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LOS COSTOS INDIRECTOS: EL PUNTO DE PARTIDA...

El ABC es un producto que solo puede ser comprendido en el marco de un anlisis histrico, por lo cual se hace necesario indagar acerca del contexto econmico en el cual hizo su aparicin y sobre las causas que lo generaron. El mtodo tradicional de clculo de costos que se ha venido aplicando en el mbito de la Contabilidad Analtica es un mtodo heredado de la organizacin industrial vigente en la primera mitad del siglo XIX. La actividad comercial e industrial configuraban las principales caractersticas o especializaciones de una empresa que persegua un determinado cometido. Se trataba, pues, de un mercado en el que los diversos especialistas en una determinada tcnica entraban en competencia para ofrecer sus prestaciones de servicios o sus respectivos valores aadidos. Todos los costos eran fundamentalmente directos dado que el output (productos y/o servicios) que se obtena de las distintas empresas, configuraba en gran parte una monoprestacin o una monoproduccin. Pero esta situacin de gran simplicidad se vio relegada,

posteriormente, a un segundo plano como consecuencia de los procesos de integracin vertical a que se sometieron la mayora de las empresas, para explotar las economas de escala que aportaban las nuevas tcnicas de produccin, lo que permiti reducir tanto las reas de actividad, como los respectivos costos de transaccin. Se trataba, pues, de procesos especializados que permitan obtener productos o servicios altamente estandarizados y, adems, en gran cantidad. La variedad de los productos y la existencia de una estructura que proporcionaba las prestaciones que deba realizar cada cometido, favoreci la distincin entre los costos directos, esto es, aquellos que directamente haban contribuido a la obtencin de un producto y / o servicio que se fabricaba o

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comercializaba, de los denominados costos indirectos, esto es, costos derivados del mantenimiento de una estructura bsica, que permite la realizacin de las distintas tareas de produccin o de comercializacin. El sistema tradicional de clculo de costes se basaba en el denominado mtodo de las secciones homogneas, en virtud del cual, los costos directos, es decir los materiales y la mano de obra, se asignan directamente a los productos mientras que los costos indirectos deben transitar por las distintas secciones (denominados centros de anlisis o responsabilidad) antes de imputarse a los productos; posteriormente, la imputacin de los costos de estas secciones a los productos se realiza a travs de una unidad de obra que, supuestamente, representa la prestacin realizada por la seccin y consumida por el producto. La unidad de obra de cada seccin representa una simplificacin y una aproximacin del proceso real de causalidad del consumo de los recursos. Con estas caractersticas, el sistema de clculo se basaba en que el producto, o el servicio, fabricado y comercializado era el causante de los consumos correspondientes a los distintos factores. Las aproximaciones implcitas de esta metodologa eran tolerables, en tanto y en cuanto los costos de los materiales y de la mano de obra directa representaba ms del 80% de los costos totales. Sin embargo, la aparicin de procesos completamente automatizados y controlados a travs de los ordenadores, ha llevado a que el peso de los costos directos se vea reducido al costo de los materiales y sus componentes, puesto que la mano de obra se ha vuelto esencialmente un factor de apoyo a las mquinas, no participando en forma directa en la generacin de valor aadido sobre los materiales. Nos encontramos, pues, en la actualidad con una situacin en la que la mano de obra industrial no representa ms que un pequeo porcentaje de los costos totales; como contrapartida los costos indirectos de produccin se han vuelto

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mucho ms significativos llegando, en algunos casos, a superar el 50% de los costos totales. Asimismo, en los que respecta al procedimiento de imputacin de los costos indirectos a los objetos de costo, a travs de las unidades de obra basadas en la causalidad volumen producido o comercializado, era aceptable teniendo en cuenta las caractersticas del contexto en el que se actuaba; sin embargo, en la actualidad este planteamiento se vuelve difcil de aplicar, cuando cerca del 50% de los costos totales son costos indirectos, lo que va en detrimento del peso especfico de la mano de obra, que sigue siendo, aun en la actualidad, uno de los principales portadores de los costos a los objetos de costos. Por lo tanto, como ya he afirmado anteriormente, los costos indirectos, cuya naturaleza ha sido muy compleja, son los que han sido objeto de mltiples investigaciones y alrededor de los cuales se han desarrollado tcnicas para poder identificarlos de la mejor manera a los productos. A nivel histrico tcnicamente estos costos indirectos tienen tres prorrateos o fases para poder lograr esa mejor asignacin a los productos, a saber: "El prorrateo primario que permite a partir de la contabilizacin

globalizada de las seis partidas que conforman los indirectos ( materia prima indirecta, mano de obra indirecta, depreciaciones de fbrica, amortizaciones de instalaciones de fbrica, aplicacin de activos diferidos pagados por anticipado y las erogaciones como son renta, luz, telfono, impuestos a la produccin, etc...) establecer la mecnica de identificacin de estos conceptos generales en cada uno de los departamentos involucrados, llamados tcnicamente centros de costos, tanto directos como indirectos, de acuerdo con las bases que resulten ms apropiadas."1
1

Cfr:Horngren Charles. "Contabilidad de Costos". Ed. Prentice. 6 edicin. Captulo 12. 1991

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Al respecto es importante mencionar que dichas bases como su nombre lo dice, son aquellos componentes o elementos que son uniformes o consistentes en cada uno de los centros de costos; as por ejemplo tenemos que para asignar los materiales indirectos podremos utilizar los comprobantes de salida del almacn, para asignar la renta podra ser en funcin de metros cuadrados o volumen ponderado de cada centro de costos, y as sucesivamente. Aqu cabe comentar que a medida que el concepto es ms genrico, las bases de prorrateo van siendo ms y ms difciles de especificar, lo que en parte se soluciona, conociendo a profundidad a la empresa y obviamente su proceso de produccin. Pero an as, esta complejidad permanece aunque sea en un menor grado. "El segundo paso de asignacin de los costos indirectos a los productos es el prorrateo secundario cuya informacin parte del resultado del prorrateo primario en donde ya tenemos cantidades asignadas a los diferentes centros de costos, tanto de servicios como productivos, especificando los conceptos en cada uno de ellos. Como puede observarse, el objetivo de toda esta tcnica es asignar los costos indirectos a los productos, entonces en este paso se derramarn las cantidades que identifican los conceptos de cada uno de los departamentos de servicios a los departamentos productivos o centros de costos directos."2 Para poder hacer este prorrateo se tienen que identificar la relacin de servicio secuencial de los departamentos, partiendo de aqul que da un servicio ms general y continuando en forma gradual hasta el que brinda un servicio ms especfico. Es conveniente hacer notar que por la estructura de las funciones de las empresas, en ocasiones, es difcil delimitar la relacin de servicio que tienen los departamentos, lo cual podra solucionarse haciendo
2

Idem. Cita Nro 1

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prorrateos recprocos antes de este, o utilizando planteamientos matemticos para solucionarlo. Una vez identificada la secuencialidad de los departamentos, tambin se utilizan bases de prorrateo, las que deben reunir las caractersticas de generalidad de uso o de pertenencia en los departamentos sobre los que se prorratean. Las bases ms comunes seran por ejemplo: para Direccin de Fbrica se podran usar horas hombre trabajadas de la direccin, o por porcentajes estimativos; departamento de compras, la funcin de materiales sera asignada al almacn de materiales y otras compras asignadas a otros departamentos en funcin a nmero de pedidos atendidos. Es aqu donde como ejemplo el departamento de personal da servicio a toda la industria de transformacin en la misma forma que el departamento de mantenimiento, por lo que sera conveniente hacer planteamientos matemticos para hacer estas asignaciones. "La ltima etapa de esta tecnologa de prorrateos con cifras histricas es el prorrateo final que tiene como base el resultado del prorrateo secundario y que concluye la etapa de asignacin de los costos indirectos a los productos. Aqu se utilizan bases de asignacin siendo las ms comunes: -

en funcin de la magnitud fsica de la produccin: volumen de los artculos. en funcin del costo de los elementos directos utilizados: materia prima utilizada y mano de obra directa empleada en cada artculo o costo primo. en funcin del tiempo en que se desarrolla la produccin: horas hombre u horas mquina. Haciendo una mezcla de todas las alternativas anteriores."3

Idem. Cita Nro 1

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Si bien esta tcnica permite, a mi entender, conocer y relacionar los monto de los conceptos con los departamentos a los que les dan servicio ayudando a tener un concepto ms claro de la integracin de las funciones de una empresa al igual que permite identificar el grado de reciprocidad que existe entre los diferentes departamentos de la misma, adolece de ciertas debilidades a la hora de tener que asignar una masa considerable de costos indirectos que representarn un gran porcentaje del costo total de los productos. La debilidad antes mencionada se presenta en el prorrateo final, cuando se asignan los costos indirectos a los productos. Este ltimo procedimiento se hace por medio de unidades fsicas, horas hombre, horas mquina u otras bases que pueden llevar a distorsionar los costos unitarios de los productos ya que tienen la desventaja de ser, a veces, no muy cercanas a la realidad. Entonces: cul sera el origen del problema? Pareciera que de existir algn problema, el mismo debe darse en la asignacin de los costos de la carga fabril (costos indirectos). Partamos de la base de que la certeza en la asignacin de costos de carga fabril se produce cuando nos hallamos frente a la elaboracin de varios productos en una sola planta. Si se produjera un solo producto en una sola planta, toda la carga fabril sera generada por ese producto, siendo por consiguiente fcilmente identificable esa carga fabril con ese producto. En cambio la situacin es diferente si se trata de una empresa con produccin de diversas lneas de productos; en este caso se origina el problema de identificar el monto de la carga fabril que cada producto consume o genera. Esto implica la necesidad de que los inductores de costos permitan medir la demanda de carga fabril generada por cada objeto de costo.

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Normalmente, y como mencion anteriormente, se supone que el consumo de carga fabril est relacionado con el nmero de unidades producidas, medidas en trminos de horas mano de obra directa u horas mquina o costo de materiales consumidos. Estos inductores de costos relacionados con el volumen asignan los costos indirectos a los productos a travs de la utilizacin de tasas de aplicacin para la planta en su conjunto o por departamento. Esta aproximacin ha resultado bastante limitativa, puesto que las bases para el clculo de las tasas de aplicacin son decisiones arbitrarias de los contadores de costos, basados en su propia experiencia o en la adquirida por terceros y traspolada a cada empresa. Es por ello que es sumamente comn encontrar dos empresas de similar envergadura, similares costos de estructura, similares lneas de produccin dentro de la misma rea geogrfica que aplican su carga fabril a travs de tasas diferentes. Tanto los avances tecnolgicos que repercuten en una reduccin del peso de la mano de obra directa como la necesidad de las organizaciones de ser ms flexibles y orientadas a la clientela, lo que comporta un mayor peso de los costos relacionados con la investigacin y desarrollo, lanzamiento de series ms cortas, programacin de la produccin , logstica, administracin o comercializacin, llevan consigo un mayor peso de los costos indirectos. Esta modificacin en la estructura de costos reduce la importancia de aquellas variables que suelen usarse como criterios de imputacin tales como la mano de obra directa, por ejemplo, y plantea la necesidad de realizar esta imputacin de una forma ms razonable y acorde a la realidad imperante en la mayora de las organizaciones hoy en da.

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PRINCIPIOS Y FUNDAMENTOS BSICOS DEL ABC De los esfuerzos de solucionar la situacin descripta, nace el sistema del ABC (Costeo basado en las actividades Activity based costing), un sistema de clculo de costos que puede identificarse con el trmino de costeo completo y cuyo principio fundamental es que: las actividades consumen recursos y que los productos, a su vez, consumen actividades. ABC es una metodologa de costeo contenida en una tcnica de gestin denominada ABM , que se ajusta a cualquier programa de mejoramiento de calidad. 4 La metodologa de este sistema permite la determinacin del costo del producto a travs de un proceso secuencial configurado en torno a tres etapas fundamentales. En una primera etapa los costos indirectos se relacionan con las actividades que los han motivado, lo que a priori no plantea mucho problema puesto que todo costo puede ser asignado a una actividad y slo a una. En una segunda etapa se reagrupan las actividades identificadas en cada seccin en actividades transfuncionales, es decir, que teniendo la misma finalidad intervienen en distintas secciones.

Cfr:Turney Peter: ABM: Gestin basada en actividades, Revista Costos y Gestin, 1993. IAPUCO

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En una tercer etapa se pretende determinar el costo de los productos y de los servicios, para ello deber definirse una nueva unidad de obra por actividad (en el centro de agrupamiento) a fin de permitir la vinculacin del costo de las distintas actividades a los productos y servicios que se han beneficiado de dichas actividades. El sistema ABC, desarrollado por los profesores Kaplan y Cooper de la Universidae de Hardvard, permite distribuir los costos generales y los costos indirectos a los productos, basndose, para ello, en el consumo de las actividades por parte de cada uno de ellos, lo que indudablemente contribuir a que la gerencia pueda disponer de una informacin de mayor calidad. El ABC establece una conexin tal entre los costos vinculados a los inductores de costos y los productos, que garantiza que si por ejemplo un producto utiliza el 30% de la superficie de una planta deba soportar el 30% de los costos derivados del mantenimiento de esa planta. El resultado es una adecuada asignacin de costos, lo que conducir a un reflejo de los costos y de la rentabilidad de los productos y lneas de producto, sustancialmente ms favorable. Como su base de anlisis son las actividades, se busca que no sean ms de veinte las que estarn sujetas a revisin. 5 Bsicamente, el trabajo de un equipo que pretende implementar ABC puede estructurarse en cuatro fases fundamentales:

Configuracin de las distintas actividades que se desarrollan en

el seno de cada centro de responsabilidad." Resultar , entonces, necesario definir dentro de todas las funciones de la organizacin (operacin, comercializacin, financiacin y administracin) las actividades que ser relevante diferenciar, identificando aquellas de una magnitud tal que permita alcanzar un adecuado equilibrio entre el nivel de detalle de la informacin que se desea obtener del sistema
5

los

esfuerzos

de

medicin

registro

para

Cfr: Ostranga Michel R.: Actividades. El Punto Focal de la Administracin del Costo " IAPUCO.

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obtenerlos"6Esto es, las actividades deben ser identificadas y los costos indirectos deben ser asignados a esas actividades. Para identificar las distintas actividades es necesario un diagnstico previo, as como un profundo conocimiento de la empresa, sus caractersticas y procesos aplicados. Si se seleccionan demasiadas actividades se puede encarecer y complicar el clculo de los costos. Por el contrario, si el nmero de actividades es reducido se limitan las posibilidades de anlisis.

Definicin de los inductores de costos que permitan medir

adecuadamente el volumen de costos vinculados a cada actividad. " En este paso se procurar , mediante la observacin de las caractersticas de cada actividad, los costos que consume y las salidas que genera, identificar un elemento (o ms de uno) que refleje razonablemente la relacin causal ( o funcional si involucramos diferentes objetivos de costeo) existente entre la actividad desarrollada y los costos devengados"7Esta es la fase ms importante del proceso puesto que debe establecerse una relacin de causalidad entre el consumo de recursos dentro de la empresa y la produccin obtenida.

Agrupacin de las actividades homogneas que se desarrollan

en los distintos centros de responsabilidad y determinacin del coste unitario del inductor de costos. Esto es, las actividades y sus costos asociados se dividirn en grupos homogneos. Estos grupos homogneos de actividades deben tener una clara y simple relacin fsica y deben corresponder a manejables segmentos del proceso productivo."8 La eleccin de los inductores de costos vinculados a cada actividad pondr de manifiesto que ciertas actividades diseminadas en los distintos centros de anlisis obedecen, en realidad, a un mismo inductor. Pues bien, en esta
6 7

Informe 2 Comisin de Estudios de Costos del C.E.C.E.C.F. 1996. Pag. 9 Idem cita Nro 6 Pag. 10 8 Cfr: Gaudino Ovidio. "Gestin y Costos". Ed. Macchi. Bs As. 2001

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fase se trata de integrar bajo una misma actividad aquellas subactividades que tengan un inductor de costo comn. Esta fase implica una agrupacin de actividades que, en lugar de tomar como referencia la estructura organizativa de la empresa, se basa en lo que se denomina una seccin homognea, esto es, una agrupacin de costos cuya variacin est motivada por una misma unidad de obra. Determinacin del costo del producto final." Una vez especificados los inductores de costos y debidamente cuantificados sus costos, puede procederse a asignar los costos a los productos a travs de los inductores, es decir, midiendo el consumo (demanda) de la actividad requerido por cada producto."9 "Cmo medir lo importante. Mediante un sistema de medicin de desempeo. Tres elementos lo componen: -Determinar la misin: Cul es la preocupacin del ente. -Comunicar los objetivos: todos deben saber la misin de la Compaa y cmo cada objetivo se relaciona con su propia actividad. -Desarrollo de las mediciones: Estas significan cmo contribuye cada actividad en la misin global."10 "Solo deben incluirse las actividades relevantes (aquellas que consuman al menos el 5 % de los recursos)".11 Consideraciones generales a tener en cuenta De qu forma los objetos de costo consumen las actividades? Qu impulsa el costo de la actividad? Si tuviese que contratar o comprar la actividad en el mercado: en qu unidad de medida me la cobraran?12
9

Cfr: Gimenez Carlos. "Costos para Empresarios". Ed. Macchi. Bs As 1995 Turney Peter: ABM: Gestin basada en actividades, Revista Costos y Gestin. Pag.266. 1993 11 Cfr:Brausch J. M.: Selling ABC, Ed. Management Accounting, Feb. 1992. 12 Idem. Cita Nro 11
10

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MAS ALL DE UN SISTEMA DE COSTOS El sistema de costos basado en las actividades tiene como objetivo, adems de calcular el costo de cada una de las actividades, evaluar la forma en que se ejecuta cada una de ellas, as como determinar aquellas actividades que carecen de valor, esto es, lo que bajo este planteamiento se denomina : sin valor aadido, es decir actividades que realizan una escasa, o incluso nula, aportacin al proceso.

As pues, la sistemtica del Costeo basado en actividades permite evaluar los aspectos vinculados tanto a la propia existencia de las actividades, en relacin a su utilidad, como a la forma en la que stas se llevan a cabo. Esta gestin de costos con la filosofa ABC recibe la denominacin de ABM o Gestin basada en la actividad (Activity based management) cuyo cometido principal es transitar el camino hacia la reduccin de costos, por lo que se podra afirmar que ABM dirige los esfuerzos a adaptar las estratgicas

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de negocio para hacer frente a las presiones competitivas y a la vez aumentar las operaciones comerciales.13 Sin ninguna duda, un concepto nuevo se est imponiendo en el mbito del control de los costos y de la eficiencia. Este nuevo enfoque consiste, segn modalidades diversas y bajo nombres variados, en gestionar la empresa mediante el dominio de sus actividades y sus procesos. A pesar de ello, el alcance del cambio que se est produciendo en las prcticas de gestin todava suele subestimarse. Algunos ven en l una tcnica eficaz de asignacin de los costos a los productos; otros, un medio til de lucha contra el derroche y otros una herramienta destinada fundamentalmente a analizar y controlar los costos indirectos. Aunque la gestin por actividades es todo esto, es tambin algo ms: es una nueva filosofa de gestin que se traduce en una panoplia completamente renovada de herramientas y mtodos, desde la medicin de la eficiencia hasta la gestin preventiva de los recursos humanos, pasando por la gestin de los flujos de materiales, el anlisis del valor y la evaluacin de las inversiones. En pocas palabras, ABC tiene una vasta aplicacin a todo abanico de funciones empresariales y no nicamente a las de fbrica. Existe una fuerte relacin entre ABM y ABC, vale decir, estn hechos el uno para el otro. ABC aporta la informacin y ABM utiliza esa informacin en varios anlisis diseados para lograr un progreso continuo. Puesto que ABC pone de manifiesto la relacin entre la ejecucin de actividades concretas y la demanda que dicha actividades suponen de recursos, puede proporcionar a los directivos una visin clara de cmo los productos, marcas, clientes, instalaciones, regiones o canales de distribucin generan ingresos y consumen recursos. El cuadro de rentabilidad que surge

13

Cfr.: Cooper Robin: Activity-based Costing. Five Steps to ABC System Design, Accountancy, Nov. 1990.

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de un anlisis ABC ayuda a los directivos a centrar su atencin y energa en la mejora de aquellas actividades que tienen mayor impacto en el resultado. La gestin por actividades presenta, numerosas ventajas.

Naturalmente, la primera etapa consiste en analizar las actividades. En este contexto una actividad se puede definir como: un conjunto de actuaciones o de tareas que tienen como objetivo la aplicacin, al menos a corto plazo, de un aadido de valor a un objeto, o de permitir aadir este valor. En otras palabras, las actividades es todo lo que las personas de la empresa realizan, hora tras hora y da tras da. En definitiva, todo lo que constituye la sustancia de la empresa, todos los trabajos llevados a cabo por el personal porque los saben hacer y porque piensan que deben ejecutarlos; todas esas tareas que requieren experiencias especficas, por ms sencillas que sean. La actividad constituye una piedra de toque, pero, evidentemente, en el seno de una empresa no hay ninguna actividad aislada: las actividades se combinan en cadenas o en redes de actividades dotadas de un objetivo comn llamados procesos. "La idea bsica de la gestin por actividades responde a una evidencia: la eficiencia se consigue mediante lo que se hace, por la manera en que se hace y, por tanto, a travs del dominio y el control de las actividades y de su combinacin en procesos."14 Es evidente que una buena gestin no desembocar en una simple superposicin de actividades bien administradas aisladamente. Las interdependencias entre las actividades son una funcin esencial a desempear. La puesta en evidencia de los procesos ms significativos en funcin de una determinada estrategia permite tener en cuenta las interacciones entre las actividades. La gestin por actividades se interesa prioritariamente por la manera en que se genera la eficiencia: est orientada
14

al

dominio

dinmico

de

los

procesos,

es

decir

los

Idem cita Nro 10. Pag. 261

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encadenamientos de actividades mediante los cuales pueden alcanzarse objetivos estratgicos. El punto de partida no es el recurso, sino el objetivo estratgico y el proceso que permite llegar a l. Gestionar las actividades implica determinar las distintas actividades que se realizan en cada centro de responsabilidad, lo cual a su vez permitir conocer, no solamente los costos derivados de su ejecucin lo que genricamente se denomina costos por actividad, sino que nos llevar a plantearnos la necesidad de establecer unos indicadores de ejecucin que permitan evaluar si una actividad es o no rentable. Cuando se utiliza el trmino ejecucin estamos haciendo referencia a la existencia de una finalidad, ello nos va a permitir distinguir entre las actividades que aportan valor aadido, de las actividades que no lo generan. En este contexto el sentido que se otorga al concepto: valor aadido, hacer referencia a la perspectiva del cliente, as, una actividad supone un valor aadido si su realizacin aumenta el inters del cliente hacia nuestro producto o servicio. Por ejemplo, la mayora de las actividades de la produccin tienen un valor aadido hasta un determinado punto; en efecto, el cliente no est interesado en la sobrecalidad, o en el rendimiento de los materiales, o en las dificultades de aprovisionamiento que pueda tener la empresa. Una actividad sin valor aadido es una actividad intil, lo que es consecuencia de un error, y que desde el punto de vista del cliente puede ser, por ejemplo, el reacondicionamiento de un vehculo que, una vez finalizado el proceso, debe subsanar los defectos que ha ido acumulando. Si una actividad no es esencial, es razonable preguntarse por qu la hacemos? por lo que se concluye que esa actividad debe ser eliminada en la medida de lo posible, evitando realizar inversiones sobre la misma. Se trata, pues, de reestructurar el proceso de obtencin del producto y , en muchos casos, el propio proceso

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de produccin, a fin de eliminar estas actividades sin valor pero con un costo, lo que sin duda supondr un tiempo de readaptacin. A pesar de que las actividades puedan generar un valor aadido, deber efectuarse la distincin entre aquellas que se consideran como principales de las que se consideran secundarias. Las actividades principales integran sustancialmente el cometido de la empresa y no da lugar a plantearse la eliminacin del control directo de la empresa. No obstante, las actividades secundarias son aquellas que, an cuando generan valor aadido desde el punto de vista del cliente, se puede poner de manifiesto que es una actividad demasiado onerosa para acometerla por una empresa. Por tanto, debe ser evaluada, la conveniencia de que puedan ser subcontratadas. Una vez finalizado el trabajo de reflexin, que ha permitido establecer el marco de actuacin, deber empezarse a analizar determinados aspectos que permitirn regir ms adecuadamente las actividades y, por tanto, reducir costos. En primera instancia, una de las cuestiones a analizar es el nivel de servicio que se quiere obtener con cada actividad, es decir, si se quiere reducir los costos deber seleccionarse explcitamente un nivel de servicio que defina la actividad con precisin, indicando su finalidad y definiendo, asimismo, los medios que debern aplicarse y, por tanto, los costos que la misma generar. El anlisis del proceso de realizacin de una determinada actividad permite reducir los medios aplicados a la misma y, como consecuencia de ello, los costos, todo ello sin merma de la calidad del servicio, pudiendo, en algunos casos, ser mejorado. Otra de las cuestiones a considerar hace referencia a las comparaciones que puedan establecerse con lo que, a priori, puedan considerarse mejores actuaciones. La introduccin de la nocin de actividad

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permite establecer comparaciones con aquellas empresas que mayor acometen una o varias actividades y que no necesariamente pertenecen al mismo sector de actividad. Analizar la tendencia que demuestra la ejecucin de cada actividad es un principio nuevo donde el marco de referencia no ser el estndar fijado por la empresa sino la competencia. Realizar una actividad mejor que la ltima vez est bien pero si la competencia, o el que se considera mejor en esa actividad, lo hace an mejor que la propia empresa sta se ver sometida a una cierta desventaja. Este anlisis benchmarking (en ingls). Una vez realizados los estudios y anlisis previos, podemos analizar el proceso en el cual se ve materializada la ejecucin de una actividad a fin de, en la medida de lo posible, mejorarla. El anlisis del valor aplicado al proceso de produccin permite proceder a la supresin de determinadas tareas e introducir otras, para con ello reducir al mximo tanto los medios aplicados, como el perodo de obtencin y todo ello con miras a mejorar la calidad. La mejor manera de reducir costos (uno de los tantos puntos de ABM) es cambiar la forma en que se hacen las actividades (gestionando las actividades primero) y luego reasignar los recursos liberados por la mejora. Esta fase de anlisis de las actividades permite tomara ciertas decisiones tendientes a lograr el objetivo antes mencionado. Una de estas decisiones corresponde a la simplificacin de la actividad, situacin que implica un anlisis del valor de cada una de las tareas que integran una actividad. Un elemento clave para mejorar es reducir el tiempo y esfuerzo necesario para desarrollar la actividad, por ejemplo, el tiempo necesario para poner en marcha una mquina puede reducirse mejorando el entrenamiento, eliminando los conflictos en la asignacin de empleados y ubicando las herramientas y matrices en los lugares convenientes. de la tendencia, a travs de su comparacin con la mejor actuacin en relacin a una actividad se denomina

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Otro de los resultados del anlisis de las actividades es la reduccin del costos que conlleva cada una de ellas . Los ciclos de vida de los productos son cada vez ms cortos, sin embargo las actividades permanecen, puesto que su valor no suele modificarse ms que ante cambios organizacionales o de tecnologa importantes. Por ello es importante intentar reducir al mximo los costos vinculados a las actividades especficas de los productos tales como: mantenimiento del producto, servicio post venta, impresin de catlogos, etc... Por ltimo, otra de las decisiones posibles que se derivan de este anlisis hace referencia a la eliminacin de una actividad, lo cual , vale aclarar, se adscribe fundamentalmente, a aquellas que no generan valor aadido, aunque tambin puede aplicarse a aquellas actividades secundarias que, an cuando generan un valor aadido, se ha decidido subcontratar al ser su costo de adquisicin menor que el de su ejecucin. La accin de eliminacin debe ser tomada con suma prudencia puesto que ningn anlisis es jams demasiado exhaustivo, por lo que ser necesario verificar los efectos a que conducira su eliminacin. Tratndose de las actividades y los procesos, la regla de oro de la empresa ya no es la asignacin y el control de los recursos, sino la mejora de los procesos, es decir, el aprendizaje y la innovacin. Para proceder a la realizacin de un diagnstico, es decir, saber dnde y cmo mejorar la eficiencia, es necesario prestar atencin a los factores generadores de eficiencia o de ineficiencia. Ahora bien qu es lo que genera la eficiencia o la ineficiencia, sino la manera en que se cumplen las actividades de la empresa, es decir, lo que hacen los actores de la empresa, cmo lo hacen y la eficacia con que se encadenan las actividades en procesos generadores de resultados? La actividad es operable, porque a travs de ella se obtiene un resultado. Los recursos slo son medios, herramientas, y no trayectorias hacia los objetivos. Por el contrario, la realizacin de actividades y de

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procesos es realmente la armonizacin, consciente o inconsciente, de los objetivos. El medio natural para la puesta en prctica de los saberes de la empresa son las actividades. Para la empresa, un saber slo es til si se concreta en un modo de saber hacer, o sea, en una accin, en una actividad. El cuadro de acumulacin del saber, o sea, el cuadro de aprendizaje y del progreso, est formado por las actividades combinadas en proceso. Actividad y proceso constituyen tambin la base de gestin ms coherente con una filosofa de progreso continuo. Paradjicamente, reducir los costos por el camino de ABC casi siempre mejora la calidad. Eliminar el trabajo innecesario, por ejemplo, reduce las oportunidades de hacerlo mal y achica la cadena entre actividades. CUALIDADES DEL ABC EN LA APLICACION 1) Su fin principal es mejorar la informacin de gestin, produciendo una brecha entre producir y tercerizar. 2) Al ser abarcativa, se centra en toda la organizacin, considerando al sector productivo como una unidad de negocios ms. 3) El ABC puede influir, pero no es el nico determinante del armado del plan de cuentas.15 Vinculacin vlida entre ABC y Estrategias de Calidad El ABC necesita indefectiblemente del compromiso frreo, de su potencial humano involucrado en mejoramiento continuo, entonces, como aclara el Dr. Fresco16 la poltica de mejora continua se aplicar en cada unidad organizativa teniendo en consideracin las exigencias del cliente.

15 16

Idem cita Nro 4 Cfr:Fresco Juan Carlos: Desarrollo Gerencial hacia Calidad Total, Ed. Macchi, Bs. As., 1991

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ABC es altamente compatible con la filosofa de Calidad Total como lo manifiesta el Dr. Rico17 como puede entenderse a la empresa como un conjunto de actividades el objetivo global o punto de partida para competir en el mercado no slo es un buen diseo de producto, sino tambin como se brindan los mismos. Por lo que ABC implica mejorar permanentemente: productos servicios procesos sistemas ideas conceptos tiempos (es el concepto de mayor productividad pero dentro de un menor ciclo para llegar al mercado y satisfacer los requerimientos y expectativas del cliente) En conclusin, el mejoramiento de la calidad y eliminacin de actividades que no generan valor provocan la reduccin de costos estimulando la multiespecializacin y eliminando el trabajo necesario, reduciendo las oportunidades de hacerlo mal y achicando la cadena entre actividades.18 Diferencias entre ABC y Costeo Tradicional Costeo Tradicional: asume que los productos individuales causan costos y los recursos consumidos se asignan a los productos. ABC: se asignan los costos a los productos en base al consumo que realizan las actividades, primero por conductores de recursos se mide como las actividades consumen recursos y por ltimo (medidas por conductores de actividad) se vuelcan al producto, el consumo de actividades.19

17 18

Cfr: Rico Ruben: Calidad Estratgica Total, Ed. Macchi, Bs. As., 1995 Idem cita Nro 10 19 Idem cita Nro 11

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En qu casos en conveniente utilizar ABC?

Cuando existen importantes gastos indirectos de fabricacin de difcil asignacin y a su vez cuando la demanda de recursos indirectos generada por productos y clientes individuales no sea proporcional al volumen.

Cuando exista diversidad de productos y de clientes y se busque cuantificar y potenciar la rentabilidad de los mismos.20

UNA DISCUCIN DOCTRINARIA No podemos dejar de mencionar el debate imperante hoy en da en la doctrina de costos y que gira en torno a las ventajas y desventajas del modelo ABC respecto del llamado mtodo tradicional. Este debate se encuentra alineado en base a dos interpretaciones sobre las cuales ya hice mencin en la introduccin de este trabajo, estas son la interpretacin anglosajona y la interpretacin europeo continental. La primera de ellas es ms proclive al cambio, por cuanto el nuevo modelo significa un avance claro en aspectos que necesitaban una clara mejora y revisin. La lnea europeo continental ha sido menos proclive a reconocer que el modelo ABC representa grandes cambios, entre otras razones porque este modelo implica un avance en la misma direccin en que se venan produciendo los progresos desde hace tiempo; y podemos decir an ms, ya que dentro de esta parte de la doctrina hay quienes consideran al ABC como
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Cfr.: Pizarro Juan Cataldo: Gestin del Presupuesto ABC, Ed. Serie 50, Marcombo, Barcelona. 96

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un real y manifiesto retroceso dentro de la contabilidad de costos. Esta posicin es, sin duda, la que ms se ha preocupado por estudiar los avances que ha representado este modelo respecto de los mtodos de costos vigentes y de sealar donde se han producido los cambios y donde solamente se ha producido una mera adaptacin. El anlisis y comparacin (entre el mtodo tradicional y el ABC)

efectuado por los partidarios de la doctrina europeo continental deriv en una cierta similitud entre ambos modelos materializada a travs de un desarrollo paralelo y anlogo en casi la mayora de las etapas de los mismos. Estos estudios concluyeron que: el proceso de asignacin de las cargas indirectas respecto del producto a cada uno de los centros es similar en ambos modelos, por lo que una vez clasificadas se proceder a su distribucin entre cada uno de los centros en los que se han originado. La identificacin de las actividades que se realizan en cada centro es una tarea especfica del modelo ABC. Lo cual no quiere decir que en el modelo de costos completo tradicional no se presta atencin a la actividad; sin embargo, esta es la actividad del centro en su conjunto. Es decir, el modelo tradicional emplea unos centros que se responsabilizan de una parte de la actividad productiva, se trata de actividades muy amplias, pero que por eso no dejan de tener esta naturaleza. El modelo ABC trata de plantear actividades ms pormenorizadas dentro de esa misma actividad productiva. La determinacin de los generadores de costos o cost drivers (como comnmente se los denomina) posee una fuerte correspondencia con la eleccin de las unidades de obra utilizadas en el mtodo tradicional que utiliza centros de actividad, y esto se debe al hecho de que pueden considerarse comunes los tres requisitos siguientes, que se exigen a las unidades de obra: que ha de ser expresin de sus prestaciones, que han de ser homogneas y que han de ser fcilmente medibles y controlables.

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Pero a pesar de estas similitudes, hay tambin que destacar ciertas diferencias entre las unidades de obra y los generadores de costo, esto es: la homogeneidad atribuida a la unidad de obra es muy genrica, o al menos ms genrica, lo que le comporta menor grado de representatividad de los costos que intenta homogeneizar, que son todos los del centro. De la apreciacin anterior se desprende que mientras que para cada centro de actividad existe, generalmente, una solo unidad de obra, habr en cambio numerosos generadores de costos, al menos tantos como actividades se hayan diferenciado en su mbito de actuacin. El proceso seguido para el clculo del coste de cada uno de los generadores es semejante al ya conocido para obtener el costo de la unidad de obra, por lo que esta etapa no representa mayor dificultad. Dado que los costos de cada actividad son consecuencia directa de los generadores relacionados con ella, el costo unitario del generador se obtiene por el reparto de los costos totales de cada actividad entre su nmero de generadores. La etapa de asignacin de los costos de las actividades o de los centros de actividad a los productos, respectivamente segn el modelo de que se trate, supone el final del proceso de asignacin de las cargas indirectas. Como ya se sabe, el modelo ABC, asigna estos costos en funcin del uso que de cada actividad haya hecho cada producto, representado en el nmero de generadores consumidos por cada uno de ellos, por lo que el hilo conductor seguido es muy similar al empleado por el modelo de costos europeo continental. Ser necesario, pues, como paso previo a la imputacin, conocer con precisin el nmero de generadores que cada producto ha necesitado en su paso por las distintas actividades. Desde el punto de vista del mtodo tradicional de costeo, los centros de produccin ceden sus costos de acuerdo con el consumo que han hecho los productos de sus unidades de obra, donde el nmero de unidades de obra viene a ser la produccin de los centros de actividad. Por ltimo, ambos modelos coinciden en la etapa de asignacin de los costos directos a los productos. El costo de produccin queda

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definitivamente formado tras la asignacin de las cargas directas consumidas, proceso ste que debido a la propia naturaleza de las cargas a incorporar (directas), no representa complicacin alguna. Y esto es precisamente lo que ha de hacerse tanto en el modelo de costos completos como en el modelo ABC. Por lo expuesto anteriormente, la doctrina europea en general ha sido consciente desde un comienzo de la importancia del modelo ABC, sin embargo, ha sido asimismo respetuosa con los avances que se haba conseguido en el modelo de costos tradicional. Desde otra ptica, enmarcada dentro de la doctrina anglosajona, y respondiendo a la naturaleza misma de sus impusadores (Cooper y Kaplan) el mtodo de costeo basado en las actividades constituye una verdadera revolucin dentro de la contabilidad de costos que subsana todos los defectos de los sistemas vigentes hasta ese momento. El anlisis clsico de las ventajas del modelo ABC ( planteado por Cooper y Kaplan y compartido por el resto de quienes avalan esta interpretacin), se basa en los siguientes preceptos para afirmar que el modelo de las actividades aventaja a los mtodos tradicionales: La proporcin de los gastos generales en el costo de los productos es cada vez mayor, en detrimento de la mano de obra directa y de la materia prima, con lo que se planten problemas en la aplicacin de la base de imputacin. Las bases de imputacin de los costos a los productos estn ligadas al volumen o cantidad de productos terminados, reflejando cada vez menos el comportamiento real de los costos que se imputan. Ambas partes de la doctrina exponen sus argumentaciones en un debate sin fin, o mejor dicho en un debate cuyo fin ser, posiblemente, el

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inicio de uno nuevo, que tendr como eje de la discusin otros modelos de costeo que no sern ni el mtodo tradicional ni el ABC.

COSTEO POR ACTIVIDADES EN LA GESTION ACTUAL

El ABC se entiende como conjunto de actividades y sus relaciones entre ellas en busca de efectividad en el sentido de valor agregado, este necesariamente debe ser percibido por el cliente para que la organizacin sea competitiva a travs del logro de ventajas con respecto a sus competidores, ya sea por medio de un liderazgo en diferenciacin o liderazgo en costos. Este tipo de ventajas competitivas pueden lograrse por medio de: 1) Recursos de capital 2) Talento de Gestin 3) Tecnologa. 4) Poder de negociacin. 5) Influencia 6) Marca-Imagen-Emblema. 7) Innovacin"21 Lo que se establece con el mtodo ABC es orientar a la organizacin en un sentido de globalizacin, fundamentadas en un alto grado de desarrollo en CALIDAD EXTENDIDA. Bsicamente , lo que un ente debe tener presente , es la necesidad de que debe ser capaz de redisearse a si misma , y el ABC aporta beneficios a la gestin en lo que respecta al planeamiento adecuado de los recursos, toda
21

Idem cita Nro 16

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vez que al analizar las actividades como eje del relevamiento, el mismo brinda informacin de utilidad a la gerencia con respecto a la eficiente utilizacin que las actividades hacen de los recursos . Este mtodo de costeo requiere de manera inevitable: 1) Proceso innovador que facilite la apertura de modelos mentales, para de esta manera poder cambiar el concepto muy arraigado de metodologa tradicional que todava impera en gran parte de los profesionales y en la doctrina contable y as proceder a un adecuado manejo del cambio. 2) Es menester clarificar la VISION y el CONOCIMIENTO de las expectativas del CLIENTE. Requiere la resolucin de problemas mediante una metodologa adecuada que reduzca a cero los defectos en la produccin , agrupando las actividades homogneas en clulas motorizadas en la filosofia de MEJORA CONTINUA. En sntesis, como es necesario que el mtodo de costeo por actividad se contemple en su totalidad como CULTURA ORGANIZACIONAL por parte de la gente, la empresa debe crear estructuras que atraigan a los trabajadores al conocimiento y capacitacin, de modo tal que la fuerza de trabajo debe orientarse a la participacin del personal involucrado en procesos de diseo y rediseo, estimular la gestin del cambio como imperativo, asumir la responsabilidad del resultado del proceso y estandarizar los resultados obtenidos en cada mejora para de esta manera poder gradualmente deleitar a sus clientes ( tanto internos como externos)22 Impedimentos comunes para la implementacin del Costeo por Actividades

22

Idem cita Nro 16

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La Alta Gerencia por lo general es muy reticiente a los cambios y se manifiestan los mismos en situaciones ten diversas como compactas, donde los sntomas mas evidentes son: El proyecto fue promovido por el sector de Finanzas y no por el sector de Produccin u Operaciones La Contabilidad de costos no es uno de los temas mas aceptados por el personal El sistema choca con las normas regulatorias de la profesin y por ello deben llevarse sistemas paralelos . El personal de Comercializacin no sabe como reaccionar respecto de las notificaciones de la informacin que recibe. Los usuarios internos dicen que el sistema no preve toda la informacin necesaria para la toma de decisiones relacionadas con los clientes y los productos El ABC/ABM compite con otros sistemas de mejora que no estn integrados con los restantes sistemas23. Ahora bien , mi opinin personal es que ante determinado diagnostico que un profesional realiza, no es necesario que se aplique en forma inmediata una formula mgica, como en el tema de referencia es el ABC, yo creo que lo mas sano en materia profesional es formular preguntas correctas mas que aplicar soluciones rpidas. Estas preguntas pueden ser del tipo: Quin es el cliente de la actividad objeto de costeo, y que quiere que haga?, Por qu quieren ellos que esta actividad se realice?,Est la actividad objeto de anlisis duplicada en otra rea de la organizacin?, Cmo contribuye esta actividad a crear valor a la empresa?,Existe otra forma de crear o generar lo que la actividad produce?, Qu suceder si no realizo la actividad?. Estas preguntas nos ayudaran a probar y detectar aquellas actividades que no generan valor para proceder a su inmediata eliminacin.

23

Gaudino Ovidio. Gestin y Costos. Ed. Macchi. 2001. BsAs. Pag. 149

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Lo importante que debe destacarse es que este tipo de ejercicio intelectual de la Gerencia , es consecuencia de una actitud empresarial radicalmente orientada hacia LAS PERSONAS Y LOS PROCESOS. Las caractersticas de esta concepcin del Management serian: 1) Buscar establecer en que consisti el error y prevenirlo. 2) Estudiar el proceso y prevenir defectos. 3) Deleitar al cliente en todas sus expectativas. 4) Buscar rutas alternativas par lograr el desarrollo de la Calidad Total 5) Estimular lo grupal premiar el esfuerzo tipo Corporacin. 6) Fundamentar la Responsabilidad por Objetivos.24

A mi entender, el metodo ABC permite una clara segmentacin en clientes rentables y no rentables, dicha diferenciacin se materializa por medio de un anlisis de cmo realizan sus actividades y relevando el consumo que hacen de los recursos. Los clientes rentables son identificados por medio deindicadores fcilmente implementables en la cultura organizacional, dado que por lo general siempre manifiestan los mismos patrones de conducta, a saber: a) Ordenan pedidos grandes. b) Ordenan pedidos standard. c) Ordenan productos de alto margen. d) Requieren pocos descuentos. e) Realizan pedidos predecibles. f) Se atienen a la fecha de entrega. g) Requieren poco soporte tcnico. h) Pagan generalmente a tiempo.
24

Cfr: Rico R.uben. Calidad Estrategica Total. Ed. Macchi. Bs As 2001. Cap. 3

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Estos caracteres pueden medirse a traves de los inductores de costos y del costo de las actividades.

CRITICAS AL MODELO DE COSTEO TRADICIONAL Las crticas mas frecuentes estan emparentads en el hecho de que un metodo de costeo tradicional proporciona poca focalizacin en la asignacin de los costos indirectos, con lo que sus limitaciones mas frecuentes estan visualizadas en la no contemplacin de los procesos y su complejidad,como predominan en la composicin del costo los gastos indirectos, los mismos se asignan al producto con tasas que no son copia fiel del comportamiento del consumo en cuestion. Por otra parte, en la bsqueda de determinar una tasa unica de aplicacin, los conceptos que han sido asignados al centro de costos a travs, en muchos casos , de asignaciones directas ( sueldos y jornales asignados en funcion de las personas que desarrollan tareas en ese centro de costos en particular); y al distribuirse el centro en funcion de los servicios que presta a las diversas actividades ejecutadas (por ejemplo: mantenimiento) utilizar un criterio que generalmente diferir del concepto que genera los diversos costos asignados al centro., por ende , en un sistema ABC, las bases son mas racionales que en un sistema de costeo Tradicional toda ves que el anlisis de las distribuciones generalizan el concepto del promedio ( relacin costo/tiempo o costo/ volumen)25 Por otra parte , el sistema tradicional ocasiona que el costo de la informacin obtenida supera el beneficio de utilizar costos detallados,
25

Idem. Cita Nro 23. Pag. Nro 102/103.

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generando informacin incompleta sobre el costo de los productos y actividades, nula comprensin de la empresa como generadora de valor que DEBE SI O SI SER PERCIBIDA POR EL CLIENTE. Se pueden citar ejemplos: TIEMPOS DE PROCESO: tiempo durante el cual un producto sufre los correspondientes costos de las actividades industriales. TIEMPOS DE INSPECCION: es tiempo vinculado con el consumido para verificar niveles de calidad requeridos. TIEMPOS DE MOVIMIENTO: tiempo consumido en el traslado de operaciones de las materias primas, productos en proceso y productos terminados . TIEMPOS DE ESPERA: tiempo consumido entre la espera de la iniciacin de la siguiente actividad de las materias primas y/o productos en proceso. TIEMPOS DE ALMACENAMIENTO: tiempo consumido entre actividades a travs de almacenamientos provisorios.26 De lo sealado se desprende que el stock en exceso es considerado un clarsimo sntoma de que las cosas no se estn haciendo bien, ya que con la filosofa del JIT ( Justo a Tiempo) lo que se busca es reducir los ciclos de entrega y minimizar los stock a cero, es decir que entre el elaborado de la nota de pedido y la facturacin exista una casi nula brecha de tiempo. Siguiendo con la temtica de los puntos oscuros que los autores sostienen posee el metodo tradicional, puede decirse que la gran falencia que se observa en este metodo es la de tener una vision parcializada de la organizacin y de no captar y formular preguntas tipo:
26

Cfr: McIlattan R.D. How Cost Management Systems can support the the JIT Philosophy.

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esta actividad se realiza en forma eficiente?; Es necesaria?; Es regular en cuanto a su aporte en la generacin de valor?; si vario un poco su estructura seguir generando valor?; etc.

COMPARACIN ENTRE AMBOS MODELOS En los mtodos tradicionales se supone que la demanda de carga fabril est explicada solo por tasa vinculadas a unidades , por ello los costos vinculados a las partidas , con los productos y con la planta sern costos fijos. Por consiguiente sern costos que no variarn frente a cambios en los volmenes de produccin. Aplicar los costos de carga fabril fija a los productos mediante tasas basadas en unidades es arbitrario, pudiendo no reflejar las actividades que son consumidas por los productos. En el enfoque Tradicional un grupo de costos indirectos, o unos cuantos, para cada departamento o toda una planta, usualmente con poca homogeneidad27, por consiguiente los criterios de asignacin no respetarian una lgica de causa-efecto.con relacin a los costos indirectos El ABC mejora el costeo dado que reconoce que muchos de los costos integrantes de la carga fabril fija varan en funcin distinta al volumen de produccin .Si comprendemos lo que causan estos costos , se pueden rastrear hacia el producto individual , mejorando el control sobre las actividades que generan costos.28 "La pregunta que muchos profesionales se formulan est vinculada con la inquietud de saber si ABC obtiene costos unitarios de productos y
27 28

Horngren Charles. Contabilidad de Costos. Ed. Prentice. 8 edicin. Pag. 164 Cfr:Jonson Thomas. La contabilidad de costes, caida de la contabilidad de gestion. Ed. Plaza y Janes.

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servicios ms precisos que los mtodos tradicionales, pero es menester aclarar que las diferencias ocasionadas en las asignaciones intermedias , predominantemente directas, no deberan ocasionar diferencias relevantes a nivel de costo unitario final , siempre que no se admitan agrupamientos de funciones o actividades heterogneas ".29, en mi opinin este tipo de metodologa no es ms que un subproducto de un sistema de costos por proceso tradicional adecuadamente implementado. "Algunas diferencias entre los modelos de anlisis se pueden definir como : El ABC procura vincular los costos de las actividades con las salidas sin escalas intermedias , mientras que la metodologia tradicional de centros de costos asigna los costos de los centros de servicios en los operativos , lo que se debe subrayar es que pese al distinto camino elegido, si las lgicas causales son respetadas tanto en la relacin centros de servicios-centros operativos-salidas, como en la relacion actividad-salidas, entonces no deberian existir diferencias., ademas debe respetarse el precepto doctrinario que establece que cuando un centro de servicio es directo respecto al producto final , entonces su asignacin debe ser directa. En sntesis: ABC NO FUE CONCEBIDO COMO UN METODO ALTERNATIVO PARA MEJORAR LA PRECISIN DE LOS COSTOS UNITARIOS DE PRODUCTOS Y SERVICIOS, SINO COMO UN INSTRUMENTO DE INFORMACION NECESARIO PARA LA DIRECCION BASADA EN LAS ACTIVIDADES, POR LO QUE ES EN DICHO MARCO DONDE DEBEN ENCNTRARSE SUS APORTES MAS RELEVANTES"30

CUL ES EL PAPEL DE LOS CONTADORES?

29

Cfr: Gimenez Carlos. "Costos para Empresarios". Ed. Macchi. 1995 Bs. As. Idem. Cita Nro 6. Pag. Nro

30

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De los Contadores se espera que acten como asesores de negocios a la Gerencia de la organizacin ms que como vigilantes de hechos acaicidos. . No podrn sugerir como ser ms eficientes o ms eficaces sin relevar las actividades realizadas, cmo son realizadas , canto cuesta realizarla ,por qu deben seguir siendo realizadas y mediante que caminos se las mejorar constantemente, por lo cual los Contadores deben concentrarse en producir informacin sobre las actividades y sus costos para facilitarle la toma de decisiones a la Gerencia.

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EL PAPEL DEL CONTADOR EN EL COSTEO POR ACTIVIDADES Como esta metodologa de costeo, puede ser concebida como un sistema integrado de reduccin de costos, por lo tanto el mismo presentar tres fases claramente diferenciadas: Planeamiento Ejecucin Control.

El contador implementara un presupuesto operativo correlacionado con un sistema de costos basado en las actividades como foco de atencin para el anlisis, identificando aquellas de una magnitud tal que permita alcanzar un adecuado equilibrio entre el nivel de detalle de la informacin que se desea obtener del presupuesto y los esfuerzos de medicin y registro necesarios para obtenerlo31 SISTEMAS DE ADMINISTRACION DE COSTOS Realizar el anlisis de las actividades que una empresa lleva a cabo permitir determinar al Contador aquellas actividades que generan valor agregado diferenciandolas de aquellas que no lo generan. En el anlisis de la cadena de valor que implican las actividades que generan valor agregado, podremos lograr mejoras en los niveles de actividad o un mejor servicio al cliente si optimizamos las actividades que generan valor agregado.

31

Informe 2 Comisin de Estudios de Costos del C.P.C.E.C.F. 1996

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Como resultado de estos anlisis, la Alta Gerencia no vera mas a los anlisis de costos como a meros elementos contables que permiten conocer los costos de produccin, sino como un sistema de gerenciamiento. Este sistema de gerenciamiento de costos implica un sistema de planeamiento y control diseado por el contador que tendr los siguientes objetivos: La medicin de los recursos consumidos en la realizacin de las actividades significativas. La identificacin y eliminacin de las actividades que no generan valor agregado. Estas actividades generan costos eliminables sin deterioro de la calidad del producto, ni del valor percibido por los clientes del producto, ni de los rendimientos industriales. Determinar la eficiencia y la efectividad de las actividades mas importantes realizadas, lo que permitira la obtencin de reducciones de costos y mejora de la calidad. Identificar nuevas actividades que al introducirse en la organizacin tiendan a la mejora de la eficiencia y eficacia. Los sistemas tradicionales de costeo tienen una perspectiva histrica y enfocan todo hacia el informe de costos. Un sistema de administracin de costos mostrara un rol activo en la planificacin de costos futuros, el control de esos costos desde el momento en que se van a comprometer y por consiguiente en la reduccin de costos. Ahora bien, el contador debe enfocarse en entender que no es necesario preocuparse demasiado por los limites de la contabilidad de costos. El punto principal es que el centro de atencin de un sistema de contabilidad de costos moderno se encuentra en ayudar a los gerentes a hacer frente tanto al futuro inmediato como al lejano. Su preocupacin con el pasado solo queda justificada en cuanto a que esto ayude a predecir y satisfaga los requisitos de elaboracin de informe externos.

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ABC DENTRO DE LA CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA Como el propsito de costeo por actividades es brindar a la gestin informacin til y relevante con respecto a las actividades que conforman el proceso productivo y/o generador de valor, entonces el ABC se enmarca dentro de la contabilidad administrativa porque los contadores de costos observan sus organizaciones con una visin de gerente, porque los gerentes desean conocer la forma en que los contadores miden el desempeo y porque con frecuencia los gerentes dependen de la informacin contable para guiar sus decisiones. Por definicin, la toma de decisiones es la seleccin deliberada entre un grupo de cursos de accin alternativos de acuerdo con ciertos objetivos. El sistema de contabilidad es el principal sistema de informacin cuantitativa en casi todas las organizaciones. Debe brindar informacin para tres amplios fines: a) Presentacin de informes internos a los gerentes para ser utilizados en la planeacion y el control de las operaciones de rutina. b) Elaboracin de informes internos para los gerentes a fin de ser utilizados en la toma de decisiones no rutinarias y elaborar planes y polticas importantes. c) Elaboracin de informes externos a los accionistas, el gobierno y otros grupos externos, para ser utilizados en las decisiones de los inversionistas, en el cobro del impuesto sobre la renta y en diversas otras aplicaciones.

CONCEPCION DEL CONTADOR DENTRO DE LA ORGANIZACION Los contadores con frecuencia se enfrentan a un dilema debido a que se espera de ellos que cumplan en forma simultanea dos papeles opuestos. Primero, se les considera como los guardianes de la alta gerencia. Segundo, se considera que deben ayudar a todos los gerentes. El papel de guardian

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por lo general lo llevan a cabo mediante la tarea de llevar el marcador de acumulacin e informacin a todos los niveles de la administracin. El papel de ayudante por lo general lo llevan a cabo mediante las tareas de llamar la atencin de los gerentes hacia los problemas y de ayudar a solucionarlos.32 En resumen, el contador desempea un papel de dos aspectos en las organizaciones. El primer aspecto es la responsabilidad ante la alta administracin por la integridad (confiabilidad) de los informes financieros de las subunidades. El segundo aspecto es la responsabilidad de ayudar a los gerentes de las subunidades en las operaciones de planeacion y control. Por consiguiente, los contadores tienen que equilibrar su independencia y objetividad contra su necesaria participacin en la ayuda a los gerentes de linea, y necesariamente deben replantearse su papel dentro de la empresa, es decir, no deben asesorar sin fundamentos y de manera apresurada la implementacin de una metodologa de costeo por actividades sin haber realizado previamente un relevamiento del proceso de produccin, esto ltimo es condicin necesaria (pero no suficiente) debido a que el mayor defecto que se le adjudica a los propulsores del mtodo ABC, radica en la crtica que los mismos realizan a los mtodos tradicionales de costeo por considerarlos insuficientes en su funcin de brindar informacin a la gestin completa y abarcativa, por oposicin los contadores deben examinar si el mtodo tradicional es confiable y verificar si las crticas que reciben los mismos no son ms que errores de implementacin ms que en defectos propios de la concepcin tcnica de ellos, .por consiguiente, el contador se desempear en reas vinculadas con : Planeacin y control. Reportes internos. Evaluacin y consultas. Reportes externos. Proteccin de activos Evaluacin economica/financiera.

32

Cfr:Osorio Oscar. Reduccion Integrada de los Costos. Ed. Macchi. Bs As. 1991

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Ahora bien,el mtodo A.B.C. le otorga la alternativa al contador de prorratear los costos indirectos subasignados o sobreasignados, sobre la base de la cantidad ya totalizada del costo indirecto asignado en los balances finales de produccin en proceso, bienes terminados y costo de bienes vendidos. Muchas organizaciones cargan simplemente cualquier cantidad a costo de bienes vendidos33, este prorrateo puede servir ( a mi entender) para depurar informacin erronea que puede inducir a la Gestin a tomar decisiones equivocadas con respecto a la utilidad que proporciona la determinacin de los costos, es decir: Pueden seleccionarse cursos de accin inviables en cuanto a costos para determinacin de precios, costos para establecer areas de responsabilidad y costos para fortalecer la competitividad.-

33

Horngren Charles. Contabilidad de Costos. Ed. Prentice. 8 edicin. Pag. 169.

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