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As situações de indiferença, na utilização do sistema de custeio baseado em actividades 1

Raul A. Guimarães

Doutor em Gestão (U. L. L.) Coordenador do Mestrado em Ciências Empresariais da Universidade Fernando Pessoa Contacto: rguim@ufp.pt

Quero partilhar convosco algumas reflexões empíricas sobre uma situação específica que detectei quando procedia ao estudo do Custeio Baseado em Actividades.

É sabido que o aparecimento do sistema de Custos Baseado em Actividades constituiu, para muitos, um salto qualitativo e a resposta adequada para a época, às vozes que se interrogavam acerca da oportunidade dos outros métodos existentes.

A diferença entre o sistema ABC e os sistemas tradicionais assenta nos seguintes pontos:

- Para o ABC o custo do produto é um objectivo secundário. A ênfase está na determinação do custo das actividades.

- No ABC a mão de obra é debitada à actividade, enquanto que nos sistemas tradicionais é debitada ao produto.

- Para o ABC um grupo de custos significa actividade eliminando a utilização de um número limitado de grupos de custos.

- O consumo da actividade é baseado na quantidade da actividade consumida pelo produto.

- Com o ABC há uma redução do valor das despesas directas de produção, motivada pela afectação

directa das actividades aos produtos, embora, nesta imputação, não sejam distinguidos custos directos dos indirectos; os custos directos são sempre imputados desde que possa ser estabelecida uma relação causa- efeito entre a actividade e o produto. O custo do produto passa a incluir o custo total de desenvolvimento, fabricação e distribuição do produto.

- Com a adopção do ABC o impacto das variações de volume das actividades no custo do produto são, também, quantificadas.

Comprovou-se que, tal como entre o custeio total e o custeio variável a diferença de resultados era explicada pela diferença do valor das existências finais retidas em stock, também, comparado o sistema de custeio baseado em actividades com qualquer dos sistemas vulgarmente chamados tradicionais, a diferença encontrada é igual à diferença do valor das existências finais de produtos retidos em stock.

Chegou-se, por isso, à conclusão de que num cenário de venda total das existências de produtos acabados, o resultado era igual quer se adoptasse o ABC ou um método "tradicional"; ou seja, na óptica dos resultados, era indiferente o uso de qualquer dos métodos.

1 Publicado na "Revista de Contabilidade e Finanças" nº 18 – Ano V – II Série – Abril/Junho de 2000, Ed. APPC – Lisboa (pg 4 /7)

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Custos indirectos

2 Custos indirectos Departamentos Custos Directos Actividades Produtos Imputação dos custos aos produtos segundo o

Departamentos

Custos Directos
Custos
Directos
2 Custos indirectos Departamentos Custos Directos Actividades Produtos Imputação dos custos aos produtos segundo o

Actividades

Custos indirectos Departamentos Custos Directos Actividades Produtos Imputação dos custos aos produtos segundo o

Produtos

Imputação dos custos aos produtos segundo o sistema ABC

Custos indirectos

aos produtos segundo o sistema ABC Custos indirectos Departamentos Custos Directos Produtos Imputação dos

Departamentos

Departamentos
Departamentos
Departamentos
segundo o sistema ABC Custos indirectos Departamentos Custos Directos Produtos Imputação dos custos aos
Custos Directos
Custos
Directos

Produtos

Imputação dos custos aos produtos segundo os sistemas de custos tradicionais

Fonte:Mallo e Jiménez, (1997) "Contabilidad de Costes" Ed. Piramide

Num exemplo de circunstância podemos comprovar o que se afirma, embora se procure ir mais

além.

Numa empresa "W", em que se fabricam os produtos P1, P2, P3 e P4, os "cost drivers" foram identificados com a H/MO(hora de mão de obra aplicada), com a H/maq (hora de utilização de máquinas), Ordens de Fabrico e Quantidades de MP por unidade produzida.

No período em apreço houve 10 Ordens de Fabrico ( para P1, 4; para P2, 3; para P4, 2; para P4, 1). Nesse período fabricaram-se 700 unidades de P1, 500 unidades de P2, 3.000 de P3 e 1.000 de P4.

A ficha de consumo, por unidade produzida (ficha técnica), é a seguinte:

   

Consumo por unidade

 
     

Cust.cons.MP

 

produtos

H de MO

H maq.

em unid.monet

Q.MP

 

A

E

C

H

P1

2,0

0,0

2,50

6,0

P2

1,0

2,0

5,00

6,0

P3

6,0

2,0

3,50

10,0

P4

5,0

4,0

1,00

2,0

A Mão de Obra directa custa por hora 1 unidade monetária.

Os Gastos Gerais de Fabrico ascendem a 40.000 unidades monetárias assim distribuídas:

GGF

Unidades monetárias

"cost drivers" correspondents

Custos variáveis

10.000

Hora / MO

Custos de produção

15.000

Ordem de fabrico

Custos de montagem

10.000

H / máquina

Custo de movim. de MP

5.000

Quantidade de MP utilizada

Procurando determinar o custo dos produtos, pelo sistema ABC, vamos efectuar os seguintes cálculos preliminares:

 

(1) H/MO

(2) Q.MPxUnid.produzidas

(3) H/máquina

 
 

Unid.Prod.

H/MO

Total

Unid.Prod

Q.MP

Total

Unid.Prod

H/maq

Total

P1

700

2,0

1.400

700

6,0

4.200

700

0,0

0

P2

500

1,0

500

500

2,0

3.000

500

2,0

1.000

P3

3.000

6,0

18.000

3.000

2,0

30.000

3.000

2,0

6.000

P4

1.000

5,0

5.000

1.000

4,0

2.000

1.000

4,0

4.000

 

Total:

24.900

 

39.200

 

11.000

3

Determinação dos coeficientes de imputação:

Para repartir

GGF

Coeficientes

Variáveis

10.000 :

24.900 =

0,40

(a)

Produção

15.000 :

10

=

1.500,00

(b)

Montagem

10.000 :

11.000 =

0,91

(c)

Mov.Mat.

5.000 :

39.200 =

0,13

(d)

MAPA DE PRODUÇÃO

 
   

P1

P2

P3

P4

 

quantid.

700

500

3.000

1.000

1-MP

(C)x(B)

1.750

2.500

10.500

1.000

2-MO dir

(B)x(E)x(D)

1.400

500

18.000

5.000

3-GGF

         

Variáveis

(F)x(a)

562

201

7.229

2.008

Produção

(G)x(b)

6.000

4.500

3.000

1.500

Montagem

(G)x(c)

0

909

5.455

3.636

Mov.Mat.

(B)x(H)x(d)

536

383

3.827

255

 

TOTAL

10.248

8.993

48.010

13.399

Cust. In.Unit.

 

14,64

17,99

16,00

13,40

Se, em vez do ABC, utilizássemos um método "tradicional" de imputação (coeficiente de base única), imputando, por exemplo, os Gastos Gerais de Fabrico em função da Mão de Obra Directa,

obteríamos o seguinte coeficiente de imputação

Total dos GGF. = 40.000

=

1,60642

que conduziria aos custos

unitários constantes do quadro que se segue:

Total da MOd

24.900

   

Produtos

P1

P2

P3

   

P4

 
 

quantid.

 

700

500

 

3.000

 

1.000

1-MP

(c)x(b)

1.750

2.500

10.500

 

1.000

2-MO dir

(b)x(e)x(d)

1.400

500

18.000

 

5.000

3-GGF

(b)x(e)xcoef.

2.249

803

28.916

 

8.032

 

Totais

5.399

3.803

57.416

 

14.032

 

c.unit.

 

7,71

7,61

 

19,14

 

14,03

Comparando os valores apurados nos dois sistemas de custeio obteríamos:

 

Cust.Tradic.

ABC

Variaç (T-ABC)

P1

7,71

14,64

-6,93

P2

7,61

17,99

-10,38

P3

19,14

16,00

3,14

P4

14,03

13,40

0,63

A fim de determinarmos os resultados antes dos impostos, consideremos que foram vendidas as seguintes unidades, de cada produto, ao preço de venda estabelecido, tendo em conta que os custos não industriais são 7.000 unidades monetárias:

Produto

Quantidade

Preço de

vendida

venda

P

1

600

16,0

P

2

500

22,0

P

3

1.000

20.0

P

4

750

15,0

4

Demonstração de Resultados

 

Trad.

ABC.

 

Vendas

51.850

51.850

Custo das Vendas

38.094

43.829

Margem Bruta

13.756

8.021

Custos n/ ind.

-7.000

-7.000

Resultados:

6.756

1.021

difª=

5.735

Podemos construir um quadro para comparar o comportamento das existências de acordo com os dados trabalhados:

Armazém:

 

Quantidades

 

pelo ABC

pelo Trad.

 

de produç

pª vend.

E final

C.unit.

Total

C.unit.

Total

P

1

700

600

100

14,64

1.464

7,71

771

P

2

500

500

0

17,99

0

7,61

0

P

3

3.000

1.000

2.000

16,00

32.007

19,14

38.277

P

4

1.000

750

250

13,40

3.3450

14,03

3.508

         

36.821

 

42.556

Dif.ª do valor das existências entre o método tradicional e o ABC=

5.735

No período em apreço, a diferença entre os resultados é igual à diferença entre as existências

finais.

Se fizermos a comparação, produto a produto, obteremos os seguintes valores:

   

Inventário

 

ABC

 

Tradicional

 

Prod.

Q.Vend.

E.Finais

C.Unit.Pr

C.Tot.Prod

C.Vendas

Custo Efin.

C.Unit.Pr.

Cust. Produç

C.Vendas

Custo Efin.

P1

700

600

100

14,64

10.247,96

8.783,97

1.463,99

7,71

5.399,00

4.627,71

771,29

P2

500

500

0

17,99

8.992,55

8.992,55

0,00

7,61

3.803,21

3.803,21

0,00

P3

3.000

1.000

2.000

16,00

48.009,99

16.003,33

32.006,66

19,14

57.415,66

19.138,55

38.277,11

P4

1.000

750

250

13,40

13.399,50

10.049,62

3.349,87

14,03

14.032,13

10.524,10

3.508,03

Custos totais de produção * Custo das Vendas do período Custo das Existências finais

80.650,00

43.829,47

36.820,53

 

80.650,00

38.093,57

42.556,43

* O custo total da produção é, logicamente, igual nos dois custeios.

ABC versus "Tradicional" 90.000 80.000 70.000 CTP 60.000 CV 50.000 CEf 40.000 30.000 20.000 10.000
ABC versus
"Tradicional"
90.000
80.000
70.000
CTP
60.000
CV
50.000
CEf
40.000
30.000
20.000
10.000
0
ABC
"Tradicional"
Unidades monetárias

CPT –Custo da produção total do período; CV – Custo das vendas do período; CEf – Custo das existências finais

ABC versus Sistemas tradicionais

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Na comparação gráfica verifica-se que o custo total de produção, quer num quer noutro dos sistemas, é igual; mas porque o custo individual dos produtos é diferente, para o mesmo volume de vendas em quantidade, são apurados custos globais de venda diferentes, no período, e da mesma forma os valores, em unidades monetárias, das existências finais são diferentes.

Alguns autores referem que se estamos perante empresas que vendem, dentro do período, toda a produção (stock tendencialmente igual a zero), torna-se indiferente a utilização do método de custeio por absorção ou o do Custeio Baseado em Actividades, porque nesse caso não só a diferença entre os resultados apurados por estes dois métodos seria igual zero como não há stocks de produtos acabados, seja qual for o método de custeio utilizado, não restando qualquer outro interesse que não seja o de comparar cada um dos custos unitários obtidos, independentemente de se poder avaliar o comportamento das actividades e identificação de qualquer constrangimento, que os sistemas "tradicionais" não identificam.

Por outro lado, a soma algébrica dos produtos das diferenças entre os custos unitários obtidos em cada método pela quantidade vendida, pode ser igual a zero e, consequentemente a diferença entre os resultados apurados sê-lo-à, também, verificando-se que não é necessário vender TODA a produção para nos encontrarmos em presença de um "ponto de indiferença", o que reforça a convicção de que o Custeio Baseado em Actividades não é importante para determinar o custo industrial dos produtos mas, antes, para estudar o comportamento das actividades que cada produto consome.

Produtos

método A B C

Outro

 

Quantidades

 

sistema de

Diferença

vendidas

 

Total

 
 

custeio

por produto

 

P

1

Cu 1

C'u 1

Cu 1 - C'u 1 = d 1

Qvp 1

 

d 1 . Qvp 1

 

P

2

Cu 2

C'u 2

Cu 2 - C'u 2 = d 2

Qvp 2

 

d 2 . Qvp 2

 

P

n

Cu n

C'u n

Cu n - C'u n = d n

Qvp n

 

d n . Qvp n

 
   

n

 

Total:

dp

i

. Qvp

i

 

i

=

1

No exemplo que vimos construindo teremos:

 

Difª custos

Quant.Vend

Dif x Q

P1

-6,93

600

-4.156,26

P2

-10,38

500

-5.189,33

P3

3,14

1.000

3.135,22

P4

0,63

750

474,47

A representação gráfica aparecerá com esta configuração:

(custo ABC - custo Trad) x Quant.Vendida

4.000

2.000

0

-2.000

-4.000

-6.000

3.135 474 P1 P2 P3 P4 -4.156 -5.189
3.135
474
P1
P2
P3
P4
-4.156
-5.189

A quantidade total vendida é igual à soma das quantidades vendidas de cada um dos produtos,

subordinada à restrição de não poder ser maior que a existência do mesmo em armazém de produtos acabados.

6

Qv

T

=

Qvp

1

+

Qvp

2

+

+ Qvp

em que

n

Qvp

1

Qvp

2

Ep

Ep

1

2

::::::::::::

Qvp

n

Ep

n

Ep – existências de produtos acabados em armazém

ou, de outra forma:

d .Qvp

1

Qvp

n

1

k

Qvp

n

k

+

=

=

d .Qvp

2

2

+

+

d

n

k

.Qvp

n

k

+

+

d .Qvp

n

d .Qvp

1

1

+

d .Qvp

2

2

+

+ d .Qvp

n

n

d

n

k

n

=

0

expressão que nos permitirá construir um cenário de indiferença

Qvp

3

=

 

4.156,20

5.189,33

+

474,47

⎟ = 2.829,5

3,14

− ⎛ ⎜ −

em que

Qvp

3

Ep

3

Bastará, por isso, que o n.º de unidades vendidas do produto P3 seja aumentado de 1.829,5 para que se verifique uma situação, teórica, de indiferença, pela utilização de um ou de outro sistema, tendo em conta, unicamente, os resultados finais.

 

Difª custos

Quant.Vend

Dif x Q

P1

- 6,93

600

-4.156,29

P2

-10,38

500

-5189,33

P3

3,14

2829,5

8.871,12

P4

0,63

750

474,47

     

0,00

(custo ABC - custo Trad) x Quant.Vendida

10.000

8.000

6.000

4.000

2.000

0

-2.000

-4.000

-6.000

8.871 474 P1 P2 P3 P4 -4.156 -5.189
8.871
474
P1
P2
P3
P4
-4.156
-5.189

Estas situações de indiferença, que têm sido subestimadas, justificam a reserva que se pode colocar em relação à tomada de decisões sustentada em informações veiculadas pela Contabilidade de Custos.

A única referência realmente importante, que não se pode deixar de ter em conta, e que distingue o método ABC dos chamados métodos "tradicionais" de custeio, é este método permitir medir as chamadas actividades inúteis que são aquelas que, mesmo que utilizadas no processo de fabrico ou de prestação de serviços, podem ser eliminadas sem afectar os produtos ou os serviços.

Por isso são pertinentes estas duas interrogações:

- O sistema contabilístico é apropriado para alcançar os objectivos da organização?

- É coerente o sistema de medição contabilística utilizado com as decisões tomadas para alcançar o êxito estratégico?