REGIME DE COMPETNCIA APLICADO AO SETOR PBLICO: ANLISE NO RECONHECIMENTO DOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS E DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES DOS

MUNICPIOS BRASILEIROS Jos Isidio de Freitas Costa Mestrado PPGCC da UFPE / Tc. Auditoria-TCE/PE Endereo: Rua da Aurora, 885 Boa Vista Recife/PE Telefone: (81) 88129551 / E-mail: jisidio@tce.pe.gov.br Silvana Karina de Melo Travassos Mestrado PPGCC da UFPE / Bolsista CAPES Endereo: Rua Professor Chaves Batista no 350, Apt 102 Cidade Universitria Recife/PE Telefone: (83) 93036563 / E-mail: silvanakmt@yahoo.com.br Jeronymo Jos Libonati Doutor / Professor da Universidade Federal de Pernambuco-UFPE Endereo: Av. dos Economista s/n, CCSA Cidade Universitria Recife/PE Telefone: (81) 99785597 / E-mail: jeronymolibonati@yahoo.com.br Valter Santos Soares Mestrando PPGCC da UFPE / Professor da FAFICA Endereo: Av. Conselheiro Aguiar, 2664, Apt 102 Boa Viagem Recife/PE Telefone: (81) 92564863 / E-mail: valterssoares@yahoo.com.br RESUMO O processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCAPS) s International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ps em foco as discusses acerca da utilizao do regime misto pelo setor pblico. O objetivo do artigo analisar o regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico, quanto ao reconhecimento dos restos a pagar no processados e das despesas de exerccios anteriores nos municpios brasileiros. As hipteses levantadas testaram o reflexo da aplicao parcial do regime de competncia no resultado financeiro dos municpios brasileiros. Foram evidenciadas, luz da teoria contbil, distores provocadas no Passivo Financeiro e Supervit Financeiro de 4.246 municpios brasileiros, mediante ajustes realizados em razo do reconhecimento dos restos a pagar no processados e despesas de exerccios anteriores, o qual representou 97,59% da amostra total formada por 4.351 municpios analisados. Para a realizao das anlises foram utilizados os valores do ativo financeiro, passivo financeiro, restos a pagar no processados e despesas de exerccios anteriores, coletados da base Finanas Brasil (FINBRA) no perodo de 2002 a 2009. Conclui-se da anlise que os municpios menores so menos regulares no envio dos seus dados contbeis Secretaria do Tesouro Nacional (STN); em 57,51% da amostra analisada houve uma variao igual ou superior a 5% no saldo do resultado financeiro aps a realizao dos ajustes; foi constatada a ocorrncia de inverses na situao financeira superavitria de 1.310 municpios/ano analisados, bem como inverses na situao financeira deficitria para 1.143 municpios/ano analisados devido a aplicao parcial do regime de competncia. Palavras-chave: Regime de competncia; Setor pblico; Restos a pagar no processados; Despesas de exerccios anteriores. rea temtica: Controladoria e Contabilidade Gerencial

1 INTRODUO A contabilidade pblica brasileira est centrada na dimenso jurdica via legislao com forte influncia code-law. So diversas as normas legais que regem a contabilidade pblica no Brasil, mas duas em especial convm destacar no contexto da presente investigao cientfica: a Lei no 4.320/1964 e a Lei Complementar no 101/2000. A primeira, que data da dcada de 60, trata de normas gerais do direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos dos entes pblicos, tendo, por conseguinte um enfoque mais financeiro e patrimonial do que contbil. A Lei Federal n 4.320/1964 discorreu em seu ttulo IV sobre os restos a pagar e as despesas de exerccios encerrados, sendo vista hodiernamente como defasada por apresentar conceitos que no so mais usados, seja na contabilidade geral ou pblica (NIYAMA; SILVA, 2008). A segunda a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a qual foi inspirada na legislao da Nova Zelndia com propsito de evitar que os governos tomem dvidas acima da arrecadao (NIYAMA; SILVA, 2008). A LRF imps limites a assuno de dvidas, condicionando inclusive a inscrio dos restos a pagar, nos dois ltimos quadrimestres do mandato, existncia de disponibilidade em caixa para honr-los. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) criou o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), rgo responsvel pela convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standard Board (IASB), Colegiado de Padres Contbeis Internacionais. Este processo de convergncia da contabilidade brasileira para a contabilidade internacional foi desencadeado quando entrou em vigor a Lei n 11.638/2007 que alterou e revogou dispositivos da Lei n 6.404/1976 a Lei das Sociedades por Aes. De maneira similar, o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCAPS) s International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), Padres Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, foi desencadeado com a publicao da Portaria n 184/08 do Ministrio da Fazenda e publicao das dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), visando a convergncia aos padres internacionais at o ano de 2012. Os autores Martinez (2001), Lopes e Martins (2007), Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009), destacam que o regime de competncia definido pelo registro das operaes quando da ocorrncia das mesmas, confrontando-se as receitas e despesas. De outro modo, o regime de caixa registra somente as entradas e sadas de disponibilidades. Assim, o regime de caixa representa a redistribuio ao longo dos exerccios dos fluxos de caixa, melhorando os nveis de informao. Perceba-se que a distribuio das despesas e receitas dentro do regime de competncia aumenta o nvel de informao no tempo e apresenta resultados efetivos pela confrontao da receita com a sua despesa respectiva. Esse regime predominante nas empresas do setor privado, dentro do que estabelece a Lei n 6.404/1976. No setor pblico brasileiro o registro dos eventos contbeis feito atualmente pelo regime misto, aplicvel contabilidade oramentria por fora da Lei Federal n 4.320/1964. Segundo Niyama e Silva (2008) a falta de normatizao para a contabilidade patrimonial, estendeu a aplicao do regime misto para todos os eventos da contabilidade governamental. A Secretaria do Tesouro Nacional (STN, 2008a), mediante publicao do manual de receita nacional, passou a fazer clara distino entre o reconhecimento da receita sob a tica do regime de competncia (enfoque patrimonial) e do regime de caixa (registro oramentrio). No primeiro, em ateno aos Princpios Fundamentais de Contabilidade da Competncia, Prudncia e Oportunidade, registra-se o reconhecimento da variao ativa no patrimnio em razo da ocorrncia do fato gerador da receita. No segundo, atendendo ao disposto na Lei n. 4.320/1964 que objetiva evitar a realizao de despesas alm da arrecadao efetiva, efetua-se

o registro da receita oramentria no momento da sua arrecadao pelos agentes arrecadadores ou bancos autorizados. Para Ribeiro Filho (2009) no h necessidade de alterao da Lei 4.320/1964 para a convergncia, pois seus dispositivos demandam a correta evidenciao da composio patrimonial e o resultado deve ser apurado adotando o regime contbil da competncia. No contexto desse novo cenrio para contabilidade governamental, decorrente do processo de convergncia das NBCAPS para as IPSAS, a necessidade de adaptao do regime misto para o regime de competncia um fator preponderante, razo pela qual o presente artigo busca solucionar a seguinte questo de pesquisa: A utilizao parcial do regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico, no que se refere ao reconhecimento dos restos a pagar no processados e das despesas de exerccios anteriores, ocasionaria variaes significativas ao resultado financeiro dos municpios brasileiros? O estudo tem como objetivo analisar o regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico, quanto ao reconhecimento dos restos a pagar no processados e das despesas de exerccios anteriores nos municpios brasileiros. A justificativa para o estudo reside na possibilidade e necessidade de se abrir discusses acerca do processo de alterao do regime misto para o de competncia contbil, o qual provocar impactos no s na estrutura patrimonial dos rgos pblicos como tambm em sua gesto fiscal. O artigo constitudo de cinco sees, iniciando com essa introduo, na prxima seo apresentada a fundamentao terica sobre o tema, enquanto que a terceira seo discorre sobre metodologia utilizada nesta pesquisa, a quarta seo traz a anlise e interpretao dos dados e na quinta seo so apresentadas as consideraes finais deste trabalho. 2 FUNDAMENTAO TERICA A contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil tem retrocedido quando comparada ao ritmo evolutivo da Teoria da Contabilidade, o que, em parte, vem explicar certo distanciamento entre elas e as crticas originadas da omisso das entidades pblicas, no que diz respeito adoo dos princpios contbeis, em especial o da Competncia (MOURA, 2003). Esse autor fez um estudo comparativo dos regimes contbeis brasileiros e norte americanos e evidenciou que a utilizao da base Competncia, em sua plenitude, pelos governos brasileiro e norte-americano, considerada como a melhor opo para demonstrar o patrimnio pblico. Existe uma movimentao internacional de diversos organismos para apoiar a implantao do regime de competncia. O International Federation of Accountants (IFAC), o Internacional Monetary Fund (IMF) e a Unio Europia apiam a utilizao do regime de competncia na contabilidade do setor pblico. No Brasil j foi iniciado o processo para a convergncia das normas brasileiras s normas internacionais recomendadas pelo IFAC. Segundo Fragoso et al. (2010) a elaborao das NBCTSP resultou na publicao da Resoluo CFC n 1.111/2007, que se assemelha a aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade para o setor pblico, e na publicao das Resolues nos. 1.128/2008 at 1.137/2008, no total de dez normas tcnicas at o momento. Com o apoio do CFC, da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) entre outros representantes, foi criado um grupo de trabalho, o qual divulgou em agosto de 2009 as NBC-T 16 NBCASP que entraram em vigor em janeiro de 2010. O CFC com o Grupo de Trabalho da Convergncia no Setor Pblico (GTCP) pleiteia o cumprimento da agenda da convergncia at 2012 em direo s IPSAS. Os autores Nsi e Steccolini (2008) defendem que um dos principais pontos dessa convergncia a migrao do regime contbil a ser utilizado pelos setores pblicos. Para os autores Hoek (2005), Hepworth (2003), Diamond (2002) e Carlin (2006) a administrao

pblica em sua grande parte utiliza o regime de caixa, porm, h uma tendncia mundial no sentido de utilizar o regime de competncia Para Ribeiro Filho (2009) traz a tona a evidncia do Princpio da Competncia aplicado ao Setor Pblico tratado de acordo com a Viso do Study no 14 do IFAC (Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities 2003). O autor ainda chama a ateno para os Relatrios financeiros preparados pelo regime de competncia que permitem aos usurios: avaliar o alcance e a responsabilizao de todos os recursos da entidade bem como o controle sobre a aplicao de tais recursos; avaliar o desempenho, a posio financeira e os fluxos de caixa da entidade e; tomar decises sobre o fornecimento de recursos, ou fazer negcios e transaes com a entidade, com o objetivo de identificar e responder as principais questes abordadas na mudana dos regimes contbeis de caixa para competncia. Foi identificada por Lapsley, Mussari e Paulsson (2009) uma srie de pases que adotaram o regime de competncia para o governo, dentre estes o Reino Unido, EUA, Nova Zelndia e Austrlia para a administrao central e da Frana, Itlia e Alemanha para o governo local. Wynne (2007) elenca mais pases que j adotaram o regime de competncia no setor pblico e alguns deles adotaram inclusive em seu governo central, como a Espanha, Sucia, Canad e Finlndia. Para os autores Ouda (2005), Parry (2005) e Bergmann (2006) apesar da mobilizao nacional e internacional em prol da utilizao do regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico, a literatura sobre o assunto mostra que no h consenso sobre os resultados alcanados com a implantao e operao deste regime. Entretanto, apesar das evidncias limitadas e dos protestos dos pesquisadores acadmicos, como Guthrie et al. (2005), para o mundo das boas prticas da contabilidade no setor pblico a aprovao do regime de competncia foi considerado um progresso. Para Lapsley, Mussari e Paulsson (2009) o regime de competncia, com suas tcnicas e argumentos gerenciais, ignora uma das questes fundamentais no setor pblico: o contexto poltico. Um exemplo interessante disso evidente nas atividades do IFAC e a Organizao Internacional do Setor Pblico (IPSAS) que so comprometidas com o regime de competncia para as entidades governamentais, mas a realidade poltica que no h apoio financeiro para a implementao das IPSAS em muitos pases. Neste caso, a no adoo o exerccio de influncia poltica, em vez de argumentos tcnicos e profissionais. Assim, o regime de competncia para o setor pblico pode ser uma reforma indiscutvel, mas tambm problemtica. 2.1 A contabilidade e os regimes contbeis nos rgos pblicos A contabilidade pblica deve cumprir a sua funo social, refletindo o ciclo da administrao pblica, evidenciando as informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social (RESOLUO CFC n 1.128/2008). Para o registro dos eventos contbeis, a contabilidade no setor pblico estruturada em cinco sistemas contbeis definidos pela Lei n 4.320/1964 que interagem entre si, objetivando o acompanhamento oramentrio, financeiro, patrimonial, custos e compensao (RESOLUO CFC n 1.129/2008, item 12, d), sendo estruturado nos subsistemas de informaes: Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria; Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no incio e final do perodo; Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados

sociedade pela entidade pblica e; Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle. Para Pigatto (2007) a utilizao do regime de contabilizao misto (regime de caixa para receitas e competncia para as despesas pblicas) no o nico possvel, visto que esse regime financeiro no vale como parmetro para todo o patrimnio. Reis (2007) esclarece que o regime de competncia aquele em que as receitas, as despesas e outras operaes do setor pblico so reconhecidas e apropriadas ao exerccio pela ocorrncia do respectivo fato gerador e que o fato gerador da despesa o consumo efetivo, imediato ou de longo prazo, de bens e/ou servios nas atividades da organizao. Enquanto no regime de competncia receitas e despesas de um perodo so confrontadas em razo de sua realizao, no regime de caixa o confronto feito respectivamente entre o efetivo recebimento e pagamento. No quadro 1 a seguir so apresentadas algumas pesquisas desenvolvidas sobre regimes contbeis:
PESQUISA Pigatto (2004), Dissertao USP SNTESE DA PESQUISA Analisou se as reformas na contabilidade pblica brasileira esto no caminho da harmonizao quanto ao regime de competncia e que qualidades metodolgicas podem ser percebidas nas prticas para esta harmonizao. Conclui que as reformas at ento institudas no trazem grandes novidades para a contabilidade pblica brasileira, pois, no retratam corretamente os ativos e passivos, a nfase tem sido nos resultados financeiros e cumprimento de limites fiscais. Analisam a capacidade de medio da contabilidade elaborada pelo regime de competncia proposto pelo IFAC, na satisfao das necessidades de informaes dentro dos postulados do New Public Management (NPM). Analisaram as diferenas existentes entre a NPM em pases desenvolvidos e em desenvolvimento, com questionamentos aos dirigentes responsveis pela normatizao em 47 pases, nos aspectos da eficincia, aumento da transparncia e anlises comparativas. Concluiu que o novo modelo proposto pelo IFAC favorece a eficincia, avaliao e transparncia nos pases desenvolvidos e em desenvolvimento. Os autores destacaram a proposta do Governmental Accounting Standards Board (GASB), Colegiado de Padres e Contabilidade Governamental, para a apresentao das demonstraes contbeis dos governos estaduais e locais dentro do regime de competncia. O comit americano destaca que as alteraes propostas resultariam na ampliao do nvel de entendimento dos relatrios por parte dos cidados e conseqente maior utilizao. O objetivo principal foi identificar os agentes de mudana que facilitaram uma rpida aprovao da contabilidade patrimonial do setor pblico, com base no governo estadual de New South Wales na Austrlia. Concluiu que a influncia do alto nvel governamental e utilizao de consultores foram alguns dos elementos que agilizaram o processo, por ser um dos primeiros governos a implantar este regime, serve como subsdio no processo de mudana. Os autores estudaram a contabilidade governamental e as transformaes realizadas em 16 pases membros da Organizao para a Coordenao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) e da Comunidade Europia, NICSP como referncia. O estudo revelou que a contabilidade patrimonial ou de competncia parece estar mais relacionada nova gesto pblica.

Gallera e Bolvar (2007), Public Administratio n and Development

Copley et al. (1997), Accounting Horizons Mark (2002), Accounting History

Pina e Torres (2003), Canadian Journal of Administrativ e Sciences Quadro 1 Quadro sntese de pesquisas desenvolvidas sobre regime de competncia. Fonte: Sthe e Scarpin (2010), adaptado pelos autores.

2.2 Restos a pagar processados, restos a pagar no processados e despesas de exerccios anteriores Para Moura (2003), a aplicao do Princpio da Competncia no setor pblico parcial, na medida em que abrange somente as despesas, as excees ficam por conta da

rubrica restos a pagar no processados e de determinados fenmenos que geram fatos modificativos, alterando a situao lquida patrimonial, tais como correo monetria, depreciao, amortizao, juros incorridos, provises para frias, dcimos terceiros salrios, perdas, contingncias. A inscrio de restos a pagar, dividida em dois grupos: os processados e os no processados, conforme o Manual de Despesa Nacional do Ministrio da Fazenda:
a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do artigo 63 da Lei n 4.320/1964; b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas em restos a pagar no processados, consideradas liquidadas no encerramento do exerccio, por fora do artigo 35, inciso II da Lei n 4.320/1964 (BRASIL, 2008, p.82).

V-se quanto aos processados o cumprimento regular do estgio de liquidao, enquanto os no processados ainda no o cumpriram. Assim, pode-se compreender que os restos a pagar no processados, em geral, no se caracterizam como despesas do perodo de sua inscrio, uma vez que seriam apenas um ato administrativo de empenhamento sujeito a implemento de condio, no sendo por isso considerado como despesa do perodo, uma vez que seu fato gerador ainda no ocorreu, qual seja, a liquidao do empenho. Segundo Silva (2007), os restos a pagar no processados, originrios das despesas ainda no realizadas, so resultantes de atos administrativos acordados pelos gestores pblicos sendo, dessa forma, passiveis de evidenciao na escriturao pblica do rgo. Em geral, atos administrativos so atos que no envolvem bens, direitos ou obrigaes e, conforme o artigo 87 da Lei n. 4.320/1964 sero alvo de controle: haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte. Os restos a pagar no processados correspondem a um empenho pendente de alguma condio, quer seja a entrega do bem ou servio ou a documentao comprobatria do ocorrido. Em ambos os casos tm-se que a despesa ainda no foi realizada, constituindo, assim, ato potencial para o patrimnio pblico. Dessa forma, esses restos a pagar devem ser inscritos, em contas de compensao, previstos no artigo 105 da supracitada Lei, servindo para controle pela entidade, uma vez que esses atos ainda no repercutiram de forma efetiva no patrimnio. Preserva-se, ento, a prudncia no oramento, registrando aes que podem se tornar obrigaes para a administrao pblica. Em razo dessa caracterstica dos restos a pagar no processados, de pendncia quanto sua realizao, suas condies no o sustentam como Passivo, pois no representam apenas um ato no pago, mas tambm uma despesa no realizada e que, por isso, no poderia figurar no Passivo. Nesse caso, alm do pagamento ser deslocado para o exerccio subseqente, a realizao da despesa tambm se deslocou. Os restos a pagar no processados, cujas despesas ainda no se realizaram, no geram compromissos para com o rgo, no cabendo, portanto, sua incluso como Passivo. Assim ratifica Iudcibus afirmando que preciso no confundir compromisso com passivo. Todo passivo representa um compromisso, mas nem todo compromisso passivo, pelo menos no mesmo momento (IUDCIBUS, 2009, p. 144) Em relao aos restos a pagar processados, visto serem despesas liquidadas, j produziram os efeitos capazes de alterar a posio patrimonial da entidade, quer seja por sua alterao de qualificao ou por mudana quantitativa, devendo, dessa forma, ser contabilizado em contas patrimoniais, mais precisamente no Passivo das entidades. O art. 37 da Lei Federal n 4.320/1964 define a Despesa de Exerccios Anteriores (DEA) como sendo:
As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio

interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente (BRASIL, 1964).

A competncia da DEA ocorre em exerccio anterior, sendo que o seu empenhamento, liquidao e pagamento d-se em exerccio posterior por ocasio do seu reconhecimento (SILVA, 2009). Enquanto a inscrio dos restos a pagar no processados promove o reconhecimento indevido de uma obrigao, luz do regime de competncia, o reconhecimento da DEA evidencia a existncia de obrigaes incorridas em exerccios passados para as quais no se realizou o seu competente e tempestivo reconhecimento da despesa. Piscitelli, Timb e Rosa (2002) ratificam que a DEA tem relao com o que os autores da Contabilidade Empresarial consideram como ajustes de exerccios anteriores. Para Lino (2001) a DEA pea til na gesto financeira, tanto para corrigir naturais equvocos humanos, como, ainda, para resolver casos de atraso de faturamento de despesas, por exemplo, de gua, luz, telefone. Ressalta ainda que a Lei n. 4.320/1964 exige para seu reconhecimento legal a existncia de prvia dotao oramentria. 2.3 Dficit e Supervit Pblico O dficit pblico ocorre quando os responsveis pela administrao dos recursos pblicos, federais, estaduais ou municipais gastam mais do que arrecadam. A gerao de dficits tem sido vista, via de regra, como um ato de gesto irresponsvel. Alesina e Perotti (1996), Mendes e Rocha (2003) e Loureiro e Abrucio (2003), afirmam que o endividamento s ocorre em virtude da ausncia de instituies oramentrias apropriadas para a manuteno da performance fiscal dos entes subnacionais (estados e municpios). Para coibir este comportamento a Lei n. 101/2000 (LRF), em seu artigo 42, veda ao gestor pblico, nos oito ltimos meses do seu mandato, a assuno de obrigao de despesa que no possa vir a ser quitada dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja disponibilidade de caixa para a sua quitao. Depreende-se do artigo o entendimento de que o administrador pblico no est obrigando a promover o equilbrio entre os recursos de caixa e os restos a pagar. Isto se demonstra nas seguintes situaes: Se o saldo financeiro em 30 de abril (final do perodo pr-eleitoral, para fins do art. 42) for de supervit, o administrador poder assumir despesas at o limite deste supervit somado ao total da receita realizada nos dois ltimos quadrimestres do mandato. Neste caso, o saldo financeiro, ao trmino de seu mandato, no poder ser deficitrio. Se o saldo financeiro em 30 de abril for zerado ou deficitrio, o valor total das despesas assumidas nos ltimos oito meses de mandato no poder superar o valor das receitas realizadas neste perodo. Desta forma, o saldo financeiro em 31 de dezembro dever, no mnimo, ser o mesmo do perodo pr-eleitoral, no se exigindo que o administrador crie supervit nem zere a dvida flutuante desde que, obviamente, no deixe restos a pagar ao prximo exerccio. (BRASIL, 2000) Alesina e Perotti (1995, 1996) e Alesina et al. (1996), propem modelos de dficit pblico, dentre os quais destaca-se, no estudo aqui desenvolvido, a iluso fiscal. Neste modelo os governantes apresentam comportamento oportunista e usam o dficit para aumentar suas chances de reeleio, tendo em vista que os eleitores so levados a superestimar os efeitos das despesas e subestimarem os futuros aumentos de impostos. Ento o objetivo da reeleio ou a coincidncia de ciclos de poltica econmica e eleies se apresentam como fatores explicativos do comportamento poltico em vrios modelos, como propem (FIORINA; NOLL,1978) e (ROGOFF, 1990).

Enquanto o dficit pblico tem a conotao de gesto irresponsvel, o supervit representa o inverso e demonstra gesto consonante com a sensatez e com a legislao vigente. Silva (2003) destaca que o supervit s ocorre quando a receita prevista superior a despesa fixada. Como o regime de contabilizao dos atos e fatos administrativos, que afetam o patrimnio pblico, segue um modelo misto, ou seja, para as receitas a contabilidade obedece ao regime de caixa e para as despesas o regime de competncia, ento o real conceito de dficit ou supervit fica comprometido, causando, portanto, uma iluso fiscal como propem (ALESINA; PEROTTI,1995, 1996) e (ALESINA et al.,1996). 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A metodologia utilizada neste trabalho foi, quanto aos objetivos, uma pesquisa descritiva; quanto aos procedimentos, uma pesquisa documental; quanto ao mtodo do estudo, dedutivo. A pesquisa tem caracterstica marcadamente quantitativa. Raupp e Beuren (2008) explicam que a pesquisa quantitativa utiliza-se de instrumentos estatsticos para coletar e analisar estes dados. Para tanto so apresentados os resultados da pesquisa pela exposio de tabelas, bem como aplicados testes de hipteses baseados em ocorrncias percentuais. Os dados utilizados foram coletados da base de dados Finanas Brasil (FINBRA), no perodo de 2002 a 2009, disponibilizados pela Secretaria do Tesouro Nacional. Os testes estatsticos foram elaborados mediante a utilizao dos aplicativos da Microsoft Office Access 2007 e Excel 2007. A anlise dos reflexos no resultado financeiro resultantes da aplicao parcial do regime de competncia foi elaborada mediante a comparao do Resultado Financeiro Observado (RFinObX0) com o Resultado Financeiro Ajustado (RFinAjX0) para os municpios integrantes da amostra. Para obter o resultado ajustado foi elaborado, em primeiro lugar, um ajuste desconsiderando o efeito do reconhecimento dos Restos a Pagar No Processados (RPNPX0) no Passivo Financeiro (PasFinX0) de cada municpio, uma vez que no poderiam ser considerados como obrigaes luz do regime de competncia. Concluindo os ajustes, foram includos no Passivo Financeiro de cada municpio o montante das Despesas de Exerccios Anteriores (DEAX1) reconhecidas no ano seguinte, uma vez que estas sim so obrigaes incorridas no exerccio atual e s reconhecidas contabilmente no exerccio seguinte ocorrncia de seu fato gerador, onde: RFinObX0 = AtFinX0 PasFinX0; RFinAjX0 = RFinObX0 + RPNPX0 DEAX1, conforme dados constantes na base de dados Finanas Brasil, com X0 igual ao ano da anlise e X1 o ano seguinte ao da anlise. Com base nas equaes propostas e considerando o objetivo desta pesquisa foram formuladas as seguintes hipteses: 1a Hiptese: A aplicao parcial do regime de competncia no setor pblico, no que se refere ao reflexo contbil decorrente do reconhecimento indevido dos restos a pagar no processados como uma obrigao e do no reconhecimento das despesas de exerccios anteriores no ano da sua realizao, no interfere no resultado financeiro dos municpios brasileiros. Hiptese nula H0A: RFinObX0 = RFinAjX0 (no existe alterao no valor da situao financeira acima de 5% aps o ajuste). Hiptese alternativa H1A: RFinObX0 RFinAjX0 (existe alterao no valor da situao financeira acima de 5% aps o ajuste). 2a Hiptese: A aplicao parcial do regime de competncia no setor pblico, no que se refere ao reflexo contbil decorrente do reconhecimento indevido dos restos a pagar no processados como uma obrigao e do no reconhecimento das despesas de exerccios anteriores no ano da sua

realizao, no interferem significativamente no resultado financeiro dos municpios brasileiros de forma a converter uma situao financeira deficitria em superavitria. Hiptese nula H0B: RFinObX0 / RFinAjX0 >= 0 (no existe inverso na situao financeira dos municpios aps os ajustes). Hiptese alternativa H1B: RFinObX0 / RFinAjX0 < 0 (existe inverso na situao financeira dos municpios aps os ajustes). 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS RESULTADOS A anlise foi realizada utilizando-se os dados constantes na Base FINBRA referente aos exerccios de 2002 a 2009. O cross-section (corte transversal) foi realizado a partir do exerccio de 2002, ano em que a Base FINBRA passou a evidenciar de forma completa as informaes necessrias a realizao da anlise proposta, at a base mais atual disponibilizada na data de realizao desta pesquisa. Foi selecionada uma amostra de 4.351 unidades federativas de uma populao de 5.565 municpios relacionados na base de dados mais recente (2009). Como critrio de seleo, optou-se por incluir todos os municpios que informaram dados em todos os exerccios analisados, ou seja, constavam na Base FINBRA de 2002 a 2009. A tabela 1 apresenta de forma segregada por faixa populacional o quantitativo e representatividade da amostra selecionada. A amostra significativa e representa 78,19% do total da populao.
Tabela 1 Distribuio da amostra dos municpios por faixa populacional FAIXA At 10.000 Hab. 10.001 a 50.000 Hab. 50.001 a 100.000 Hab. 100.001 a 500.000 Hab. Acima de 500.000 Hab. POPULAO 2.550 2.425 316 233 39 AMOSTRA 2.165 1.740 245 172 29 % AMOSTRA 84,90% 71,75% 77,53% 73,82% 74,36% 78,21%

Total 5.563 4.351 Fonte: Elaborao prpria, 2010. Com base nos dados da STN (FINBRA 2002 a 2009).

Pela anlise da tabela acima resta caracterizada uma tendncia decrescente de inadimplncia dos municpios, no envio das informaes contbeis que integram a Base FINBRA, em relao ao tamanho de sua populao. Ou seja, os menores municpios so menos regulares no envio dos dados que os maiores municpios, uma vez que 96,67% dos municpios acima de 500.000 hab. possuem informaes alimentadas em todos os anos analisados, contra apenas 78,19% dos municpios abaixo de 10.000 hab. Numa primeira anlise foram identificados 4.246 municpio que sofreram em algum exerccio alterao em sua situao financeira ps ajustes, representando este nmero 97,59% da amostra selecionada. A tabela 2 evidencia por faixa populacional o quantitativo dos municpios que obtiveram uma variao acima de 5% em sua situao financeira aps os ajustes. Os dados demonstram a expressividade do nmero de municpios com oscilaes em sua situao financeira, 56,59% do total. A anlise estratificada demonstra outra tendncia: os municpios mais populosos apresentaram percentualmente uma maior ocorrncia de distores psajustes quando comparados aos menos populosos, 85,71% dos municpios acima de 500.000 hab. apresentaram variaes acima de 5% no resultado financeiro, contra 47,66% dos municpios at 10.000 hab.

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Tabela 2 Municpios com variao acima de 5% em sua situao financeira por faixa populacional Nm. de Munic. testados Quantidade de Munic. com % Munic. com FAIXA no perodo analisado* variao acima de 5% variao At 10.000 Hab. 15.155 7.223 47,66% 10.001 a 50.000 Hab. 12.180 7.612 62,52% 50.001 a 100.000 Hab. 1.715 1.252 73,00% 100.001 a 500.000 Hab. 1.204 976 81,06% Acima de 500.000 Hab. 203 174 85,71% Total 30.457 17.237 Fonte: Elaborao prpria, 2010. Com base nos dados da STN (FINBRA 2000 a 2009). * Foram testados 4.351 municpios em cada ano entre 2002 e 2008, totalizando 30.457 anlises. 56,59%

Na tabela 3 tambm apresentado o resultado dos municpios com variao acima de 5% em sua situao financeira, sendo que demonstrados ano a ano, entre 2002 e 2008, o resultado dos 15.438 testes realizados nos municpios integrantes da amostra. A distribuio anual das 17.237 ocorrncias dos municpios brasileiros que tiveram oscilaes acima de 5% em seu resultado financeiro pressupe uma tendncia crescente na quantidade de municpios com alterao significativa acima de 5% para os exerccios de 2004 a 2007, com um leve declnio em 2008.
Tabela 3 - Municpios com variao acima de 5% em sua situao financeira de 2002 a 2008 - Ano Nm. de municpios testados Quantidade de municpios com ANO % Municpio com variao no perodo analisado variao acima de 5% 2002 4.351 2.431 55,87% 2003 4.351 2.407 55,32% 2004 4.351 2.360 54,24% 2005 4.351 2.381 54,72% 2006 4.351 2.545 58,49% 2007 4.351 2.593 59,60% 2008 4.351 2.520 57,92% Total 15.438 17.237 Fonte: Elaborao prpria, 2010. Com base nos dados da STN (FINBRA 2000 a 2009). 56,59%

A tabela 4 apresenta o resultado dos municpios que tiveram alterada a sua situao financeira de supervit para dficit aps a realizao dos ajustes. Os dados, relativo anlise nos exerccios de 2002 a 2008, apresentam-se distribudos por faixa populacional. A alterao no resultado financeiro de supervit para dficit ps-ajuste vem evidenciar que a aplicao parcial do regime de competncia pela administrao pblica tem provocado distores significativas a ponto de reverter uma favorvel situao financeira em 1.310 municpios brasileiros. Convm ressaltar que, conforme evidenciado neste trabalho, a indesejvel situao deficitria considerada um ato de gesto fiscal irresponsvel por parte do Administrador dos recursos pblicos. Em ano eleitoral, o que ocorreu em 2002 e 2006 da nossa anlise, a ocorrncia de uma situao deficitria pode configurar inclusive o descumprimento do art. 42 da LRF, para o qual prev a Lei Federal n 10.028/00 (Lei de Crimes Fiscais), em seu art. 2, pena de recluso de um a quatro anos. Outra implicao legal observada a possibilidade de utilizao do saldo do supervit financeiro como fonte de recurso hbil para a abertura de crditos adicionais no exerccio seguinte, conforme prescreve o art. 43 da Lei Federal n 4.320/64. Para os 1.310 municpios que tiveram sua situao revertida de supervit financeiro para dficit, luz do regime de

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competncia, a abertura de crditos adicionais utilizando-se o valor do supervit financeiro apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior no seria uma alternativa real.
Tabela 4- Municpios que tiveram alterao de supervit para dficit financeiro - Faixa populacional Nmero de municpios Quantidade de municpios % Supervit FAIXA testados no perodo com supervit revertidos Indevido analisado At 10.000 Hab. 15.155 601 3,97% 10.001 a 50.000 Hab. 12.180 587 4,82% 50.001 a 100.000 Hab. 1.715 84 4,90% 100.001 a 500.000 Hab. 1.204 30 2,49% Acima de 500.000 Hab. 203 8 3,94% Total 30.457 1.310 Fonte: Elaborao prpria, 2010. Com base nos dados da STN (FINBRA 2000 a 2009). 4,30%

A tabela 5 apresenta o resultado dos municpios que tiveram alterada a sua situao financeira de dficit para supervit, distribudos por faixa populacional. A alterao abaixo verificada, na qual um municpio deficitrio torna-se superavitrio ps ajuste, ratifica o malefcio da aplicao parcial do regime de competncia no setor pblico, um vez que tem penalizado alguns administradores municipais com o estigma de maus gestores, mediante a prtica de uma gesto fiscal irresponsvel, ou seja, deficitria.
Tabela 5 - Municpios que tiveram alterao de dficit para supervit financeiro - faixa populacional Nmero de municpios Quantidade de municpios FAIXA % Dficit Indevido testados no perodo com dficit revertidos analisado At 10.000 Hab. 15.155 413 2,73% 10.001 a 50.000 Hab. 12.180 518 4,25% 50.001 a 100.000 Hab. 1.715 87 5,07% 100.001 a 500.000 Hab. 1.204 109 9,05% Acima de 500.000 Hab. 203 16 7,88% Total 15.438 1.143 Fonte: Elaborao prpria, 2010. Com base nos dados da STN (FINBRA 2000 a 2009). 3,75%

Conclui-se pela rejeio da 1a hiptese nula levantada H0A e aceitao da hiptese alternativa H1A, haja vista a ocorrncia de variaes significativas, acima de 5%, no resultado financeiro dos municpios brasileiros aps os ajustes. Vide tabelas 2 e 3. De igual forma, rejeita-se tambm a 2a hiptese nula levantada H0B, e aceita-se a hiptese alternativa H1B, por serem encontradas interferncias significativas no resultado financeiro de forma a inverter a situao financeira dos municpios brasileiros aps os ajustes. Vide tabelas 4 e 5. 5 CONSIDERAES FINAIS O artigo analisou o regime de competncia na contabilidade aplicada ao setor pblico, quanto ao reconhecimento dos restos a pagar no processados e das despesas de exerccios anteriores nos municpios brasileiros entre 2002 e 2009, evidenciando que as duas hipteses alternativas do estudo formam aceitas. Os dados, obtidos na Base FINBRA, revelam uma tendncia na inadimplncia dos municpios em relao ao seu tamanho populacional, ou seja: os menores municpios so menos regulares no envio dos dados que os maiores municpios. Verificou-se que significativo 56,59% o nmero de municpios com oscilao igual ou superior a 5% em sua situao financeira aps os ajustes, sendo esses ajustes a

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desconsiderao dos restos a pagar no processados como obrigao e a incluso das despesas de exerccios anteriores. Foi verificada uma tendncia crescente na quantidade de municpios com alterao significativa acima de 5% entre os exerccios de 2004 a 2007, a qual foi descontinuada com um leve declnio de 2,81% em 2008 com a reduo de 73 municpios em relao ao ano de 2007. Foi evidenciado que, em funo da aplicao parcial do regime de competncia pela administrao pblica, foram provocadas distores significativas a ponto de reverter uma favorvel situao financeira em 1.310 municpios brasileiros. Outrossim, no caminho inverso, foram evidenciadas inverses na situao financeira deficitria em 1.143 municpios, quando efetuados os ajustes. A aplicao parcial do regime de competncia pela administrao pblica tem provocado distores significativas a ponto de reverter a situao financeira nos municpios brasileiros. Desta forma, o estigma imposto de bom ou mal, responsvel ou irresponsvel para os gestores pblicos demonstra-se relativo, luz da adoo do regime de competncia. A verificao do cumprimento ou no do art. 42 da LRF, com implicaes penais inclusive tal qual prev a Lei Federal n 10.028/00 Lei de Crimes Fiscais, encontra-se comprometida em razo das distores verificadas na situao financeira dos municpios, quando devidamente ajustados o valor dos seus Passivos Financeiros. Foi verificado, em razo da constatao de inverses na situao financeira psajustes, que municpios brasileiros deficitrios financeiramente, luz da teoria contbil, podem ter se utilizado de um supervit financeiro inexistente como fonte de recurso hbil para a abertura de crditos adicionais em exerccios seguintes, conforme prescreve o art. 43 da Lei Federal n 4.320/64. REFERNCIAS ALESINA, A.; PEROTTI, R. The political economy of budget deficit. IMF Staff Papers, v. 42, n. 1, Mar. 1995. ______.______. Income distribution, political instability and investment. European Economic Review, n. 40, v. 6, p.1203-1228, 1996. ALESINA, A.; OZLER, S.; ROUBINI, N.; SWAGEL, P. Political instability and economic growth. Journal of Economic Growth, v.1, n. 2, 1996. BERGMANN, Andreas. Do Accounting Standards Matter If The Reporting Entity Already Applies Accrual Accounting? Lessons from the city of Kloten case. 2006. BRASIL. Lei n 4.320/1964, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF, 23 mar. 1964. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 14 ago. 2010. ______. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 5 de maio de 2000. Braslia. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>Acesso em 14 de ago. 21010 ______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Tcnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a partir da elaborao e execuo da lei oramentria de 2009. Volume II Manual

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