El planeamiento de la auditora y las pruebas sustantivas o de validacin

1. El planeamiento y la evaluacin de los riesgos

El requerimiento de parte de un cliente para que se le cotice un compromiso de auditora financiera, lleva a una evaluacin del riesgo que significa aceptar el compromiso para el auditor. Desde el primer contacto con el cliente hasta el inicio de la auditora el profesional realiza una permanente evaluacin del riesgo, para que en funcin a ello pueda efectuar un adecuado planeamiento. El planeamiento no solo es una norma de auditora, sino que adems es el mejor mecanismo para desarrollar una auditora con eficiencia y efectividad. Eficiencia concebida como calidad en los trabajos y en los resultados obtenidos y efectividad como el resultado de hacer el trabajo en el menor tiempo posible. El planeamiento en la auditora financiera se inicia con la evaluacin de riesgos. Los riesgos en la auditora financiera estn normalmente vinculados con: a) La actividad o el giro del negocio. b) El riesgo vinculado con la administracin o gerencia. c) El riesgo vinculado con los estados financieros. El riesgo vinculado con el giro o actividad est relacionado con las dificultades del sector en el cual la empresa desarrolla sus actividades, este riesgo tiene que ser evaluado en funcin a las posibilidades de continuidad del negocio o tambin con los resultados de la empresa que deben ser similares a otras empresas de igual o similar giro. El riesgo de la administracin o gerencia est vinculado con el prestigio que tiene la empresa en el medio o la cultura empresarial que durante su vida de operaciones viene desarrollando. Este riesgo resulta el ms peligroso y el que debe ser cuidadosamente evaluado por el auditor aun antes de aceptar el compromiso, por cuanto est referido a la intencionalidad que puede tener la gerencia de querer falsear sus estados financieros, y ms grave an con la relacin que puede tener la administracin de la empresa con operaciones de lavado de activos o narcotrfico. El riesgo vinculado con los estados financieros est asociado a la posibilidad de que estos contengan errores materiales producto de la existencia de cuentas de extraa denominacin, naturaleza o contenido o tambin de resultados extraos al giro o la actividad, lo cual se podr determinar en la aplicacin de pruebas analticas.

Jaime Ernesto

Resumen ejecutivo

VIZCARRA MOSCOSO(*)

El planeamiento y el trabajo del auditor tienen que basarse en pruebas de sustentacin o de validacin que son extensas y cuyo nico objetivo es satisfacerse de las cifras que aparecen en lo estados financieros. Por lo tanto, se requiere que la decisin sobre quines sern los auditores se tome con la debida anticipacin, mximo en octubre del ao a auditar, otra fecha le restar eficiencia a la auditora. miento identificando qu ciclos o segmentos del negocio representan un volumen importante de operaciones y cules a pesar de la materialidad de la cuenta, solo involucran un nmero limitado de operaciones o transacciones. Esto determinar su decisin de efectuar pruebas de cumplimiento para satisfacerse de los saldos que integran los estados financieros o pruebas de validacin. As, por ejemplo, si en una empresa el nmero de operaciones de venta solo se realiza una vez al mes, pero sus compras son muchsimas, el auditor aplicar pruebas de funciones o cumplimiento para sus ciclos de compras y pruebas sustantivas o de validacin para sus ventas. Bajo ese punto de vista, el auditor podr satisfacerse de las cuentas de compras en funcin de los controles vinculados con las adquisiciones, pero tendr que examinar las operaciones efectuadas por la compaa durante el ao, examinando la documentacin que sustenta cada una de las mismas, tales como guas de remisin o despacho, contratos y otros. Es evidente entonces que si el auditor es contratado despus del cierre, su trabajo no podr sustentarse en el control interno que la entidad auditada utiliza para efectuar sus adquisiciones, sino tendr que aplicar extensas pruebas de validacin examinando un volumen significativo de documentos que le permitan, mediante tcnicas de muestreo y conceptos de seleccin en funcin de la materialidad, extender sus conclusiones al universo de operaciones que ha realizado la empresa. Despus de definir la estrategia de auditora que utilizar, aplicar pruebas analticas para definir la posibilidad de errores materiales en los estados financieros, los cuales pueden ser intencionales o no. Las pruebas analticas estn dirigidas a determinar si las relaciones significativas, mediante indicadores o ratios financieros, presentan resultados que puedan conducir a errores. Las principales pruebas analticas las constituyen en primer lugar el anlisis horizontal, el que puede ser aplicado especialmente a las cuentas del estado de ganancias y prdidas, este anlisis permite comparar la variaciones de las cifras que presentan los estados financieros y as centrarse en las variaciones ms significativas. Es especialmente til al satisfacerse, por ejemplo, de las variaciones de la relacin ventas-costo de ventas, ya que esta relacin denominada margen bruto, debe mantenerse normalmente estable por periodos largos de tiempo. Tambin son pruebas analticas significativas los indicadores de gestin, tales como la rotacin de las cuentas por cobrar y el periodo promedio de cobranzas, este indicador debe ser muy similar en nmero de das al establecido por las polticas de crditos de la gerencia. Si la empresa tiene un periodo promedio de cobranzas poco usual

PLANEAMIENTO = NORMA DE AUDITORA

EVALUACIN DE RIESGOS

giro El riesgo vinculado con el giro o la actividad del negocio.

El riesgo vinculado con la gerencia. administracin o gerencia.

El riesgo vinculado con los financieros. estados financieros.

2. La aplicacin de pruebas analticas

Como parte de la comprensin inicial del negocio del cliente, y contando con estados financieros intermedios o preliminares, el auditor desarrollar un primer planea-

Se relaciona con las dificultades del sector en el cual la empresa desarrolla sus actividades.

Se relaciona al prestigio que tiene la empresa en el medio empresarial que durante su vida de operaciones viene desarrollando.

Se relaciona a la posibilidad que los estados financieros contengan errores materiales producto de la existencia de cuentas de extraa naturaleza o contenido.

puede llevar al auditor a conclusiones relativas a cuentas incobrables. Un indicador de este tipo que supera los 45 das podra ser la demostracin de un rea de riesgos. El periodo promedio de pagos, no solo llevar al auditor a definir si la empresa est adoptando polticas financieras apropiadas vinculadas con el manejo de efectivo, sino tambin la posibilidad de que existan facturas atrasadas y poco usuales, tomando en consideracin el grado de exigencia que suelen tener los proveedores para reclamar sus pagos. La existencia de un indicador de este tipo, que supera los 60 das, debera ser preocupante para el auditor. La rotacin de inventarios y el periodo promedio para ello debe ser comparado con el tiempo que otras empresas usualmente utilizan para comercializar sus inventarios. Un indicador de este tipo que supere los 60 das, salvo que se justifique por el giro del negocio, debe implicar la revisin y explicacin por parte del cliente. Otros indicadores, como la rentabilidad del patrimonio o de las ventas, deben ser comparados con los resultados obtenidos por empresas de giros y magnitudes similares. Despus de obtener la explicacin y el sustento de aquellos resultados que hayan sido extraos o poco confiables, el auditor ya estar preparado para aplicar las pruebas sustantivas a los saldos que integran los estados financieros.

sustantivas que permiten determinar la existencia de inventarios obsoletos, de lento movimiento o deteriorados. La revisin de la documentacin que sustenta las adquisiciones de activos fijos y la inspeccin fsica de los bienes son pruebas sustantivas que le darn validez a los saldos existentes. La revisin del registro de compras y la verificacin de los pagos posteriores tambin son pruebas de sustentacin vinculadas con los pasivos comerciales. Mientras que la revisin de contratos y el cotejar estos con los asientos contables son pruebas de sustento o validacin vinculadas con los pasivos financieros de la entidad u otros pasivos. La lectura de actas del directorio y de la junta general de accionistas son procedimientos de validacin dirigidos a verificar si las operaciones acordadas por los accionistas estn apropiadamente contabilizadas. La revisin del detalle de los gastos y de la documentacin que los sustenta son procedimientos usuales de validacin relacionados con el estado de ganancias y prdidas; en este aspecto y en todos los casos el auditor deber dejar evidencia en todos los rubros el alcance de la documentacin examinada. Dicha evidencia deber ser representativa del universo examinado.

ciera de CONASEV y no al plan contable general. Los ajustes corresponden a errores u omisiones en la preparacin de los estados financieros, ejemplos de errores los podemos ver a continuacin: Una empresa revalu un terreno adquirido en S/. 500 a S/. 1,100. Registr por ello un excedente de revaluacin del siguiente modo:
---------------- x ----------------Inmuebles, maquinarias y equipos Excedente de revaluacin ---------------- x -----------------

600 600

Adicionalmente, considerando el efecto en el Impuesto a la Renta futuro, con una tasa del 30 % la empresa consider el siguiente asiento:
---------------- x ----------------Excedente de revaluacin Impuesto a la renta diferido ---------------- x ----------------180 180

Despus de algunos aos la empresa vendi el terreno en S/. 1,400. Por lo que registr la operacin del siguiente modo:
---------------- x ----------------Cuentas por cobrar Inmuebles maquinaria y equipo Otros ingresos ---------------- x ----------------1,400 1,100 300

4. Los ajustes y reclasificaciones como resultado de las pruebas de validacin

Como el objetivo principal de los procedimientos de validacin o de sustento es satisfacerse de los saldos que aparecen en los estados financieros, aplicando estas pruebas el auditor obtendr una variedad de ajustes y reclasificaciones que el cliente deber registrar con el propsito de mostrar estados financieros razonables y apropiadamente presentados. Los ajustes modificarn los resultados obtenidos, crearn o desaparecern nuevas cuentas y las reclasificaciones presentarn las cifras de manera apropiada, son ejemplos de reclasificaciones las siguientes operaciones:
---------------- x ----------------Cuentas por cobrar a largo plazo Cuentas por cobrar comerciales ---------------- x -----------------

3. La aplicacin de pruebas sustantivas o pruebas a los saldos

Las pruebas sustantivas estn dirigidas usualmente a verificar el sustento de los saldos o cifras que aparecen en los estados financieros, as por ejemplo, son pruebas sustantivas la revisin de las conciliaciones bancarias y la confirmacin de saldos, mediante la obtencin, de parte de los bancos, de informes independientes; tambin las que estn vinculadas con el examen de la documentacin que integran los saldos de las cuentas por cobrar, tales como las copias de las facturas, la revisin de las guas de remisin y la verificacin de las firmas de recepcin de parte de los clientes, la revisin de los listados detallados de clientes, que sirven de soporte a los saldos de los mayores auxiliares y tambin la verificacin de los cobros posteriores; son tambin pruebas sustantivas, la confirmacin de saldos efectuadas a los clientes mediante la emisin de circulares. No haber presenciado la toma de inventarios al cierre del ejercicio, requerir el desarrollo de pruebas sustantivas vinculadas con procedimientos alternativos tales como la verificacin de los inventarios a la fecha de la visita y el desarrollo de un trabajo retrospectivo, utilizando la existencia de un sistema de control de inventarios tal como el kardex que permita cotejar el saldo a la fecha de la visita, con el existente al cierre del periodo. Las pruebas sustantivas requerirn la aplicacin a los rubros de los inventarios ms significativos de tal forma que las muestras obtenidas representen un valor significativo del saldo a ser examinado. La verificacin del valor neto de realizacin en los inventarios, son tambin pruebas

Adicionalmente registr la eliminacin del impuesto diferido del siguiente modo:

---------------- x ----------------Impuesto a la renta diferido Otros ingresos ---------------- x ----------------180 180

De acuerdo a la aplicacin de pruebas de sustentacin de saldos el asiento apropiado, ser el siguiente:

---------------- x ----------------Caja y bancos (o por cobrar) 1,400 420 180 1,100 180 720

100 100

Excedente de revaluacin Impuesto a la Renta diferido Inmuebles maquinaria y equipos Impuesto a la renta Otros ingresos ---------------- x -----------------

Para presentar apropiadamente las cuentas por cobrar comerciales a largo plazo. Otras reclasificaciones pueden estar vinculadas con la presentacin apropiada de los saldos acreedores de caja y bancos como consecuencia de la existencia de sobregiros:
---------------- x ----------------Caja y bancos Sobregiros bancarios ---------------- x ----------------200 200

Este asiento se debe a que de igual forma que el Impuesto diferido es un menor Impuesto a la Renta futuro, el excedente de revaluacin tambin es un menor costo del activo, por ello la operacin est generando en realidad una mayor utilidad.

Como podemos apreciar estas reclasificaciones responden a criterios del Reglamento para la preparacin de informacin finan-

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Jaime Ernesto Vizcarra Moscoso, Decano de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de Lima, Socio de HLB Praxis Et Veritas Consultores SAC.