait l'objet de nombreuses critiques et questions concernant la validit de l'ABC et les causes de non-aboutissement ses objectifs. Pour justifier cet chec, les avocats de l'ABC arguent que les entreprises ne se sont pas servies convenablement des informations fournies pour pouvoir tirer profit de cette mthode; De ce fait il s'agit plutt d'un chec d'application du systme d' ABC . Cependant, et en se basant sur les sondages effectus, il s'avre que sur le plan pratique, l'ABC semble techniquement rpondre aux attentes des entreprises; Ainsi une analyse base sur les activits fournit non seulement un cot de revient pertinent, mais aussi des opportunits d'amlioration potentielles des performances des entreprises; (exemple limination des activits sources de gaspillage ou inefficacit ). La raison principale cite par les entreprises sondes est plutt l'chec de l'organisation agir en consquence des informations fournies par l'ABC. De ce fait, la mthode de la comptabilit par activits procure en dfinitif une analyse rationnelle et aisment comprhensible de la formation du rsultat. Mais elle fournit peu de levier pour amliorer ce rsultat global. Ainsi, un projet ABC, soulve constamment le problme de la rduction et la matrise des cots; Mais si la connaissance des cots est un pralable, elle

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n'est pas suffisante: une autre approche, d'autres outils, et d'autres mthodes sont ncessaires pour entreprendre un processus de matrise des cots. Paralllement au dbat sur les ventuelles causes de lchec de lABC , l'activity -based -management trouve de plus en plus d'ampleur comme tant une nouvelle philosophie de management qui fait appel des outils et techniques de gestion polyvalents. L'ABM ainsi dfinie Prsente-t-elle un horizon d'une future russite de l'ABC?

SECTION 4 : l' ABM est-elle ou non une solution ?


A/ Dfinition: Selon M.Roberts et katherine SiIvester l'ABM est un concept beaucoup plus vaste que l' ABC. Il se rfre la philosophie du management, englobant la planification, l'excution, et la mesure des activits comme source d'avantage concurrentiel " .

Donc le management par les activits a pour mission d'accrotre les performances globales de l'entreprise en termes de qualit du service rendu au client interne et externe, du cot de ce service et des produits.

B / Caractristiques : Un projet ABM possde plusieurs caractristiques :

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Une rupture avec le pass et le changement de mentalits : En effet des barrires internes (organisationnelles) et externes (le marche) normes se dressent en principe face la mise en couvre des changements, mme "minimes " dans une entreprise.

Pour y remdier , il faut tablir ds le lancement un plan de communication adquat quon devrait poursuivre tout au long du projet pour prparer les esprits aux volutions et vaincre leur rsistance aux changements .

Il faut par ailleurs que la direction gnrale s'engage encourager la critique constructive, . favoriser l'mergence des solutions, arbitrer et autoriser les investissements ncessaires.

Un niveau d'analyse plus fin que celui de l' ABC: Il se manifeste par un dcoupage exhaustif de l'entreprise en activits avec une analyse critique. Cette dernire dbouche sur la mise en vidence des activits avec ou sans valeur ajoute et sur les gisements potentiels de productivit, et finalement la remise en cause de l'organisation et des faons de faire

La pluralit d'outils: L'instauration d'un systme ABM dans l'entreprise ne suffit pas en lui mme d'aboutir aux objectifs, tant donn que l'ABM n'est qu'une philosophie du management qui permet essentiellement d'claircir la route suivre pour l'amlioration de la performance.

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Cela donc suppose une matrise de l'quipe projet de plusieurs instruments indispensables une dmarche de progrs: qualit totale.

L'identification parfaite des inducteurs de cots: Cette recherche aboutira la valorisation de consquences conomiques tel que les cots, des erreurs de sorties du magasin, et des consquences oprationnelles tel que le dysfonctionnement, la faible qualit, ou dlais long.

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Aprs avoir pass en revue, synthtiquement, les diffrents concepts et mthodes de la comptabilit par activit (ABC) et le management par les activits (ABM) , il est temps a prsente, a travers cette deuxime partie, dexaminer le cas du ciments du Maroc et de nous interroger sur la faon de prparer la mise en place dun systme ABC/ABM . Dans ce cadre, nous sommes convaincus que linstallation de ce systme ncessite un ensemble de taches pralables pour pouvoir la mener a bien . Toutefois, nous rappelons que le but de cette mission consiste, avant tout, a analyser la structure de la socit, ces charges et de proposer quelques ides pouvant constituer un point de dpart pour une mise en place dfinitive . ceci dit pour plusieurs raisons : Premirement, notre sujet porte sur une problmatique bien dfinie qui est celle de la comptabilit par activit . une telle technique exige, en toute vidence, de lintervenant, outre son savoir thorique, une priode dexprience plus ou moins longue pour pouvoir combiner entre ce qui est thorique et ce qui est pratique . Deuximement, il sagit dune mission qui exige, a notre avis, une intervention collective . a noter que les responsables de la socit ont fourni leurs aides et conseil en la matire, mais tant donn leurs multiples proccupations il est difficile davoir leur suivi permanent. Par voie de consquence, il serait prfrable davoir plus quun intervenant ( plusieurs stagiaires ) pour se cooprer dans le mme but.

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CHAPITRE 1 : application de la mthode ABC :

Comme dj prsenter, la mise en place dune mthode de type ABC sous-entend pouvoir dfinir le processus de consommation des ressources de la part des produits . Cela passera par les tapes suivantes :

Etape 1 : dfinir les entits finales (qui seront dans notre cas et pour simplifier les deux produits CPJ35 et CPJ45 ), Etape 2 : dfinir les activits qui concourent la fabrication de ces entits finales, Etape 3 : dfinir les inducteurs associs chaque activit qui mesureront la consommation des ressources, Etape 4 : dfinir les relations entits finales - activits ainsi que les relations activits - ressources.

SECTION 1 : dfinition des entits finales :


Une bonne pratique dABC demande dans un premier temps que lon ait dtermin les entits finales sur lesquelles on veut porter plus particulirement lattention. Dans ce cas prcis, faisons lhypothse que lon sintresse deux types de produits finis ( CPJ35 et CPJ45 ) .

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SECTION2: dfinir les activits qui concourent la fabrication de ces entits finales :
I : L'analyse des activits :

Cette tape est d'une importance considrable dans la mise en oeuvre d'un systme de comptabilit par activits. En effet, si l'analyse est bien mene, elle peut fournir un outil dont l'utilit se rvlera dans de multiples domaines. A l'inverse une analyse mal matrise peut s'embourber dans de fausses voies, s'garer dans un excs de dtails et constituer une source de frustration pour l'ensemble des quipes concernes.

1 -Les pralables de l'Analyse des activits : Il est primordial lors d'une analyse des activits de faire la distinction entre analyser et planifier. En effet, une analyse sert relever les activits I telles qu'elles existent dans l'entreprise, alors qu'une planification servirait dcrire les activits telles qu'elles devraient tre.

Par ailleurs, cette condition est ncessaire pour ne pas biaiser les rsultats de l'analyse, mais pas suffisante pour entamer la dmarche, trois autres pralables sont en fait essentiels runir:

1. 2. 3.

La dmarche doit rpondre des objectifs clairs Elle doit constituer un projet collectif impliquant tous les acteurs concerns Elle doit capitaliser au dpart toutes les informations dj disponibles.

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A/ Des objectifs clairs : Pour faire face la turbulence de son environnement externe et interne, l'entreprise devrait concevoir une analyse d'activits aussi souple et aussi polyvalente que possible; De ce fait un choix s'impose entre, d'une part une structure d'activits "neutre"" qui se paye d'une complexit et d'un cot lev, et d'autre part une structure d'activits "simple"" qui se paye d'une prcision, d'une performance moindre et d'un besoin de rajustement priodique. Cet arbitrage doit se faire sur la base, non seulement des objectifs immdiats mais aussi sur la base des objectifs potentiels. Ainsi l'explique philippe Lorino en citant que "Ianalyse d"activits est une tape sur un chemin, et il est

indispensable de connatre sa destination avant de se lancer sur la route ". La formulation des objectifs a encore une autre vertu: elle doit permettre de fixer prcisment les tches par fonctions et centres de responsabilits et viter de ce fait que le doute s'infiltre dans les esprits sur les buts vritables de l'opration et remettre en cause leur coopration, absolument indispensable pour l'analyse. B/ Un projet collectif : L'analyse des activits devrait tre un projet collectif et ceci pour au I moins deux raisons : Pour atteindre un modle d'une structure d'activits pertinent, la connaissance des intresss et leur validation s'avre indispensable. L'analyse des activits aboutit en principe un outil de gestion la fois oprationnelles et stratgique, qui ne pourra remplir efficacement son rle que s'il est accept et adopt par toutes les parties concernes. En pratique, cette analyse s'organise en projet men par un chef, une quipe de projet et surtout par un comit compos par les reprsentants des I principales fonctions concernes appeles " comit de contributeurs - utilisateurs "

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C/ La Collecte d'informations : Pour parvenir une analyse fiable des activits, il faut recenser l'information existante, en cherchant dans les sources d'information dj disponibles tel que: Les organigrammes; Les dfinitions de postes et de fonctions; Les gammes et nomenclatures; Le dcoupage des sections budgtaires; Les analyses effectues dans le cadre de projets tels que la qualit totale ou le juste temps

2 -Phase de l'analyse exhaustive : La premire phase d'analyse vise laborer une dcomposition aussi exhaustive et dtaille que possible des activits significatives pour l'entreprise. A/ Les dmarches utilises : En pratique, on utilise deux types de dmarches complmentaires : Une dmarche dite " de haut en bas " : (top down) qui consiste analyser les activits, par niveau hirarchique en partant du niveau le plus lev, et en procdant des dcompositions selon la notion d'activit et non selon la notion de fonction ou de centre de responsabilit. Cette mthode prsente plusieurs avantages : Elle permet de concentrer l'analyse sur les principaux enjeux Elle maintient la cohrence ; Elle permet de couvrir la totalit du champs concern ; Elle permet d'adopter une mthode fortement structure ;

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Une dmarche dite de bas en haut : Qui consiste recenser l'information au niveau des salaris en les interrogeant sur les activits auxquelles ils se consacrent, partir d'un niveau hirarchique prdfini. Cette dmarche prsente d'autres avantages : Mieux mobiliser les personnels concernes Parvenir une finesse d'analyse plus grande Echapper plus srement aux influences lies l'organisation existante Valider le rsultat sur le terrain. B / Les mthodes de collecte d'informations : Les deux dmarches retenues prcdemment font appel plusieurs outils de collecte d'informations Une premire catgorie qui s'appuie sur la consultation des chefs dpartements qui se traduit par : Des interviews ; Des questionnaires et qui est en pratique la plus utilise ; Une deuxime catgorie de mthodes, moins subjective qui consiste enquter de prs en : Observant un service sur une priode donne. Analysant des donnes historiques. Ces diffrentes catgories de mthodes de collecte d'information sont plutt complmentaires qu'exclusives, et ce en vue d'obtenir une information complte et utile.

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C/ Structure de l'analyse : En vue de procder l'analyse exhaustive des activits, trois structures ont tait prvues: La premire se fonde sur l'organisation: Elle est la plus simple grer et la plus facile se faire accepter; nanmoins se baser sur l'organigramme pourrait transmettre ses dfauts et ses opacits. La deuxime se fonde sur le dcoupage fonctionnel: Elle est plus dtaille, plus structure et surtout moins soumise aux prjugs de l'organisation. Cependant, se baser sur les fonctions ( mtiers) nglige les interactions entre les fonctions. La troisime se fonde sur les processus: Elle est la plus difficile grer et pourtant la plus cohrente avec un projet de comptabilit par activits. En effet, cette mthode est la plus indpendante de l'organisation, et met ainsi en vidence les interactions entre les activits. Son seul inconvnient est de ne pas garantir l'exhaustivit risque d'oubli ). A la fin de cette phase d'analyse exhaustive, on est en mesure de constituer un dictionnaire d'activits qui nous donne, par fonction, une liste d'activits gnriques et les units d uvres correspondantes. Cependant ce dictionnaire ne constituera qu'une simple base de suggestion (aide - mmoire).

3 -Phase de slection -concentration : La phase d'analyse exhaustive ainsi acheve aboutit une dissection trs fine de l'entreprise et donc un nombre trs important d'activits et une complexit du modle rsultant. Il faudrait donc dans une prochaine tape de

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synthse, procder une rduction du nombre d'activits par limination ou regroupement. Les critres d'limination respectent gnralement la loi de Pareto ou de 20/80 (20% des activits sont l'origine de 80% des dpenses et des performances) et distinguent ainsi les activits les plus significatives au vu de leur poids relatif. Par ailleurs, lors de cette phase, trois considrations doivent tre retenues: Certaines activits peuvent avoir au moment de l'analyse un poids minime, mais un potentiel de croissance assur et trs important au futur, qui l'intgrerait parmi les activits majeures. Dans ce cas l'entreprise devrait tenter d'anticiper de telles volutions et les activits qui en seront influences pour parvenir une structure d'activits adquate. Certaines activits gnriques (informatique, gestion du personnel, formation... ) peuvent avoir au sein de chaque service un poids faible mais, du fait qu'elles se trouvent dans tous les services, elle reprsente la fin un poids non ngligeable. En revanche, une activit qui reprsente 25% des dpenses d'un service peut ne reprsenter que 0,5% des dpenses globales ( exemple

l'informatique) C'est pour cela qu'il faut toujours mener l'analyse avec une vue globale sur tous les services et sur le cycle de vie du produit. Il ne faut pas prendre en compte le seul critre de slection: Le cot. D'autres critres tels que la qualit, le dlai sont parfois plus dcisifs pour qualifier une activit de significative.
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Paralllement, d'autres activits peuvent tre regroupes lorsqu'elles semblent obir la mme logique conomique ( cots et performances) ou encore lorsque l'output est le mme. II : Description de l'activit La notion d'activit a dj t dfinie dans la premire partie, dans cette partie on se focalisera plutt sur la description de l'activit. 1 -Les caractristiques de l'activit : En effet une activit peut inclure plusieurs caractristiques permanentes et essentielles : L'output principal: Il peut tre informationnel ou physique Exemple: l'activit cuisson a pour output principal le clinker. Inputs : Il s'agit d'inputs physiques ou informationnels tel que: machines, matires, outillage, nergie, documents administratif.. Les caractristiques de performance de l'activit: son cot, son dlai d'accomplissement, la qualit des oprations, la qualit des outputs (taux d'erreurs, taux de rebuts), la qualit des inputs (taux de pannes des machines)... et tout ce qui peut permettre d'analyser les comportements de performance de l'activit. Il est cependant important noter que ces caractristiques de performance sont seulement de simples paramtres descriptifs de l'activit, et sont diffrents des inducteurs de performances. Le dclencheur de l'activit: s'il en existe un, est le phnomne qui provoque la ralisation de l'activit.

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2 -Les inducteurs de cots : Contrairement au caractre arbitraire de l'unit d uvre dans la mthode des sections homognes qui ne reflte plus la vritable allocation des ressources, les inducteurs de cot viennent pour mesurer rellement le niveau d'output principal de l'activit. En effet l'identification des inducteurs de cot est une dmarche causes / effets qui fixe les liens de causalit . De ce fait linducteur de cot est considr comme tant une unit de mesure significative et une base pertinente pour mesurer la productivit de chaque activit. Ils permettent en outre de calculer le cot unitaire par activit et de procder a des allocations de cot. Ces objectifs ne seront atteints qu'en procdant un choix adquat d'inducteur de cot. Ce dernier doit obir des impratifs pratiques notamment de ne retenir que les paramtres dj existants et parfois peu ou pas utiliss, dans le systme d'information de l'entreprise; Afin de ne crer aucun besoin nouveau de saisie et de ne pas complexifier les systmes l'excs. On trouve par exemple:
q q q q

Nombre de tonnes concass. Nombre de tonnes de poudre crue. Nombre de tonnes de clinker. Nombre de tonnes de farines.

Ces paramtres seront tris, pour servir d'inducteurs selon deux sortes de politiques dpendant des objectifs poursuivis prioritairement: Une logique analytique: selon laquelle on vise dcrire et analyser la productivit des activits de manire fidle et prcise, et ceci afin de mettre en place des mcanismes d'allocation des cots ralistes et fiables, et donc se doter d'une base solide pour prvoir les
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consommations futures de ressources par les diverses activits. A travers cette logique il faut opter pour des inducteurs " miroir du processus ". Une logique stratgique: selon laquelle on structure les cots en fonction des effets comportementaux dsirs, c'est dire: opter pour des rgles de calcul qui pnalisent les comportements que l'on veut viter et privilgient les comportements recherchs . 3- La typologie des activits : Une fois la liste des activits est cerne, travers les deux phases d'analyse, et les inducteurs de cots y affrents sont fixs, il est prfrable l'entreprise de constituer une typologie des activits. Cette dernire prsente un intrt pratique pour l'analyse et la gestion des activits de mme catgorie. Cependant, il y a plusieurs pratiques de classement des activits : Classement par nature, Classement par type de dclenchement, Classement par destination

A/ Classement par nature : Ce classement se base sur le savoir-faire auquel l'activit fait appel, on peut ainsi distinguer trois grandes catgories : Les activits de conception: Les activits d'tude, de

dveloppement, d'industrialisation, d'organisation, de planification entrent dans cette classe; ces dernires prsentent plusieurs caractristiques; Tout d'abord leur impact se manifeste surtout dans les phases en aval bien qu'ils aient lieu en amont de la production.
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Par ailleurs, ces activits se heurtent gnralement aux approches classiques qui se basent sur la standardisation, et ceci par leur caractre non rcurrent. Les activits de ralisation: Ce sont les activits de ngociation des contrats, de tenue des comptes, de l'expdition, de la paye des salaris .etc.. . .Ils se caractrisent par leur nature rcurrente pendant et en aval de la phase de production d'o un output plus aisment mesurable que les activits de conception, il faut aussi ajouter le fait qu'ils ont un grand poids conomique interne et immdiat: cot de matire, amortissement des machines. Les activits de maintenance: Il s'agit des activits de maintenance des quipements, de l'informatique, de la formation du personnel, des supports techniques, des supports qualit. Ils sont partiellement rptitives, et constituent des activits intermdiaires entre les activits de conception et les activits de ralisation, et entretiennent l'infrastructure de ressources technologiques, humaines et

informationnelles.

B/ Classement par types de dclenchement : Paralllement au classement par nature, les activits pourront aussi tre classes par types de dclenchement; Ainsi on peut distinguer deux grandes catgories: Les activits autonomes: Ce sont celles qui sont dclenches par les ralisateurs de l'activit eux-mmes, exemple: La maintenance prventive.

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Les activits commandes: Ce sont celles dclenches par un ordre de l'extrieur de l'activit. C/ Classement par destination : Dans une procdure d'allocation un produit, les activits se rpartissent en deux catgories: Les activits primaires : Ce sont des activits que l'on sait affecter au produit de manire significative. Les activits secondaires : Ce sont des activits non directement affectables au produit et leur output est destin une ou plusieurs activits. Faisons lhypothse que la deuxime et la troisime franchies et que lanalyse rvle linformation suivante : ACTIVITES CONCASSE PRODUCTION CRU CUISSON MOUTURE EXPEDITION INDUCTEURS Nombre de tonnes concass Nombre de tonnes de poudre cru Nombre de tonnes de clinker Nombre de tonnes de farine Nombre de tonnes de ciment tapes aient pu tre ainsi

Tableau 1 : dfinition des activits inducteurs

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SECTION 3 : dfinition des relations entits finales activits ainsi que les relations activits ressources.
La dernire tape ncessite la dfinition des relations produits - activits et activits - ressources. Ceci sous-entend quil nexiste aucune difficult dterminer la part de chaque activit consomme par chaque produit, ainsi que la part de chaque ressource consomme par chaque activit. Dans ce sens l, une procdure de type ABC applique notre cas revient faire lhypothse que lon arrive dterminer combien chaque produit (CPJ45 , CPJ35 ) consomme en terme dinducteurs dactivits (de concassage , production cru , cuisson...) ainsi que la consommation de chacune de ces activits en terme de ressources (calcaire, argile, pouzzolane, gypse, pyrite...) La mthode suppose donc quun ensemble dinformations soit disponible, ncessaire la dfinition des diffrentes relations. Dans notre cas prcis, cela reviendrait possder des informations du type:

MESURE DES PRODUITS

Nombre de tonnes de ciment CPJ45 Nombre de tonnes de ciment CPJ35 Nombre de tonnes concass consommes MESURE DES Nombre de tonnes de poudre cru INDUCTEURS consommes Nombre de tonnes de clinker consommes Nombre de tonnes de farine consommes Nombre de tonnes de ciment livrs

124513 ,33 124513,33 248875 149211 151976 250650 249027

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Nombre de tonnes de calcaire consommes MESURE DES Nombre de tonnes dargile consommes RESSOURCES Nombre de tonnes de pouzzolane consommes Nombre de tonnes de gypse consommes Nombre de tonnes de pyrite consommes Nombre de tonnes de fuel consommes Nombre de tonnes de cokes consommes Nombre de tonnes de huiles uses consommes Nombre de KW dlectricit consommes Nombre de tonnes de carburant consommes Nombre de m3 deau consommes Nombre de m3 de dcouvertes effectues Nombre de sacs utiliss Nombre dheures travailles

186564.75 62188,25 64222.7 15786.78 4528 722 12233.38 31,35 17594300 7.4 45500 26424.44 5239429 80238

Tableau 2 : Mesures des produits, des inducteurs et des ressources

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RESSOURCE CALCAIRE ETAPE 2 (en nombre de tonnes consommes) 186564.75 RESSOURCE ARGILE (en nombre de tonnes dargile consommes) 1 300 RESSOURCE POUZZOLANE (en nombre de tonnes consommes) 64222.7 RESSOURCE GYPSE (en nombre de consomms) 15786.78 RESSOURCE PYRITE (en nombre de consommes) 4528 RESSOURCE FUEL( en nombre de tonnes )722 R. COKES (en nombre de tonnes consommes ) 12233,38

ACTIVITE CONCASSE (Inducteur : nombre de tonnes de concasse consommes) 248875 ACTIVITE PRODUCTION CRU (Inducteur : nombre de tonnes de poudre cru consommes) 149211 ACTIVITE CUISSON (Inducteur : nombre de tonnes de clinker consommes) 151976 ACTIVITE MOUTURE (Inducteur : nombre consommes) 250650

ETAPE 1

Ciment CPJ45 (en tonnes) 124513 ,33

tonnes

de

farine

Ciment CPJ35 (en tonnes) 124513 ,33

tonnes

ACTIVITE EXPEDITION (Inducteur : nombre de tonnes de ciment livrs ) 249027

R. HUILES USEES (nombre de tonnes ) 31,35


R. ELECTRICITE ( KW consommes) 17594300

R. CARBURANT (en tonnes consommes) 7.4

R.EAU (en m3) 45500


R. DECOUVERTES (en nombre de m3 ) 26424.44

R. SACS ( en nombre de sacs utiliss)5239429

Schma : Reprsentation du processus de consommation des ressources de la part des produits CPJ 35 et CPJ 45 .

R. MAI-D UVRE ( en heures travailles )

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La procdure est alors deux tapes, une tape produits - activits et une tape activits - ressources. 1) Etape produits - activits : La premire tape consiste sinterroger sur les activits et sur les quantits dinducteurs consomms par les produits CPJ35 ET CPJ45 .

PRODUITS
CPJ45

ACTIVITES
CONCASSE

INDUCTEURS
Nombre de tonnes concass

NOMBRE
124437,5

PRODUCTION CRU Nombre de tonnes de poudre cru CUISSON MOUTURE EXPEDITION Nombre de tonnes de clinker

74605,5

75988 Nombre de tonnes de farine Nombre de tonnes de ciment 124513,5 187987,5

CPJ35

CONCASSE

Nombre de tonnes concass

124437.5 74605,5

PRODUCTION CRU Nombre de tonnes de poudre cru CUISSON MOUTURE EXPEDITION Nombre de tonnes de clinker Nombre de tonnes de farine Nombre de tonnes de ciment 124513,5 75988

62662.5

Tableau 3 : Mesure de la consommation des inducteurs par les produits

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2) Etape activits - ressources La seconde tape, quant elle, suit la mme logique que la prcdente, mais seffectue cette fois-ci au niveau des diffrentes activits. Il sagit ainsi de dterminer les ressources consommes par les diffrentes activits. Cela revient runir des informations du type :

RESSOURCES CALCAIRE ARGILE POUZZOLANE GYPSE PYRITE FUEL COKES HUILES USEES ELECTRICITE

MESURE DE LA ACTIVITE RESSOURCE Nombre de tonnes consommes concasse Nombre de tonnes consommes concasse Nombre de tonnes consomms mouture Nombre de tonnes consomms mouture Nombre tonnes consomms Production cru Nombre de tonnes consomms Production cru cuisson Nombre de tonnes consomms Production cru cuisson Nombre de tonnes consomms Production cru Nombre de kW consomms CONCASSE PRODUCTION CRU CUISSON MOUTURE EXPEDITION CONCASSE PRODUCTION CRU CUISSON MOUTURE EXPEDITION CUISSON CONCASSE EXPEDITION CONCASSE PRODUCTION CRU CUISSON MOUTURE EXPEDITION

NOMBRE 186564,75 62188,25 64222,7 15786,78 4528 381,56 340.37 619.31 11614 31.35 312865.81 5285060 4751125 6718218 ,7 527028.52 2.88 0,334 4 0,23 0,018 45500 26424.44 5239429 3164 18085 36189 9372 13427

CARBURANT

Nombre de tonnes consomms

EAU DECOUVERTES EMBALLAGES MAIN DOUVRE

Nombre de m3 consomms Nombre de m3 effectues Nombre de sacs utiliss Nombre dheures travailles

Tableau 4 : Mesure de la consommation des inducteurs par les activits

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Connaissant le cot des diffrentes ressources :

RESSOURCES MESURE 186564.75 Nombre de tonnes de calcaire consommes 62188,25 Nombre de tonnes dargile consommes Nombre de tonnes de 64222.7 pouzzolane consommes Nombre de tonnes de gypse consommes 15786.78 Nombre de tonnes de pyrite consommes 4528 Nombre de tonnes de fuel consommes 722 Nombre de tonnes de cokes consommes 12233.38 Nombre de tonnes de huiles uses 31,35 consommes Nombre de KW dlectricit 17594300 consommes Nombre de tonnes de carburant consommes 7.4 Nombre de m3 deau consommes Nombre de m3 de 45500 dcouvertes effectues Nombre de sacs utiliss 26424.44 Nombre dheures travailles 5239429

COT UNITAIRE -

COT TOTAL 2333697,98 1136918,72

38,00

2440463

70,00 130,00 2100,00 650,00 1250,00

1105057 588633,69 1516087,07 7951698,53 39190,5

0,80

14075440

4900,00

36302,16

8,00 15,00 1,75

364000 396366 9169000,72

80238

50,00

4011890,8

TOTAL

45164743

Tableau 5 : Cot des diffrentes ressources

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Il devient facile de dterminer le cot des diffrentes activits RESSOURCES


CONCASSE Calcaire Argile Pouzzolane Gypse Pyrite Fuel Cokes Huiles uses Electricit Carburant Eau Dcouvertes Emballage Main d uvre TOTAL 2333697,98 1136918,72 312865,81*0,8 =250292,65 2,88*4900 =14112,07 26424,44*15= 396366,67 3164*50 =158200 4289587,9 PRODUCTIO N CRU 4528*130 =588640 381,56*2100 =801276 619,31*650 402551,5 31,35*1250 =39187,5 5285060*0,8 =4228048 0,334*4900 =1636,6 18085*50 =904250 6965589,6 ACTIVITE CUISSON 340,37*2100 =714777 11614*650 =7549100 MOUTURE 64222,7*38 =2440462,6 15786,78*70 =1105074,6 EXPEDITION -

4751125*0,8 6718218,7*0,8 527028,52*0,8 =3800900 =5374574,9 =421622,81 4*4900 =19600 45500*8 =364000 36189*50 =1809450 14257827 0,23*4900 =1127 9372*50 =468600 9389839,1 0,018*4900 =88,2 5239429*1,75 =9169000,7 13427*50 =671350 10262061

Tableau 6 : Cot des diffrents inducteurs et des diffrentes activits

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Et enfin des deux produits CPJ35 et CPJ45 : ACTIVITE CONCASSE CPJ Global 4289587,9* 124437,5/ 248875 =2144793,9 6965589,6* 74605,5/ 149211 =3482794,8 14257827* 75988/ 151976 =7128913,5 9389839,1* 187987,5/ 250650 =7042379,3 10262061* 124513,5/ 249027 =5131030,5 24929910 45 Par tonne 2144793,9/ 124513,33 =17,225 3482794,8/ 124513,33 =27,97 7128913,5/ 124513,33 =57,25 7042379,3/ 124513,33 =56,56 CPJ Global 4289587,9* 124437,5/ 248875 =2144793, 6965589,6* 74605,5/ 149211 =3482794,8 14257827* 75988/ 151976 =7128913,5 9389839,1* 62662,5/ 250650 =2347459,7 35 Par lot 2144793,9/ 124513,33 =17,225 3482794,8/ 124513,33 =27,97 7128913,5/ 124513,33 =57,25 2347459,7/ 124513,33 =18,85

PRODUCTION CRU

CUISSON

MOUTURE

EXPEDITION

TOTAL

5131030,5/ 10262061* 124513,33 124513,5/ 249027 =41,2 =5131030,5 200,205 20234989

5131030,5/ 124513,33 =41,2 162,495

Tableau 7 : Cot des produits CPJ35 ET CPJ45

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Ainsi, lapplication de la comptabilit dactivit amne a la dtermination des cots des diffrents produits, consommateurs de ressources, sur lesquels on voulait porter lattention. Il faut bien avoir lesprit que ces cots ont la particularit dtre partiels, seules les ressources ayant pu tre orientes sans ambigut tant considres.

SECTION 4 : COMMENTAIRES RELATIFS A LAPPLICATION DE LA METHODE ABC


Suite cette mise en uvre , quelques commentaires simposent. Le premier est relatif la comparaison du systme voqu, avec celui du type des sections homognes. Le nouveau systme se veut de type ABC, mais se trouve, aprs analyse, trs proche dun systme de type sections homognes. Les activits seraient qualifies de sections dans un systme de sections homognes, mais la logique reste la mme : les entits reprsentent une certaine activit et les mesures sont senses reprsenter cette activit. Une attention particulire est porte dans le choix des mesures dactivits. Il faut bien avoir lesprit que les sections homognes dfendent, elles aussi, largement ce principe. Il nexiste en fait que deux seules grandes diffrences entre les mthodes dans cette mise en oeuvre. La premire rside dans le fait quABC na pas orient lensemble des ressources sur les produits (les ressources administration ne sont en effet pas considres), alors quune approche de type sections homognes laurait fait au travers de limputation rationnelle, en cherchent dterminer un cot complet. Dans ce sens l, la mthode ABC, en dterminant un cot partiel, cherche un cot qui se veut plus oprationnel, que le cot complet de la mthode des sections homognes. La seconde diffrence se situe au niveau de la mesure de la production. Au niveau du produit, il est prfr une mesure lot fabriqu plutt quune mesure unit produite. Lide est videmment dfendable. Ds lors quil est tabli que la charge varie en fonction du nombre de lots produits plutt que du nombre dunits produites, il est
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parfaitement imaginable que la mesure lot devienne plus judicieuse que celle de lunit. Si lapplication sarrtait effectivement cette tape l, on pourrait concder que la mthode ABC ajoute un degr de pertinence par rapport la mthode des sections homognes, en affectant lensemble des ressources sur les lots, plutt que sur les units produites. Mais lapplication ne sarrte pas l. Dans ltape suivante, il y a abus de la mthode ABC, comme dans la majorit des tentatives dapplications. La charge par lot est ensuite divise par le nombre dunits produites, afin dobtenir un cot de revient unitaire. La logique de la mthode ABC ne peut dfendre une telle pratique : il ny a pas forcment de relation directe entre la variation de la charge par lot et par unit produite. Dans ce cas de figure, lentit finale devrait rester le lot produit et non pas lunit produite.

Le deuxime commentaire est relatif la dfinition des relations produits - activits ressources. Devant les problmes dj cits nous avons choisi une situation , pour laquelle il napparat plus de problme de rpartition. Le processus de circulation de la ressource est tellement bien dfini, que lon sait combien chaque produit consomme dactivit et chaque activit de ressource. Ainsi, il faut bien avoir lesprit que limpression de transparence que veut donner la mthode ABC ne supprime en rien la possibilit de lintroduction de rpartitions plus ou moins bien fondes. Par exemple, il est tout fait envisageable quau niveau des produits CPJ45 ou CPJ35, bien quil soit prfr une mesure lot plutt quunit, le problme de la rpartition subsiste. En effet, la logique reste la mme. La consommation est mesure au travers dun prorata non plus units produites, mais lots fabriqus. On retrouve le problme rencontr dans la mthode des sections homognes, qui consistait introduire des cls de rpartition qui ne traduisaient pas forcment une consommation relle de la charge par les entits concernes.

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Finalement, dans le sens o le processus dcrit par la mthode ABC semble plus raliste que le processus traditionnel de rpartition, on doit tre tout de mme quelque peu relativise. cependant tre en mesure de juger du degr de justesse du cot de la mthode ABC sous-entend une comparaison avec le vrai cot. Et ce fameux vrai cot ne pourra jamais tre dtermin1. On pourra dans le meilleur des cas se prvaloir davoir introduit le maximum de prcautions dans la dfinition du processus de circulation de la charge, mais on ne sera jamais en mesure daffirmer que la mthode tablit le vritable cot de lactivit ou du produit. Ainsi, il ne peut tre affirm que la mthode ABC est suprieure toute autre mthode de calcul de cot.

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CHAPITRE 2 : LA MISE EN

UVRE DE LABM

Cette section sera traite dans l'optique d'une entreprise qui a choisi d'instaurer un systme ABM pour mieux piloter ses cots et amliorer sa performance. Cette entreprise devra au pralable tre reprsente en rseau d'activit, grce un dcoupage similaire celui employ dans la mise en oeuvre de l'ABC, seulement il s'agit d'une analyse plus exhaustive. Celle-ci aboutira non seulement la connaissance des cots d'activit mais encore l'identification des inducteurs de performance susceptibles de nous renseigner si cette activit est performante ou non.

SECTION 1 : les Inducteurs de performance


Les inducteurs de performance sont en gnral plus nombreux que les inducteurs de cot qui serviront attacher les cots aux objets.

AI Dfinition : Ils sont dfinis comme tant "Tous les facteurs qui influent significativement sur la performance de l'activit, Selon que le facteur Influe sur le cot, la qualit, ou le dlai, on l'appellera respectivement inducteur de cot, inducteur de qualit, inducteur de dlai " Ainsi les inducteurs de performance sont la vraie cause et non de simples symptmes. Ils devront donc tre identifis, d'une manire pertinente en utilisant des dmarches d'analyse causes/effets ;

B/ Typologie des inducteurs : Un inducteur de performance peut tre class : Par type de performance : Cela dpend essentiellement de la performance sur laquelle il influe: inducteur de cot, inducteur de qualit, inducteur de dlai .
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Par son degr de contrlabilit

OU d'actionnabilit au sein de

l'entreprise: Dans ce cas, il faut faire la distinction entre d'une part les facteurs que la firme contrle (exemple: la qualit de sa planification) et les facteurs qui chappent son contrle tel que la situation macro-conomique. Ainsi les inducteurs les plus pertinents sont ceux qui possdent un degr d'actionnabilit fort, cependant il ne faut pas ngliger les moins contrlables. Par sa position relativement l'activit: Un inducteur contrlable par l'organisation peut tre interne ( facteur contrl au sein mme de l'activit analyse) ou externe (facteur contrl par une autre activit que l'activit analyse ).

SECTION 2 : Dfinition de la stratgie :


Qui dit performance dit rfrence une finalit, cela va nous permettre de distinguer les activits valeur ajoute des activits sans valeur ajoute. La notion de valeur ajoute considre est celle du point de vue du client Activit sans valeur ajoute: Ce sont les activits inutiles et qui rsultent d'une erreur, ainsi une activit sans valeur ajoute peut tre du point de vue du client, un mauvis ciment qui contint des lments non homognes . Ces activits doivent normalement tre limines ds que cela est possible. Activits valeur ajoute : Ce sont essentiellement les activits qui augmentent l'intrt d'un client J face un produit ou un service rendu. Elles peuvent tre rparties en activits I principales et activits secondaires. Ce dcoupage participe la construction de la stratgie de l'entreprise; en effet il permet imprativement a l'entreprise de sauvegarder les facteurs de son avantage concurrentiel.

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Cependant, il ne faut surtout pas oublier d'identifier les activits goulot d'tranglement et de les liminer en premier lieu. Par exemple une mauvaise marche des filtre de dpoussage ( machines sous pression ) peut introduire un arrt de production.

SECTION 3 : Evaluation stratgique :


Aprs la dfinition de la stratgie, l'quipe de projet procdera valuer les activits une une, en essayant d'claircir plusieurs questions :

" Quel est te niveau de service que l'on veut atteindre ? pour rpondre a cette question, il faut que lentreprise renonce a son attitude de fatalit, ainsi il faudrait dfinir prcisment le niveau de service relatif a lactivit et son output. Par consquent, on pourrait prciser les ressource qui lui seront alloues et donc les cots quelle engendrerait. Quels sont les indicateurs de cot descriptif de cette activit ? Ces indicateurs viennent pour dterminer la relation causale qui existe entre lactivit et son cot. Il faut tout de mme signaler quon devra maintenir une certaine stabilit en vitant de changer dune priode a une autre les inducteurs de cot, sans pour autant ngliger cette reconfiguration des inducteurs de cot chaque fois quune ncessit oblige. Comment la performance sur cette activit se compare-t-elle a celle du meilleur mondial ? Historiquement, les entreprises se comparaient avec les concurrents ; or les entreprises concurrentes ne sont pas toujours organises de la mme faon et ne possdent gnralement pas le mme systme de production ; de ce fait et avec la naissance de la notion dactivit, la comparaison avec le meilleur ne se fait plus au niveau de lentreprise mais par rapport a lunit activit dans des entreprises parfois mme de secteurs diffrents.

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Quelle est la tendance de notre performance sur cette activit ? Ce principe de mesure de tendance remet en cause une partie de l'analyse des carts En effet l'entreprise devrait continuer analyser les carts entre ralisations et standards mais dsormais avec une nouvelle dfinition de ce dernier Peut-on amliorer le processus de ralisation de cette activit ? En se basant sur l'analyse de la valeur on pourrait dans cette phase analyser le processus par lequel l'activit est ralise afin de l'amliorer C'est dire rduire la fois les moyens et les dlais tout en amliorant la qualit, ou tout autre critre stratgique qui correspondra la nature de l'entreprise et ses choix d'objectifs A atteindre

Section 4 -Les actions entreprendre :


Suite l'valuation stratgique, la Direction Gnrale devrait entreprendre des actions relatives aux activits elles-mmes. Trois possibilits d'action sont envisageables : Simplification des activits: C'est le fait d'amliorer la communication entre les services composant une mme activit et en apprenant aux mtiers diffrents a se comprendre, suite une analyse rigoureuse de la valeur. Rduction de la charge: C'est l'une des rsultantes de la rflexion lors de l'analyse de la valeur, en effet, en procdant une conception trs rigoureuse et complte d'un produit ds le dpart, aux activits y affrentes, et aux ressources qui lui seront alloues, on rduit forcment la charge relative aux activits de maintenance, de briquetage de four etc... Elimination des activits : Cette action concerne Surtout les activits sans valeur ajoute, mais aussi les activits secondaires avec valeur ajoute, que l'entreprise a choisi de sous-traiter. L'limination doit tre entreprise avec une grande prudence et

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une large vision prvisionnelle vu la difficult de prvoir l'impact d'une telle action sur la situation future de l'entreprise. A la fin de toute cette dmarche et aprs avoir rationalis les activits, on est en mesure maintenant d'obtenir aisment des cots de revient plus pertinents, en appliquant la technique ABC.

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Conclusion gnrale
Nous avons donc prsent dans notre premire partie une ide succincte sur les diffrentes mutations constates au sein de l'entreprise et de son environnement qui ont marqu ces dernires annes. Celles-ci ont incit les innovateurs de gestion prsenter et modliser de nouvelles logiques de production tel que le concept de chane de valeur, le concept de processus, le ., Total Quality Management ", le juste temps...etc L'apparition de ces logiques a acclr la fois le dlire de la viabilit de la comptabilit analytique traditionnelle et l'mergence de l'Activity Based- Casting. En effet, l'ABC sa naissance n'a pas vritablement connu la gloire, en ce temps l, il tait facile de rattacher les cots de matires et main d uvre direct, les facteurs de production les plus importants chacun des produits, surtout que les entreprises fabriquaient une gamme limite de produit. De nos jours, les lignes de produits et les systmes de promotion des ventes se sont multiplis de sorte que la main d uvre directe ne reprsente plus qu'une petite part des frais de l'entreprise.

V'autre part, les dpenses des activits de soutien (Marketing, Distribution, Service aprs-vente...) ont augment dans des proportions considrables. D'o la renaissance d'une comptabilit base sur la notion d'activit. Cette dernire vient rpondre aux exigences du nouveau contexte, ainsi elle pouse la nouvelle structure horizontale de l'entreprise se basant sur les processus et repousse le cot l'arrire-plan, qui devient une constatation posteriori des dcisions

organisationnelles.

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Cependant, une contradiction apparat entre la thorie et la pratique. En effet l'ABC semble ne modifier que la rpartition du profit global entre les produits de sorte qu'elle reflte le plus fidlement possible la rentabilit de chacun. Grce cette mthode, une meilleure allocation des ressources par produit est assure par rapport la mthode des sections homognes, mais elle est insuffisante pour matriser ces cots. Plus encore des barrires structurelles(rejet du personnel, refus du changement ...) qu'elle pourrait rencontrer lors de sa mise en uvre, nous permet d'affirmer que cette

nouvelle technique ne contribuera en rien dans la ralisation des objectifs des managers: Augmentation des bnfices et pilotage des cots. L 'Activity Based Management vient ouvrir une nouvelle fois les portes de la russite de l'ABC. Grce sa mise en oeuvre, elle facilite non seulement la connaissance des cots de revient, mais encore la matrise des cots et l'optimisation des marges; puisque la suppression des activits sans valeur ajoute, et la rationalisation des processus rendent plus limpides les liens entre produits et activits. Toutefois il ne faut surtout pas admettre que la dmarche ABM est un prolongement logique et rationnel de la dmarche ABC puisqu'elles possdent des objectifs tout fait diffrents : L'une vise essentiellement le calcul de cots de revient, l'autre vise l'amlioration continue des performances de l'entreprise. Cela ne veut pas dire que ces deux dmarches sont exclusives, bien au contraire, l'ABM en tant que philosophie du management et l'ABC en tant que mthode de calcul de cot, sont en fait complmentaires1 mais la question rside dans le choix qu'une entreprise rationnelle devrait faire : Faut-il instaurer en premier lieu l' ABM puis l' ABC ? Ou vice versa ?

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BIBLIOGRAPHIE

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PERSONNES A CONTACTER

Comit de direction
prsident Directeur Gnral Directeur Gnral Adjoint Directeur Oprationnel Matriaux Directeur Administratif et Financier Directeur Industriel et Technique Directeur des Ressources Humaines Directeur du Plan et Contr M. Mohamed Chaibi M. Driss Cherrak M. Omar Abarro
M. Mobanii-ned Lotfi Benslimane

M. Abdallah Harma M. Mohamed Hsina M. Jctn-Pascal Spigolis

Conseil d administration

Prsident dircteur gnrale Vice prsident directeur gnrale Vice prsident Administrateurs

M. Mohamed Chaibi M. Jeun paul Meric M. Kalid EL Kadiri M. Abedlah Belkziz M. Michel Lefebvre M. Yves ren Nanot M. Giampiero Pesenti

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Les Commissaires Aux Comptes


Ernst & Young M. Joseph Barzilai 44, rue Mobamed Smiha. Casablanca Tel :022 54 58 00 KPMG M. Fessal Kohen 6. rue Todgha Agdal. Rabat T61: 037 77 47 56 / 037 77 47 70

Les Conseillers:
CFG Finance M. Ramses Arroub , 26 rue Ibnou Khalikane 20 000 Casablanca Tl : 022 95 98 40 BNDE M. Mohamed Amraoui 12, Place des Alaouites. BP. 407. Rabat Tdt : 037 70 88 44 / 037 70 60 40

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Nom du document : rapport bouzid3 Rpertoire : D:\rapports\rapport de stage de fin de formation Modle : C:\Documents and Settings\kamal.NEC\Application Data\Microsoft\Modles\Normal.dot Titre : NOTE PERSONNELLE Sujet : Auteur : said jemjam Mots cls : Commentaires : Date de cration : 18/06/2002 02:43:00 N de rvision : 15 Dernier enregistr. le : 01/07/2005 20:56:00 Dernier enregistrement par : xp Temps total d'dition :464 Minutes Dernire impression sur : 01/07/2005 21:14:00 Tel qu' la dernire impression Nombre de pages : 118 Nombre de mots : 22 656 (approx.) Nombre de caractres : 124 612 (approx.)

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