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IFRS pour PME, d.

2009

PREFACE
Par Gilbert Glard, Membre de l'IASB Le 15 octobre 2009 La norme IFRS pour PME est dsormais dfinitive. Sa gestation a t longue et difficile. Ds le dpart, il n'a pas t vident de se dcider l'entreprendre ; nombre de membres du Board jugeaient le projet non prioritaire, certains mme totalement inutile et mme parfois contre nature. Bien que la Constitution de l'IASCF nous ft obligation de nous soucier des besoins d'information financire des petites entreprises et des marchs mergents - questions d'ailleurs confondues tort -, il tait clair tout le moins que notre coeur de cible se situait du ct des socits cotes. Une certaine ambigit a rgn sur le champ d'application potentiel ; elle s'est traduite par un va-et-vient incessant sur le titre de la norme. En dfinitive, la dfinition des socits concernes fait rfrence l'absence d'intrt public - essentiellement l'absence d'appel public l'pargne - alors que le titre fait rfrence aux PME, c'est--dire un critre de taille. En outre, la norme ne convient pas ncessairement aux TPE ou micro-entreprises, pour lesquelles elle n'a pas t conue. La vraie question pour ces dernires est de savoir s'il faut les obliger tenir une comptabilit destine informer les tiers ou si une dclaration fiscale suffit. Avec toutes ces spcificits, les IFRS pour PME se singularisent donc dans le paysage IFRS. Pout autant, il s'agit bien d'IFRS et il faut se garder de les considrer comme infrieures ce que l'on appelle dsormais les full IFRS ; elles visent le mme niveau de qualit pour satisfaire des besoins diffrents de ceux dont les socits cotes sont redevables envers le public en gnral. Il s'agit pour les PME d'un nombre d'utilisateurs restreint, mais nanmoins existant l'extrieur de l'entreprise ; on reste dans le domaine de la comptabilit financire telle que la dfinit le cadre conceptuel, dont les principes sont exposs de manire succincte dans la section 2 de la norme. Lorsque les full IFRS ont t adoptes pour les socits cotes, de nombreux pays n'ont fait aucune distinction entre entits, ni selon leur cotation (ou non cotation), ni selon leur taille ; ils ont tendu les IFRS toutes les entits du pays et se sont ainsi trouvs imposer la plus grande partie de leurs entreprises des obligations trs lourdes ne pouvant pas satisfaire le critre d'quilibre entre cots et avantages. En Europe, o le rglement IAS de 2002 laissait le choix aux Etats membres d'tendre ou pas les IFRS au-del des socits cotes, certains tats membres - pas la France - ont fait ce choix qui ne s'est pas toujours rvl heureux. Pour beaucoup de ces pays, les IFRS pour PME offrent maintenant une occasion de rectifier le tir ; pour d'autres, elles rendent pertinente la question de remplacer leurs normes nationales, pour tout ou partie des entits non cotes, par les IFRS pour PME. Il n'est donc pas tonnant que l'intrt suscit par cette norme de par le monde soit exceptionnel : enfin des IFRS - des vraies, pas des versions dulcores - qui font sens au-del des gants du CAC 40 ou du FTSE et qui sont susceptibles de servir de langage pour l'immense majorit des entreprises qui constituent le tissu conomique mondial. L'adoption a commenc avant mme que la norme soit dfinitive dans des pays, tels l'Afrique du Sud, soucieux de faire l'conomie d'une normalisation domestique et de mises jour tardives et coteuses ; la Commission europenne affiche une attitude de neutralit bienveillante, laissant les Etats membres libres, dans le respect des quatrime et septime directives comptables, de choisir ce rfrentiel pour tout ou partie de leurs entreprises non cotes. Certains Etats membres ont dj fait de tels choix. L'application de la norme PME sera donc selon les pays gomtrie (ou plutt gographie) variable et c'est d'ailleurs la seule norme IFRS qui n'ait pas de date d'entre en vigueur. L'annonce de l'ouvrage prpar par Claude Lopater et son quipe a t pour l'auteur de ces lignes une (bonne) surprise, dans la mesure o la France maintient le PCG en vigueur au moins pour les comptes dits individuels. A la rflexion cependant, leur initiative est parfaitement logique et raisonne. Ils en ont bien pressenti l'impact mondial et discern l'utilit, mme pour les entreprises franaises de toutes tailles, de ne pas se tenir l'cart de cette initiative ; ils ont donc pu dployer leurs talents pdagogiques largement reconnus pour crire un ouvrage qui fera rfrence dans tout l'espace francophone. Le rfrentiel IFRS pour PME se prte d'ailleurs de lui-mme la formation et la pdagogie, car il est prsent par thme et non pas selon une squence historique de normes. Sa lecture et sa comprhension en sont facilites. Moins dtaill, car beaucoup plus bref que les full IFRS , il laisse en fait plus d'initiative l'entreprise quant au choix de ses mthodes comptables. Cela est logique car l'objectif de comparabilit ne se pose pas dans les mmes termes que pour les socits cotes. Son choix de limiter les options en retenant la plus simple est saluer et peut conduire remettre en cause certaines des complexits qui existent dans les full IFRS . Il reste autonome, sans renvoi au grand ouvrage, tout en tant celui-ci d'une fidlit remarquable. Les bases de conclusion et les illustrations sont elles-mmes un outil pdagogique prcieux. C'est dire que le terrain a t bien prpar pour Claude Lopater et son quipe. Leur savoir-faire avr, leur parfaite connaissance des contextes franais, francophone et international feront le reste pour que leur ouvrage soit utile la cause d'un langage comptable mondial qui reste, plus que jamais, une cause

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dfendre. Les entreprises franaises sont plus concernes que pourrait le laisser penser l'tat actuel de la lgislation qui s'applique elles. Ce serait une vision trop court terme que d'carter ce nouveau venu au motif que les entreprises subissent dj un trop plein de rfrentiels comptables et de retraitements en tous genres. Cette norme PME, par exemple, peut dj tre une aide considrable dans le processus d'tablissement des comptes consolids et servir de langage comptable pour un groupe, minimisant ainsi les retraitements. A plus long terme, il faudra bien un jour en France, comme ailleurs, considrer la dperdition d'nergie et le gaspillage de ressources rares causs par la multiplicit des langages tous les niveaux : enseignement, pratique professionnelle, lisibilit par les utilisateurs. Un grand nombre de sachants ne sont pas convaincus de la prennit des arguments qui, jusqu' prsent, ont t invoqus pour maintenir cette Babel comptable . Gilbert Glard Membre de l'IASB

PREFACE
Par Franois Meunier, Prsident du comit scientifique de la DFCG, Ancien prsident de la DFCG Le 15 octobre 2009 La DFCG formule depuis longtemps une proposition simple, celle d'autoriser toute socit franaise abandonner le Plan Comptable Gnral (PCG) ds lors qu'elle fait partie d'un groupe, franais ou non, qui consolide en IFRS. En clair, faire l'conomie d'un jeu de comptes sur les trois qui sont obligatoires aujourd'hui pour elle : les comptes individuels selon le PCG, les comptes selon les IFRS aux fins de consolidation et la liasse fiscale pour les besoins de l'Administration. Les raisons sont de bon sens : il faut simplifier la vie des comptables en local et concentrer leur temps sur ce qui importe au niveau du groupe (faute de quoi, s'ils s'avrent incapables de parler IFRS , ils risquent d'tre relgus la simple criture comptable) ; il faut rapprocher la comptabilit du contrle de gestion par l'adoption d'une langue comptable unique dans la socit ; il faut accrotre la scurit et rduire les cots du processus de confection des comptes. Faut-il tendre toute entreprise faisant le choix d'IFRS l'exonration du PCG pour ses comptes individuels ? L'opration est moins aise, mme pour des entreprises d'une certaine taille. Les arguments souvent avancs par les directeurs financiers de la DFCG sont, la complexit et le cot de la bascule vers le plein champ de ces normes. Dans ce sens, la venue d'IFRS pour PME est une trs bonne nouvelle. Pour rsumer les avantages de ce nouveau jeu de normes, l'entreprise accderait la rigueur et au meilleur niveau de la pratique comptable internationale sans occasionner un big bang dans ses processus internes. Pour simplifier l'extrme (ce que l'ouvrage de PricewaterhouseCoopers dtaille et nuance de faon trs claire et pdagogique), l'entreprise ferait siennes, avec certains ajouts, les pratiques recommandes en France depuis une dizaine d'annes, au moment o fort intelligemment l'AMF avait diffus dans la communaut des entreprises cotes les traitements prfrentiels du Rglement CRC 99-02. Ces recommandations avaient trs efficacement prpar la voie l'acceptation des IFRS par les grandes socits franaises. Qui ne juge aujourd'hui qu'un crdit-bail doit tre comptabilis comme une dette, que les engagements auprs des salaris le sont aussi, qu'il vaut mieux comptabiliser les contrats long terme l'avancement plutt qu' l'achvement, qu'inscrire dans les comptes la situation fiscale latente est utile pour apprcier la situation des fonds propres. Mais le Rglement CRC 99-02 ne suffit pas. Il n'est ni international ni pleinement compatible avec les IFRS compltes. Les normes IFRS pour PME remplissent ces exigences, ce qui donne l'entreprise les atouts de la crdibilit, de la transparence, et montre ses partenaires les capacits qu'elle a dans la gestion financire et comptable. La norme IFRS pour PME semble tre un instrument extrmement fluide et clairement en devenir : elle peut tre une marche vers les IFRS compltes et l'inverse aussi une incitation plus de simplicit pour les IFRS compltes elles-mmes, en raison du bon sens qui prvaut dans les choix comptables retenus. Ayant son autonomie par rapport aux IFRS compltes, elle court moins le risque d'tre phagocyte par ces dernires, sous la pression d'investisseurs voulant toute force the real thing . Il n'est donc pas illgitime, y compris dans un pays de haute tradition comptable comme la France, de plaider pour que les entreprises, par option, puissent s'exonrer de l'obligation du PCG pour leurs comptes individuels, condition qu'elles optent pour les IFRS compltes si elles s'en sentent la capacit et que leurs auditeurs en attestent, ou, plus probablement, pour les IFRS pour PME. Du moins est-il lgitime d'ouvrir le dbat. On entend immdiatement l'objection technique qu'une telle latitude romprait la connexion , trs forte en France, entre la comptabilit, d'une part, et l'impt et le droit des socits, de l'autre. On fait rfrence ici au fait, par exemple, que l'impt sur les socits repose largement sur des agrgats issus de la comptabilit, selon une pratique qu'il serait dsormais dangereux de remettre en cause. Or, cette connexion est faite aujourd'hui par l'tablissement d'un tableau de passage (la fameuse 2058 A ) entre le rsultat comptable

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de l'entreprise et le rsultat imposable. Il en ira de mme, ni plus ni moins, si l'entreprise tablit ses comptes selon IFRS. Elle remplira une 2058 bis tablissant la nouvelle cl de passage entre un systme et l'autre, et lui donnant sa traabilit. Il n'y a pas rcrire pour cela le Code des impts (mme si un toilettage serait bienvenu) et la base fiscale restera matrise. C'est avec cette mme logique que pourrait tre gr le passage entre les chiffres IFRS et les indicateurs comptables retenus par le droit des socits ou par les contrats privs de financement. Mais pour que ce dbat s'ouvre de faon raisonne et sereine, encore fallait-il qu'on sache simplement ce dont il tait question. Que sont ces fameuses normes IFRS pour PME ? Comment se comparent-elles au PCG ? Aux IFRS compltes ? L'ouvrage de PricewaterhouseCoopers vient point nomm : il excelle par sa qualit pdagogique, jusqu' laisser penser que l'IASCF pourrait fort bien s'en inspirer pour son propre ouvrage de prsentation venir. Dans ce livre, PricewaterhouseCoopers fait les bonnes comparaisons et prend les bons exemples. Un tel livre lve le niveau comptable chez les prparateurs de comptes, chez les expertscomptables et probablement aussi chez les dcideurs du futur des normes comptables en France. La DFCG, en tant que reprsentante des prparateurs de comptes, s'associe pleinement cet effort.

Avant-propos
Enfin des IFRS accessibles aux PME !
Depuis 2005, le langage IFRS s'impose aux groupes cots. Mais, compte tenu de sa complexit, il tait jusqu' prsent difficilement applicable aux groupes non cots, et encore moins aux PME ! Mais la donne devrait changer avec la norme IFRS pour PME. En effet, aprs cinq annes de travaux et de concertations sur le sujet, l'IASB a publi, le 9 juillet 2009, des IFRS simplifies destines aux socits non cotes du monde entier. Ces IFRS pour PME sont regroupes sous la forme d'une norme IFRS unique. Celle-ci a pour objectif de rpondre aux besoins et aux capacits des PME. L'utilisation d'un rfrentiel international commun pour les PME devrait permettre :
- d'amliorer la comparabilit de leurs comptes, et donc leur comprhension par des tiers en relation avec les PME ; - d'amliorer la transparence, et donc la confiance globale dans les comptes des PME.

Accessoirement, elle devrait permettre :


- aux pays ne disposant pas de rfrentiel comptable (notamment les pays en voie de dveloppement), de disposer d'un

rfrentiel prt l'emploi ,


- ainsi qu' ceux disposant d'un rfrentiel, de s'exonrer des cots lis leur mise jour.

La norme IFRS pour PME constitue ainsi une alternative crdible aux rgles comptables nationales et, en consquence, un nouvel lment prendre en compte dans l'volution des rgles comptables dans le monde, en Europe et en France.

Un rfrentiel simplifi par rapport aux full IFRS


Dans la norme IFRS pour PME, la plupart des principes des normes IFRS relatifs la comptabilisation et l'valuation des actifs, passifs, charges et produits ont t simplifis. Seules les options les plus simples offertes par les full IFRS ont t retenues. Ainsi, par exemple :
- les immobilisations incorporelles dure de vie indtermine et le goodwill pourront tre amortis ; - les intrts d'emprunts ainsi que les cots de dveloppement ne pourront pas tre capitaliss ; - les immobilisations corporelles devront tre values selon la mthode du cot uniquement et ne pourront pas tre

rvalues. En outre, certains thmes non adapts aux PME ne sont pas traits. C'est notamment le cas de l'information financire intermdiaire (en cours d'exercice), du rsultat par action et de l'information sectorielle. Enfin, le volume des informations fournir en annexe a t considrablement allg.

Toutes les entreprises sont donc concernes...


Mme si l'IASB n'a pas dfini prcisment ce qu'il fallait entendre par PME (en fonction, par exemple, de seuils de chiffre d'affaires ou d'effectif) et n'a pas donn de date d'entre en vigueur la norme, des discussions sont dj en cours en Europe et en France sur son utilisation possible. Dans ce contexte, toutes les PME, quels que soient leur taille et leur secteur d'activit, ont besoin de connatre les enjeux d'IFRS pour PME, et cela pour des raisons qui peuvent tre trs diffrentes : 1. En premier lieu, les groupes tablissant leurs comptes consolids conformment des rgles nationales et qui pourraient (ou devraient), parfois trs prochainement, prsenter des comptes en norme IFRS pour PME, c'est--dire :
- les groupes franais non cots, en prvision d'une convergence, voire d'une ventuelle substitution terme du rglement

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CRC 99-02 par la norme IFRS pour PME ;


- et toutes les filiales franaises de groupes europens non cots dont la mre se situe dans un Etat membre, par

exemple la Grande-Bretagne, envisageant d'imposer trs prochainement l'application de la norme IFRS pour PME dans les comptes consolids. Peuvent galement tre concernes les filiales de socits cotes pour lesquelles une version simplifie des IFRS pourrait constituer une base plus adapte des retraitements effectus au niveau de la mre. Une option pour IFRS pour PME apparatrait dans ce cas tout fait conforme ce besoin. Pour toutes ces entreprises, la connaissance de la norme IFRS pour PME, ainsi que des divergences de cette norme avec les rgles franaises relatives aux comptes sociaux et consolids prsentes dans le Titre IV de cet ouvrage, est indispensable et stratgique pour :
- mesurer et anticiper les consquences financires d'une opration dans les comptes consolids en IFRS pour PME ; - prvoir les systmes d'information adquats : les retraitements entre les deux jeux de comptes ncessitent en gnral

une adaptation des systmes d'information et un suivi spcifique de la part des quipes comptables dans les deux rfrentiels. 2. En second lieu, les groupes tablissant leurs comptes en normes IFRS et qui pourraient, prochainement, prsenter des comptes en norme IFRS pour PME. Sont concerns :
- les groupes cots sur Euronext dont la capitalisation boursire est infrieure 1 milliard qui devraient pouvoir, d'ici la fin de

l'anne 2009, passer sur Alternext ;


- ainsi que tous les groupes non cots qui avaient fait le choix d'opter pour les full IFRS pour bnficier d'une

norme internationalement reconnue. Pour ces groupes, IFRS pour PME constitue un bon compromis permettant de conserver une norme internationale sans avoir grer les complexits des full IFRS . Pour toutes ces entreprises, et avant d'opter pour un changement de rfrentiel, la connaissance de la norme IFRS pour PME, ainsi que des divergences de cette norme avec les full IFRS (qu'elles utilisent dj) prsentes dans le Titre II de cet ouvrage, est indispensable et stratgique pour apprhender les principaux impacts, sur leur information financire, d'un passage aux IFRS pour PME. 3. Et enfin toutes les autres PME, notamment celles qui s'apprtent lever des fonds ou se dvelopper en dehors de nos frontires, et qui ont bien des raisons de s'intresser aux IFRS pour PME et d'tudier l'opportunit que reprsente pour elles le passage une norme internationale adapte leur taille : a. Raisons lies au march : il est vraisemblable que les principaux concurrents de ces socits en pleine croissance tabliront court terme (ou tablissent dj) des comptes en normes IFRS ( full IFRS ou IFRS pour PME). Dans ces conditions, prsenter des comptes pro forma selon un rfrentiel internationalement reconnu :
- favorise les changes clients/fournisseurs lorsqu'il s'agit de dvelopper des relations commerciales l'tranger :

un rfrentiel commun connu de tous permet en effet aux principaux clients trangers de connatre la solidit financire des socits franaises afin de la comparer d'autres ;
- contribue au dveloppement des changes internationaux : la prsentation de comptes comparables ceux des

principaux concurrents sur place facilite la communication et la confiance entre les clients et les fournisseurs trangers et acclre ainsi les oprations et prises de dcision ; b. Raisons lies au projet des dirigeants pour leur entreprise : selon la vision des dirigeants, ceux-ci peuvent vouloir se tenir prts, plus ou moins court terme :
- soit une introduction en bourse, pour se donner les moyens d'une forte croissance. Ils auront donc produire

obligatoirement des tats financiers en normes full IFRS et pour s'y prparer, IFRS pour PME peut constituer une bonne transition ;
- soit une cession de leur entreprise des acheteurs tablissant leurs comptes en normes IFRS ou des acheteurs tablis

sur d'autres marchs que le march domestique et qui souhaiteraient donc obtenir des tats financiers dans un rfrentiel IFRS. Dans ces conditions, prparer des comptes selon la norme IFRS pour PME permet, en minimisant les cots d'tablissement, de formuler une offre de prix en fonction d'une rentabilit mesure avec des normes comparables celles de l'acheteur. c. Raisons lies la demande des banquiers : l'application de normes internationales facilite l'accs diffrentes sources de financement pour l'entreprise recherchant un financement auprs d'une institution financire trangre. En effet, ce langage commun devrait jouer un rle de facilitateur et constituer le socle indispensable la communication et la confiance entre l'entreprise et l'institution financire. D'ailleurs, il est vraisemblable, terme, que les partenaires bancaires feront pression sur les entreprises pour obtenir des tats financiers labors dans un rfrentiel comptable proche de celui utilis par les socits cotes ; d. Raisons lies l'optimisation de la gestion et du financement des socits : appliquer le rfrentiel IFRS pour PME peut permettre de mieux mesurer l'impact de certaines dcisions stratgiques, de financement et oprationnelles. Par exemple, la comptabilisation du chiffre d'affaires dpend de la faon dont les contrats commerciaux sont rdigs ; la qualification d'un contrat de location, selon les termes du contrat, en location simple ou en location financement, a un impact sur le niveau de l'endettement de la socit/du groupe. Il en est de mme d'autres traitements concernant par exemple l'actualisation des crances et des dettes, les sorties de crances du bilan, les engagements de retraite...

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Demain, peut tre que toutes les entreprises seront concernes si, suite aux volutions des directives europennes et aux travaux des groupes de travail au CNC, une application d'IFRS pour PME devient possible, voire obligatoire, dans les comptes sociaux.

... ainsi que tous les utilisateurs des tats financiers


a. Les auditeurs, commissaires aux comptes, experts-comptables, car ils devront certifier les comptes tablis selon la norme IFRS pour PME ou aider les tablir ; b. Les conseils : fiscalistes, juristes, banques d'affaires, agences de communication, conseils en stratgie, ressources humaines (retraites, stock-options), responsables systmes d'information, etc., car mme les IFRS pour PME changent les rapports avec la fiscalit, les notions de droit fondes sur des donnes comptables, la communication des entreprises, leur stratgie de croissance et de financement, les conditions d'octroi d'avantages au personnel, l'organisation des remontes des informations, la centralisation des traitements, etc. ; c. Les acteurs du march : actionnaires, analystes, agences de notation, banquiers, assureurs, etc., car les IFRS pour PME modifient les tats financiers, les rsultats, les capitaux propres, les ratios, les indicateurs boursiers et de performance, etc. ; d. Et tous les tudiants concerns par ces matires, car comprendre le langage IFRS, mme simplifi, apparat aujourd'hui comme une ncessit.

Cet ouvrage est l'outil indispensable pour comprendre les enjeux de la norme IFRS pour PME
Plus qu'une explicitation de la norme, cet ouvrage constitue un vritable outil d'analyse pour les entreprises et les diffrents acteurs du march (auditeurs, conseils, normalisateurs etc.) :
- pour ceux connaissant dj les IFRS, il fait le lien entre les full IFRS et les IFRS pour PME ; - pour ceux qui vont dcouvrir les IFRS par cette nouvelle norme, les divergences essentielles entre IFRS pour PME et les

rgles franaises sont prsentes. Il doit ainsi permettre tous d'apprhender les enjeux de la norme afin de prendre en toute connaissance de cause les dcisions relatives l'application micro ou macro conomique de cette nouvelle norme. En consquence, l'ouvrage est structur de la faon suivante : Le Titre I Prsentation gnrale de la norme IFRS pour PME propose une vision globale de la norme IFRS pour PME. Thme par thme - regroupements d'entreprises, immobilisations, provisions, etc. - les principes essentiels de comptabilisation et d'valuation sont dcrits, permettant une premire approche synthtique de la norme. Le Titre II Tableaux comparatifs IFRS pour PME et full IFRS prsente de manire plus dtaille la norme IFRS pour PME et indique les divergences avec les full IFRS . Chaque partie traite d'un thme particulier : les principes fondamentaux, les tats financiers consolids, les regroupements d'entreprises, et les participations dans des entreprises associes et des co-entreprises, les produits et charges, les instruments financiers, les actifs et passifs et divers autres sujets (locations, monnaie trangre, vnements postrieurs la clture, parties lies...). Les paragraphes des normes sont mentionns pour les lecteurs souhaitant aller plus loin. Le Titre III Exemple d'tats financiers illustrs IFRS pour PME reprend, en franais, l'exemple de prsentation des tats financiers donn dans la norme IFRS pour PME (bilan, compte de rsultat et annexe). Le Titre IV Comparaison d'IFRS pour PME avec les rgles franaises d'tablissement des comptes consolids dresse la liste des divergences essentielles (stratgiques et oprationnelles) que les dirigeants doivent connatre avant toute prise de dcision. Ces divergences sont prsentes sous la forme de tableaux synthtiques, faisant ressortir l'essentiel de l'analyse. Des renvois systmatiques sont faits aux normes IFRS ainsi qu' nos publications en rgles franaises (Mmento Comptable 2010, Mmento Comptes consolids 2009). Le Titre V Quelle application de la norme IFRS pour PME en France et en Europe ? dresse un tat des lieux des rflexions actuelles dans les diffrents Etats membres et propose des pistes pour l'avenir des IFRS pour PME :
- alternative aux rgles de consolidation pour les groupes non cots ? - application aux comptes sociaux ou convergence des comptes sociaux vers cette nouvelle norme ? - application dans les reporting groupes ?

Remerciements particuliers
Avant d'achever cette introduction, je souhaite signaler que cet ouvrage est un travail d'quipe et tiens spcialement remercier :
- Anne-Lyse Blandin, directeur PwC, responsable Consultations et Publications France ainsi qu'Olivier Schrer, associ

PwC, responsable Consultations IFRS, avec la collaboration de Magali Dos Santos et Marie-Christine Rosier de l'quipe du Mmento Comptable,
- Ccile Saint Jean, directeur PwC, pour la coordination gnrale, - Philippe Kubisa, Marie-Jeanne Morvan, associs PwaC Global Capital Market Group, ainsi que Jean-Laurent Bracieux,

avec le concours de Pierre-Yves Boix et Laurent Gravier, associs de PwC Entreprises et spcialistes de groupes non cots et des PME, pour leurs apports stratgiques et oprationnels dans le passage des rgles franaises aux IFRS pour PME et des full IFRS vers IFRS pour PME,

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- l'ensemble des rdacteurs et consultants du Ple France et du Ple IFRS du dpartement Consultations et Publications de

PricewaterhouseCoopers,
- Evelyne Berthier et Caroline Heintz pour les travaux de mise en forme et de relecture.

Comme pour tous les ouvrages ou mensuels rdigs par le dpartement Consultations et Publications de PricewaterhouseCoopers (Mmento Comptable, Mmento Comptes consolids, Mmento IFRS, Mmento IFRS Comment dans la Solution Navis comptable conso/IFRS, Mmento Fusions & Acquisitions, Feuillet Rapide Comptable), notre souci tant de contribuer faciliter le travail de tous, nous esprons avoir fait oeuvre utile et permis aux diffrents utilisateurs de disposer d'une information pratique pour la prparation ou la comprhension des conversions IFRS pour PME. C'est avec cet espoir que nous vous prsentons notre nouvel ouvrage IFRS pour PME . Le 15 octobre 2009 Claude Lopater

Liste des principales abrviations

AICPA ANC CE CNC CRC Conso. DCF Deps DFCG EBIT EBITDA ED FASB Fifo FTSE IAS IASB IASC IASCF IFRIC IFRS LIFO MC OEC PCG Peps PME Rgl. SARL SA SIC TPE UE UGT US GAAP XBRL

American Institute of Certified Public Accountants Autorit des Normes Comptables Commission europenne Conseil National de la Comptabilit Comit de la Rglementation Comptable Mmento Comptes consolids - Ed. Francis Lefebvre Discounted cash flow Dernier entr - premier sorti Association nationale des directeurs financiers et de contrleurs de gestion Earnings before interests and taxes Earnings before interests, taxes, depreciation and amortization Exposure draft (expos-sondage) Financial Accounting Standards Board First in - first out Financial Times Stock Exchange International Accounting Standard International Accounting Standards Board (comit excutif de l'IASC) International Accounting Standards Committee International Accounting Standards Committee Foundation International Financial Reporting Interpretations Committee (comit d'interprtation remplaant le SIC depuis mars 2002) International Financial Reporting Standards (dnomination adopte pour les normes de l'IASB les plus rcentes) Last in - first out Mmento pratique Comptable - Ed. Francis Lefebvre Ordre des Experts-Comptables Plan comptable gnral Premier entr - premier sorti Petites et moyennes entreprises Rglement Socit responsabilit limite Socit anonyme Standing Interpretations Committee de l'IASC (devenu IFRIC) Trs petite entreprise Union europenne Unit gnratrice de trsorerie US Generally Accepted Accounting Principles eXtensible Business Reporting Language

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IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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IFRS pour PME, d. 2009

TITRE I PRSENTATION GNRALE DE LA NORME IFRS POUR PME


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Introduction
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La synthse ci-aprs prsente, aussi simplement que possible, les dispositions de base de la norme IFRS pour PME. Elle est rdige principalement l'attention de ceux qui ont peu, voire aucune connaissance des full IFRS .

SECTION I Cadre gnral de la norme IFRS pour PME


A. Champ d'application
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Toute entit publiant des tats financiers usage gnral, pour des utilisateurs externes, et n'ayant pas de responsabilit publique peut appliquer la norme IFRS pour PME. Une entit a une responsabilit publique si :
- elle dpose ou est en voie de dposer ses tats financiers auprs d'une autorit de rglementation des

valeurs mobilires ou tout autre organisme de rgulation en vue de l'mission d'une catgorie d'instruments sur un march public,
- ou si elle dtient des actifs titre fiduciaire pour le compte d'un nombre important de tiers externes. Les banques, les compagnies d'assurance, les courtiers en valeurs mobilires ou les socits de bourse et les fonds de pension sont des exemples d'entits dtenant des actifs titre fiduciaire pour un nombre important de tiers.

Remarque La taille n'est pas le critre qui dtermine s'il est possible ou non d'utiliser la norme IFRS pour PME ; cette possibilit d'application s'apprcie uniquement selon que l'entit a une responsabilit publique ou non.

B. Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers


1. Cot historique
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IFRS pour PME requiert gnralement que les lments soient comptabiliss leur cot historique. La norme impose toutefois la rvaluation la juste valeur des immeubles de placement (voir n 1224) et des actifs biologiques (voir n 1810), lorsque l'information est disponible. Elle impose, par ailleurs, d'valuer la juste valeur certaines catgories d'instruments financiers (voir n 1264 et 1280). Tous les lments autres que ceux comptabiliss la juste valeur sont susceptibles de faire l'objet d'une dprciation (voir n 1268 et 1300 s.).

2. Concepts et principes gnraux


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Les tats financiers doivent tre tablis :


- selon la mthode de la comptabilit d'engagement, - et sur une base de continuit d'exploitation dans un avenir prvisible (c'est--dire, au minimum, pendant

les 12 mois suivant la date de clture). Leur objectif est de fournir une information sur la situation financire, la performance et la trsorerie gnre par l'entit. Cette information doit permettre aux utilisateurs des tats financiers de prendre une dcision conomique.

3. Caractristiques qualitatives des tats financiers

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Les principales caractristiques qualitatives qui rendent les informations fournies dans les tats financiers utiles pour les utilisateurs sont :
- l'intelligibilit, - la pertinence, - l'importance relative, - la fiabilit, - la prminence de la substance sur la forme, - la prudence, - l'exhaustivit, - la comparabilit, - la clrit.

Les avantages obtenus des informations fournies doivent tre suprieurs aux cots qu'il a fallu engager pour les produire. Une information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent au vu des tats financiers. L'importance relative dpend de la taille de l'lment ou de l'erreur, apprcie dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude.

4. Image fidle et conformit la norme IFRS pour PME


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Les tats financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie d'une entit. L'application des dispositions appropries d'IFRS pour PME et le respect des principales caractristiques qualitatives exposes ci-avant (voir n 1040) est prsume conduire l'obtention de l'image fidle. Dans des circonstances extrmement rares, l'entit peut droger la norme IFRS pour PME si elle estime que le respect d'un aspect de la norme serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers. La nature, le motif et l'impact de la drogation doivent tre expliqus dans les tats financiers.

5. Premire adoption
1060

Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une entit prsentant ses premiers tats financiers annuels conformment IFRS pour PME, que son prcdent rfrentiel comptable soit les full IFRS ou un autre rfrentiel comptable. Lors de la premire adoption d'IFRS pour PME - laquelle prend effet la date de clture des premiers tats financiers qu'une entit dclare conformes la norme - l'entit doit appliquer de faon totalement rtrospective la norme IFRS pour PME. Pour faciliter la transition, il existe dix exemptions spcifiques et optionnelles, une exemption gnrale et cinq exceptions obligatoires l'application rtrospective de la norme :
1. Exceptions obligatoires Les exceptions obligatoires l'application de la mthode rtrospective

concernent :
- la dcomptabilisation des actifs et passifs financiers ; - la comptabilit de couverture ; - les estimations ; - les activits abandonnes ; - l'valuation des intrts minoritaires. 2. Dix exemptions optionnelles l'application de la mthode rtrospective relatives aux lments

suivants :
- les regroupements d'entreprises ; - les transactions dont le paiement est fond sur des actions ; - la juste valeur utilise comme cot prsum pour certains actifs non courants ; - la rvaluation utilise comme cot prsum pour certains actifs non courants ; - le montant cumul des carts de conversion ; - l'valuation des participations dans les comptes individuels ;

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- les instruments financiers composs ; - les impts diffrs ; - les contrats de concessions de services ; - les activits extractives ; - l'identification des contrats de location ; - l'valuation des actifs de dmantlement et de remises en tat. 3. Une exemption gnrale Les entreprises peuvent bnficier d'une exemption gnrale et ne pas

appliquer la norme de faon rtrospective si cette application s'avre irralisable.


Le glossaire dfinit l'application d'une disposition comme irralisable lorsque l'entit ne peut pas appliquer cette disposition aprs avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y parvenir .

Les informations comparatives sont prpares et prsentes selon IFRS pour PME. Les ajustements dcoulant de la premire application d'IFRS pour PME sont directement comptabiliss en rsultats non distribus (ou, le cas chant, en une autre catgorie de capitaux propres) la date de transition IFRS pour PME. Si une entit choisit de ne plus appliquer IFRS pour PME, puis opte nouveau pour son application, les exceptions et exemptions prvues en cas de premire application ne sont plus applicables.

6. Choix des mthodes comptables


1070

Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit pour la prparation et la prsentation de ses tats financiers. Lorsque IFRS pour PME ne traite pas spcifiquement d'une transaction, d'un vnement ou condition, la direction devra faire appel son jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant d'obtenir une information pertinente au regard des besoins de l'utilisateur et fiable.
Le terme de fiabilit signifie que les tats financiers doivent donner une image fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie, reflter la substance conomique des transactions, et tre neutres, prudents et complets dans tous leurs aspects significatifs (voir n 1030).

SECTION II Etats financiers


A. Objectifs et composantes des tats financiers
1100

Les tats financiers ont pour objectif de fournir des informations ncessaires la prise de dcisions conomiques. Un jeu complet d'tats financiers comprend :
- un bilan, - soit un compte de rsultat global (incluant les produits et charges de l'exercice ainsi que les gains et

pertes enregistrs directement en capitaux propres) soit un compte de rsultat spar et un tat du rsultat global,
- un tableau de variation des capitaux propres, - un tat des flux de trsorerie, - des notes explicatives (contenant notamment les mthodes comptables retenues).

Il n'existe pas de format impos pour les tats financiers. Toutefois, le Guide d'application d'IFRS pour PME propose, titre d'exemple, un jeu complet d'tats financiers ainsi qu'une liste d'informations fournir (voir n 3000 s.). Des informations minimum doivent tre fournies dans les tats financiers et les notes annexes. Les tats financiers prsentent les informations correspondantes de la priode prcdente ( informations comparatives ), moins qu'il existe d'autres dispositions spcifiques.

B. Etat de situation financire (bilan)


1. Informations prsenter au bilan
1110

Le bilan prsente les actifs de l'entit, ses dettes ainsi que les capitaux propres une date donne. Il doit comprendre au minimum les lments suivants : 1. Actifs : immobilisations corporelles ; immobilisations incorporelles ; immeubles de placement ;

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immobilisations financires ; participations ; actifs biologiques ; actifs d'impts diffrs ; actifs d'impts exigibles ; stocks ; clients et autres dbiteurs ; trsorerie et quivalents de trsorerie. 2. Capitaux propres : capitaux propres - part du groupe ; intrts minoritaires prsents au sein des capitaux propres sparment des capitaux propres - part du groupe. 3. Passifs : passifs d'impts diffrs ; passifs d'impts exigibles ; passifs financiers ; provisions ; fournisseurs et autres crditeurs.
Pour un exemple de bilan, voir n 3090.

2. Distinction entre les lments courants et non-courants


1112

Une entit doit prsenter sparment au bilan les actifs courants et non courants, sauf lorsqu'une prsentation selon le critre de liquidit apporte une information fiable et plus pertinente. Une entit doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque :
- elle s'attend raliser l'actif ou a l'intention de le vendre ou de le consommer dans le cadre de son cycle

normal d'exploitation (quelle que soit sa dure) ;


- elle dtient l'actif principalement des fins de ngoce ; - elle s'attend raliser l'actif dans un dlai de douze mois suivant la date de clture de la priode

comptable ;
- il s'agit de trsorerie ou d'un quivalent de trsorerie (soumis aucune restriction pendant les douze mois

suivant la date de clture). Une entit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque :
- elle s'attend rgler le passif dans le cadre de son cycle normal d'exploitation ; - elle dtient le passif principalement des fins de ngoce ; - le passif doit tre rgl dans un dlai de douze mois suivant la date de clture de la priode comptable ; - l'entit ne dispose pas d'un droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pendant au moins douze

mois compter de la date de clture de la priode comptable.

C. Etat du rsultat global et compte de rsultat


1120

L'entit peut choisir de prsenter le rsultat global en un ou deux tats spars :


- l'tat unique de rsultat global prsente tous les produits et charges de l'exercice en un seul tat (y

compris ceux comptabiliss directement en capitaux propres) ;


- l'approche en deux tats consiste prsenter d'une part, le compte de rsultat (produits et charges

de l'exercice) et, d'autre part, le rsultat global dtaillant les gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres. Le passage de l'une l'autre des deux mthodes de prsentation retenues constitue un changement de mthode comptable et doit donc tre trait comme tel.

1. Elments devant tre prsents dans l'tat du rsultat global


1122

L'entit doit prsenter tous les produits et charges enregistrs sur la priode comptable soit dans un tat unique de rsultat global (variation des rsultats accumuls), soit dans deux tats spars. Les lments suivants doivent minima tre prsents dans le compte de rsultat :
- les produits des activits ordinaires, - les charges financires, - la quote-part du rsultat des entreprises associes ou des coentreprises comptabilises selon la mthode

de la mise en quivalence,
- la charge d'impt sur les rsultats, - un montant unique comprenant le total des profits ou pertes aprs impt (1) des activits abandonnes et

(2) rsultant de l'valuation la juste valeur (diminue des cots de vente) ou de la cession des actifs destins tre cds constituant l'activit abandonne,
- le rsultat.

Page 12

L'tat du rsultat global commence par le rsultat de l'exercice et inclut :


- chaque composante des autres lments du rsultat global (enregistrs directement en capitaux propres)

;
- la quote-part des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres des entreprises

associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; et


- le rsultat global total.

Si la prsentation en un tat unique est retenue, tous les lments noncs ci-dessus doivent tre prsents, ainsi qu'un sous-total reprenant le rsultat net de la priode. Quel que soit le mode de prsentation retenu, le rsultat net de la priode est ventil entre la part du groupe et les minoritaires. Des lignes supplmentaires et des sous-titres peuvent tre ajouts si cette prsentation permet une meilleure comprhension de la performance financire de l'entit. Une analyse des charges est prsente, soit selon leur nature soit selon leur fonction ; l'essentiel tant de fournir une information fiable et la plus pertinente possible.
Pour des exemples d'tat du rsultat global, voir n 3012 s.

2. Elments significatifs ou extraordinaires


1124

La norme IFRS pour PME requiert une information spare pour tous les produits et charges significatifs. L'information peut tre donne soit en commentaire de l'tat du rsultat global, soit dans les notes annexes. Il peut s'agir, par exemple, de cots de restructuration, de dprciations de stocks ou d'immobilisations corporelles, d'activits abandonnes, de rglements de litiges, de reprises de provisions, de gains ou de pertes sur cessions d'immobilisations corporelles ou de titres... La classification en lments extraordinaires est interdite.

D. Tableau de variation des capitaux propres


1130

Le tableau de variation des capitaux propres prsente un rapprochement des composantes des capitaux propres l'ouverture et la clture. Doivent figurer dans le tableau de variation des capitaux propres les lments suivants :
- le rsultat global de la priode, faisant la distinction entre la part du groupe et celle des intrts

minoritaires ;
- pour chaque composante des capitaux propres, l'impact des changements de mthodes comptables et

des corrections d'erreurs significatives des priodes prcdentes ;


- pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre les montants figurant

l'ouverture et la clture de l'exercice, en indiquant sparment les mouvements provenant (1) du rsultat de l'exercice, (2) de chaque autre lment du rsultat global (comptabiliss directement en capitaux propres) et (3) des autres transactions avec les actionnaires n'aboutissant pas une perte de contrle. Des informations sur les distributions, le solde des rsultats non distribus et un rapprochement de la valeur comptable de chaque catgorie de capitaux propres et de chaque lment directement comptabilis en capitaux propres doivent tre prsents dans le tableau de variation des capitaux propres ou dans les notes aux tats financiers.
Pour un exemple de tableau de variation des capitaux propres, voir n 3070.

E. Compte de rsultat et rsultats non distribus


1140

Dans de nombreux cas, les seuls changements des capitaux propres pendant l'exercice proviendront :
- du rsultat de l'exercice, - des dividendes mis en paiement au cours de l'exercice, - des corrections d'erreurs, - des changements de mthodes comptables.

Dans ce cas, l'entit est autorise prsenter un compte de rsultat et des rsultats non distribus au lieu du compte de rsultat global et du tableau de variation des capitaux propres. Si l'entit a fait le choix d'une prsentation de son rsultat global en deux tats spars (voir n 1120), elle doit nanmoins prsenter un compte de rsultat.

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F. Etat des flux de trsorerie


1150

L'tat des flux de trsorerie prsente comment l'activit gnre de la trsorerie et comment celle-ci est utilise par catgorie (activits oprationnelles, d'investissement et de financement) pendant une priode. Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de l'entit. Les activits d'investissement correspondent l'acquisition et la cession d'actifs long terme (y compris les regroupements d'entreprises) et les autres placements. Les activits de financement correspondent aux variations des capitaux propres et des emprunts. Une entit doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles en appliquant :
- soit la mthode directe, suivant laquelle les principales catgories d'entres et de sorties de trsorerie

brutes sont prsentes,


- soit la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat net est ajust des impacts des transactions sans

effet de trsorerie, des variations du fonds de roulement et de toutes les variations de trsorerie lies aux activits d'investissement ou de financement. Les lments sans effet de trsorerie comprennent les dprciations et les reprises de dprciations, les amortissements, les gains et pertes de change latents et les provisions. Les flux de trsorerie dcoulant des activits d'investissement et de financement (entres brutes de trsorerie et sorties brutes de trsorerie) doivent tre prsents sparment.
Pour un exemple d'tat des flux de trsorerie, voir n 3100.

G. Mthodes comptables, estimations et erreurs


1. Mthodes comptables
1160

Lorsque les rgles dictes par la norme IFRS pour PME ne sont pas spcifiquement applicables une transaction, un vnement ou condition, la direction devra faire preuve de jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant d'obtenir des informations qui satisfont aux caractristiques qualitatives exposes au n 1040. Dans ce cas, l'entit doit se rfrer aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant, et considrer leur possibilit d'application :
- les dispositions et commentaires figurant dans IFRS pour PME traitant de questions similaires et lies ; - les dfinitions, les critres de comptabilisation et les principes d'valuation des actifs, des passifs, des

produits et des charges ainsi que les principes gnraux noncs la Section 2 de la norme. L'entit peut galement, sans que cela soit une obligation, se rfrer aux full IFRS . L'entit doit choisir et appliquer ses mthodes comptables avec cohrence et les appliquer de manire permanente aux transactions et vnements similaires.

2. Changements de mthodes comptables


1162

Les changements de mthodes comptables d'un amendement IFRS pour PME sont comptabiliss conformment aux dispositions transitoires formules dans cet amendement. En l'absence de dispositions transitoires, la direction doit suivre la mme procdure que pour les corrections d'erreurs d'une priode antrieure (voir ci-aprs n 1168). Lorsqu'IFRS pour PME offre un choix de mthodes comptables concernant une transaction spcifique, si une entit modifie son choix, cette modification constitue un changement de mthode comptable.

3. Estimations comptables et jugements dterminants


1164

Une entit doit fournir des informations sur la nature et la valeur comptable des actifs et passifs lorsque leur valuation est essentiellement fonde sur le jugement, les estimations et les hypothses et qu'il existe de ce fait un risque que cette valuation varie significativement dans le futur.

4. Changements d'estimations comptables

Page 14

1166

L'impact d'un changement d'estimation comptable doit tre comptabilis de manire prospective et son impact entre dans la dtermination du rsultat de la priode affecte (c'est--dire, de la priode du changement et, le cas chant, des priodes ultrieures). Si le changement d'estimation comptable donne lieu des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un lment des capitaux propres, la valeur comptable de l'lment d'actif, de passif ou de capitaux propres concern est ajuste dans la priode du changement.

5. Corrections d'erreurs d'une priode antrieure


1168

Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans l'application d'une mthode comptable, de ngligences ou de mauvaises interprtations des informations disponibles. Une erreur significative d'une priode antrieure doit tre corrige de manire rtrospective (en ajustant le solde d'ouverture des rsultats non distribus et les montants comparatifs concerns), sauf s'il est irralisable de dterminer les effets spcifiquement lis la priode ou l'effet cumul de l'erreur. Dans ce cas, l'entit doit comptabiliser l'impact de l'erreur dans le bilan d'ouverture de la premire priode pour laquelle un retraitement rtrospectif est ralisable (priode qui peut tre la priode en cours). L'erreur et l'effet de la correction sont prsents dans les notes aux tats financiers.

H. Notes aux tats financiers


1170

Les notes aux tats financiers font partie intgrante de ceux-ci. Les informations prsentes dans le bilan (l'tat de la situation financire), dans l'tat du rsultat global, dans le tableau de variation des capitaux propres (ou dans l'tat du rsultat et rsultats non distribus) et dans l'tat des flux de trsorerie, doivent, si possible, comporter des renvois aux notes correspondantes. Les notes contiennent des informations en plus de celles prsentes dans les tats financiers. Au minimum, les notes aux tats financiers doivent comporter les informations suivantes :
- une dclaration selon laquelle les tats financiers ont t prpars en conformit avec IFRS pour PME ; - les principales mthodes comptables appliques ; - les estimations comptables et les jugements dterminants ; - des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans les tats financiers mais qui sont

requises par IFRS pour PME. Une entit doit galement fournir des informations, le cas chant, sur les changements de mthodes et d'estimations comptables.
Pour un exemple de notes aux tats financiers, voir n 3200 s.

I. Parties lies
1180

Les parties lies comprennent notamment :


- les filiales ; - les socits apparentes ; - les entreprises associes ; - les coentreprises ; - les principaux dirigeants de l'entit ou de sa socit-mre (ainsi que les membres de leur famille proche) ; - les parties (ainsi que les membres de leur famille proche, le cas chant) contrlant l'entit, exerant un

contrle conjoint ou une influence significative sur l'entit ;


- les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi au profit des employs de l'entit, ou de toute entit qui est

une partie lie cette entit. Ne font pas partie des parties lies, par exemple, les bailleurs de fonds et les administrations publiques dans le cadre de leurs transactions normales avec l'entit. Il existe galement une exemption aux obligations d'information quand l'entit est contrle par l'Etat ou sous son influence notable. Les noms de la socit mre et de la tte de groupe ultime (qui peut tre un individu ou un groupe d'individus) doivent tre indiqus dans les notes annexes, qu'il y ait eu ou non des transactions avec ces parties lies. Lorsqu'il existe des transactions entre parties lies, la nature de la relation, le montant des transactions et les soldes ainsi que d'autres informations ncessaires la comprhension des tats financiers sont indiqus dans les notes annexes (par exemple, le volume, le montant, le solde des transactions ainsi que les politiques

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tarifaires). Les informations sont fournies sparment pour certaines catgories de parties lies et pour les principaux types de transactions. Des lments de nature similaire peuvent faire l'objet d'une information globale (par exemple, les avantages du personnel court terme), sauf si une information distincte est ncessaire la comprhension des effets des transactions entre parties lies sur les tats financiers de l'entit. Une entit ne doit pas mentionner que les transactions entre parties lies ont t ralises selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale, sauf si ces modalits peuvent tre dmontres.

J. Evnements postrieurs la clture de l'exercice


1190

Les vnements postrieurs la clture de l'exercice peuvent, ou non, donner lieu ajustements. Si l'vnement contribue confirmer une situation qui existait la clture, les comptes doivent tre ajusts. En revanche, un vnement indiquant des situations apparues postrieurement la clture ne donne pas lieu ajustement mais doit faire l'objet d'une information dans les notes annexes. Les dividendes proposs ou dclars aprs la clture de l'exercice ne sont pas comptabiliss en tant que passif la fin de l'exercice. L'entit doit indiquer la date d'approbation des tats financiers et mentionner qui a donn cette approbation. Elle doit indiquer si les propritaires de l'entit ou d'autres personnes ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur publication.

SECTION III Actifs et passifs


A. Dfinitions et conditions de comptabilisation
1. Dfinition d'un actif
1200

Un actif est une ressource contrle par l'entit la suite d'vnements passs et dont on s'attend ce que des avantages conomiques futurs bnficient l'entit.

2. Dfinition d'un passif


1202

Un passif est une obligation actuelle de l'entit rsultant d'vnements passs, dont l'extinction devrait se traduire pour l'entit par une sortie de ressources reprsentative d'avantages conomiques.

3. Conditions de comptabilisation
1204

La comptabilisation d'un actif ou d'un passif dpend :


- du niveau de certitude attach la probabilit que des avantages conomiques iront l'entit ou en

proviendront,
- ainsi que de la possibilit d'valuer de manire fiable le cot ou la valeur de l'lment.

B. Actifs non financiers


1. Stocks

Evaluation initiale
1210

Les stocks sont initialement comptabiliss au cot. Le cot des stocks comprend tous les cots d'achat, les cots de transformation et les autres cots encourus pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. Les cots d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes non

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rcuprables, les frais de transport et de manutention et tout autre cot directement attribuable, dduction faite des rabais commerciaux, remises et autres lments similaires.

Evaluation ultrieure
1212

Postrieurement, les stocks sont valus au plus faible du cot de revient ou du prix de vente diminu des cots d'achvement et de commercialisation. Le cot des stocks est dtermin en utilisant la mthode du premier entr, premier sorti (Peps/Fifo) ou celle du cot moyen pondr. La mthode du dernier entr, premier sorti (Deps/Fifo) n'est pas autorise. La mme mthode de dtermination du cot doit tre utilise pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l'entit. Pour les stocks ayant une nature ou un usage diffrent, l'application de mthodes diffrentes de dtermination du cot peut tre justifie.

2. Immeubles de placement

Dfinition
1220

Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment - ou partie d'un btiment - ou les deux) dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital, ou les deux. Un droit sur un bien immobilier dtenu pour tre utilis pour la production de biens ou la fourniture de services ou des fins administratives n'est pas un immeuble de placement, de mme qu'un droit sur un bien immobilier dtenu en vue de la vente dans le cadre de l'activit ordinaire.

Evaluation initiale
1222

Le cot d'un immeuble de placement comprend son prix d'achat et toutes les dpenses directement attribuables, telles que les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de mutation et autres cots de transaction.

Evaluation ultrieure
1224

Quand la juste valeur d'un immeuble de placement peut tre dtermine de faon fiable, sans cot ou effort excessif, l'entit doit valuer cet immeuble de placement sa juste valeur, les variations ultrieures tant comptabilises par rsultat. Quand la juste valeur ne peut tre obtenue sans effort ou cot excessif, l'immeuble est comptabilis et valu comme les autres immobilisations corporelles. L'entit peut retenir la dernire valuation connue au lieu et place du cot, jusqu' ce qu'une nouvelle valuation soit disponible. Quand l'immeuble de placement fait l'objet d'un contrat de location-financement, seul un droit est comptabilis et non l'immeuble sous-jacent. Quand les immeubles de placement sont comptabiliss au cot, ils sont traits comme les autres immobilisations corporelles (voir n 1230 s.). Des transferts, entres ou sorties, de la catgorie Immeubles de placement doivent tre effectus lorsque le bien rpond pour la premire fois ou cesse de rpondre la dfinition d'un immeuble de placement.

3. Immobilisations corporelles

Dfinition
1230

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui :


- sont dtenus pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour tre

lous des tiers, ou des fins administratives ;


- dont on s'attend ce qu'ils soient utiliss sur plus d'une priode comptable.

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Les dispositions ci-aprs s'appliquent galement aux immeubles de placement comptabiliss au cot, lorsqu'ils ne peuvent tre valus a la juste valeur du fait de cots ou efforts excessifs (voir n 1224).

Evaluation initiale
1232

Lors de sa comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle doit tre value son cot. Celui-ci comprend :
- le prix d'achat, y compris les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de douane et les

taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux ;


- tout cot directement attribuable au transfert de l'actif jusqu' son lieu d'exploitation de la manire prvue

par la direction ;
- l'estimation initiale des cots de dmantlement, d'enlvement de l'immobilisation et de remise en tat du

site sur lequel elle est situe.

Evaluation ultrieure
1234

Les diffrentes catgories d'immobilisations corporelles sont comptabilises au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations ventuelles. La base amortissable d'une immobilisation corporelle (soit la valeur comptable brute diminue de la valeur rsiduelle estime) est systmatiquement amortie sur la dure d'utilit de l'immobilisation. Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des dures d'utilit diffrentes. L'amortissement est calcul en fonction de la dure d'utilit de chaque composant pris individuellement. Les composants significatifs d'une immobilisation corporelle ayant une dure d'utilit et un mode d'amortissement identiques peuvent tre regroups pour dterminer la dotation aux amortissements. Le cot d'une grande visite ou du remplacement d'un composant, effectu intervalles rguliers sur la dure d'utilit d'une immobilisation corporelle, est inscrit l'actif dans la mesure o il satisfait aux critres de comptabilisation d'un actif. La valeur comptable de la grande visite prcdente ou des composants remplacs est sortie de l'actif.

4. Immobilisations incorporelles (autres que les carts d'acquisition)

Dfinition
1240

Une immobilisation incorporelle est un actif identifiable non montaire, sans substance physique. Un tel actif est identifiable quand :
- il est sparable (c'est--dire qu'il peut tre, vendu, transfr, concd par licence, lou ou chang) ; ou - qu'il rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux.

Comptabilisation
1242

Les dpenses lies une immobilisation incorporelle sont comptabilises en tant qu'actif lorsqu'elles rpondent aux critres de comptabilisation d'un actif (voir n 1204).

Evaluation initiale
1244

L'valuation initiale d'une immobilisation incorporelle diffre selon la nature de cette immobilisation :
1. Immobilisation incorporelle acquise sparment Une immobilisation incorporelle doit tre value

initialement au cot. Le cot d'une immobilisation incorporelle comprend :


- le prix d'achat (y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des

remises et rabais commerciaux),


- tout cot, directement attribuable la prparation de l'actif en vue de son utilisation prvue.

Page 18

2. Immobilisations incorporelles gnres en interne Toutes les dpenses pouvant gnrer une

immobilisation incorporelle, y compris les dpenses de recherche et de dveloppement, sont comptabilises immdiatement en charges, moins qu'elles ne constituent un composant d'une autre immobilisation qui satisfait aux critres de comptabilisation d'un autre actif selon IFRS pour PME. Dans ce cas, les cots sont ajouts au cot total de l'actif et comptabiliss conformment aux rgles dictes par la norme IFRS pour PME. Les dpenses suivantes ne peuvent ainsi pas donner lieu la constatation d'une immobilisation incorporelle : dpenses de dmarrage d'une activit, de formation, de publicit et de promotion, de dmnagement et de relocalisation, de cration de marques, de titres de journaux ou de magazines, de listes de clients et autres lments similaires en substance gnrs en interne.

Evaluation ultrieure
1246

Une immobilisation incorporelle est comptabilise au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations ventuelles. Une immobilisation incorporelle est systmatiquement amortie sur sa dure d'utilit. Cette dure est dtermine sur la base de la dure de protection contractuelle ou sur d'autres droits lgaux ; elle ne peut tre indtermine. Si elle ne peut tre dtermine, une dure forfaitaire de 10 ans est retenue. La valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle la fin de sa dure d'utilit est prsume nulle, sauf si un tiers s'est engag racheter l'immobilisation ou s'il existe un march actif.

C. Instruments financiers
1. Dfinition et champ d'application
1250

Un instrument financier est un contrat qui donne lieu un actif financier d'une entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres d'une autre entit. Une entit doit comptabiliser un instrument financier uniquement lorsqu'elle devient partie aux dispositions contractuelles de l'instrument. La norme IFRS pour PME a scind en deux sections la partie relative aux instruments financiers :
- la section 11 traite des instruments financiers de base, - alors que la section 12 traite des instruments financiers plus complexes.

La section 11 s'applique donc toutes les entits alors que la section 12 s'adresse aux entits plus importantes ou plus complexes. L'entit a le choix entre appliquer :
- les sections 11 et 12 de la norme IFRS pour PME, ou - les rgles de comptabilisation et d'valuation dictes par la norme IAS 39, Instruments financiers :

comptabilisation et valuation. Les obligations en matire d'informations en annexe demeurent cependant celles requises par la norme IFRS pour PME. Remarque Le choix d'appliquer la norme IAS 39 ne sera probablement retenu que par les entits appartenant un groupe dont la mre tablit ses comptes consolids conformment aux full IFRS .

2. Instruments financiers de base

Dfinition
1260

Constituent des instruments financiers de base :


- la trsorerie, - les instruments de dettes simples (tels les prts et les emprunts), - l'engagement de recevoir un prt, - les valeurs mobilires de placement telles que des actions de prfrence non convertibles et des actions

ordinaires ou de prfrence non remboursables.

Page 19

Un passif financier est qualifi de base s'il satisfait aux conditions suivantes :
- les rendements sont facilement dterminables (par exemple, taux de rendement fixe) ; - il n'existe pas de dispositions contractuelles qui puissent conduire le porteur perdre une partie du

capital ou des intrts attribuables la priode en cours ou aux priodes antrieures ;


- les clauses contractuelles permettant un remboursement anticip ne sont pas conditionnes des

vnements futurs ;
- il n'existe aucune disposition relative des rendements ou un remboursement conditionnels autre que

celles voques ci-dessus. Constituent par exemple des passifs financiers de base : les dettes fournisseurs, les emprunts, les dpts vue, les billets de trsorerie, les obligations et autres instruments similaires.

Evaluation initiale
1262

Les instruments financiers de base sont valus initialement au prix de la transaction, moins qu'il ne s'agisse d'une transaction de financement. Dans ce cas, l'instrument financier est comptabilis la valeur actuelle des paiements futurs, l'actualisation tant ralise au taux de march.

Evaluation ultrieure
1264

A chaque clture, les instruments financiers de base sont valus comme suit :
- les dettes sont values au cot amorti, en appliquant la mthode du taux d'intrt effectif (TIE) ; - les engagements recevoir un prt sont valus au cot (qui peut tre nul) diminu des dprciations

ventuelles ;
- les placements en actions non convertibles ou non remboursables sont valus la juste valeur si les

actions sont ngocies sur un march organis ou si la juste valeur peut tre estime d'une faon fiable ; dans le cas contraire, au cot diminu des dprciations ventuelles.

Dtermination de la juste valeur


1266

La juste valeur est dtermine en appliquant la hirarchie suivante :


- le prix d'un actif identique cot sur un march actif ; - s'il n'existe pas de march actif, le prix d'une transaction rcente pour un actif identique ; - si aucune des deux conditions prcdentes ne peut s'appliquer, la juste valeur est tablie en utilisant une

technique de valorisation.

Dprciation d'un instrument financier valu au cot ou au cot amorti


1268

S'il existe des indications objectives d'une perte de valeur sur des actifs financiers comptabiliss au cot ou au cot amorti, le montant de la perte doit tre comptabilis au compte de rsultat. Pour un instrument financier valu au cot amorti, la perte de valeur est gale la diffrence entre la valeur comptable de l'instrument financier d'une part, et la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims, actualiss au taux d'intrt effectif initiale de l'instrument d'autre part. Quand un actif financier est valu au cot diminu des dprciations, la perte de valeur est gale la diffrence entre la valeur comptable de l'actif financier d'une part, et la meilleure estimation possible que l'entit recevrait de la vente de cet actif la date de clture d'autre part.

Dcomptabilisation des actifs financiers


1270

Une entit doit dcomptabiliser un actif financier uniquement lorsque :


- les droits contractuels aux flux de trsorerie dcoulant de l'actif financier arrivent expiration ou font

l'objet d'un rglement ;

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- l'entit a transfr la quasi-totalit des risques et avantages relatifs l'actif financier ; ou - l'entit a conserv une partie des risques et avantages significatifs lis l'actif financier, mais a transfr

une autre partie le contrle de l'actif. Dans ce cas, l'actif est dcomptabilis et les droits et obligations crs ou conservs lors du transfert sont comptabiliss.

Dcomptabilisation d'un passif financier


1272

Un passif financier doit tre dcomptabilis uniquement lorsqu'il est teint, c'est--dire lorsque l'obligation est teinte ou annule ou qu'elle arrive expiration.

3. Autres instruments financiers

Principe gnral d'valuation


1280

Tous les instruments financiers qui ne sont pas des instruments financiers de base, voir n 1250 s., sont valus leur juste valeur, tant lors de leur valuation initiale qu' chaque clture, except dans les cas o la juste valeur ne peut tre estime de faon fiable. Dans ce cas, l'entit conserve la dernire estimation connue de la juste valeur qui devient alors le cot susceptible d'tre dprci. Cette mthode est retenue jusqu' la dcomptabilisation de l'instrument financier ou jusqu' ce que sa juste valeur devienne nouveau disponible.

Comptabilit de couverture
1282

Une entit peut dsigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un lment couvert de faon remplir les conditions de la comptabilit de couverture exposes ci-aprs et l'appliquer. Dans ce cas, le profit ou la perte sur l'instrument de couverture et sur l'lment couvert sont comptabiliss simultanment en rsultat. Un instrument de couverture :
- peut prendre la forme d'un swap de taux d'intrt, d'un swap de devises, d'un contrat terme de gr gr

sur une devise ou sur une marchandise, dont l'entit s'attend ce qu'il soit hautement efficace pour compenser le risque dsign comme tant le risque couvert ;
- implique une partie externe l'entit ou au groupe ; - a un montant notionnel gal au montant dsign du principal ou du notionnel de l'lment couvert ; - a une date d'chance qui ne saurait tre postrieure la date d'chance de l'lment couvert, au

rglement attendu de la transaction sur une marchandise couverte ou la survenance de la transaction prvue hautement probable ;
- n'a aucune clause de paiement d'avance, de rsiliation anticipe ou de prolongation.

Pour remplir les conditions de la comptabilit de couverture, une entit doit : documenter ds la mise en place de la couverture la relation entre l'instrument de couverture et l'lment couvert ;
a. b. identifier le risque couvert comme : - un risque de taux d'intrt, - un risque de change dans un engagement ferme ou une transaction prvue hautement probable, ou

bien le risque de change d'un investissement net dans une activit l'tranger, ou
- un risque de prix d'une marchandise ; c. et s'attendre ce que l'instrument de couverture soit hautement efficace pour compenser le risque

couvert dsign. L'efficacit d'une couverture est le degr auquel les variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de l'lment couvert attribuables au risque couvert sont compenses par les variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de l'instrument de couverture. Ds la mise en place de la couverture et de faon continue, l'entit documente son valuation du caractre hautement efficace des instruments de couverture utiliss. Pour une couverture de juste valeur (couverture du risque de taux d'intrt fixe ou du risque de prix d'une

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marchandise dtenue), l'lment couvert est ajust hauteur du gain ou de la perte li au risque couvert. Ces variations de valeur sont comptabilises en rsultat afin de compenser l'impact de l'instrument de couverture. Les gains et pertes sur les instruments qualifis de couverture de flux de trsorerie (couverture du risque de taux d'intrt variable, du risque de change d'un engagement ou d'un investissement net l'tranger) :
- sont comptabiliss en capitaux propres et recycls en rsultat quand l'lment couvert est comptabilis

en rsultat, ou
- sont utiliss pour ajuster la valeur comptable de l'actif ou d'un passif son acquisition.

D. Dprciation des actifs non financiers


1300

Tous les actifs sont soumis un test de dprciation conformment aux dispositions exposes ci-aprs, l'exception des lments suivants : actifs d'impt diffr, actifs gnrs par des avantages du personnel, actifs financiers, immeubles de placement valus la juste valeur et actifs biologiques valus la juste valeur diminue des cots estims de commercialisation.

1. Dprciation des stocks


1310

Les stocks sont soumis un test de dprciation chaque clture. Ce test est effectu en comparant la valeur comptable au prix de vente diminu des cots restant engager et de commercialisation. Une entit doit effectuer une nouvelle valuation du prix de vente diminu des cots restant engager et de commercialisation lors de chaque priode ultrieure, afin de dterminer si la dprciation prcdemment comptabilise doit tre reprise.

2. Dprciation d'actifs non financiers autres que les stocks


1320

Un actif est dprci lorsque sa valeur recouvrable est infrieure sa valeur comptable, la valeur recouvrable d'un actif tant la plus leve de sa juste valeur diminue des cots de vente ou de sa valeur d'utilit. Cette dprciation se traduit par une charge comptabilise immdiatement en compte de rsultat. Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis un test de dprciation lorsqu'il existe un indice de perte de valeur. L'existence d'indices de perte de valeur est apprcie chaque clture. Les indices externes de perte de valeur sont notamment la diminution de la valeur de march d'un actif, d'importants changements ayant un impact ngatif dans l'environnement technologique, conomique ou juridique, l'augmentation des taux d'intrt du march, ou la valeur comptable de l'actif net de l'entit qui devient suprieure sa valeur probable de ralisation. Les indices internes de perte de valeur sont notamment l'obsolescence ou la dgradation physique d'un actif, des changements dans le mode d'utilisation d'un actif (du fait, par exemple, d'une restructuration ou d'un abandon d'activit), ou un lment probant provenant du systme d'information interne indiquant que la performance conomique d'un actif est ou sera moins bonne que prvu. Lorsqu'elle procde au test de dprciation d'un actif, une entit est amene valuer la juste valeur diminue des cots de vente et/ou la valeur d'utilit : 1. Evaluation de la juste valeur La meilleure indication de la juste valeur est un prix figurant dans un accord de vente irrvocable sign dans des conditions de concurrence normale ou le prix de march sur un march actif. S'il n'existe ni prix de vente ni march actif, la valeur est estime partir de la meilleure information disponible pour reflter le montant, net des cots de sortie, qu'une entit pourrait obtenir, la date de clture, de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre parties bien informes et consentantes. 2. Evaluation de la valeur d'utilit La valeur d'utilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs attendus de l'actif. S'il n'est pas possible d'valuer la juste valeur ou la valeur d'utilit d'un actif pris isolment, l'valuation doit tre ralise au niveau de l'unit gnratrice de trsorerie laquelle appartient l'actif. La juste valeur du goodwill rsulte de l'valuation de la juste valeur du groupe d'actifs auquel le goodwill appartient. Afin de pouvoir effectuer des tests de dprciation, l'entit doit affecter le goodwill, compter de la date du regroupement d'entreprises, chaque unit gnratrice de trsorerie de l'acqureur susceptible de bnficier des effets de synergie du regroupement, sans tenir compte du fait que d'autres actifs ou passifs soient affects ces units gnratrices de trsorerie. Une entit doit, chaque clture, apprcier s'il existe un indice montrant qu'une dprciation comptabilise au cours de priodes antrieures est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminu. La dprciation comptabilise pour un actif autre qu'un goodwill est reprise lorsque la valeur recouvrable de l'actif est

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suprieure sa valeur comptable. Le montant de la reprise fait l'objet de certaines restrictions. Une perte de valeur comptabilise au titre du goodwill ne peut jamais tre reprise.

E. Provisions et ventualits
Comptabilisation et valuation initiale
1330

Une entit doit comptabiliser une provision si et seulement si :


- elle a une obligation actuelle rsultant d'un vnement pass ; - il est probable (c'est--dire plus probable qu'improbable) qu'elle sera tenue de transfrer des avantages

conomiques pour teindre l'obligation ; et


- le montant de l'obligation peut tre estim de manire fiable.

Le montant de la provision reprsente la meilleure estimation du montant ncessaire l'extinction de l'obligation la date de clture. Lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs, le montant de la provision est gal la valeur actuelle du montant attendu que l'on pense ncessaire pour teindre l'obligation. Une obligation actuelle peut rsulter d'une obligation lgale ou implicite. Une obligation actuelle rsultant d'un vnement pass signifie que l'entit n'a pas d'autre solution raliste que d'teindre l'obligation. Si l'entit peut viter des dpenses futures par des mesures futures, elle n'a aucune obligation actuelle et ne comptabilise donc aucune provision.
Par exemple, une entit ne peut comptabiliser une provision sur la seule base de son intention d'engager des dpenses de mise en conformit ou d'une rglementation lui imposant cette mise aux normes, si elle peut viter ces dpenses en changeant son mode de fonctionnement.

Lorsque tout ou partie du montant ncessaire l'extinction d'une provision est susceptible d'tre rembourse par un tiers, l'entit doit comptabiliser le remboursement en tant qu'actif spar uniquement si elle a la quasi certitude de recevoir le remboursement lors de l'extinction de son obligation. Le remboursement recevoir doit tre prsent au bilan comme un actif et ne doit pas tre compens avec la provision. Le montant de tout remboursement attendu est indiqu en annexe. La compensation est autorise au niveau du compte de rsultat. Une entit doit revoir ses provisions chaque clture et les ajuster pour reflter la meilleure estimation du montant qui serait ncessaire pour teindre l'obligation cette date.

Passifs ventuels
1332

Un passif ventuel est :


- soit une obligation potentielle mais incertaine, - soit une obligation actuelle qui n'est pas comptabilise en tant que passif car il n'est pas probable qu'une

sortie de ressources sera ncessaire ou que le montant de cette sortie ne peut pas tre estim de manire fiable. Les passifs ventuels ne sont pas comptabiliss mais prsents en annexe, moins qu'il ne s'agisse de passifs ventuels provenant d'un regroupement d'entreprises.

Actifs ventuels
1334

Les actifs ventuels ne doivent pas tre comptabiliss mais font l'objet d'une information en annexe lorsque la ralisation des avantages est probable. Lorsque la ralisation des avantages est quasi certaine, l'actif concern n'est plus un actif ventuel ; il est donc comptabilis en tant qu'actif.

F. Avantages du personnel
1. Dfinitions
1340

Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donnes par une entit en change des services rendus par son personnel. Ces avantages comprennent les rmunrations (salaires, intressements, primes, congs lis l'anciennet, paiements fonds sur des actions, etc.), les indemnits de

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rupture de contrat de travail (telles que les indemnits de licenciement ou de dpart volontaire) et les avantages postrieurs l'emploi (tels que les rgimes de retraite). Les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi comprennent les pensions de retraites, les indemnits de dpart, les assurances-vie et l'assistance mdicale postrieure l'emploi. Les pensions de retraites et les indemnits de dpart sont attribues aux membres du personnel par le biais de rgimes de retraite cotisations dfinies ou prestations dfinies. Savoir si un rgime d'avantages postrieurs l'emploi doit tre class en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies dpend des principaux termes et conditions du rgime. Un rgime cotisations dfinies est un rgime de retraite en vertu duquel l'entit verse des cotisations dfinies une entit distincte et n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplmentaires ou d'effectuer des prestations directes aux bnficiaires si le fonds ne dtient pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la priode en cours et les priodes antrieures. Les rgimes prestations dfinies dsignent les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi autres que ceux cotisations dfinies. Les rgimes multi-employeurs et les rgimes d'Etat sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies en fonction de leurs termes. Lorsque l'entit ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un rgime multi-employeur ou d'Etat prestations dfinies, elle doit le comptabiliser comme un rgime cotisations dfinies avec des mentions spcifiques dans les notes annexes.

2. Comptabilisation et valuation des rgimes de retraites

Rgimes cotisations dfinies


1342

Le cot des rgimes cotisations dfinies correspond la cotisation payable par l'employeur pour la priode considre.

Rgimes prestations dfinies


1344

L'utilisation d'une mthode de rpartition au prorata des annes de service (mthode des units de crdit projetes) doit tre utilise pour le calcul de l'obligation au titre de prestations dfinies, si l'entit est capable de le faire sans cot ou effort excessif. Selon cette mthode, chaque priode de service est considre comme donnant lieu une unit supplmentaire de droits prestations. Chacune des units est value sparment pour obtenir l'obligation finale. L'obligation relative un rgime prestations dfinies est enregistre pour sa valeur actualise, en prenant en compte les futures augmentations de salaire et en utilisant un taux d'actualisation fond sur des obligations d'entreprises de premire catgorie ayant une chance cohrente avec la dure estime des paiements futurs. Dans les pays o il n'y a pas de march actif pour de telles obligations, l'entit doit utiliser les rendements du march des obligations d'Etat. Si l'entit n'est pas capable d'appliquer la mthode des units de crdit projetes sans cot ou effort excessif, elle est autorise valuer ses obligations en simplifiant certaines hypothses, en ne tenant pas compte notamment de l'augmentation future des salaires, des services futurs ou de la mortalit des salaris en service. Il est de pratique courante pour les entits de faire appel aux services d'un actuaire pour effectuer l'valuation actuarielle des obligations lies aux rgimes prestations dfinies. Toutefois, IFRS pour PME n'impose pas le recours un actuaire. Elle n'impose pas non plus de revoir annuellement l'valuation actuarielle. Les actifs dtenus par un fonds d'avantages du personnel long terme et les contrats d'assurance qualifis sont appels actifs du rgime. Ces actifs sont dduits de l'obligation au titre des prestations dfinies pour calculer un passif net. Si le rsultat de cette opration est un actif net (excdent), cet excdent peut tre comptabilis l'actif uniquement si l'entit est en mesure de rcuprer l'excdent soit par le biais de rductions des cotisations futures, soit par le biais de remboursements. Tous les cots relatifs aux rgimes prestations dfinies sont comptabiliss en rsultat, moins que l'entit ne choisisse de comptabiliser les carts actuariels en autres gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres. Dans ce cas, seule la partie de la charge relative la rvaluation actuarielle peut tre prsente dans l'tat des gains et pertes enregistrs directement en capitaux propres, mais tous les autres lments de la charge globale sont enregistrs dans le compte de rsultat. Remarque Un actuaire retient un certain nombre d'hypothses pour valuer comment les actifs et les passifs du rgime vont voluer dans le temps. Ces hypothses comprennent notamment le taux de mortalit, le taux d'actualisation et le rendement des actifs. Les diffrences entre les rsultats projets et les rsultats

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rellement enregistrs correspondent des gains (si les carts sont positifs) ou des pertes (si les carts sont ngatifs) actuariels lis l'exprience. D'autres diffrences peuvent provenir galement de l'volution des sous-jacents lis certaines hypothses. Ainsi, le taux de mortalit volue en fonction de l'volution de l'esprance de vie. Ces changements d'hypothses actuarielles gnrent galement des diffrences dans l'valuation des obligations. Les carts actuariels (gains ou pertes) incluent donc ces deux types de diffrences. Si un rgime prestations dfinies est mis en place ou modifi au cours d'une priode, l'augmentation ou la diminution de la dette lie ce rgime de prestations dfinies est comptabilise directement en compte de rsultat, en charges ou en produits. De la mme faon, les charges ou produits rsultant de la rduction ou de la liquidation d'un rgime prestations dfinies sont enregistrs en compte de rsultat de l'exercice au cours duquel la rduction ou la liquidation est intervenue.

3. Comptabilisation des autres avantages long terme


1346

IFRS pour PME traite galement d'autres avantages long terme, notamment les congs lis l'anciennet ou les congs sabbatiques, les jubils (mdailles du travail) ou autres avantages lis l'anciennet, les indemnits d'incapacit de longue dure, les rmunrations et les primes diffres verses douze mois ou plus aprs la clture de la priode au cours de laquelle elles ont t acquises. Ces autres avantages long terme sont comptabiliss en dettes et valus la valeur actuelle de l'obligation la date de clture, diminue de la juste valeur des actifs du rgime utiliss directement pour teindre cette obligation.

G. Impts sur le rsultat


1350

L'impt exigible est comptabilis en dette courante pour le montant payer assis sur le profit taxable des exercices passs ou en cours. Il est valu en incluant les consquences d'un ventuel contrle fiscal effectu par l'administration fiscale. L'entit comptabilise :
- une dette d'impt diffr pour toutes les diffrences temporelles qui se traduiront par une augmentation

des bnfices imposables dans le futur,


- un actif d'impt diffr pour les diffrences temporelles qui se traduiront par une diminution des bnfices

taxables dans le futur,


- un actif d'impt diffr pour les pertes fiscales et les crdits d'impts non utiliss.

Ces rgles sont applicables tous les lments, exceptes les diffrences temporelles provenant :
- des bnfices non distribus en provenance des filiales, entreprises associes, coentreprises ou

succursales tablies l'tranger lorsqu'il est probable que la diffrence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prvisible ;
- de la comptabilisation initiale du goodwill.

Les diffrences fiscales temporelles peuvent avoir plusieurs origines, par exemple :
- une diffrence entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable ; - un lment inclus dans le rsultat imposable d'une priode donne alors qu'il est inclus dans le rsultat

comptable d'une autre priode. Les impts exigibles et diffrs sont enregistrs en tant que charge d'impt dans le compte de rsultat, sauf si le produit ou la charge ayant gnr la diffrence temporelle a t comptabilis directement en capitaux propres (ou en autres lments du rsultat global). Dans ce cas, la comptabilisation de l'impt suit celle de l'lment auquel il se rapporte. Les actifs et passifs d'impt diffr sont valus aux taux d'impt dont l'application est attendue sur la priode au cours de laquelle l'actif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux d'impt (et textes fiscaux applicables) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture. Lorsqu'une entit est soumise des taux d'impt diffrents s'appliquant des niveaux diffrents du bnfice imposable, les actifs et passifs d'impt diffr sont valus aux taux d'impt moyens adopts ou quasi adopts applicables aux priodes durant lesquelles elle s'attend ce que les diffrences temporelles s'inversent. Les actifs et passifs d'impt diffr ne sont pas actualiss. L'entit doit comptabiliser une dprciation s'il apparat que les actifs d'impts diffrs ne seront probablement pas recouvrs. Les impts relatifs aux dividendes verss ou verser l'administration fiscale pour le compte des actionnaires (par exemple, les retenues d'impt la source) sont comptabiliss en capitaux propres au titre des dividendes.

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H. Contrats de location
1360

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une priode dtermine, le droit d'utilisation d'un actif en change d'un paiement ou d'une srie de paiements. Un contrat de location est class comme un contrat de location-financement ds sa conclusion s'il transfre au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Tous les autres contrats sont classs comme des contrats de location simple. Le classement d'un contrat en contrat de location simple ou en contrat de location-financement dpend de la substance de la transaction plutt que de la forme juridique du contrat. Pour les contrats de cession-bail dbouchant sur un contrat de location-financement, tout profit de cession ralis par le vendeur-preneur est diffr et amorti par rsultat sur la dure du contrat de location. Si la cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et qu'elle est ralise la juste valeur, tout profit ou perte est comptabilis immdiatement en rsultat. Si la cession n'est pas ralise la juste valeur, une partie du rsultat de cession peut devoir tre tale sur la dure d'utilisation estime du bien.

Comptabilisation chez le preneur


1362

Dans un contrat de location-financement, le preneur comptabilise un actif et un passif dans ses tats financiers concurrence d'un montant gal la juste valeur du bien lou, ou, si celle-ci est plus faible, la valeur actuelle des loyers. Le preneur amortit cet actif conformment la mthode d'amortissement qu'il applique des actifs similaires ou sur la dure du contrat de location, si celle-ci est infrieure et s'il n'est pas raisonnablement certain que le preneur obtiendra la proprit de l'actif l'issue du contrat. Le preneur ventile les paiements minimaux au titre de la location entre la charge financire et l'amortissement du solde de la dette. Dans un contrat de location simple, le preneur comptabilise les paiements de la location en charges de faon linaire sur la dure du contrat de location, moins qu'une autre base systmatique de comptabilisation soit plus reprsentative de l'chelonnement dans le temps des avantages qu'il en retirera ou que les loyers soient indexs sur l'inflation.

Comptabilisation chez le bailleur


1364

Le bailleur doit comptabiliser les actifs dtenus faisant l'objet d'un contrat de location-financement comme des crances, pour un montant gal l'investissement net dans le contrat de location. Il s'agit de l'investissement brut qui est actualis en appliquant le taux d'intrt implicite du contrat. Le bailleur comptabilise les actifs faisant l'objet d'un contrat de location simple en fonction de la nature des actifs et les amortit selon une mthode cohrente avec la mthode d'amortissement qu'il applique des actifs similaires. Les revenus locatifs sont comptabiliss en rsultat de faon linaire sur toute la dure du contrat moins qu'une autre base systmatique ne soit plus reprsentative de l'chelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retir de l'utilisation de l'actif lou ou que les loyers soient indexs sur l'inflation.

SECTION IV Regroupement d'entreprises, tats financiers consolids, participations dans des entreprises associes et des coentreprises
A. Regroupements d'entreprises
1410

Un regroupement d'entreprises est le rassemblement d'entits ou d'activits distinctes en une seule entit. L'acqureur doit tre identifi dans tous les cas. Il est celui qui obtient le contrle d'une ou plusieurs entits ou activits. Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une entit afin d'obtenir des avantages de ses activits. Un regroupement d'entreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres. Il peut impliquer l'achat par une entit des capitaux propres d'une autre entit, l'achat de tous les actifs nets d'une autre entit, la prise en charge des passifs d'une autre entit ou l'achat de certains des actifs nets d'une autre entit qui, ensemble, forment une ou plusieurs activits. Un regroupement d'entreprises peut tre effectu par l'mission d'instruments de capitaux propres, le transfert de trsorerie, d'quivalents de trsorerie ou autres actifs, ou par une combinaison de ceux-ci. La transaction peut avoir lieu entre les actionnaires des entits qui se regroupent ou entre une entit et les actionnaires des

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entits qui se regroupent ou entre une entit et les actionnaires d'une autre. Il peut impliquer la cration d'une nouvelle entit pour contrler les entits se regroupant ou les actifs nets transfrs, ou la restructuration d'une ou de plusieurs des entits qui se regroupent. Les regroupements d'entreprises entre entits sous contrle commun ne sont pas couverts par la norme IFRS pour PME. Tous les regroupements d'entreprises sont comptabiliss selon la mthode de l'acquisition. L'application de la mthode de l'acquisition implique les tapes suivantes :
- l'identification d'un acqureur ; - l'valuation du cot du regroupement d'entreprises ; - l'affectation, la date d'acquisition, du cot du regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs

et passifs ventuels assums la date d'acquisition. Le cot d'un regroupement d'entreprises comprend les justes valeurs, la date d'change, des actifs remis, des passifs encourus ou assums, et des instruments de capitaux propres mis par l'acqureur, en change du contrle de l'entreprise acquise, plus tous les cots directement attribuables au regroupement d'entreprises. Ces cots sont affects, la date d'acquisition, en comptabilisant les actifs, les passifs et les passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise leurs justes valeurs cette date, l'exception des actifs non courants classs comme dtenus en vue de la vente, qui doivent tre comptabiliss leurs justes valeurs diminus des cots de la vente. Les critres de comptabilisation des lments acquis sont les suivants :
- dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage

conomique futur qui y est associ ira l'acqureur et que sa juste valeur peut tre value de faon fiable ;
- dans le cas d'un passif autre qu'un passif ventuel, il est probable qu'une sortie de ressources

reprsentatives d'avantages conomiques sera ncessaire pour teindre l'obligation, et que sa juste valeur peut tre value de faon fiable ;
- dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif ventuel, sa juste valeur peut tre value de

faon fiable. Le goodwill (l'excdent du cot d'un regroupement d'entreprises sur la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, des passifs et passifs ventuels identifiables) est comptabilis en tant qu'actif incorporel la date d'acquisition. Aprs la comptabilisation initiale, le goodwill est valu son cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations. La dure d'utilit du goodwill ne peut tre indtermine ; quand l'entit n'est pas en mesure de disposer d'une estimation fiable de cette dure de vie, celle-ci sera prsume gale 10 ans. Le goodwill ngatif est comptabilis immdiatement au compte de rsultat aprs que l'acqureur ait revu l'identification et l'valuation des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise et l'valuation du cot du regroupement.

B. Etats financiers consolids et individuels


1420

Une filiale est une entit contrle par l'entit mre. Le contrle est prsum exister lorsque l'entit mre dtient, directement ou indirectement, plus de la moiti des droits de vote de l'entit ; cette prsomption peut tre rfute lorsqu'il peut tre clairement dmontr que cette dtention ne constitue pas le contrle. Toutes les filiales sont consolides. Une filiale est consolide compter de la date d'acquisition jusqu' la date laquelle l'entit mre cesse de contrler la filiale. Les tats financiers consolids prsentent une information financire sur le groupe en tant qu'entit conomique unique. Cela requiert l'application de procdures de consolidation, l'limination des soldes et des transactions intra-groupe, et l'application d'une date de clture et de mthodes comptables homognes. Une entit mre prsente des tats financiers consolids, sauf :
- si l'entit mre est elle-mme une filiale et - si sa tte de groupe ou une entit mre intermdiaire produit des tats financiers consolids conformes

soit aux full IFRS , soit IFRS pour PME ;


- si elle n'a pas de filiales ou si les filiales qu'elle a sont destines tre cdes sous un an.

Une entit ad hoc est une entit cre pour accomplir un objectif limit et bien dfini. Une entit doit consolider une entit ad hoc lorsqu'elle la contrle en substance. Les tats financiers individuels sont ceux prpars par une entit mre ou un investisseur, dans lesquels les participations sont comptabilises comme des titres et non par le biais de la reprise des rsultats et des actifs nets des entits contrles. Les participations dans les filiales, dans les entits contrles conjointement et dans les entreprises associes sont comptabilises soit au cot, soit la juste valeur par le biais du compte de rsultat.

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Les tats financiers combins sont un seul jeu d'tats financiers de deux ou de plusieurs entits ayant des objectifs et un intrt conomique communs, contrles par un seul investisseur. Si une entit prpare des tats financiers combins et les dcrit comme se conformant IFRS pour PME, ces tats doivent se conformer toutes les dispositions de la norme, notamment l'limination des transactions et soldes intragroupe, et l'application d'une date de clture et de mthodes comptables homognes.

C. Participations dans des entreprises associes


1430

Une entreprise associe est une entit sur laquelle l'investisseur exerce une influence notable, et qui n'est ni une filiale ni une participation dans une coentreprise. L'influence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de l'entreprise associe, sans toutefois exercer un contrle exclusif ou conjoint sur ces politiques. L'influence notable est prsume exister lorsque l'investisseur dtient 20 % ou davantage des droits de vote de l'entreprise ; elle est prsume ne pas exister lorsque la dtention est infrieure 20 %. Ces prsomptions peuvent toutefois tre rfutes. Les participations dans les entreprises associes sont comptabilises de faon cohrente en utilisant le modle du cot (cot diminu du cumul des dprciations), la mthode de la mise en quivalence ou le modle de la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Les participations dans les entreprises associes sont classes en tant qu'actifs non courants.

D. Participations dans des coentreprises


1440

Une coentreprise est un accord contractuel par lequel deux parties ou plus (les coentrepreneurs) conviennent d'exercer une activit conomique sous contrle conjoint. Le contrle conjoint est dfini comme le partage d'une activit conomique en vertu d'un accord contractuel. Un coentrepreneur comptabilise sa participation en fonction du type de coentreprise : activits contrles conjointement, actifs contrls conjointement ou entits contrles conjointement.

Activits contrles conjointement


1442

Les activits contrles conjointement sont des activits qui impliquent l'utilisation des actifs et autres ressources des coentrepreneurs plutt que la cration d'une entit distincte. Chaque coentrepreneur utilise ses propres immobilisations corporelles et ses propres stocks. Il assume galement ses propres charges et ses propres passifs. L'accord de coentreprise prvoit gnralement un mode de partage, entre les coentrepreneurs, des produits tirs de la vente de la production et de toute charge supporte en commun. Chaque coentrepreneur comptabilise dans ses tats financiers les actifs dont il a le contrle, les passifs qu'il assume, les charges qu'il supporte et sa quote-part des produits qu'il retire de la vente des biens ou des services de la coentreprise.

Actifs contrls conjointement


1444

La dtention d'actifs contrls conjointement est un type de coentreprise dans laquelle les coentrepreneurs exercent un contrle conjoint sur les actifs apports ou acquis aux fins de la coentreprise. Un coentrepreneur comptabilise dans ses tats financiers sa quote-part des actifs contrls conjointement, tout passif qu'il assume, sa quote-part de tout passif qu'il assume conjointement avec les autres coentrepreneurs de la coentreprise, tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa quote-part de charges encourues par la coentreprise.

Entits contrles conjointement


1446

Une entit contrle conjointement est une coentreprise qui implique la cration d'une entit distincte dans laquelle chaque coentrepreneur dtient une participation. Un accord contractuel conclu entre les coentrepreneurs tablit le contrle conjoint sur l'activit conomique de l'entit. Le coentrepreneur comptabilise sa participation dans une entit contrle conjointement soit :
- au cot diminu du cumul des dprciations ; - en appliquant la mthode de la mise en quivalence ;

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- la juste valeur par le biais du compte de rsultat.

Le profit ou la perte dcoulant de l'apport ou de la vente d'actifs par un coentrepreneur une coentreprise doit traduire la substance de l'opration. Tant que la coentreprise conserve les actifs, et condition que le coentrepreneur ait transfr les principaux risques et avantages attachs au droit de proprit des actifs apports, le coentrepreneur comptabilise uniquement la partie du profit ou de la perte attribuable aux participations des autres coentrepreneurs. Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant intgral de toute perte lorsque l'apport ou la vente fournit la preuve d'une perte de valeur.

SECTION V Dettes et capitaux propres


1500

Les capitaux propres sont l'intrt rsiduel dans les actifs d'une entit aprs dduction de tous ses passifs. Les capitaux propres comprennent :
- les investissements effectus par les dtenteurs de l'entit, - majors des complments ces placements obtenus par le biais d'activits rentables et conservs pour

les utiliser dans les oprations de l'entit,


- diminus de la rduction des investissements des propritaires par suite d'oprations non rentables et

des distributions aux propritaires. Un passif est une obligation actuelle de l'entit rsultant d'vnements passs, dont on s'attend ce que le rglement implique une sortie de ressources de l'entit reprsentative d'avantages conomiques. Certains instruments financiers mis par l'entit peuvent avoir l'apparence juridique d'action, mais s'avrer tre en substance des dettes. Ils sont alors prsents en dettes. A l'inverse, les instruments qui rpondent aux conditions d'un passif sont classs en capitaux propres lorsqu'ils reprsentent l'intrt rsiduel dans les actifs nets de l'entit. Il s'agit notamment d'instruments remboursables au gr du porteur rpondant des conditions strictement dfinies.

A. Emission d'instruments de capitaux propres


1510

Les instruments de capitaux propres (telles les actions ordinaires) sont valus la juste valeur de la trsorerie ou des autres ressources reues, nette des cots directs lis l'mission et de l'impt sur les bnfices ventuel y affrent.

B. Instruments financiers composs


1520

Lors de l'mission d'emprunts convertibles ou d'instruments financiers composs qui contiennent la fois une composante dette et une composante capitaux propres, une entit doit rpartir le produit de l'mission entre ces deux composantes lors de la comptabilisation initiale.

C. Actions propres
1530

Les actions propres sont les instruments de capitaux propres d'une entit achets ou rachets par l'entit elle-mme. Une entit doit dduire des capitaux propres la juste valeur de la contrepartie donne en change des actions propres. L'entit ne comptabilise pas de profit ou de perte en rsultat lors de l'achat, de la vente, de l'mission ou de l'annulation d'actions propres.

D. Intrts minoritaires
1540

Dans les tats financiers consolids, les intrts minoritaires (droits des porteurs de capitaux propres n'ayant pas le contrle) dans les actifs nets d'une filiale sont inclus dans les capitaux propres.

SECTION VI Produits et charges


A. Produits des activits ordinaires
Page 29

1600

Les produits des activits ordinaires sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Ils sont comptabiliss lorsqu'il est probable que des avantages conomiques iront l'entit et que ces avantages peuvent tre valus de faon fiable.

Ventes de biens, prestations de services, intrts, redevances et dividendes


1610

Les produits des activits ordinaires gnrs par la vente de biens sont comptabiliss ds lors que :
- l'entit a transfr l'acheteur les principaux risques et avantages lis la proprit, - elle n'est plus implique dans la gestion et ne dispose plus du contrle des biens vendus, - il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront l'entit, et - le montant des produits et des charges gnrs par la transaction peuvent tre valus de manire

fiable. Les produits des activits ordinaires associs la fourniture de services doivent tre comptabiliss en fonction du degr d'avancement de la transaction et lorsque le rsultat de la transaction peut tre estim de manire fiable. Les produits sont comptabiliss au cours de la priode durant laquelle les services sont rendus, selon la mthode du pourcentage d'avancement. Une transaction n'est pas une vente et les produits des activits ordinaires ne sont pas comptabiliss lorsque, par exemple :
- l'entit conserve une obligation en raison d'une excution non satisfaisante, non couverte par les clauses

de garantie normales,
- le produit d'une vente particulire n'est peru qu'aprs que l'acheteur ait vendu les biens concerns, - l'installation, qui conditionne la ralisation de la vente et qui reprsente une part significative du contrat,

n'est pas termine,


- l'acheteur a le droit d'annuler l'achat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que l'entit est

dans l'incertitude quant la probabilit de retour des biens. Quand l'entit a mis en place un programme de fidlisation de sa clientle, elle doit scinder la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir au titre de la vente initiale entre, d'une part, la juste valeur des avantages accords lis au programme de fidlisation et, d'autre part, celle des autres composants de la vente. Pour reflter la substance de la transaction, il peut s'avrer ncessaire d'appliquer les critres de comptabilisation sparment aux diffrents lments identifiables d'une transaction unique.
Par exemple, lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services rendus ultrieurement la livraison, ce montant est diffr et comptabilis dans les produits des activits ordinaires sur la priode durant laquelle les services sont rendus.

Les intrts sont comptabiliss en appliquant la mthode du taux d'intrt effectif. Les redevances sont comptabilises au fur et mesure qu'elles sont acquises, selon la substance de l'accord concern. Les dividendes sont comptabiliss lorsque le droit de l'actionnaire percevoir le paiement est tabli.

Contrats de construction
1620

Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de manire fiable, les produits et les cots associs au contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr d'avancement du contrat la clture de l'exercice. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de manire fiable, les produits ne doivent tre comptabiliss qu' hauteur des cots engags dont il est probable qu'ils seront recouvrs. Les cots doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags.

B. Subventions publiques
1630

Une subvention publique est une aide publique prenant la forme d'un transfert de ressources une entit, en change du fait que celle-ci s'est conforme ou se conformera des conditions spcifiques lies ses activits oprationnelles. Les subventions publiques excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas tre raisonnablement dtermine et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent tre distingues des transactions commerciales habituelles de l'entit. Une entit doit comptabiliser les subventions publiques en fonction de la nature de la subvention de la

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manire suivante :
- une subvention, qui n'impose pas son bnficiaire de conditions de performance future, est

comptabilise en produit lorsque la subvention publique est acquise ;


- une subvention, qui impose son bnficiaire des conditions de performance future, est comptabilise en

produit uniquement lorsque ces conditions sont remplies ;


- les subventions reues avant que les critres de comptabilisation en produits ne soient remplis sont

comptabilises en passif. Les subventions doivent tre values la juste valeur de l'actif reu ou recevoir.

C. Cots d'emprunt
1640

L'entit doit comptabiliser tous les cots d'emprunt en charges dans le rsultat de la priode au cours de laquelle ils sont encourus.

D. Paiements fonds sur des actions


1650

Les paiements fonds sur des actions couvrent les oprations pouvant tre rgles :
- en instruments de capitaux propres (par exemple des actions), - ou bien en trsorerie ou autres actifs dont le montant est fond sur le prix des actions de l'entit, - ou une combinaison des deux.

Comptabilisation et valuation initiale


1652

Une entit doit comptabiliser les biens ou services reus dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fond sur des actions au moment o elle obtient les biens ou au fur et mesure qu'elle reoit les services. Les paiements fonds sur des actions accords des membres du personnel doivent tre comptabiliss sur la priode au cours de laquelle les membres du personnel doivent rendre des services pour y avoir droit. Les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgls en instruments de capitaux propres sont values par rapport la juste valeur des biens ou services reus, moins que cette juste valeur ne puisse tre value de faon fiable ou qu'il ne s'agisse de transactions avec des membres du personnel. Dans ce dernier cas, leur valeur est dtermine, ainsi que l'augmentation des capitaux propres correspondante, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Quand la juste valeur ne peut tre dtermine, l'entit utilise son jugement professionnel pour dterminer la meilleure mthode d'valuation possible afin d'obtenir cette juste valeur. Les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie sont values la juste valeur du passif encouru.

Evaluation ultrieure
1654

L'valuation des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres n'est pas revue ultrieurement, sauf pour intgrer l'impact des modifications des conditions d'acquisition (hors conditions de march). La dette lie un paiement fond sur des actions et qui est rgl en trsorerie fait l'objet d'une nouvelle valuation chaque clture et la date de rglement, les variations tant comptabilises en rsultat.

SECTION VII Conversion de monnaies trangres


A. Monnaie fonctionnelle
1710

Toutes les composantes des tats financiers sont values dans la monnaie de l'environnement conomique principal dans lequel opre l'entit (sa monnaie fonctionnelle). Toutes les transactions conclues dans des monnaies autres que la monnaie fonctionnelle sont considres comme des transactions en monnaie trangre.

Page 31

Transactions en monnaies trangres


1712

Une transaction en monnaie trangre est comptabilise dans la monnaie fonctionnelle en appliquant au montant en monnaie trangre le cours du change la date de la transaction (en l'absence de fluctuations importantes, des taux moyens peuvent tre utiliss). A la clture, les lments montaires sont convertis en utilisant le cours de clture. Les lments non montaires libells en monnaie trangre et qui sont valus au cot historique sont convertis en utilisant le cours de change la date de la transaction. Les lments non montaires libells en monnaie trangre et comptabiliss la juste valeur sont convertis en appliquant le taux de change en vigueur de la date laquelle cette juste valeur a t dtermine. Les diffrences de conversion sont comptabilises en produits ou en charges de la priode, l'exception des diffrences relatives des lments montaires qui font partie de l'investissement net d'une entit dans une activit l'tranger (sous rserve du respect par l'entit des critres stricts relatifs la qualification d'un investissement net). Dans les tats financiers consolids, ces carts de change sont classs sparment dans les capitaux propres. Ils ne sont pas repris en rsultat la cession de l'investissement net.

B. Monnaie de prsentation
1720

Une entit peut prsenter ses tats financiers dans la monnaie de son choix. Si sa monnaie de prsentation est diffrente de sa monnaie fonctionnelle, l'entit convertit son rsultat et sa situation financire dans la monnaie de prsentation. Si la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une conomie hyperinflationniste, les actifs et les passifs sont convertis au cours de clture la date d'tablissement du bilan ; l'tat du rsultat global est converti au cours de change en vigueur aux dates des diffrentes transactions. Tous les carts de change en rsultant doivent tre comptabiliss en tant que composante distincte des capitaux propres. Les entits d'un mme groupe peuvent avoir des monnaies fonctionnelles diffrentes. Pour l'tablissement des comptes consolids, les tats financiers de toutes les entits sont convertis dans la monnaie de prsentation de l'entit consolidante. Les carts de change rsultant de la conversion des tats financiers de chacune des entits sont comptabiliss en capitaux propres, dans les autres lments du rsultat global.

C. Hyperinflation
1730

L'hyperinflation est dfinie par rapport aux caractristiques de l'environnement conomique d'un pays. Une conomie est dite hyperinflationniste notamment si le taux cumul d'inflation sur trois ans approche ou dpasse 100 %. Lorsque la monnaie fonctionnelle d'une entit est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste, les tats financiers sont prsents selon l'unit de mesure ayant cours la fin de la priode comptable. Les chiffres correspondants de la priode prcdente doivent galement tre exprims dans l'unit de mesure qui a cours la clture. Le profit ou la perte sur la situation montaire nette doit tre inclus(e) dans le compte de rsultat et doit tre indiqu(e) sparment.

SECTION VIII Activits spcialises


A. Agriculture
1810

Une entit ayant une activit agricole doit valuer ses actifs biologiques la juste valeur diminue des frais estims du point de vente, lorsque cette juste valeur est facilement dterminable sans cot ou effort excessif. Lorsque le modle de la juste valeur n'est pas utilis, l'entit value ses actifs au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations. Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques est valu la juste valeur diminue des frais de commercialisation estims au moment de la rcolte.

B. Industries extractives
1820

Une entit appliquant IFRS pour PME qui se livre la prospection, l'valuation ou l'extraction de ressources minrales comptabilise les dpenses de prospection en charges de la priode dans laquelle elles

Page 32

sont encourues. Pour la comptabilisation des dpenses relatives l'acquisition ou l'laboration d'immobilisations corporelles ou incorporelles utilises dans les activits extractives, l'entit doit appliquer les dispositions gnrales relatives aux immobilisations corporelles et incorporelles d'IFRS pour PME. Lorsqu'une entit a une obligation de dmanteler ou d'enlever un lment ou de remettre en tat un site, elle doit appliquer les dispositions relatives aux provisions et aux passifs ventuels.

C. Accords de concession de services


1830

Une entit prive (le concessionnaire) peut passer un accord contractuel avec l'Etat ou une autre collectivit publique (le concdant) pour exploiter ou maintenir les infrastructures du concdant, tels que les routes, ponts, tunnels, aroports, rseaux de distribution d'nergie, prisons, hpitaux, etc. Ces contrats de concession peuvent se rpartir en deux grandes catgories, qui conditionnent le traitement comptable applicable :
- le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure o il dispose d'un droit contractuel

inconditionnel de recevoir de la trsorerie ou tout autre actif financier de la part du concdant. L'actif financier est valu sa juste valeur, l'entit devant suivre ultrieurement les dispositions relatives aux instruments financiers ;
- le concessionnaire comptabilise une immobilisation incorporelle dans la mesure o il reoit un droit (une

licence) de faire payer les usagers du service public. L'actif incorporel est valu l'origine sa juste valeur, l'entit devant suivre ultrieurement les dispositions relatives aux immobilisations incorporelles.
IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 33

IFRS pour PME, d. 2009

TITRE II TABLEAUX COMPARATIFS IFRS POUR PME ET FULL IFRS


2000

Introduction
2005

Le Titre II de cet ouvrage a pour vocation d'offrir au lecteur une comprhension approfondie des diffrences significatives entre la Norme internationale d'information financire pour les petites et moyennes entits (IFRS pour PME) et les full IFRS . Cette comparaison n'est pas exhaustive. La publication de ces tableaux comparatifs n'a, en effet, pas pour objet d'tudier tous les aspects des full IFRS ou d'IFRS pour PME ou de se substituer la lecture des normes et interprtations en ce qui concerne des points particuliers. La mention Identique IFRS pour PME signifie que les commentaires de l'IASB pour les full IFRS sont identiques ceux d'IFRS pour PME. Similaire IFRS pour PME signifie que les commentaires ne sont pas identiques et qu'il existe des diffrences mineures.

SECTION I Synthse des principales divergences entre IFRS pour PME et les full IFRS
2010

Cette synthse souligne les divergences cls entre IFRS pour PME et les full IFRS . Les divergences qui sont dtailles aux n 2040 s. prennent en compte les positions officielles relatives IFRS pour PME et aux full IFRS publies avant le 9 juillet 2009. Pour toutes les entreprises tablissant actuellement des comptes consolids en IFRS, elle dmontre qu'un passage IFRS pour PME a des implications qui dpassent largement la fonction d'information financire de l'entit.

IFRS pour PME 1. Etats financiers Un tat des variations de capitaux propres est exig. Il doit prsenter un rapprochement entre les diffrentes composantes des capitaux propres l'ouverture et la clture de la priode (mme obligation qu'en full IFRS ). Cependant, si les seules variations de capitaux propres au cours de la priode dcoulent du rsultat, du versement de dividendes, de corrections d'erreurs d'une priode antrieure ou de changements de mthodes comptables, un tat unique - compte de rsultat et des rsultats non distribus - peut tre prsent la place de l'tat du rsultat global et du tableau de variation des capitaux propres. 2. Regroupements d'entreprises Les cots de transaction sont inclus dans les cots d'acquisition. En cas d'ajustement du prix, une provision est constate en contrepartie du prix d'acquisition, s'il est probable que son montant sera pay et que sa juste valeur peut tre value de faon fiable.

Full IFRS

Un tat des variations de capitaux propres est exig. Il doit prsenter un rapprochement entre les diffrentes composantes des capitaux propres l'ouverture et la clture de la priode.

Les cots de transaction sont exclus en vertu de l'application de la norme IFRS 3 (rvise). Les clauses d'ajustement du prix sont comptabilises leur juste valeur quelle que soit leur probabilit de paiement.

3. Participations dans des entreprises associes et des coentreprises Une entit peut comptabiliser les participations dans des entreprises associes ou des entits sous contrle conjoint suivant l'une des mthodes suivantes : - le modle du cot (cot diminu du cumul des dprciations ventuelles), Les participations dans les entreprises associes sont comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence. L'utilisation des modles du cot et de la juste valeur est interdite, except pour les comptes individuels. Les entits sous contrle conjoint sont consolides

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IFRS pour PME - la mise en quivalence, - le modle de la juste valeur par rsultat.

Full IFRS par intgration proportionnelle ou par mise en quivalence. L'utilisation des modles du cot et de la juste valeur est interdite.

4. Frais de recherche et dveloppement et cots d'emprunt Tous les frais de recherche et dveloppement ainsi que tous les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges. Les frais de recherche sont comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus. Les frais de dveloppement sont inscrits l'actif et amortis lorsque certaines conditions spcifiques sont remplies. Les cots d'emprunt sont inscrits l'actif si certains critres sont satisfaits.

5. Instruments financiers drivs et instruments de couverture Deux sections traitent des instruments financiers : l'une porte sur les dettes et les crances et les autres instruments financiers de base et l'autre sur les autres instruments financiers plus complexes. L'essentiel des instruments financiers de base est valu au cot amorti et les instruments complexes sont gnralement valus la juste valeur par rsultat. Remarque Le modle de couverture d'IFRS pour PME est fond sur les principes des full IFRS . Nanmoins, il existe un certain nombre de diffrences dans l'application dtaille. Certaines dispositions sont plus restrictives selon la norme IFRS pour PME ( titre d'exemple, un nombre restreint de risques et d'instruments de couverture est autoris) mais aucun test d'efficacit quantitatif n'est requis selon cette norme. 6. Actifs non financiers et goodwill Le modle du cot est le seul autoris. Toutes les immobilisations incorporelles, y compris le goodwill, sont supposes avoir une dure d'utilit dtermine et sont amorties. Les immobilisations corporelles et incorporelles peuvent tre values au cot ou, dans certaines circonstances, leur juste valeur. Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles ayant une dure d'utilit indtermine font l'objet d'un test de dprciation et ne sont pas amortis. Les immeubles de placement peuvent tre comptabiliss, au choix, selon les mthodes de la juste valeur ou du cot. Les actifs non courants doivent tre classs comme dtenus en vue de la vente si leur valeur comptable est recouvre principalement par le biais d'une cession plutt que par l'utilisation continue. Des dispositions spcifiques d'valuation s'appliquent alors ces actifs. IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et valuation dfinit quatre catgories d'valuation pour les instruments financiers, savoir : - les actifs ou passifs financiers la juste valeur par rsultat, - les placements dtenus jusqu' leur chance, - les prts et crances, - les actifs financiers disponibles la vente.

Les immeubles de placement sont comptabiliss leur juste valeur lorsque celle-ci peut tre obtenue sans cot ou effort excessif. Aucune disposition ne traite des actifs dtenus en vue de la vente, la dcision de vendre un actif est considre uniquement comme un indice de dprciation.

7. Avantages du personnel - Rgimes prestations dfinies La norme prvoit la comptabilisation immdiate en charges des diffrents lments. La mthode de rpartition au prorata des annes de service (mthode des units de crdit projetes) doit tre utilise si les informations requises pour ce calcul sont dj disponibles ou peuvent tre obtenues sans cot ou effort excessif. Dans le cas contraire, il est possible de simplifier Les carts actuariels peuvent tre comptabiliss immdiatement en rsultat ou tals sur la dure de service rsiduelle attendue des bnficiaires. La mthode de rpartition au prorata des annes de service (mthode des units de crdit projetes) doit tre utilise pour le calcul de l'obligation au titre de prestations dfinies.

Page 35

IFRS pour PME les hypothses, en ne prenant pas en compte l'augmentation future des salaires, l'acquisition de droits futurs ou le taux de mortalit des salaris durant leur priode de service. 8. Impts sur le rsultat Tous les impts diffrs actifs sont comptabiliss mais une provision pour dprciation est comptabilise afin que la valeur nette comptable de l'actif d'impt diffr soit gale au montant dont le recouvrement est plus probable qu'improbable. Il ne devrait pas y avoir de diffrence entre la valeur nette comptable de l'actif d'impt diffr selon les full IFRS ou selon la norme IFRS pour PME. Toutes les positions fiscales incertaines entranant un risque de redressement doivent donner lieu la comptabilisation d'un impt diffr. Ce dernier doit tre valu en utilisant la probabilit moyenne pondre des consquences possibles. Il n'y a pas de seuil de comptabilisation et les consquences doivent tre comptabilises mme si la probabilit pondre est infrieure 50 %.

Full IFRS

Un impt diffr actif doit tre comptabilis uniquement s'il est probable que le bnfice imposable futur sera suffisant pour permettre de recouvrer l'actif d'impt diffr.

Il n'y a pas de dfinition prcise d'une situation fiscale incertaine. En pratique, l'entit comptabilisera le passif valu comme la meilleure estimation unique ou la probabilit moyenne pondre des rsultats possibles, si la probabilit excde 50 %. Cependant, un projet d'amendement d'IAS 12 prvoit une estimation identique celle, nouvelle, prvue par IFRS pour PME.

SECTION II Cadre comptable et premire adoption


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 1, 2, 3 et 35 d'IFRS pour PME.

1. Champ d'application
2040

IFRS pour PME Une entit qui publie des tats financiers usage gnral, pour des utilisateurs externes et n'a pas de responsabilit publique peut appliquer IFRS pour PME. Une entit a une responsabilit publique si elle dpose ou est en voie de dposer ses tats financiers auprs d'une autorit de rglementation des valeurs mobilires ou de tout autre organisme de rgulation en vue de l'mission d'une catgorie d'instruments sur un march public, ou si elle dtient des actifs titre fiduciaire pour le compte d'un nombre important de tiers externes. Les banques, les compagnies d'assurance, les courtiers en valeurs mobilires ou les socits de bourse et les fonds de pension sont des exemples d'entits dtenant des actifs titre fiduciaire pour un nombre important de tiers. Les petites entits cotes n'entrent pas dans le champ d'application de la norme IFRS pour PME. Une filiale d'une entit appliquant les full IFRS ou faisant partie d'un groupe tablissant des comptes consolids selon les full IFRS peut appliquer IFRS pour PME si elle n'a pas elle-mme de responsabilit publique. Si ses tats financiers

Full IFRS Les normes IFRS sont labores et publies afin de promouvoir leur utilisation dans les tats financiers usage gnral et dans d'autres informations financires. Les normes IFRS s'appliquent tous les tats financiers usage gnral, qui visent rpondre aux besoins communs d'information d'un grand nombre d'utilisateurs. Prface aux IFRS.7 et.10

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IFRS pour PME sont dclars conformes la norme, elle doit satisfaire toutes les obligations dictes par cette norme. IFRS pour PME 1.1 -1.6

Full IFRS

2. Dfinitions

Actif
2042

IFRS pour PME Un actif est une ressource contrle par une entit la suite d'vnements passs et dont on s'attend ce que des avantages conomiques futurs bnficient l'entit. Ces avantages conomiques futurs peuvent rsulter de l'utilisation continue de l'actif ou de sa cession. Les facteurs suivants ne sont pas essentiels pour dterminer l'existence d'un actif : - sa substance physique, - le droit de proprit. IFRS pour PME 2.15a, 2.17 - 2.19

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Cadre des IFRS.49a.53 -.59

Passif
2044

IFRS pour PME Un passif est une obligation actuelle de l'entit rsultant d'vnements passs et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entit par une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques. L'obligation actuelle peut tre juridique ou implicite (de par les pratiques passes ou la cration d'attentes fondes). IFRS pour PME 2.15b, 2.20 - 2.21

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Cadre des IFRS.49a.60 -.64

Capitaux propres
2046

IFRS pour PME Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers et capitaux propres, n 2780 s.

Full IFRS Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers et capitaux propres, n 2780 s.

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Produits
2048

IFRS pour PME Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n 2350 s.

Full IFRS Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n 2350 s.

Charges
2050

IFRS pour PME Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n 2350 s.

Full IFRS Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n 2350 s.

Comptabilisation des lments des tats financiers


2052

IFRS pour PME La comptabilisation consiste enregistrer au bilan ou au compte de rsultat tout lment qui rpond la dfinition et aux critres suivants : - il est probable que tout avantage conomique futur associ l'lment ira ou proviendra de l'entit. - le cot ou la valeur de cet lment peuvent tre valus de faon fiable. L'indication dans les notes annexes, dans la note sur les rgles et mthodes comptables ou dans tout autre note explicative, ne peut pallier l'absence de comptabilisation d'un lment rpondant aux critres noncs ci-dessus. Un lment ne rpondant pas aux critres de comptabilisation peut y rpondre ultrieurement suite des vnements ou des circonstances postrieurs. IFRS pour PME 2.24 - 2.28

Full IFRS Identique IFRS pour PME. En outre, la notion d'importance significative doit tre prise en compte. Cadre des IFRS.82 -.88

3. Concepts et principes gnraux

Bases d'valuation
2060

IFRS pour PME Les lments sont gnralement comptabiliss leur cot historique.

Full IFRS Les mthodes d'valuation comprennent le cot historique, le cot actuel, la valeur de ralisation

Page 38

IFRS pour PME Nanmoins, certaines catgories d'instruments financiers, les participations dans des entreprises associes et des coentreprises, les immeubles de placement et les actifs agricoles peuvent tre valus leur juste valeur. Tous les lments, hormis ceux comptabiliss leur juste valeur par le biais du compte de rsultat peuvent faire l'objet de dprciations. IFRS pour PME 2.46, 2.47 - 2.51

Full IFRS et la valeur actualise. Celle la plus couramment adopte est le cot historique. Toutefois, certains lments sont valus la juste valeur ( titre d'exemple, les immeubles de placement, les actifs biologiques et certaines catgories d'instruments financiers). Cadre des IFRS.100 et.101

Hypothses sous-jacentes
2062

IFRS pour PME Les tats financiers sont tablis suivant la mthode de la comptabilit d'engagement et la prsomption de continuit d'exploitation de l'entit (durant au moins douze mois compter de la date de clture). IFRS pour PME 2.36, 3.8

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.25.27.32

Caractristiques qualitatives
2064

IFRS pour PME Les principales caractristiques qualitatives qui rendent les informations fournies dans les tats financiers utiles pour les utilisateurs sont l'intelligibilit, la pertinence, l'importance relative, la fiabilit, la prminence de la substance sur la forme, la prudence, l'exhaustivit, la comparabilit, la clrit tout en obtenant le meilleur rapport cots/avantages. Une information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent au vu des tats financiers. L'importance relative dpend de l'importance de l'omission ou de l'inexactitude, apprcie en regard des circonstances particulires. IFRS pour PME 2.4 - 2.14

Full IFRS En full IFRS , les quatre caractristiques qualitatives sont l'intelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. L'importance relative est une sous-caractristique de la pertinence. La prminence de la substance, la prudence et l'exhaustivit sont des sous-caractristiques de la fiabilit. La clrit et le rapport cots/avantages sont dfinis comme des contraintes pesant sur la pertinence et la fiabilit des informations mais ne sont pas retenues comme tant des caractristiques qualitatives. Cadre des IFRS.24 -.46

Image fidle
2066

IFRS pour PME Les tats financiers doivent prsenter une image

Full IFRS Similaire IFRS pour PME.

Page 39

IFRS pour PME fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie d'une entit. Cette image fidle est obtenue en appliquant la section approprie d'IFRS pour PME et les principales caractristiques qualitatives exposes plus haut. Dans des circonstances extrmement rares, l'entit peut droger la norme IFRS pour PME si elle estime que le respect d'un aspect de la norme serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers. La nature, le motif et l'impact de la drogation doivent tre expliqus dans les tats financiers. IFRS pour PME 3.7

Full IFRS IAS 1.15 -.16.19.20

Compensation
2068

IFRS pour PME Les actifs et passifs ou les produits et charges ne peuvent pas tre compenss, sauf si cette compensation est expressment impose ou autorise par la norme. IFRS pour PME 2.52

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.32

4. Premire adoption

Transition aux IFRS/IFRS pour PME


2080

IFRS pour PME Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une entit prsentant ses tats financiers annuels pour la premire fois conformment IFRS pour PME, que son prcdent rfrentiel comptable soit les full IFRS ou un autre rfrentiel comptable. Lors de la premire adoption d'IFRS pour PME, qui prend effet la date de clture des premiers tats financiers qu'une entit dclare conformes la norme, l'entit doit appliquer de faon totalement rtrospective la norme IFRS pour PME. Il existe douze exemptions optionnelles, une exemption gnrale et cinq exceptions obligatoires l'application rtrospective de la norme. L'entit n'est pas autorise bnficier plus d'une fois des exemptions d'valuation et de retraitement spcifiques rserves au premier adoptant. IFRS pour PME 35.1 - 35.2, 35.9 - 35.11

Full IFRS Un premier adoptant des normes IFRS est une entit prsentant ses tats financiers annuels pour la premire fois selon les IFRS. Les exceptions obligatoires sont similaires celles de la norme IFRS pour PME, les exemptions optionnelles sont similaires mais pas exactement les mmes du fait des diffrences entre les dispositions de la norme IFRS pour PME et des full IFRS . IFRS 1.2, .4, .7, .10, .13, .26

Page 40

Date de transition
2082

IFRS pour PME Il s'agit du dbut du premier exercice pour lequel des informations comparatives compltes sont prsentes conformment la norme IFRS pour PME, dans les tats financiers prsents pour la premire fois selon IFRS pour PME. IFRS pour PME 35.6

Full IFRS Il s'agit du dbut du premier exercice pour lequel des informations comparatives compltes sont prsentes selon les full IFRS , dans les tats financiers prsents pour la premire fois en IFRS. IFRS 1.Annexe A

Rapprochement
2084

IFRS pour PME Les tats financiers d'un premier adoptant incluent les rapprochements suivants : - les rapprochements entre les capitaux propres prsents selon le rfrentiel comptable antrieur et ceux prsents selon IFRS pour PME, la date de transition et la clture du dernier exercice prsent dans les derniers tats financiers annuels de l'entit selon le rfrentiel comptable antrieur ; - un rapprochement entre le rsultat prsent, selon le rfrentiel comptable antrieur au titre du dernier exercice, dans les derniers tats financiers annuels de l'entit, et le rsultat prsent selon IFRS pour PME pour le mme exercice. IFRS pour PME 35.13

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS 1.39

Exceptions obligatoires
2086

IFRS pour PME Un premier adoptant d'IFRS pour PME ne peut modifier les mthodes comptables prcdemment suivies pour : - la dcomptabilisation d'actifs et de passifs financiers, - la comptabilit de couverture, - les estimations, - les activits abandonnes, - l'valuation des intrts minoritaires. IFRS pour PME 35.9

Full IFRS Outre les exceptions de la norme IFRS pour PME, les full IFRS prvoient une exception obligatoire relative aux actifs classs comme dtenus en vue de la vente. IFRS 1.26

Exemptions optionnelles
2088

Page 41

IFRS pour PME Les exemptions optionnelles suivantes l'application rtrospective sont possibles si elles sont pertinentes pour l'entit : - les regroupements d'entreprises, - les paiements fonds sur des actions, - la juste valeur ou la rvaluation comme cot prsum pour les immobilisations corporelles, immeubles de placement ou immobilisations incorporelles, - le montant cumul des carts de conversion, - l'valuation des titres dans les tats financiers individuels, - les instruments financiers composs, - les impts diffrs, - les contrats de cession de service, - les activits extractives, - l'identification des contrats de location, - les actifs de dmantlement inclus dans le cot d'une immobilisation corporelle. IFRS pour PME 35.10

Full IFRS La plupart des exemptions d'IFRS pour PME s'appliquent galement en full IFRS . Il y a d'autres exemptions telles que celles concernant les cots d'emprunt et les contrats de location. IFRS 1.13

Exemption gnrale
2090

IFRS pour PME Il y a exemption gnrale si l'application de la norme s'avre irralisable. Le glossaire dfinit l'application d'une disposition comme irralisable lorsque l'entit ne peut pas appliquer cette disposition aprs avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y parvenir . IFRS pour PME 35.11

Full IFRS Non applicable.

SECTION III Etats financiers


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 3, 4, 5, 6, 7, 8 et 10 d'IFRS pour PME. 2100

Les Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8 de la norme IFRS pour PME s'appuient sur la norme IAS 1, Prsentation des tats financiers (rvise en 2007, entre en vigueur de manire obligatoire pour les exercices ouverts le 1er janvier 2009). Elles noncent les dispositions relatives la prsentation des tats financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matire de contenu.

1. Dispositions gnrales

Conformit
2102

IFRS pour PME L'entit doit dclarer explicitement que les tats financiers sont conformes la norme IFRS pour

Full IFRS L'entit doit dclarer explicitement que les tats financiers sont conformes aux IFRS.

Page 42

IFRS pour PME PME. Cette conformit ne peut tre dclare que si les tats financiers remplissent toutes les conditions de cette norme. IFRS pour PME 3.3

Full IFRS Cette conformit ne peut tre dclare que si les tats financiers remplissent toutes les conditions des IFRS. IAS 1.16

Continuit d'exploitation
2104

IFRS pour PME Les tats financiers sont tablis suivant la mthode de la comptabilit d'engagement, en partant de l'hypothse de la continuit d'exploitation (durant au moins douze mois compter de la date de clture). IFRS pour PME 3.8 - 3.9

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.25 -.26

Drogation la norme
2106

IFRS pour PME L'entit peut droger la norme si elle estime que le respect d'une disposition serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers dcrit la Section 2 Concepts et principes gnraux . L'entit ne peut droger la norme si le cadre rglementaire l'interdit. IFRS pour PME 3.4

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 1.20

Informations comparatives
2108

IFRS pour PME L'entit prsente des informations comparatives au titre de la priode prcdente pour tous les montants figurant dans les tats financiers et dans les notes, sauf disposition contraire de la norme IFRS pour PME (rapprochement concernant les immobilisations corporelles, immeubles de placement, immobilisations incorporelles, goodwills, provisions, obligations au titre des prestations dfinies et la juste valeur des actifs du rgime). IFRS pour PME 3.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 1.38

Page 43

Composantes des tats financiers


2110

IFRS pour PME Un jeu d'tats financiers comprend : (a) un bilan, (b) un tat unique de rsultat global (y compris les autres lments comptabiliss en capitaux propres), ou un compte de rsultat spar et un tat des produits et charges comptabiliss directement en capitaux propres, (c) un tableau de variations des capitaux propres, (d) un tat des flux de trsorerie, (e) des notes contenant un rsum des principales mthodes comptables et autres notes explicatives. Dans certains cas, les tats numrs aux points (b) et (c) peuvent tre combins dans un tat comprenant le compte de rsultat et les rsultats non distribus. IFRS pour PME 3.17 - 3.18

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. L'entit peut utiliser des titres diffrents de ceux qui sont utiliss dans la norme. En outre, l'entit doit prsenter un bilan au dbut de la premire priode comparative lorsque l'entit applique une mthode comptable titre rtrospectif ou procde un retraitement titre rtrospectif, ou lorsqu'elle reclasse des lments dans ses tats financiers. IAS 1.10

2. Bilan (tat de la situation financire)

Principes gnraux
2120

IFRS pour PME Aucun format de bilan n'est prescrit. Les informations suivantes, au minimum, doivent nanmoins tre prsentes au bilan : Actifs : - trsorerie et quivalents de trsorerie, - clients et autres dbiteurs, - actifs financiers, - stocks, - immobilisations corporelles, - immeubles de placement, - immobilisations incorporelles, - actifs biologiques, - participations dans des entreprises associes et des coentreprises, - actifs d'impt exigible, - actifs d'impt diffr, Passifs et capitaux propres : - fournisseurs et autres crditeurs, - passifs financiers, - passifs d'impt exigible, - passifs d'impt diffr, - provisions, - capitaux propres du groupe, - intrts minoritaires (prsents au sein des capitaux propres). IFRS pour PME 4.2

Full IFRS Ces postes supplmentaires doivent figurer au bilan : - total des actifs classs comme dtenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente, - passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente. Seuls les placements comptabiliss selon la mthode de mise en quivalence sont prsents sous un poste distinct. IAS 1.54

Page 44

Distinction entre lments courants et non courants


2122

IFRS pour PME La distinction entre les lments courants et non courants est requise moins qu'une prsentation par ordre de liquidit ne soit plus pertinente. Une entit doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque : - elle s'attend raliser l'actif ou a l'intention de le vendre ou de le consommer dans le cadre de son cycle normal d'exploitation (quelle que soit sa dure) ; - elle dtient l'actif principalement des fins de transaction ; - elle s'attend raliser l'actif dans les douze mois suivant la date de clture ; ou - il s'agit de trsorerie ou d'un quivalent de trsorerie (sans restriction, au-del de douze mois aprs la date de clture). Une entit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque : - elle s'attend rgler le passif dans le cadre de son cycle normal d'exploitation ; - elle dtient le passif principalement des fins de transaction ; - elle s'attend ce que le passif soit rgl dans les douze mois suivant la date de clture ; ou - l'entit ne dispose pas d'un droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pendant au moins douze mois compter de la date de clture de la priode comptable. IFRS pour PME 4.4 - 4.8

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.60, .66, .69

3. Etat du rsultat global et compte de rsultat

Principes gnraux
2130

IFRS pour PME Une entit doit prsenter un tat du rsultat global soit dans un tat unique soit dans deux tats incluant un compte de rsultat et un tat des gains et pertes comptabiliss en capitaux propres. Aucun format n'est prescrit. L'entit choisit de prsenter ses charges par fonction ou par nature. Lorsque le compte de rsultat est prsent par fonction, des informations supplmentaires par rapport aux charges par nature sont requises en notes annexes. IFRS pour PME 5.2, 5.11

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.81 -.83

Page 45

Rubriques
2132

IFRS pour PME A minima, les lments suivants doivent tre prsents dans l'tat du rsultat global (sous la forme d'un tat unique) : - les produits des activits ordinaires (chiffres d'affaires), - les charges financires, - la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, - la charge d'impt sur le rsultat, - un seul montant comprenant le total (i) du rsultat aprs impt des activits abandonnes et (ii) du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de l'valuation la juste valeur, (diminue des cots de la vente), ou de la cession des actifs destin(s) tre cd(s) constituant l'activit abandonne, - le rsultat de la priode, - les autres lments du rsultat global (gains et pertes comptabiliss en capitaux propres) classs par nature, - la quote-part dans les autres lments du rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, - le rsultat global total. Si l'entit a opt pour l'approche en deux tats, les trois derniers postes cits ci-dessus sont prsents dans un tat du rsultat global spar. Le rsultat et le rsultat global de la priode sont ventils dans l'tat du rsultat global entre les montants attribuables aux groupes et aux intrts minoritaires. IFRS pour PME 5.5 - 5.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 182 -.83.

Elments extraordinaires
2134

IFRS pour PME La classification de produits ou de charges en tant qu'lments extraordinaires est interdite. IFRS pour PME 5.10

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.87

4. Tableau de variations des capitaux propres

Principes gnraux
2140

Page 46

IFRS pour PME Le tableau des variations de capitaux propres prsente un rapprochement entre les diffrents lments des capitaux propres l'ouverture et la clture de la priode. Les lments suivants sont prsents dans le tableau de variations des capitaux propres : - le rsultat global total de la priode, en indiquant sparment la quote-part du groupe et celles des intrts minoritaires, - pour chaque composante des capitaux propres, les effets des changements de mthodes comptables et de corrections d'erreurs significatives, - pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable l'ouverture et la clture de la priode, en prcisant chaque changement li (1) au rsultat, (2) aux gains et pertes comptabiliss en capitaux propres et (3) aux montants d'apport en capital des actionnaires et aux dividendes et autres distributions qui leur ont t accords. IFRS pour PME 6.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.106 Le montant des dividendes comptabiliss au titre de distributions aux porteurs de capitaux propres au cours de la priode, ainsi que le montant correspondant par action, sont prsents soit dans le tableau de variations des capitaux propres soit dans les notes aux tats financiers. IAS 1.107

Compte de rsultat et des rsultats non distribus (combin)


2142

IFRS pour PME Un compte de rsultat et des rsultats non distribus peut tre prsent la place de l'tat du rsultat global et du tableau de variations des capitaux propres si les seuls changements impactant les capitaux propres d'une entit au cours de la priode proviennent du rsultat, du versement de dividendes, des corrections d'erreurs d'une priode antrieure ou des changements de mthodes comptables. Outre les postes devant figurer dans l'tat du rsultat global, les lments suivants doivent tre prsents dans le compte de rsultat et des rsultats non distribus (combin) : - les rsultats non distribus en dbut de priode, - les dividendes dclars et pays ou payer pendant la priode, - les retraitements des rsultats non distribus relatifs aux corrections d'erreurs, - les retraitements des rsultats non distribus relatifs aux changements de mthode comptable, - les rsultats non distribus la fin de la priode. IFRS pour PME 6.4, 6.5

Full IFRS Interdit.

5. Etat des flux de trsorerie

Contenu

Page 47

2150

IFRS pour PME L'tat des flux de trsorerie prsente comment l'activit gnre de la trsorerie et comment celle-ci est utilise par catgorie (activits oprationnelles, d'investissement et de financement) pendant une priode. Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de l'entit. Les activits d'investissement correspondent l'acquisition et la cession d'actifs non courants (y compris les regroupements d'entreprises) et d'investissements financiers. Les activits de financement correspondent aux variations des capitaux propres et des emprunts. IFRS pour PME 7.1, 7.3, 7.4 - 7.6

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 7.10 -.17

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles


2152

IFRS pour PME Une entit doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, en appliquant : - soit la mthode directe (selon laquelle les principales catgories d'entres et de sorties de trsorerie brutes sont prsentes), - soit la mthode indirecte (selon laquelle le rsultat net est ajust des impacts des transactions non oprationnelles sans effet de trsorerie et des variations du fonds de roulement). Constituent par exemple des transactions sans effet de trsorerie, l'acquisition d'actifs dans le cadre d'un contrat de location-financement ou la conversion de dettes en capitaux propres. IFRS pour PME 7.7, 7.18 - 7.19

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Nanmoins, en full IFRS certains flux de trsorerie peuvent tre prsents pour leur montant net. En outre, l'utilisation de la mthode directe est encourage. IAS 7.18 -.20, .22

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits d'investissement et de financement


2154

IFRS pour PME Le montant brut des flux de trsorerie lis aux activits d'investissement et de financement (entres brutes de trsorerie et sorties brutes de trsorerie) est prsent sparment. IFRS pour PME 7.10

Full IFRS Identique IFRS pour PME ; nanmoins, en full IFRS certains flux de trsorerie peuvent tre prsents pour leur montant net. IAS 7.21, -.22

Flux de trsorerie en monnaies trangres

Page 48

2156

IFRS pour PME Les flux de trsorerie provenant des transactions en monnaies trangres doivent tre enregistrs dans la monnaie fonctionnelle en appliquant le cours de change la date des flux de trsorerie. Les flux de trsorerie d'une filiale trangre doivent tre convertis au cours de change la date des flux de trsorerie. Les profits et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trsorerie. L'entit doit prsenter le profit ou la perte latent(e) sparment des flux de trsorerie des activits oprationnelles, d'investissement et de financement. IFRS pour PME 7.11 - 7.13

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 7.25 -.28

6. Mthodes comptables, estimations et erreurs

Choix des mthodes comptables et hirarchie des autres rfrences


2160

IFRS pour PME Lorsque la norme IFRS pour PME ne traite pas spcifiquement d'une transaction, d'un autre vnement ou condition, l'entit doit faire appel son jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant d'obtenir des informations pertinentes et fiables. En l'absence de dispositions de la norme, l'entit se rfre aux sources suivantes, numres par ordre d'importance dcroissant : - les dispositions et les commentaires figurant dans IFRS pour PME traitant de questions similaires et lies ; et - les dfinitions, les critres de comptabilisation et d'valuation des actifs, des passifs, des produits et des charges. L'entit peut galement, sans que cela soit une obligation, se rfrer aux full IFRS . IFRS pour PME 10.4 - 10.6

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, l'entit considre les IFRS comme une source d'informations (contrairement IFRS pour PME). En outre, l'entit peut considrer les positions officielles les plus rcentes d'autres organismes de normalisation comptable, la littrature comptable et les pratiques admises du secteur d'activit, dans la mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux IFRS. Les dfinitions, les critres de comptabilisation et d'valuation des actifs, des passifs, des produits et des charges sont ceux noncs dans le Cadre conceptuel. IAS 8.10 -.12

Cohrence des mthodes comptables


2162

IFRS pour PME L'entit choisit et applique l'une des mthodes comptables de manire cohrente. Les mthodes comptables sont appliques de manire cohrente aux transactions similaires. IFRS pour PME 10.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 8.13

Page 49

IFRS pour PME

Full IFRS

Changements de mthodes comptables


2164

IFRS pour PME Les changements de mthodes comptables imposs par une modification apporte IFRS pour PME sont comptabiliss conformment aux dispositions transitoires formules dans l'amendement la norme. En l'absence de dispositions transitoires, les changements sont appliqus de manire rtrospective. IFRS pour PME 10.11

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 8.19 -.27

Changements d'estimations comptables


2166

IFRS pour PME L'impact d'un changement d'estimation comptable doit tre comptabilis de manire prospective en l'incluant dans la dtermination du rsultat de la priode affecte (c'est--dire, de la priode du changement et, le cas chant, des priodes ultrieures). Si le changement d'estimation comptable donne lieu des variations d'actifs et de passifs ou porte sur les capitaux propres, la valeur comptable de l'lment d'actif, de passif ou de capitaux propres concern est ajuste dans la priode du changement. IFRS pour PME 10.15 - 10.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 8.36 -.37

Correction d'erreurs d'une priode antrieure


2168

IFRS pour PME Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans l'application d'une mthode comptable, de ngligences ou de mauvaises interprtations des informations disponibles. Une erreur significative d'une priode antrieure doit tre corrige de manire rtrospective (en ajustant le solde d'ouverture des rsultats non distribus et les informations comparatives concernes), moins qu'il ne soit irralisable de dterminer les effets sur une priode spcifique ou l'effet cumul de l'erreur.

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 8.41 -.45

Page 50

IFRS pour PME IFRS pour PME 10.19 - 10.22

Full IFRS

7. Notes aux tats financiers

Principes gnraux
2180

IFRS pour PME Les notes aux tats financiers font partie intgrante de ceux-ci. Les notes contiennent des informations s'ajoutant celles qui sont prsentes dans les tats financiers. IFRS pour PME 8.1 - 8.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.112

Structure
2182

IFRS pour PME Les informations prsentes dans les tats financiers doivent si possible comporter des renvois aux notes correspondantes. Les notes aux tats financiers doivent au minimum comporter les informations suivantes : - une dclaration de conformit IFRS pour PME, - les mthodes comptables, - les principales sources d'incertitude relative aux estimations et les jugements, - les notes explicatives des lments prsents dans les tats financiers, - les informations non prsentes dans les tats financiers. Les notes prsentent, le cas chant, les changements de mthodes et d'estimations comptables, les informations supplmentaires concernant les principales sources d'incertitude relative aux estimations et les jugements. IFRS pour PME 8.2 - 8.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, les full IFRS exigent la prsentation d'un plus grand nombre d'informations, ainsi qu'une analyse de sensibilit. IAS 1.222, .225, .229

Informations sur les jugements dterminants


2184

IFRS pour PME Une entit doit fournir dans les notes une information sur les jugements raliss par l'entit lors de l'application des mthodes comptables ayant

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, une analyse de sensibilit est exige. IAS 1.122

Page 51

IFRS pour PME un impact significatif sur les montants comptabiliss dans les tats financiers. IFRS pour PME 8.6

Full IFRS

Informations sur les principales sources d'incertitude relatives aux estimations


2186

IFRS pour PME La nature et la valeur comptable des actifs et des passifs au titre desquels les estimations et hypothses prsentent un risque important d'entraner un ajustement significatif de cette valeur comptable au cours de la priode suivante sont prsentes dans les notes. IFRS pour PME 8.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, une analyse de sensibilit est exige. IAS 1.125

SECTION IV Regroupements d'entreprises, tats financiers participations dans des entreprises associes et des coentreprises
Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 9, 14, 15 et 19 d'IFRS pour PME.

consolids

et

I. Regroupements d'entreprises
2200

Un regroupement d'entreprises est la runion d'entits ou d'activits distinctes en une seule entit prsentant des tats financiers. Les full IFRS et la norme IFRS pour PME exigent l'utilisation de la mthode de l'acquisition pour la comptabilisation de la plupart des oprations de regroupement d'entreprises. Dans le cas le plus courant, l'une des entits se regroupant obtient le contrle de l'autre entit. Les comparaisons suivantes ont t effectues par rapport la norme IFRS 3 rvise, publie en 2008, et er applicable de manire obligatoire aux priodes comptables ouvertes compter du 1 juillet 2009. Les dispositions d'IFRS pour PME s'appuient sur la norme IFRS 3, Regroupement d'entreprises, avant sa rvision. Il existe donc plusieurs diffrences entre les dispositions d'IFRS pour PME et celles d'IFRS 3 (rvise) concernant les regroupements d'entreprises.

1. Champ d'application de la norme


2202

IFRS pour PME Les regroupements d'entreprises impliquant des entits ou des activits sous contrle commun ou la constitution d'une coentreprise sont exclus du champ d'application de la norme. IFRS pour PME 19.2

Full IFRS Exclusion identique celle d'IFRS pour PME. IFRS 3R.2

2. Dfinitions

Page 52

Activit
2204

IFRS pour PME Un ensemble intgr d'activits et d'actifs conduit et gr dans le but de fournir un rendement aux investisseurs ou une rduction des cots ou d'autres avantages conomiques directement et proportionnellement aux dtenteurs, socitaires ou participants. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME, l'exception du fait que l'ensemble intgr d'activits et d'actifs ncessite uniquement de pouvoir tre conduit et gr pour tre qualifi d'activit. IFRS 3R.Annexe A

Date d'acquisition
2206

IFRS pour PME La date laquelle l'acqureur obtient le contrle de l'entreprise acquise. IFRS pour PME 19.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS 3R.8

3. Comptabilisation
Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les ajustements ultrieurs des actifs et passifs (priode d'valuation), - les impts diffrs constats aprs la comptabilisation initiale selon la mthode de l'acquisition, - les intrts minoritaires, - les acquisitions par tapes, - les regroupements d'entreprises raliss sans transfert de contrepartie, - les actifs compensatoires, - les droits rachets, - les paiements fonds sur des actions, - les avantages du personnel.

a. Principe : mthode de l'acquisition


2210

IFRS pour PME Tous les regroupements d'entreprises doivent tre comptabiliss en appliquant la mthode de l'acquisition. L'application de la mthode de l'acquisition implique les tapes suivantes : 1. l'identification de l'acqureur, 2. l'valuation du cot du regroupement d'entreprises, et 3. l'affectation, la date d'acquisition, du cot du regroupement d'entreprises aux actifs identifiables acquis et aux passifs et passifs ventuels assums.

Full IFRS Les cots de transaction constituent des charges et ne sont donc pas incorpors dans le goodwill. Pour dterminer le goodwill, la juste valeur des actifs et passifs acquis (avec certaines exceptions) est compare la juste valeur de la contrepartie. La norme IFRS 3 (rvise) dfinit le goodwill ngatif comme une acquisition des conditions avantageuses . En outre, la comptabilisation d'un regroupement d'entreprises par tapes inclut une tape supplmentaire qui consiste rvaluer les actions ou parts dtenues auparavant par

Page 53

IFRS pour PME IFRS pour PME 19.6 - 19.7

Full IFRS l'acqureur la juste valeur la date de l'acquisition. Les profits et pertes sont comptabiliss en rsultat. IFRS 3R.4 -.5

b. Identification de l'acqureur
2212

IFRS pour PME Un acqureur est identifi pour tous les regroupements d'entreprises. L'acqureur est l'entit se regroupant qui obtient le contrle des autres entits ou activits qui se regroupent. Peuvent constituer des indicateurs permettant d'identifier l'acqureur : - la juste valeur relative des entits se regroupant, - la remise de trsorerie ou d'autres actifs dans le cadre d'un regroupement d'entreprises en change d'instruments de capitaux propres ordinaires confrant droit de vote, - le pouvoir de prendre la direction de l'quipe dirigeante de l'entit issue du regroupement. IFRS pour PME 19.8 - 19.10

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, la norme IFRS 3 (rvise) inclut des commentaires plus dtaills sur les indicateurs d'identification de l'acqureur. IFRS 3R.6 -.7.Annexe B13 -.B18

c. Cot d'acquisition

Principe
2214

IFRS pour PME Le cot d'un regroupement d'entreprises inclut la juste valeur des actifs remis, des passifs encourus ou assums et des instruments de capitaux propres mis par l'acqureur, en change du contrle de l'entreprise acquise, plus tous les cots directement attribuables. IFRS pour PME 19.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, la juste valeur de la contrepartie transfre exclut les cots de transaction (qui sont comptabiliss en charges) et exige la rvaluation la juste valeur des actions ou parts dtenues auparavant au titre de la contrepartie. IFRS 3R.37, .42, .53

Contrepartie fonde sur des actions


2216

IFRS pour PME Les actions mises en contrepartie sont comptabilises leur juste valeur la date d'change. IFRS pour PME 19.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME pour l'valuation des instruments de capitaux propres remis en contrepartie. Les full IFRS comportent des commentaires

Page 54

IFRS pour PME

Full IFRS complmentaires. IFRS 3R.37

Ajustements du cot d'un regroupement d'entreprises dpendant d'vnements futurs (contrepartie ventuelle)
2218

IFRS pour PME Une contrepartie ventuelle fait partie du cot la date d'acquisition s'il est probable (c'est--dire plus probable qu'improbable) que le montant sera pay et peut tre valu de manire fiable. Si cet ajustement n'est pas comptabilis la date d'acquisition mais devient probable par la suite, le cot du regroupement est ajust de la contrepartie supplmentaire (impact sur le goodwill). IFRS pour PME 19.12 - 19.13

Full IFRS La contrepartie ventuelle est comptabilise initialement la juste valeur comme un passif financier ou en capitaux propres, sans tenir compte de la probabilit de paiement. La probabilit de paiement est incluse dans la juste valeur ; il est prsum par principe qu'elle peut tre value de manire fiable. Les passifs financiers sont rvalus la juste valeur chaque date de clture. Les variations de juste valeur de la contrepartie ventuelle qui ne sont pas des ajustements de la priode d'valuation sont comptabilises soit en rsultat soit dans les autres lments du rsultat global (gains ou pertes comptabiliss en capitaux propres). La contrepartie ventuelle comptabilise dans les capitaux propres n'est pas rvalue chaque date de clture ; son rglement est constat dans les capitaux propres. IFRS 3R.39, .58

d. Affectation du cot d'une activit

Principe
2230

IFRS pour PME L'acqureur comptabilise sparment les actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise qui existent la date d'acquisition. Ces actifs et passifs sont gnralement comptabiliss la juste valeur la date d'acquisition. IFRS pour PME 19.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, des exceptions l'valuation la juste valeur s'appliquent aux droits rachets (selon les dispositions contractuelles), au remplacement des droits acquis, un paiement fond sur des actions (conformment IFRS 2), l'impt sur le rsultat (IAS 12, Impts sur le rsultat), aux avantages du personnel (IAS 19, Avantages du personnel) et aux actifs compensatoires. IFRS 3R.18.24 -.31

Provision pour restructuration


2232

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IFRS pour PME L'acqureur peut comptabiliser les provisions pour restructuration dans les passifs acquis uniquement si, la date d'acquisition, l'entreprise acquise a un passif de restructuration, rpondant aux conditions de comptabilisation d'un passif. IFRS pour PME 19.18

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, les full IFRS comportent des commentaires complmentaires sur le fait que lorsqu'un plan de restructuration est conditionn par la ralisation du regroupement d'entreprises, il n'est pas comptabilis au titre de l'acquisition. Ces charges sont comptabilises aprs l'acquisition. IFRS 3R.11

Passifs ventuels
2234

IFRS pour PME Les passifs ventuels acquis sont comptabiliss sparment la date d'acquisition dans le cadre de l'affectation du cot, condition que leur juste valeur puisse tre value de faon fiable. IFRS pour PME 19.20 - 19.21

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IFRS 3R.23, .56

Goodwill
2236

IFRS pour PME Goodwill positif Le goodwill (excdent du cot du regroupement d'entreprises sur la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables) est comptabilis comme une immobilisation incorporelle la date d'acquisition. Aprs la comptabilisation initiale, le goodwill est valu au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations ventuelles. Le goodwill est amorti sur sa dure d'utilit prsume de 10 ans, si l'entit n'est pas en mesure de l'estimer de manire fiable. IFRS pour PME 19.22 - 19.23 Goodwill ngatif Le profit correspondant un goodwill ngatif est comptabilis en rsultat immdiatement aprs que l'entit ait rexamin l'identification et l'valuation des lments identifiables provenant de l'acquisition et l'valuation du cot du regroupement d'entreprises. IFRS pour PME 19.24

Full IFRS

L'amortissement du goodwill est interdit. Le goodwill est soumis un test de dprciation annuellement et lorsqu'il existe un indice de perte de valeur. Le montant du goodwill peut tre diffrent si les intrts minoritaires sont valus selon la mthode de la juste valeur (goodwill complet) ou la mthode d'intgration proportionnelle pour chaque transaction comme le permettent les full IFRS . IFRS 3R.32, IAS 36.9 -.10

Similaire IFRS pour PME. La norme IFRS 3 rvise emploie les termes profit rsultant d'une acquisition des conditions avantageuses plutt que goodwill ngatif . IFRS 3R.34, .36

Page 56

II. Consolidation
2250

Les comparaisons suivantes ont t effectues par rapport la norme IAS 27 (rvise), Etats financiers consolids et individuels, publie en 2008. Cette norme s'applique de manire obligatoire aux exercices er ouverts compter du 1 juillet 2009. Une application anticipe est autorise. La norme IAS 27 (rvise) ne modifie pas la prsentation des intrts minoritaires requise par sa version antrieure ; nanmoins, toutes les transactions avec des intrts minoritaires sont dsormais des transactions portant sur les capitaux propres et n'affectent ni le goodwill ni le rsultat.

1. Dfinitions

Contrle
2252

IFRS pour PME Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une entit pour en obtenir des avantages. IFRS pour PME 9.4

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 27R.4

Filiale
2254

IFRS pour PME Une filiale est une entit contrle par une socit mre. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 27R.4

2. Principes gnraux de consolidation

Prsentation des tats financiers consolids


2260

IFRS pour PME Toute socit mre doit prparer des tats financiers consolids qui incluent toutes leurs filiales. Une entit peut tre exempte si elle est elle-mme une filiale et que la socit mre immdiate ou socit mre ultime prsente des tats financiers consolids conformes aux full IFRS ou la norme IFRS pour PME. Une filiale est incluse dans le primtre de consolidation mme si : - l'investisseur est un organisme de capital-risque ou une entit similaire, - ses activits sont diffrentes de celles d'autres entits au sein du primtre de consolidation, - elle exerce ses activits dans une juridiction qui

Full IFRS La socit mre bnficie d'une exemption de consolidation dans les cas suivants : - elle est elle-mme dtenue totalement ou les dtenteurs des intrts minoritaires ont t informs de la non prsentation d'tats financiers consolids par la socit mre et ne s'y opposent pas ; - lorsque les titres de la socit mre ne sont pas ngocis sur un march organis et que la socit mre n'est pas sur le point d'mettre des titres sur des marchs publics de valeurs mobilires. Une entit est exempte de consolider une filiale qui a t acquise en vue d'tre cde dans un avenir proche (comptabilise selon IFRS 5).

Page 57

IFRS pour PME impose des restrictions au transfert hors du pays de trsorerie ou d'autres actifs. Une socit mre n'est pas tenue de consolider lorsque le contrle est destin tre temporaire et qu'il s'agit d'une filiale unique. IFRS pour PME 9.2 - 9.3, 9.7 - 9.9

Full IFRS IAS 27R.9, .10, .12, .16 -.17

Primtre des tats financiers consolids


2262

IFRS pour PME IFRS pour PME est base sur le concept de contrle pour dterminer s'il existe une relation socit mre/filiale. Toutes les filiales sont consolides. Le contrle est prsum lorsque la socit mre dtient, directement ou indirectement, plus de la moiti des droits de vote d'une entit. Le contrle existe galement lorsque la socit mre dtenant la moiti ou moins des droits de vote d'une entit, dispose des droits lgaux ou contractuels de contrler la majorit des droits de vote de l'entit ou le conseil d'administration ou de pouvoir diriger les politiques financires et oprationnelles. En outre, le contrle peut galement tre dmontr lorsqu'une entit possde des instruments convertibles qui sont exerables. IFRS pour PME 9.4 - 9.6, 9.14

Full IFRS Identique IFRS pour PME. En outre, les full IFRS comportent des commentaires plus dtaills sur les droits de vote potentiels, qui sont valus. Les instruments qui sont actuellement exerables ou convertibles sont pris en compte dans l'valuation. IAS 27R.13 -.15

Entits ad hoc
2264

IFRS pour PME Une entit ad hoc est cre pour accomplir un objectif limit et strictement dfini. Une entit consolide l'entit ad hoc lorsqu'il apparat, en substance, que l'entit ad hoc est contrle par l'entit. Selon IFRS pour PME, les circonstances suivantes peuvent indiquer une relation dans laquelle l'entit contrle l'entit ad hoc : - si l'entit ad hoc mne ses activits pour le compte de l'entit consolidante, - si l'entit consolidante a les pouvoirs de dcision pour obtenir la majorit des avantages de l'entit ad hoc, - si l'entit consolidante a le droit d'obtenir la majorit des avantages de l'entit ad hoc, - si l'entit consolidante assume la majorit des risques rsiduels ou inhrents la proprit de

Full IFRS Identique IFRS pour PME. SIC 12.9 -.10

Page 58

IFRS pour PME l'entit ad hoc ou ses actifs. IFRS pour PME 9.10, 9.11

Full IFRS

Prsentation des intrts minoritaires


2266

IFRS pour PME Les intrts minoritaires sont prsents comme une composante distincte des capitaux propres dans le bilan. L'tat du rsultat global fait la distinction entre la part du rsultat attribue au groupe et celle attribue aux intrts minoritaires. IFRS pour PME 4.2, 5.6, 9.13, 9.20 - 9.22

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 1.54q, 1.83, IAS 27.27 -.28

Mthodes comptables
2268

IFRS pour PME Les tats financiers consolids sont prpars suivant des mthodes comptables homognes pour des transactions et autres vnements semblables dans des conditions similaires, pour toutes les entits d'un groupe. IFRS pour PME 9.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 27R.24

Transactions et soldes intragroupe


2270

IFRS pour PME Les transactions et soldes intragroupe sont limins en totalit. IFRS pour PME 9.15

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 27R.20 -.21

Priodes de reporting
2272

IFRS pour PME Les tats financiers de la socit mre et de ses filiales sont gnralement tablis la mme date

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, les full IFRS prcisent l'cart

Page 59

IFRS pour PME de clture, moins que cela ne soit irralisable. IFRS pour PME 9.16

Full IFRS maximal entre les priodes de reporting (trois mois) et la ncessit d'ajuster les transactions significatives survenues dans l'intervalle. IAS 27R.22 -.23

3. Etats financiers combins et individuels

Etats financiers individuels


2280

IFRS pour PME Lors de l'tablissement des tats financiers individuels d'une socit mre, l'entit choisit de comptabiliser tous ses titres dans les filiales, les entits contrles conjointement et les entreprises associes : - soit au cot diminu de la dprciation, - soit la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Il est possible d'appliquer des mthodes comptables diffrentes en cas de comptabilisation de plusieurs types de titres dans diffrentes catgories. IFRS pour PME 9.26

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, mais avec une rfrence la classification comme dtenu en vue de la vente . IAS 27R.38

Etats financiers combins


2282

IFRS pour PME Les tats financiers combins sont un jeu unique d'tats financiers de deux ou de plusieurs entits contrles par un seul investisseur. Les tats financiers combins ne sont pas requis par la norme IFRS pour PME. IFRS pour PME 9.28 - 9.29

Full IFRS Non trait par les full IFRS .

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- la perte de contrle, - les transactions avec les minoritaires.

III. Participations dans des entreprises associes


1. Dfinition

Page 60

2290

IFRS pour PME Une entreprise associe est une entit dans laquelle le groupe a une influence notable, et qui n'est ni une filiale ni une coentreprise. IFRS pour PME 14.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 28.2

2. Influence notable
2292

IFRS pour PME L'influence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politiques financire et oprationnelle de l'entreprise associe, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques. L'entit est prsume avoir une influence notable si elle dtient au moins 20 % des droits de vote de l'entreprise dtenue ; et elle est prsume ne pas avoir d'influence notable s'il en dtient moins de 20 %. Ces prsomptions peuvent tre rfutes s'il existe des preuves dmontrant le contraire. IFRS pour PME 14.3

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, les full IFRS citent les indicateurs d'influence notable suivants, prendre en compte si l'investisseur dtient plus de 20 % des droits de vote dans l'entreprise dtenue : - la reprsentation au conseil d'administration ou l'organe quivalent, - la participation au processus d'laboration des politiques, - les transactions significatives entre l'entit et l'entreprise dtenue, - l'change de personnels dirigeants, la fourniture d'informations techniques essentielles. L'existence et l'effet de droits de vote potentiels qui sont exerables ou convertibles sont pris en considration au moment d'apprcier si une entit exerce une influence notable. IAS 28.6 -.8

3. Evaluation aprs la comptabilisation initiale

Principe
2294

IFRS pour PME Une entit peut comptabiliser les titres dans des entreprises associes en utilisant : - le modle du cot (cot diminu du cumul des dprciations ventuelles), - la mthode de la mise en quivalence, - le modle de la juste valeur par le biais du rsultat. IFRS pour PME 14.4

Full IFRS Les participations dans les entreprises associes sont comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence. Il existe certaines exceptions, par exemple lorsque la participation est classe comme dtenue en vue de la vente. IAS 28.13

Page 61

Modle du cot
2296

IFRS pour PME Une entit value ses titres dans des entreprises associes au cot diminu du cumul des dprciations. Tous les dividendes sont comptabiliss au compte de rsultat. Le modle du cot n'est pas applicable aux titres dans une entreprise associe cote. IFRS pour PME 14.5 - 14.7

Full IFRS Interdit, except individuels. IAS 28.35 dans les tats financiers

Mthode de la mise en quivalence


2298

IFRS pour PME Une entreprise associe est initialement comptabilise au cot d'acquisition (y compris les cots de transaction). Lors de l'acquisition de la participation, l'entit comptabilise la diffrence entre le cot de l'acquisition et sa quote-part dans la juste valeur des actifs identifiables nets en goodwill, qui est incluse dans la valeur comptable de la participation. La quote-part de l'entit dans le rsultat et les autres lments du rsultat global de l'entreprise associe est prsente dans l'tat du rsultat global. Les distributions reues de l'entreprise associe rduisent la valeur comptable de la participation. Si les pertes excdent la participation, la quote-part de l'investisseur est ramene zro, et les pertes supplmentaires font l'objet d'une provision, si et seulement si l'entit a une obligation lgale ou implicite ou a effectu des paiements pour le compte de l'entreprise associe. IFRS pour PME 5.5c, h, 14.8

Full IFRS Comptabilisation initiale au cot. Le cot n'est pas dfini par la norme IAS 28, Participations dans des entreprises associes. D'autres normes dfinissent que le cot inclut les cots de transaction, l'exception d'IFRS 3 (rvise) qui prvoit que les cots de transaction lis un regroupement d'entreprises sont comptabiliss en charges. Les entits peuvent donc choisir si leur mthode comptable consiste comptabiliser en charges les cots de transaction ou les inclure dans le cot de la participation. IAS 28.11, .23, .29 -.30

Juste valeur
2300

IFRS pour PME En cas de recours la juste valeur, la participation dans une entreprise associe est initialement comptabilise au prix d'acquisition (hors cots de transaction). Les variations de juste valeur sont comptabilises dans le rsultat. La meilleure indication de la juste valeur est le cours actuel sur un march actif. Si le march n'est pas actif, l'entit estime la juste valeur en appliquant une technique de valorisation. Si la juste valeur ne peut tre value de faon fiable, le modle du cot est

Full IFRS Interdit, except individuels. IAS 28.35 dans les tats financiers

Page 62

IFRS pour PME appliqu. IFRS pour PME 11.27, 14.9

Full IFRS

4. Etats financiers individuels


2310

IFRS pour PME Lors de l'tablissement des tats financiers individuels d'une socit mre (ce n'est pas une obligation au sens de la norme IFRS pour PME), l'entit adopte une des mthodes comptables suivantes pour toutes les participations dans des entreprises associes : - valuation au cot diminu de la dprciation, - valuation la juste valeur par le biais du compte de rsultat. IFRS pour PME 9.26

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, les participations sont comptabilises selon IFRS 5 si elles sont classes comme dtenues en vue de la vente. IAS 27.38

5. Classification et prsentation
2312

IFRS pour PME Une entit classe les participations dans les entreprises associes en tant qu'actifs non courants. Les entreprises associes sont prsentes sur une ligne distincte du bilan. IFRS pour PME 4.2j, 14.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Nanmoins, seules les entreprises associes comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence sont prsentes sur une ligne distincte du bilan. IAS 1.54e, IAS 28.38m

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- des commentaires sur l'influence notable, - les consquences d'une perte d'influence notable, - le rsultat provenant de transactions ascendantes et descendantes , - les dprciations, - l'acquisition d'une participation dans une entreprise associe.

IV. Participations dans des coentreprises


2320

Les comparaisons ont t effectues par rapport la norme actuelle IAS 31, Participations dans des coentreprises. La version dfinitive de l'expos-sondage ED 9 sur les accords conjoints (prvue pour le quatrime trimestre 2009) interdit en full IFRS le recours la consolidation proportionnelle pour les entits contrles conjointement.

Page 63

1. Dfinition
2322

IFRS pour PME Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel au moins deux parties (les coentrepreneurs) conviennent d'exercer une activit conomique sous contrle conjoint. Le contrle conjoint est le partage contractuel du contrle sur une activit conomique ; il n'existe que lorsque les dcisions stratgiques financires et oprationnelles correspondant l'activit imposent le consentement unanime des parties partageant le contrle. IFRS pour PME 15.2 - 15.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 31.3

2. Types de coentreprises
2324

IFRS pour PME IFRS pour PME distingue trois types de coentreprises : - les entits contrles conjointement, pour lesquelles le contrle est exerc par l'intermdiaire d'une entit distincte (socit ou socit de personnes), - les activits contrles conjointement dans lesquelles chaque coentrepreneur utilise ses propres actifs pour un projet spcifique, - les actifs contrls conjointement correspondant un projet men avec des actifs qui sont dtenus conjointement. IFRS pour PME 15.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 31.7

3. Comptabilisation des entits contrles conjointement

Principe
2326

IFRS pour PME Un coentrepreneur peut comptabiliser ses participations en utilisant : - le modle du cot (cot diminu du cumul des dprciations ventuelles), - la mthode de la mise en quivalence, - le modle de la juste valeur par rsultat. IFRS pour PME 15.9

Full IFRS Les entits contrles conjointement sont consolides soit en appliquant la mthode de consolidation proportionnelle soit la mthode de la mise en quivalence. Certaines exemptions s'appliquent. IAS 31.2, .30

Page 64

Modle du cot
2328

IFRS pour PME Voir Participations dans des entreprises associes , n 2290 s. IFRS pour PME 15.10

Full IFRS Interdit.

Mthode de la mise en quivalence


2330

IFRS pour PME Voir Participations dans des entreprises associes , n 2290 s. IFRS pour PME 15.13

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 28, IAS 31.38 -.40

Consolidation proportionnelle
2332

IFRS pour PME Interdit.

Full IFRS La consolidation proportionnelle prvoit que la quote-part d'un coentrepreneur dans les actifs, passifs, produits et charges soit regroupe, ligne par ligne, avec les lments similaires dans les tats financiers du coentrepreneur ou soit prsente sous des postes distincts dans les tats financiers du coentrepreneur. La comprhension complte des droits et des responsabilits prvus par les accords de gestion est ncessaire pour reflter la substance et la ralit conomique de l'accord. IAS 31.30 -.37

Juste valeur
2334

IFRS pour PME Voir Participations dans des entreprises associes , n 2290 s. IFRS pour PME 15.14

Full IFRS Interdit.

Page 65

4. Etats financiers individuels


2336

IFRS pour PME Lors de l'tablissement des tats financiers d'une socit mre (ce qui n'est pas une obligation au sens de la norme IFRS pour PME), l'entit adopte une de ces mthodes comptables pour toutes ses entits contrles conjointement : - soit valuation au cot diminu des dprciations ventuelles, - soit valuation la juste valeur par rsultat. IFRS pour PME 9.26

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, les participations sont comptabilises selon IFRS 5 si elles sont classes comme dtenues en vue de la vente. IAS 31.46

5. Comptabilisation des apports une entit contrle conjointement


2338

IFRS pour PME Les profits et pertes rsultant d'apports ou de cessions d'actifs une coentreprise par un coentrepreneur sont comptabiliss la hauteur du pourcentage de participation des autres coentrepreneurs, condition que les actifs soient conservs par la coentreprise et que les principaux risques et avantages attachs au droit de proprit des actifs apports aient t transfrs. Le coentrepreneur comptabilise le montant intgral de la perte lorsque l'apport ou la vente rvle une dprciation non comptabilise. IFRS pour PME 15.16

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 31.48

6. Comptabilisation des activits contrles conjointement


2340

IFRS pour PME Les rgles sont similaires celles applicables aux entits contrles conjointement sans personnalit morale. Un coentrepreneur comptabilise dans ses tats financiers : - les actifs dont il a le contrle, - les passifs qu'il encourt, - les charges qu'il encourt, - sa quote-part dans les produits des ventes de biens ou de services de la coentreprise. IFRS pour PME 15.5

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 31.15

Page 66

7. Comptabilisation des actifs contrls conjointement


2342

IFRS pour PME Un coentrepreneur comptabilise sa quote-part dans les actifs, passifs, produits et charges contrls conjointement, et tous passifs et charges qu'il encourt. IFRS pour PME 15.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 31.21

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les accords contractuels, - les exemptions de consolidation proportionnelle et de mise en quivalence, - les gestionnaires des coentreprises.

SECTION V Produits et charges


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 2, 23, 24, 25, 26 et 28 d'IFRS pour PME.

I. Produits
2350

La section sur les produits des activits ordinaires (Section 23 de la norme) couvre la comptabilisation des diffrentes catgories de produits des activits ordinaires (vente de biens, prestation de services, intrts, redevances et dividendes, contrats de construction et oprations de troc). Les subventions publiques sont traites dans la Section 24 de la norme.

A. Dfinitions
Produits
2352

IFRS pour PME Les produits sont des accroissements d'avantages conomiques au cours de la priode de reporting, sous forme d'entres ou d'accroissements d'actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour rsultat l'augmentation des capitaux propres, autres que les augmentations provenant des apports des actionnaires. IFRS pour PME 2.23a

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Cadre des IFRS.70a

Produits des activits ordinaires


2354

IFRS pour PME Les produits des activits ordinaires sont les produits gnrs par les activits ordinaires d'une

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 18.7

Page 67

IFRS pour PME entit et que l'on dsigne sous diffrentes appellations telles que ventes, services, intrts, dividendes, redevances et loyers. IFRS pour PME 2.22a

Full IFRS

B. Produits des activits ordinaires


1. Comptabilisation - principes gnraux
2360

IFRS pour PME La section sur les produits des activits ordinaires couvre toutes les transactions gnratrices de produits des activits courantes entrant dans l'une des quatre grandes catgories suivantes : - la vente de biens, - la prestation de services, - l'utilisation par des tiers d'actifs d'une entit (productifs d'intrts, de redevances, etc.), - les contrats de construction. Les critres de comptabilisation des produits des activits ordinaires pour chacune de ces catgories intgrent la probabilit que les avantages conomiques associs la transaction iront l'entit et que les produits et les charges peuvent tre valus de faon fiable. D'autres critres de comptabilisation s'appliquent dans chacune de ces grandes catgories. Les principes tablis pour chaque catgorie doivent tre appliqus en rgle gnrale, sans autres exigences et/ou exceptions significatives. IFRS pour PME 23.1

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Nanmoins, les full IFRS comprennent une norme distincte pour les contrats de construction. IAS 18.1, .4, IAS 11.1

2. Evaluation

Principe
2362

IFRS pour PME Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. IFRS pour PME 23.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.9

Page 68

Prestations groupes
2364

IFRS pour PME Les critres de comptabilisation des produits des activits ordinaires sont gnralement appliqus sparment chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, une transaction doit tre scinde en lments identifiables pour reflter la substance de cette transaction. Deux ou plusieurs transactions peuvent tre regroupes lorsque celles-ci sont lies de telle faon que l'on ne peut comprendre leur substance conomique sans faire rfrence l'ensemble des transactions considres comme un tout. IFRS pour PME 23.8

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.13

Vente de biens
2366

IFRS pour PME Outre les critres gnraux de comptabilisation des produits des activits ordinaires, les produits de la vente de biens sont comptabiliss lorsque : - l'entit a transfr l'acheteur les principaux avantages lis la proprit des biens ; - et l'entit n'est plus implique dans la gestion et ne dispose plus du contrle effectif des biens vendus. IFRS pour PME 23.10

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.14

Prestations de services
2368

IFRS pour PME Une prestation de services doit tre comptabilise selon la mthode de l'avancement de la transaction lorsque le rsultat de cette transaction peut tre estim de faon fiable. Lorsque des services sont fournis au cours d'une priode donne au moyen d'un nombre indtermin d'oprations, les produits des activits ordinaires doivent tre comptabiliss selon le mode linaire. Lorsque le rsultat d'une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, les produits des activits ordinaires ne sont comptabiliss qu' hauteur des charges recouvrables encourues. Lorsqu'une opration spcifique est plus significative que toutes les autres, la comptabilisation des produits des activits ordinaires peut devoir tre repousse jusqu' ce que cette opration ait t excute. IFRS pour PME 23.14 - 23.16

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.20

Page 69

IFRS pour PME

Full IFRS

Contrats de construction d'un bien immobilier


2370

IFRS pour PME Une entit entreprenant la construction d'un bien immobilier et concluant un contrat avec un ou plusieurs acqureurs comptabilise le contrat comme une vente de services selon la mthode de l'avancement si : - l'acheteur est en mesure de spcifier les lments structurels majeurs de la conception du bien immobilier avant le dbut de la construction et/ou d'en spcifier les modifications structurelles majeures une fois que la construction est en cours ; ou - l'acheteur acquiert et fournit les matriaux de construction et l'entit fournit seulement les services de construction. IFRS pour PME 23A.14

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRIC 15

C. Utilisation d'actifs d'une entit par des tiers


Intrts
2380

IFRS pour PME Les intrts sont comptabiliss selon la mthode du taux d'intrt effectif. IFRS pour PME 23.29a

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.30a, IAS 39.9, IAS 39.AG5 -.AG8

Redevances
2382

IFRS pour PME Les redevances sont comptabilises au fur et mesure qu'elles sont acquises selon la substance de l'accord concern. IFRS pour PME 23.29b

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.30b

Dividendes

Page 70

2384

IFRS pour PME Les dividendes sont comptabiliss lorsque le droit de l'actionnaire percevoir le paiement est tabli. IFRS pour PME 23.29c

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 18.30c

D. Contrats de construction
Principes gnraux
2390

IFRS pour PME Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de manire fiable, les produits et charges sont comptabiliss en fonction de son degr d'avancement la fin de la priode de reporting (mthode de l'avancement). L'estimation fiable du rsultat impose des estimations fiables du degr d'avancement, des cots futurs et de la possibilit de recouvrement des factures. IFRS pour PME 23.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Les full IFRS comportent des commentaires plus dtaills sur les contrats forfait et les contrats en rgie. IAS 11.22 -.24

Mthode de l'avancement
2392

IFRS pour PME Le stade d'avancement d'une transaction ou d'un contrat est dtermin en appliquant la mthode qui value les travaux excuts de la faon la plus fiable. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable, la mthode consistant ne pas comptabiliser de bnfice est utilise (les produits sont comptabiliss hauteur des cots encourus, s'il est prvu qu'ils seront recouvrs). Lorsqu'il est probable que le total des cots du contrat de construction sera suprieur au total des produits correspondant, la perte estime doit tre immdiatement comptabilise en charges. IFRS pour PME 23.21 - 23.27

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 11.32

Regroupement et division de contrats


2394

Page 71

IFRS pour PME Le regroupement et la division de contrats est obligatoire lorsque certains critres sont remplis. IFRS pour PME 23.18 - 23.20

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 11.8 -.9

E. Autres lments
Oprations de troc
2400

IFRS pour PME Des produits des activits ordinaires doivent tre comptabiliss lors de l'change de biens et de services diffrents. La transaction est value la juste valeur des biens ou des services reus, ajuste du montant de toute trsorerie ou de tous quivalents de trsorerie transfrs. La valeur comptable des biens et des services donns en change, ajuste du montant de toute trsorerie ou tous quivalents de trsorerie transfrs est utilise lorsque la juste valeur des biens ou des services reus ne peut tre value de faon fiable. Les changes de biens et de services similaires ne donnent pas lieu la comptabilisation de produits des activits ordinaires. IFRS pour PME 23.6 - 23.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 18.12, SIC 31

Actualisation des produits des activits ordinaires


2402

IFRS pour PME Les produits des activits ordinaires doivent tre actualiss leur valeur actuelle lorsque les entres de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie sont diffres. Le cas chant, un taux d'intrt implicite est utilis pour calculer le montant des produits des activits ordinaires devant tre comptabiliss, ainsi que la composante distincte des produits d'intrts devant tre comptabilise prorata temporis. IFRS pour PME 23.5

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 18.11

F. Subventions publiques
Dfinition
2410

Page 72

IFRS pour PME Aides publiques prenant la forme de transferts de ressources une entit, en change du fait que celle-ci s'est conforme ou se conformera certaines conditions lies ses activits oprationnelles. IFRS pour PME 24.1

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 20.3

Comptabilisation et valuation
2412

IFRS pour PME Une entit doit comptabiliser les subventions publiques selon leur nature de la manire suivante : - une subvention qui n'impose pas son bnficiaire de conditions de performance future est comptabilise en produit lorsque la subvention publique est acquise, - une subvention qui impose son bnficiaire des conditions de performance future est comptabilise en produit uniquement lorsque ces conditions sont remplies, - les subventions reues avant que les critres de comptabilisation en produits ne soient remplis sont comptabilises en tant que passif et rapportes en rsultat lorsque toutes les conditions sont remplies. Les subventions doivent tre values la juste valeur de l'actif reu ou recevoir. IFRS pour PME 24.4 - 24.5

Full IFRS IAS 20 prvoit deux approches gnrales : l'approche par le bilan et l'approche par le rsultat. La comptabilisation et la prsentation peuvent donc tre diffrentes. La subvention n'est comptabilise en produit que lorsqu'il est raisonnablement assur que : - l'entit remplit les conditions attaches aux subventions ; et - les subventions sont acquises. Les subventions publiques sont comptabilises dans l'tat du rsultat global, sur une base systmatique sur les priodes ncessaires pour les rattacher aux cots qu'elles sont censes compenser. Elles ne sont pas crdites directement en capitaux propres. IAS 20.7.12

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
1. Produits des activits ordinaires : - les extensions de garanties, - la distinction entre les oprations de troc portant ou non sur des services de publicit conformment

SIC 31,
- les transferts d'actifs provenant de clients (IFRIC 18). 2. Subventions publiques : - les subventions publiques non montaires, - l'aide publique, - le remboursement des subventions publiques.

II. Charges
2420

Les tableaux ci-aprs prsentent une comparaison de certains thmes cls tels que les cots d'emprunt (Section 25 de la norme), les paiements fonds sur des actions (Section 26 de la norme) et les avantages du personnel (Section 28 de la norme). Concernant les avantages du personnel, la Section 28 est consacre uniquement la comptabilisation des charges et ne couvre pas les autres lments tels que la distinction entre rgimes de retraite cotisations

Page 73

dfinies et rgimes de retraite prestations dfinies, les dfinitions et les mthodes de comptabilisation et d'valuation des obligations de retraite et des actifs des rgimes de retraite. Ces thmes sont abords dans la Section VIII de ce Titre, voir n 2820 s.

A. Principes gnraux
Dfinition des charges
2422

IFRS pour PME Les charges dsignent des diminutions d'avantages conomiques au cours de la priode de reporting sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de la survenance de passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux actionnaires. IFRS pour PME 2.23b

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Cadre des IFRS.70b

Comptabilisation des charges - Principes gnraux


2424

IFRS pour PME La comptabilisation des charges rsulte directement de la comptabilisation et de l'valuation des actifs et des passifs. Des charges sont comptabilises dans le compte de rsultat lorsqu'une diminution d'avantages conomiques futurs lie la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif s'est produite et peut tre value de faon fiable. IFRS pour PME 2.42

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Cadre des IFRS.94

Cots d'emprunt
2426

IFRS pour PME Tous les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges. IFRS pour PME 25.2

Full IFRS Les cots d'emprunt qui sont directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifi incorpors dans le cot de cet actif sont inscrits l'actif. Tous les autres cots d'emprunt sont comptabiliss en charges. IAS 23R.5, .8

B. Transactions dont le paiement est fond sur des actions


Page 74

Champ d'application
2430

IFRS pour PME Les transactions dont le paiement est fond sur des actions comprennent celles qui sont rgles en instruments de capitaux propres et celles qui sont rgles en trsorerie mais dont le montant est fond sur le prix des actions de l'entit. IFRS pour PME 26.1, 26.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS 2.2 -.6, IFRIC 8

Comptabilisation
2432

IFRS pour PME Une entit doit comptabiliser les biens ou services reus ou acquis dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fond sur des actions, au moment o elle obtient les biens ou au fur et mesure qu'elle reoit les services. IFRS pour PME 26.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS 2.7

Evaluation - Transactions dont le paiement est fond sur des actions qui sont rgles en instruments de capitaux propres
2434

IFRS pour PME Les transactions portant sur des biens ou des services reus de parties autres que les membres du personnel sont values la juste valeur des biens ou des services reus. Lorsque l'entit ne peut estimer ces justes valeurs de faon fiable, les transactions sont values la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits lies aux services ou des conditions autres que les conditions de march. Les transactions avec les membres du personnel sont values la juste valeur de l'instrument de capitaux propres attribu, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits lies aux services ou des conditions autres que les conditions de march. Une hirarchie trois niveaux est applique lors de l'valuation des instruments de capitaux propres : 1. l'utilisation de prix de march observables, 2. l'utilisation de donnes de march spcifiques observables, telles qu'une transaction rcente portant sur les actions de l'entit ou une valuation indpendante rcente la juste valeur de l'entit, 3. l'utilisation d'une technique d'valuation

Full IFRS Les transactions sont values la juste valeur des biens ou des services reus. Si l'entit ne peut estimer ces justes valeurs de faon fiable, ce qui est rput tre toujours le cas pour les transactions avec les membres du personnel, les transactions sont values la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits lies aux services ou des conditions autres que les conditions de march. IFRS 2.10 -.12.24

Page 75

IFRS pour PME gnralement admise utilisant autant que possible des donnes de march (l'entit fait appel son jugement pour appliquer la mthode d'valuation la plus approprie pour dterminer la juste valeur des actions d'une entit). Une augmentation correspondante des capitaux propres est comptabilise. IFRS pour PME 26.9 - 26.10

Full IFRS

Evaluation - Transactions dont le paiement est fond sur des actions qui sont rgles en trsorerie
2436

IFRS pour PME Les transactions dont le paiement est fond sur des actions qui sont rgles en instruments de capitaux propres sont values la juste valeur du passif. Jusqu'au rglement du passif, la juste valeur du passif est rvalue chaque date de clture ainsi qu' la date du rglement final, en comptabilisant toute variation de la juste valeur en rsultat. IFRS pour PME 26.14

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS 2.30

C. Avantages du personnel - avantages postrieurs l'emploi


1. Rgimes cotisations dfinies
2440

IFRS pour PME La charge lie un rgime de retraite cotisations dfinies reprsente la cotisation due par l'employeur au fonds pour la priode comptable concerne. IFRS pour PME 28.13

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 19.44b

2. Rgimes prestations dfinies

Elments du cot d'un rgime prestations dfinies


2442

IFRS pour PME La charge lie un rgime de retraite prestations dfinies comprend : - le cot des services rendus au cours de la

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; hormis pour le rendement des actifs du rgime, qui est ventil entre le rendement attendu et un cart actuariel.

Page 76

IFRS pour PME priode, - la charge financire, - le rendement rel des actifs du rgime, - les carts actuariels (sur les passifs) survenant au cours de la priode, - l'effet d'un nouveau rgime ou les modifications apportes un rgime existant durant la priode, - l'effet de toute liquidation ou rduction d'un rgime de retraite. IFRS pour PME 28.25

Full IFRS IAS 19.61

Ecarts actuariels
2444

IFRS pour PME Les carts actuariels sur les passifs sont intgralement comptabiliss en rsultat ou dans les autres lments du rsultat global (gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres) (sans recyclage) au cours de la priode durant laquelle ils surviennent. IFRS pour PME 28.24

Full IFRS Les carts actuariels sur les actifs et les passifs peuvent tre comptabiliss immdiatement (soit en rsultat soit dans les autres lments du rsultat global) ou amortis en rsultat sur une priode ne dpassant pas la dure de service rsiduelle attendue des bnficiaires. Au minimum, tout cart actuariel net cumul non comptabilis dpassant de 10 % le montant le plus lev entre l'obligation au titre des prestations dfinies et la juste valeur des actifs du rgime l'ouverture de l'exercice est amorti sur la dure de service rsiduelle attendue ( mthode du corridor ) chaque anne. IAS 19.92 -.93D

Cot des services passs


2446

IFRS pour PME Le cot des services passs est intgralement comptabilis en rsultat de la priode durant laquelle il survient. IFRS pour PME 28.16, 28.21, 28.25e

Full IFRS Le cot des services passs est comptabilis en charges, selon un mode linaire, sur la dure moyenne restant courir jusqu' ce que les modifications du rgime soient acquises au personnel. Dans la mesure o les droits sont acquis la date de modification du rgime, le cot de ces prestations est immdiatement port en rsultat. IAS 19.96

Liquidations et rductions
2448

Page 77

IFRS pour PME Les profits et les pertes rsultant de la liquidation ou la rduction d'un rgime prestations dfinies sont comptabiliss immdiatement en rsultat lors de la liquidation ou de la rduction du rgime. IFRS pour PME 28.21

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Nanmoins, les full IFRS comportent des commentaires plus dtaills clarifiant les termes liquidation et rduction . Les full IFRS exigent par ailleurs l'acclration des profits/pertes lis non comptabiliss. IAS 19.109 -.115

3. Indemnits de rupture de contrat de travail

Comptabilisation
2450

IFRS pour PME Les indemnits de rupture de contrat de travail sont comptabilises lorsque l'entit s'est manifestement engage rduire les effectifs. L'entit s'est manifestement engage mettre fin un contrat de travail uniquement si elle a un plan de licenciement formalis et dtaill sans possibilit relle de se retirer du plan. Les indemnits de rupture de contrat de travail n'apportent pas d'avantages conomiques futurs une entit et sont immdiatement comptabilises en charges. IFRS pour PME 28.31 - 28.32

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Nanmoins, les full IFRS comportent des commentaires complmentaires sur les dispositions minimales d'un plan dtaill. IAS 19.133 -.138

Evaluation
2452

IFRS pour PME Les indemnits de rupture de contrat de travail sont values selon la meilleure estimation de la dpense qui sera ncessaire l'extinction de l'obligation la date de clture. Dans le cas d'une offre effectue pour encourager les dparts volontaires, l'valuation des indemnits de fin de contrat doit tre base sur le nombre de personnes dont on s'attend ce qu'elles acceptent l'offre. Lorsque les indemnits de fin de contrat de travail sont dues plus de douze mois aprs la fin de la priode de reporting, elles doivent tre actualises. IFRS pour PME 28.36 - 28.37

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.139 -.140

SECTION VI Actifs financiers et passifs financiers


Page 78

Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME. 2500

La norme IFRS pour PME comporte deux sections traitant des instruments financiers. La Section 11 porte sur les crances, les dettes et autres instruments financiers de base. Elle concerne toutes les PME. La Section 12 porte sur d'autres instruments financiers et transactions plus complexes. Si une entit ralise uniquement des transactions impliquant des instruments financiers de base, la Section 12 ne s'applique pas. Toutefois, les entits utilisant uniquement des instruments financiers de base doivent examiner s'il y a lieu d'appliquer la Section 12 et s'assurer qu'elles sont dispenses de son application. Une entit peut appliquer :
- soit (a) les Sections 11 et 12 dans leur intgralit, - soit (b) les dispositions d'IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et valuation en matire de

comptabilisation et d'valuation et les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12 de la norme) en matire d'informations fournir. La norme IFRS 7, Instruments financiers : informations fournir ne s'applique pas aux PME dans un cas comme dans l'autre.

I. Instruments financiers : principes gnraux


1. Choix de mthode comptable
2502

IFRS pour PME Une entit peut opter soit pour l'application intgrale des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME, soit pour l'application des dispositions des full IFRS (IAS 39) en matire de comptabilisation et d'valuation et les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12) en matire d'informations fournir. IFRS pour PME 11.2, 12.2

Full IFRS Non applicable.

2. Dfinition, champ d'application et exemples

Dfinition d'un instrument financier


2504

IFRS pour PME Un instrument financier est un contrat qui donne lieu un actif financier d'une entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres d'une autre entit. IFRS pour PME 11.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 32.11

Catgories d'instruments financiers


2506

IFRS pour PME IFRS pour PME tablit une distinction entre instruments financiers de base et instruments

Full IFRS IAS 39 distingue quatre catgories d'instruments financiers :

Page 79

IFRS pour PME financiers complexes. La Section 11 fixe les exigences en matire d'valuation et d'informations fournir pour les instruments financiers de base, tandis que la Section 12 traite des autres points relatifs aux instruments financiers. IFRS pour PME 11.1, 12.1

Full IFRS - les actifs financiers ou les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat (dsigns comme tels ou dtenus des fins de transaction), - les placements dtenus jusqu' leur chance, - les prts et crances. - les actifs financiers disponibles la vente. IAS 39.9

Champ d'application
2508

IFRS pour PME Les Sections 11 et 12 s'appliquent tous les instruments financiers, l'exception de ce qui suit : - les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises, - les instruments financiers qui rpondent la dfinition des actions propres d'une entit, - les contrats de location, - les avantages du personnel, - les contrats d'assurance, - les contrats portant sur une contrepartie ventuelle (clause d'ajustement de prix) lors d'un regroupement d'entreprises (applicable uniquement l'acqureur). IFRS pour PME 11.7, 12.3

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Nanmoins, les full IFRS excluent du champ d'application les contrats entre un acqureur et un vendeur lors d'un regroupement d'entreprises et certains engagements de prt. IAS 32.4, IAS 39.2, IFRS 7.3

Exemples d'instruments financiers de base et d'instruments financiers plus complexes


2510

IFRS pour PME Parmi les exemples d'instruments financiers gnralement considrs comme des instruments de base , on peut citer : - la trsorerie, - les crances clients, les dettes fournisseurs et les effets recevoir et payer, - les prts consentis par des banques ou d'autres tiers, - les billets de trsorerie et les effets de commerce, - les obligations et instruments d'emprunt similaires. Parmi les exemples d'instruments financiers ne rpondant pas aux critres d'instruments de base, on peut citer : - les titres adosss des actifs et les contrats de rachats, - les options, droits, warrants, contrats terme normaliss (futures) et de gr gr, ainsi que les swaps sur taux d'intrt pouvant tre rgls par trsorerie ou par l'change d'autres instruments

Full IFRS Non applicable.

Page 80

IFRS pour PME financiers. - les instruments de couverture, - les engagements de prt une autre entit, - les placements en instruments de capitaux propres d'une autre entit, l'exclusion des actions ordinaires non convertibles et non remboursables et des actions prfrentielles, - les placements en titres d'emprunt convertibles. IFRS pour PME 11.5 - 11.6

Full IFRS

3. Comptabilisation initiale
2520

IFRS pour PME Un instrument financier est comptabilis uniquement lorsqu'une entit devient partie ses dispositions contractuelles. IFRS pour PME 11.12, 12.6

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.14

II. Instruments financiers de base


A. Dfinition
2522

IFRS pour PME Les instruments suivants sont comptabiliss comme des instruments financiers de base : - la trsorerie, - les instruments d'emprunt offrant leur dtenteur des rendements non conditionnels taux fixe et qui ne comportent pas de disposition qui pourrait faire perdre leur dtenteur le principal, les intrts, ni de clause de remboursement anticip ou de remboursement dpendant d'vnements futurs, - l'engagement de recevoir un prt qui ne peut tre rgl en trsorerie et qui, une fois excut, rpond aux critres d'un instrument de base, les investissements dans des actions prfrentielles non convertibles et dans des actions ordinaires non remboursables ou dans des actions prfrentielles. IFRS pour PME 11.8 - 11.9

Full IFRS Non applicable.

B. Evaluation
Page 81

1. Evaluation initiale
2530

IFRS pour PME Lors de la comptabilisation initiale, les instruments financiers de base sont valus au cot d'acquisition (y compris les cots de transaction sauf lorsque l'instrument est valu la juste valeur par le biais du compte de rsultat). L'actif ou le passif est valu la valeur actualise des paiements futurs lorsque le paiement est diffr (ou qu'il est financ un taux d'intrt qui n'est pas un taux du march). IFRS pour PME 11.13

Full IFRS Lors de la comptabilisation initiale, les instruments financiers sont valus la juste valeur, augmente, pour les instruments financiers qui ne sont pas comptabiliss la juste valeur par le biais du compte de rsultat, des cots de transaction. Lors de sa comptabilisation initiale, la juste valeur d'un instrument financier est normalement le prix de la transaction, sauf si une composante de la contrepartie correspond un autre lment que l'instrument financier ou si l'instrument est assorti d'un taux d'intrt hors march. IFRS 39.43, AG64 -.AG65

2. Evaluation ultrieure

Principe
2532

IFRS pour PME A chaque fin de priode, les instruments d'emprunt de base sont valus au cot amorti selon la mthode du taux d'intrt effectif. Les engagements de recevoir un prt sont valus au cot diminu de la dprciation ventuelle. Les placements dans des actions ordinaires non convertibles et non remboursables ou dans des actions prfrentielles sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat si leur juste valeur peut tre value de faon fiable ; si ce n'est pas le cas, ils sont valus au cot diminu de la dprciation ventuelle. IFRS pour PME 11.14

Full IFRS - Les instruments financiers classs comme dtenus des fins de transaction et dsigns comme comptabiliss la juste valeur sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat. - Les placements dtenus jusqu' leur chance et les prts et crances sont valus au cot amorti. - Les passifs financiers autres que ceux la juste valeur par le biais du compte de rsultat sont valus au cot amorti. - Les placements disponibles la vente sont valus la juste valeur, les variations de juste valeur tant comptabilises en capitaux propres. - Les placements dans des instruments de capitaux propres dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable sont valus au cot diminu de la dprciation. IAS 39.46 -.47, .66

Cot amorti
2534

IFRS pour PME Le cot amorti est gal : - au montant auquel un instrument financier est valu lors de sa comptabilisation initiale, diminu des remboursements en principal ;

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 39.9

Page 82

IFRS pour PME - major/diminu des amortissements cumuls, en utilisant la mthode du taux d'intrt effectif, de toute diffrence entre le montant lors de la comptabilisation initiale et le montant l'chance ; - diminu des dprciations ventuelles ou de la partie irrcouvrables (pour les actifs financiers). IFRS pour PME 11.15

Full IFRS

Mthode du taux d'intrt effectif


2536

IFRS pour PME Mthode de calcul du cot amorti d'un instrument financier et d'affectation des produits/charges d'intrt sur la priode concerne. IFRS pour PME 11.16

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 39.9

Juste valeur - Placements dans des actions ordinaires ou prfrentielles


2538

IFRS pour PME Le prix cot sur un march actif constitue la meilleure indication de la juste valeur. En l'absence de prix cot, le prix d'une transaction rcente pour un actif identique peut donner une indication de la juste valeur actuelle. Si le march d'un instrument financier n'est pas actif et que les transactions rcentes portant sur un actif identique ne reprsentent pas une bonne estimation, l'entit estime la juste valeur en appliquant une technique de valorisation approprie. IFRS pour PME 11.27

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.48

Juste valeur - Technique de valorisation


2540

IFRS pour PME La technique de valorisation doit permettre d'estimer ce qu'aurait t le prix de transaction la date d'valuation dans le cadre d'un change dans des conditions de pleine concurrence (considrations commerciales normales). Les techniques de valorisation comprennent l'utilisation de transactions rcentes sur le march, la rfrence la juste valeur actuelle d'instruments

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, commentaires sur la valorisation dtaills. IAS 39.48, .AG69 -.AG79 mais les sont plus

Page 83

IFRS pour PME similaires ou identiques, l'analyse des flux de trsorerie actualiss et les modles d'valuation des options. IFRS pour PME 11.28 - 11.29

Full IFRS

Juste valeur - Absence de march actif


2542

IFRS pour PME La juste valeur des instruments de capitaux propres peut tre value de faon fiable si les diffrences entre les diffrentes estimations de la juste valeur ne sont pas significatives pour cet instrument ou si les probabilits des diffrentes estimations peuvent tre raisonnablement apprcies. Si ces conditions ne sont pas remplies, une entit ne doit pas valuer l'actif sa juste valeur et doit comptabiliser cet actif au cot (diminu des dprciations ventuelles) dfini comme la valeur comptable la dernire date laquelle l'actif a t valu de faon fiable. IFRS pour PME 11.30 - 11.32

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.AG80 -.AG81

C. Dprciation des instruments financiers valus au cot ou au cot amorti


Principes gnraux
2544

IFRS pour PME A chaque fin de priode, les actifs financiers valus au cot ou au cot amorti sont soumis un test pour dterminer s'il existe des indices objectifs de perte de valeur. Les dprciations sont immdiatement comptabilises en rsultat. Si les indices objectifs changent au cours d'une priode ultrieure, les dprciations sont reprises dans le rsultat des priodes ultrieures. IFRS pour PME 11.21, 11.26

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des lments suivants : - les actifs financiers disponibles la vente comptabiliss la juste valeur par le biais des capitaux propres doivent galement tre soumis un test de dprciation, - les dprciations sur les placements en instruments de capitaux propres comptabiliss au cot et les placements en instruments de capitaux propres disponibles la vente ne peuvent tre reprises. IAS 39.58, .66, .69

Actifs valus au cot amorti


2546

IFRS pour PME

Full IFRS

Page 84

IFRS pour PME Pour les instruments valus au cot amorti (par exemple les crances clients, les effets recevoir et les prts bancaires), la dprciation correspond la diffrence entre la valeur comptable de l'actif et la valeur actualise des flux de trsorerie futurs estims dtermine au taux d'intrt effectif initial de l'actif financier. IFRS pour PME 11.25a

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.63

Actifs valus au cot diminu de la dprciation


2548

IFRS pour PME Pour un instrument valu au cot diminu de la dprciation, la dprciation correspond la diffrence entre la valeur comptable de l'actif et la meilleure estimation du montant que l'entit recevrait si l'actif devait tre vendu. IFRS pour PME 11.25b

Full IFRS La dprciation est gale la diffrence entre la valeur comptable de l'actif financier et la valeur actualise des flux de trsorerie futurs estims dtermine au taux d'intrt actuel du march pour un actif financier similaire. IAS 39.66

D. Dcomptabilisation
Actifs financiers
2550

IFRS pour PME Une entit doit dcomptabiliser un actif financier lorsque : - les droits contractuels aux flux de trsorerie dcoulant des actifs arrivent expiration ou font l'objet d'un rglement ; - l'entit a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis la proprit de l'actif financier ; ou - l'entit, bien qu'elle ait conserv une partie des risques et avantages significatifs lis l'actif financier, a transfr une autre partie le contrle de l'actif. Dans ce cas, l'actif est dcomptabilis et les droits et obligations crs ou conservs sont comptabiliss. IFRS pour PME 11.33

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Nanmoins, les full IFRS comportent des commentaires complmentaires sur les transferts, l'implication continue et certains autres aspects ayant trait au transfert d'un actif financier. IAS 39.17 -.37

Passifs financiers
2552

Page 85

IFRS pour PME Un passif financier est dcomptabilis uniquement lorsqu'il est teint - c'est--dire lorsque l'obligation spcifie dans le contrat est teinte ou annule ou qu'elle arrive expiration. IFRS pour PME 11.36

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.39

III. Autres instruments financiers (instruments financiers complexes)


A. Evaluation
Evaluation initiale
2560

IFRS pour PME Lors de la comptabilisation initiale, les actifs et les passifs financiers sont valus leur juste valeur, qui correspond normalement au prix de la transaction. IFRS pour PME 12.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IFRS 39.43.AG64 -.AG65

Evaluation ultrieure
2562

IFRS pour PME A chaque fin de priode, les instruments financiers sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat, l'exception des lments suivants : - les instruments de capitaux propres qui ne sont pas cots et dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable, - les contrats lis ces instruments qui, s'ils taient exercs, donneraient lieu leur livraison. Ces instruments sont valus au cot diminu de la dprciation. Le cot se dfinit comme la juste valeur la dernire date laquelle l'instrument pouvait tre valu de faon fiable. IFRS pour PME 12.8 - 12.9

Full IFRS - Les instruments financiers classs comme dtenus des fins de transaction ou dsigns la juste valeur par le biais du compte de rsultat sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; - Les placements dtenus jusqu' leur chance et les prts et crances sont valus au cot amorti ; - Les passifs financiers autres que ceux la juste valeur par le biais du compte de rsultat sont valus au cot amorti ; - Les placements disponibles la vente sont valus la juste valeur, les variations de juste valeur tant comptabilises en capitaux propres ; - Les placements dans des instruments de capitaux propres dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable sont valus au cot diminu de la dprciation. IAS 39.46 -.47, .66

Juste valeur
2564

Page 86

IFRS pour PME Voir les commentaires sur la juste valeur dans la Section 11.27-32. La juste valeur d'un passif financier exigible vue n'est pas infrieure au montant payable vue, actualis la premire date laquelle le paiement du montant peut tre exig. IFRS pour PME 12.10 - 12.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME mais la valorisation fait l'objet de commentaires plus dtaills. IAS 39.48 -.49, .AG69 -.AG79

B. Dprciation d'actifs financiers valus au cot ou au cot amorti (principes gnraux)


2570

IFRS pour PME Voir les commentaires sur la dprciation des Instruments financiers de base . IFRS pour PME 12.13

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, ceci prs que les dprciations lies des placements en instruments de capitaux propres comptabiliss au cot et des placements en instruments de capitaux propres disponibles la vente ne peuvent tre reprises. IAS 39.58, .66, .69

C. Dcomptabilisation des actifs et passifs financiers


2572

IFRS pour PME Voir les commentaires sur la dcomptabilisation des instruments financiers de base . IFRS pour PME 12.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.17 -.39

D. Comptabilit de couverture
Principes gnraux
2580

IFRS pour PME Une entit peut dsigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un lment couvert de faon comptabiliser simultanment en rsultat le profit ou la perte sur l'instrument de couverture et sur l'lment couvert. IFRS pour PME 12.15

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.71

Page 87

Critres de la comptabilit de couverture


2582

IFRS pour PME Pour remplir les conditions de la comptabilit de couverture, l'entit doit documenter la relation entre l'instrument de couverture et l'lment couvert ds la mise en place de la couverture. Cette documentation doit clairement identifier le risque couvert, l'instrument de couverture et l'lment couvert. Seuls certains risques et certains instruments de couverture sont autoriss, ainsi que dtaill ci-aprs. En outre, pour appliquer la comptabilit de couverture, l'entit doit s'attendre ce que l'instrument de couverture soit hautement efficace pour compenser le risque couvert dsign. IFRS pour PME 12.16

Full IFRS IAS 39 exige galement que la relation de couverture soit documente ds le dbut. Cette documentation couvre l'lment couvert et l'instrument de couverture, comme le prescrit IFRS pour PME. IAS 39 exige galement qu'une entit documente l'objectif et la stratgie de gestion des risques justifiant la mise en place de la couverture. IAS 39 autorise la dsignation de davantage de risques et de parties d'lments couverts qu'IFRS pour PME (voir ci-aprs). IAS 39 autorise un ventail plus large d'instruments de couverture qu'IFRS pour PME. IAS 39 exige que l'entit documente la mthode de test de l'efficacit et qu'elle ralise un test d'efficacit prospectif au dbut de la couverture afin de dmontrer le caractre hautement efficace de la relation sur sa dure de vie. IAS 39.88

Risques pour lesquels la comptabilit de couverture est autorise


2584

IFRS pour PME La comptabilit de couverture est autorise pour couvrir : - un risque de taux d'intrt d'un instrument d'emprunt valu au cot amorti ; - un risque de change ou de taux d'intrt dans un engagement ferme ou une transaction prvue hautement probable ; - un risque de change dans un investissement net l'tranger ; ou - un risque de variation de prix d'une marchandise. IFRS pour PME 12.17

Full IFRS IAS 39 autorise trois types de relations de couverture : - les couvertures de flux de trsorerie, - les couvertures de juste valeur, - les couvertures d'un investissement net l'tranger. IAS 39 limite les risques ou les parties d'un instrument financier pouvant tre couverts selon le principe suivant : ces risques ou parties sont des composantes d'un instrument financier sparment identifiables, et les variations des flux de trsorerie ou de la juste valeur de l'intgralit de l'instrument financier dues aux variations des risques et parties dsignes doivent pouvoir tre values de faon fiable. Les oprations de couverture intgrent donc un ventail plus large de risques selon IAS 39 (par exemple le risque de variation de prix des instruments de capitaux propres et les risques partiels [ one-sided risks ]. IAS 39 autorise qu'un groupe d'lments identiques soit dsign comme un lment couvert. IAS 39.86, .AG99F

Page 88

Instruments de couverture pour lesquels la comptabilit de couverture est autorise


2586

IFRS pour PME Un instrument de couverture : - est un swap de taux d'intrt, un swap de devises, un contrat terme de gr gr sur devises ou un contrat terme de gr gr sur marchandises : a. qui implique une partie externe l'entit prsentant ses tats financiers, b. dont le montant notionnel est gal au montant dsign du principal ou du notionnel de l'lment couvert, - a une date d'chance qui ne saurait tre postrieure l'chance de l'instrument financier qui est couvert, au rglement attendu de l'engagement d'achat de la marchandise, ou la survenance de la transaction prvue hautement probable, - n'a aucune clause de paiement d'avance, de rsiliation anticipe ou de prolongation. IFRS pour PME 12.18

Full IFRS IAS 39 autorise que les instruments de couverture soient : - des drivs qui ne sont pas des options nettes mises, - des actifs ou des passifs non drivs utiliss comme couverture d'un risque de change. L'entit a le droit de dsigner sparment la valeur intrinsque d'une option ou la composante au comptant d'un contrat terme. IAS 39 autorise donc l'utilisation d'un ventail plus large d'instruments de couverture (par exemple, des tunnels (collars) de taux d'intrt, des options achetes et des emprunts en devises). IAS 39 n'exige pas que le montant notionnel de l'instrument de couverture soit gal l'lment couvert. IAS 39 n'exige pas que l'chance de l'instrument de couverture corresponde celle de l'lment couvert tant que l'entit peut dmontrer le caractre hautement efficace de l'instrument de couverture. IAS 39 ne restreint ni le pr-paiement, ni les modalits de rsiliation anticipe ou de prolongation que lorsqu'ils transforment l'instrument de couverture en option mise nette. Toutefois, ces caractristiques peuvent affecter l'efficacit de la relation de couverture. IAS 39 permet dans certains cas de dsigner des groupes d'instruments drivs ou un instrument non driv et un instrument driv comme un instrument de couverture combin. IAS 39 permet de dsigner un seul instrument driv pour couvrir des risques multiples. IAS 39.82 ; IAS 32.88

Test d'efficacit
2588

IFRS pour PME IFRS pour PME n'exige pas d'valuation quantitative de l'efficacit de la couverture. IFRS pour PME 12.16d

Full IFRS L'entit doit raliser des tests quantitatifs rtrospectifs et prospectifs de l'efficacit au moins une fois au cours de la priode de reporting. Aucune mthode spcifique pour tester l'efficacit n'est dfinie, mais l'entit documente la mthode qu'elle choisit dans le cadre de la documentation de la couverture. IAS 39.88

Couverture des risques de taux d'intrt, de change, de variation de prix d'une marchandise ou d'un investissement

Page 89

net dans une activit l'tranger


2590

IFRS pour PME Lorsqu'une entit dsigne la relation de couverture et qu'elle remplit les conditions prcites, elle comptabilise en rsultat tout excdent de la juste valeur de l'instrument de couverture sur les variations de juste valeur des flux de trsorerie attendus (inefficacit de la couverture). La partie efficace est comptabilise dans les autres lments du rsultat global (gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres). Le montant comptabilis dans les autres lments du rsultat global est rapport en rsultat lorsque l'lment couvert affecte le rsultat ou lorsque la relation de couverture prend fin. L'entit doit cesser d'appliquer la comptabilit de couverture lorsque : - l'instrument de couverture arrive maturit, est vendu ou rsili, - la couverture ne satisfait plus aux critres de la comptabilit de couverture, - l'entit annule la dsignation. Les montants diffrs dans les autres lments du rsultat global lors de l'interruption de la couverture sont comptabiliss en rsultat ds que l'lment couvert est dcomptabilis ou ds qu'il apparat que la transaction prvue ne se ralisera pas. IFRS pour PME 12.23 - 12.25

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des lments suivants : - IAS 39 prcise que les montants comptabiliss dans les autres lments du rsultat global sont bass sur les variations cumules de la juste valeur de l'instrument de couverture et du risque couvert, - la couverture d'une transaction prvue donne lieu la comptabilisation d'un actif ou d'un passif non financier, l'entit dispose, selon IAS 39, d'un choix de traitement comptable. IAS 39.95 -.101

Couverture des risques de taux d'intrt fixe ou de variation de prix d'une marchandise dtenue
2592

IFRS pour PME Pour la couverture du risque de taux d'intrt fixe ou du risque de variation de prix d'une marchandise dtenue, l'lment couvert est ajust au titre du profit ou de la perte attribuable au risque couvert. Cet lment est comptabilis en rsultat afin de compenser l'impact de l'instrument de couverture. L'entit doit cesser d'appliquer la comptabilit de couverture lorsque : - l'instrument de couverture arrive maturit, est vendu ou rsili, - la couverture ne satisfait plus aux critres de la comptabilit de couverture, - l'entit annule la dsignation. Lorsqu'une relation de couverture prend fin pour un passif, l'ajustement de l'lment couvert est repris en rsultat selon la mthode du taux d'intrt effectif. IFRS pour PME 12.19 - 12.22

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 39.89 -.94

Page 90

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les drivs et les drivs incorpors, - les reclassements entre les diffrentes catgories d'instruments financiers, - des commentaires dtaills sur la dcomptabilisation d'actifs financiers, - les instruments de couverture qualifis et les lments couverts qualifis.

SECTION VII Actifs non financiers


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 13, 16, 17, 18 et 27 d'IFRS pour PME.

I. Stocks
1. Dfinition et champ d'application

Dfinition
2600

IFRS pour PME Les stocks sont des actifs : - dtenus en vue de la vente dans le cours normal de l'activit, - en cours de production pour une telle vente, - sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services. IFRS pour PME 13.1

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 2.6

Champ d'application de la norme


2602

IFRS pour PME Sont hors du champ d'application de la norme les travaux en cours entrant dans le cadre des contrats de construction, les instruments financiers, les actifs biologiques et les produits agricoles, ainsi que les stocks dtenus par : - les producteurs de produits agricoles et forestiers et de ressources d'origine minrale, dans la mesure o ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de la vente par le biais du compte de rsultat, - les marchands de biens et ngociants qui valuent leurs stocks la juste valeur diminue des cots de vente par le biais du compte de rsultat. IFRS pour PME 13.2 - 13.3

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 2.2 -.3

Evaluation et dprciation

Page 91

2604

IFRS pour PME Les stocks sont initialement comptabiliss au cot. Le cot des stocks comprend tous les cots d'acquisition, cots de transformation et autres cots encourus pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. Les stocks sont ultrieurement valus au cot, ou au prix de vente diminu des cots estims pour l'achvement et de vente, si celui-ci est infrieur. Les stocks sont soumis un test de dprciation chaque date de clture. L'entit restime alors le prix de vente diminu des cots estims pour l'achvement et de vente chaque clture ultrieure afin de dterminer si les dprciations prcdemment comptabilises doivent tre reprises. IFRS pour PME 13.4 - 13.5, 27.2 - 27.4

Full IFRS Identique IFRS pour PME ; nanmoins, IAS 2 se rfre la valeur nette de ralisation. IAS 2.9 -.10, .28 -.33

2. Cot des stocks

Cot d'acquisition
2610

IFRS pour PME Le cot d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes non remboursables, ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables, diminus des rabais commerciaux, remises et autres lments similaires. IFRS pour PME 13.6

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 2.11

Cots de transformation
2612

IFRS pour PME Le cot de transformation des stocks comprend les cots directement lis aux units produites, tels que la main-d'oeuvre directe. Il comprend galement l'affectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis. IFRS pour PME 13.8

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 2.12

Autres cots

Page 92

2614

IFRS pour PME Les cots d'emprunt charges. IFRS pour PME 25.2 sont comptabiliss en

Full IFRS Les cots d'emprunt sont inclus dans le cot des stocks dans certaines circonstances, tel que dtermin par IAS 23. IAS 2.17

Mthodes de dtermination du cot


2616

IFRS pour PME Le cot des stocks doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier entr, premier sorti (Fifo) ou celle du cot moyen pondr. La mthode du dernier entr - premier sorti (Lifo) n'est pas autorise. La mme mthode de dtermination du cot doit tre utilise pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l'entit. Pour les stocks ayant une nature ou un usage diffrent, l'application d'autres mthodes de dtermination du cot peut tre justifie. IFRS pour PME 13.17 - 13.18

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 2.25

Techniques d'valuation du cot


2618

IFRS pour PME Une entit peut appliquer d'autres techniques pour l'valuation du cot des stocks si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot tel que dfini ci-dessus. Les techniques autorises sont : - la mthode du cot standard, - la mthode du prix de dtail, - le prix d'achat le plus rcent. IFRS pour PME 13.16

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, le prix d'achat le plus rcent n'est cependant pas donn en exemple. IAS 2.21

Remarque Les full IFRS fournissent davantage de prcisions sur la valeur nette de ralisation.

II. Immeubles de placement


1. Dfinition
2630

Page 93

IFRS pour PME Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment - ou partie d'un btiment - ou les deux) dtenu par le propritaire, ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement, pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux. Un bien immobilier utilis dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou des fins administratives n'est pas un immeuble de placement. IFRS pour PME 16.1

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 40.5

2. Evaluation initiale
2632

IFRS pour PME Le cot d'un immeuble de placement achet comprend son prix d'achat et toutes les dpenses directement attribuables, telles que les honoraires juridiques, droits de mutation et autres cots de transaction. Les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges. IFRS pour PME 16.5, 25.2

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, exception faite des cots d'emprunt qui sont directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifi, qui doivent tre incorpors dans le cot de cet actif. IAS 40.20 -.24

3. Evaluation ultrieure
2634

IFRS pour PME Les immeubles de placement sont comptabiliss leur juste valeur si celle-ci peut tre value de faon fiable sans cot ou effort excessif. Dans le cas contraire, le modle du cot doit tre utilis. IFRS pour PME 16.7 - 16.8

Full IFRS L'entit peut choisir une mthode comptable consistant comptabiliser tous ses immeubles de placement la juste valeur ou au cot. Toutefois, lorsqu'un immeuble de placement est dtenu par un preneur dans le cadre d'un contrat de location simple, l'entit applique le modle de la juste valeur tous ses immeubles de placement. IAS 40.30

Juste valeur
2640

IFRS pour PME Les profits et les pertes dcoulant des variations de juste valeur d'un immeuble de placement sont comptabiliss en rsultat. IFRS pour PME 16.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 40.33 -.55

Page 94

IFRS pour PME

Full IFRS

Modle du cot
2642

IFRS pour PME Le modle du cot est identique au traitement des immobilisations corporelles. Les immeubles de placement sont comptabiliss leur cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations ventuelles. IFRS pour PME 16.8

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, les full IFRS se rfrent IAS 16, Immobilisations corporelles. IAS 40.56

Transferts
2644

IFRS pour PME Un bien doit tre transfr ou en provenance de la catgorie Immeubles de placement lorsque ce bien rpond ou cesse de rpondre la dfinition d'un immeuble de placement. IFRS pour PME 16.9

Full IFRS Les full IFRS comportent des commentaires complmentaires sur les situations o un immeuble peut tre transfr ou en provenance de la catgorie des immeubles de placement. IAS 40.57

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- des commentaires dtaills sur les transferts ou en provenance de la catgorie des immeubles de

placement,
- les cessions, - l'incapacit dterminer la juste valeur de faon fiable.

III. Immobilisations corporelles


1. Dfinition
2650

IFRS pour PME Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : - qui sont dtenus pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour tre lous des tiers, ou des fins administratives, - dont on s'attend ce qu'ils soient utiliss sur plus

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16 exclut expressment de son champ d'application les immobilisations corporelles dtenues en vue de la vente, les actifs biologiques et certains autres actifs. IAS 16.3, .6

Page 95

IFRS pour PME d'une priode. IFRS pour PME 17.2

Full IFRS

2. Evaluation initiale
2652

IFRS pour PME Une immobilisation corporelle est value initialement au cot. Le cot comprend : - son prix d'achat, - tout cot directement attribuable au transfert de l'actif jusqu' son lieu d'exploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par l'entit, - l'estimation initiale des cots de dmantlement, de l'enlvement de l'immobilisation et de la remise en tat du site sur lequel elle est situe. Les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges. IFRS pour PME 17.9 - 17.11, 25.2

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des cots d'emprunt directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifi qui doivent tre incorpors dans le cot de cet actif. IAS 16.16, IAS 23.8

3. Evaluation ultrieure
2654

IFRS pour PME Les catgories d'immobilisations corporelles sont comptabilises leur cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations (modle du cot). IFRS pour PME 17.15

Full IFRS Outre le modle du cot, le modle de la rvaluation est une option par laquelle les catgories d'immobilisations corporelles sont comptabilises leur montant rvalu diminu du cumul des amortissements et des dprciations ultrieures. IAS 16.29 -.31

4. Inspection majeure
2656

IFRS pour PME Le cot des gros entretiens ou du remplacement partiel d'un lment ralis intervalles rguliers est inscrit l'actif condition de satisfaire aux critres de comptabilisation d'un actif. La valeur comptable du gros entretien prcdent ou des composants remplacs est dcomptabilise. IFRS pour PME 17.6 - 17.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16.14

Page 96

IFRS pour PME

Full IFRS

5. Dprciation
2658

IFRS pour PME Les immobilisations corporelles sont soumises un test de dprciation lorsqu'il existe un indice qu'un actif peut s'tre dprci. L'existence d'un tel indice est value chaque date de clture. IFRS pour PME 17.24, 27.5

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16.63, IAS 36.9

6. Amortissement

Dfinition
2670

IFRS pour PME Rpartition systmatique du montant amortissable d'un actif sur sa dure d'utilit. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16.6

Approche par composants


2672

IFRS pour PME Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des dures d'utilit diffrentes. Le cot d'un lment d'une immobilisation corporelle est ventil entre ses composants significatifs. Chacun de ces composants est amorti sparment uniquement lorsque les diffrences entre les rythmes de consommation des avantages lis ces composants sont significatives. IFRS pour PME 17.16

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des dures d'utilit diffrentes. L'amortissement est calcul sur la base de la dure d'utilit de chaque composant. Les composants significatifs ayant une dure d'utilit et soumis des modes d'amortissement identiques peuvent tre regroups lors du calcul de la dotation aux amortissements. IAS 16.43 -.45

Dotation aux amortissements


2674

Page 97

IFRS pour PME La dotation aux amortissements de chaque priode est comptabilise en rsultat, sauf lorsqu'elle est incorpore dans la valeur comptable d'un autre actif. IFRS pour PME 17.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16.48

Montant amortissable et dure d'amortissement


2676

IFRS pour PME Le montant amortissable d'un actif est rparti sur sa dure d'utilit. La valeur rsiduelle et la dure d'utilit d'un actif sont rexamines s'il existe un indice de changement depuis la dernire date de clture et sont modifies si elles diffrent des estimations antrieures. Les changements de valeur rsiduelle et de dure d'utilit sont comptabiliss comme un changement d'estimation. IFRS pour PME 17.18 - 17.19

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 16.50 -.51

Mode d'amortissement
2678

IFRS pour PME Le mode d'amortissement doit reflter le rythme auquel une entit s'attend consommer les avantages conomiques futurs lis l'actif. Le mode d'amortissement est examin s'il existe un indice de changement significatif depuis la clture du dernier exercice. Le changement de mode d'amortissement est comptabilis comme un changement d'estimation. IFRS pour PME 17.22 - 17.23

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Le mode d'amortissement est examin au minimum chaque clture d'exercice. Le changement de mode d'amortissement est comptabilis comme un changement d'estimation. IAS 16.60 -.62

7. Actifs non courants dtenus en vue de la vente


2690

IFRS pour PME Un plan de cession d'un actif est un indice de dprciation qui dclenche le calcul de la valeur recouvrable de l'actif afin de dterminer si l'actif est dprci. IFRS pour PME 17.26

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. En outre, une immobilisation corporelle est classe comme dtenue en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvre principalement par le biais d'une opration de vente plutt que par son utilisation continue. Les actifs dtenus en vue de la vente qui ne sont

Page 98

IFRS pour PME

Full IFRS pas amortis sont valus leur valeur comptable ou leur juste valeur, diminue du cot de la vente, si celle-ci est infrieure. IAS 16.3, IFRS 5.6 et.15

Remarque Le domaine couvert par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME concerne l'change d'actifs.

IV. Immobilisations incorporelles autres que le goodwill


1. Dfinition
2700

IFRS pour PME Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans substance physique. Le critre d'identification est rempli lorsque l'immobilisation incorporelle est sparable (c'est-dire qu'elle peut tre vendue, cde, concde par licence, loue ou change), ou qu'elle rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux. IFRS pour PME 18.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 38.8, .11 -.12

2. Comptabilisation

Principes gnraux de comptabilisation


2702

IFRS pour PME Les dpenses relatives un lment incorporel sont comptabilises en tant qu'actif lorsqu'elles remplissent les critres de comptabilisation d'un actif. IFRS pour PME 18.4 - 18.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 38.21 -.23

Comptabilisation en charges
2704

IFRS pour PME Les dpenses relatives aux lments suivants ne sont pas comptabilises comme un actif : - les activits en dmarrage, - la formation, - la publicit,

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 38.63, .69, .71

Page 99

IFRS pour PME - la dlocalisation, - les immobilisations incorporelles gnres en interne telles que les marques, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres lments similaires en substance. Des charges comptabilises antrieurement sur des lments incorporels ne sont pas comptabilises comme un actif. IFRS pour PME 18.15 - 18.17

Full IFRS

3. Evaluation initiale

Immobilisations incorporelles acquises sparment


2710

IFRS pour PME Les immobilisations incorporelles sont initialement values au cot. Le cot comprend : - le prix d'acquisition, - tout cot, directement attribuable la prparation de l'actif en vue de son utilisation prvue. IFRS pour PME 18.9 - 18.10

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 38.24, .27

Immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises


2712

IFRS pour PME Une immobilisation incorporelle acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises est value sa juste valeur la date d'acquisition. IFRS pour PME 18.11

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 38.33

Cots de recherche et de dveloppement


2714

IFRS pour PME Tous les cots de recherche et dveloppement sont comptabiliss en charges. IFRS pour PME 18.14

Full IFRS Les cots de recherche sont comptabiliss en charges au fur et mesure qu'ils sont encourus. Les cots de dveloppement sont inscrits l'actif lorsque des critres spcifiques sont remplis. IAS 38.51, .54, .57

Page 100

4. Evaluation ultrieure

Evaluation aprs la comptabilisation initiale


2720

IFRS pour PME Une immobilisation incorporelle est comptabilise au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations ventuelles (modle du cot). IFRS pour PME 18.18

Full IFRS Outre le modle du cot, le modle de la rvaluation peut tre appliqu. Selon ce modle, une immobilisation incorporelle est comptabilise son montant rvalu, diminu du cumul des amortissements et du cumul des dprciations ultrieures. IAS 38.72

Dure d'utilit
2722

IFRS pour PME La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est considre comme dtermine. La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle qui rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux ne doit pas excder la priode couverte par ceux-ci, mais elle peut tre plus courte, en fonction de la priode au cours de laquelle l'entit s'attend utiliser l'actif. IFRS pour PME 18.19

Full IFRS La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est soit finie soit indtermine. La dure d'utilit est considre comme indtermine lorsque, sur la base d'une analyse de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prvisible la priode au cours de laquelle on s'attend ce que l'actif gnre des entres nettes de trsorerie. Similaire IFRS pour PME pour ce qui concerne la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle lie des droits contractuels ou d'autres droits lgaux, l'exception du fait que les priodes de renouvellement peuvent tre prises en compte lorsque certains critres sont remplis. IAS 38.88, .94

Immobilisations incorporelles dure d'utilit dtermine


2724

IFRS pour PME Les immobilisations incorporelles sont amorties systmatiquement sur leur dure d'utilit. La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est prsume tre de 10 ans s'il n'est pas possible de faire une estimation fiable. La valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle dure d'utilit dtermine est suppose tre nulle, sauf si un tiers s'est engag racheter l'actif la fin de sa dure d'utilit et/ou s'il existe un march actif pour cet actif. La dure, le mode d'amortissement et la valeur rsiduelle sont rexamins s'il existe un indice de changement depuis la dernire date de clture.

Full IFRS Les immobilisations incorporelles dure d'utilit dtermine (y compris celles qui sont rvalues) sont amorties systmatiquement sur cette dure. Identique IFRS pour PME pour ce qui concerne la valeur rsiduelle de ces actifs. La dure et le mode d'amortissement et la valeur rsiduelle sont examins au moins chaque clture d'exercice. IAS 38.97, .100, .104

Page 101

IFRS pour PME Les changements de dure/mode d'amortissement sont comptabiliss comme un changement d'estimation. IFRS pour PME 18.20 - 18.24

Full IFRS

Immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine


2726

IFRS pour PME Non applicable. Toutes les immobilisations incorporelles sont considres comme ayant une dure d'utilit dtermine. IFRS pour PME 18.19 - 18.20

Full IFRS Ces actifs ne sont pas amortis. L'valuation de la dure d'utilit est rexamine chaque clture d'exercice afin de dterminer si les vnements et les circonstances continuent de justifier l'apprciation de dure d'utilit indtermine. Le changement d'apprciation de la dure d'utilit comme dtermine plutt qu'indtermine indique que l'actif a pu se dprcier et ce changement est comptabilis comme un changement d'estimation. IAS 38.107, .109, .110

Dprciation
2728

IFRS pour PME Une immobilisation incorporelle est soumise un test de dprciation s'il existe un indice que l'actif a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel indice est value chaque date de clture. IFRS pour PME 18.25, 27.5 - 27.7

Full IFRS Identique IFRS pour PME. En immobilisations incorporelles ayant d'utilit indtermine sont soumises annuel de dprciation, qu'il existe indice de perte de valeur. IAS 36.9 -.10 outre, les une dure un test ou non un

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les cessions, - les acquisitions au moyen de subventions publiques.

V. Dprciation d'actifs non financiers


2740

Les points suivants concernent la dprciation d'actifs non financiers autres que les stocks. Pour la dprciation des stocks, voir n 2604.

1. Dfinition et champ d'application

Page 102

Unit gnratrice de trsorerie (UGT)


2742

IFRS pour PME Le plus petit groupe identifiable d'actifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 36.6

Champ d'application
2744

IFRS pour PME Tous les actifs sont soumis un test de dprciation selon les modalits dcrites ci-aprs, exception faite des lments suivants : - les actifs d'impt diffr, - les actifs lis aux avantages du personnel, - les actifs financiers, - les immeubles de placement valus la juste valeur, - les actifs biologiques valus la juste valeur diminue des cots estims de la vente. IFRS pour PME 27.1

Full IFRS La formulation est similaire IFRS pour PME. Outre les actifs exclus du champ d'application d'IFRS pour PME, les full IFRS excluent les actifs suivants : - les stocks, - les cots d'acquisition diffrs, - les immobilisations incorporelles rsultant de droits contractuels dans le cadre de contrats d'assurance, - les actifs non courants classs comme dtenus en vue de la vente conformment IFRS 5. IAS 36.2

2. Dprciation d'actifs

Principes gnraux
2750

IFRS pour PME Un actif est dprci lorsque sa valeur comptable est suprieure sa valeur recouvrable, celle-ci reprsentant la juste valeur d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie diminue des cots de la vente, ou sa valeur d'utilit, si celle-ci est suprieure. IFRS pour PME 27.5, 27.11

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 36.8, .13, .65

Pertes de valeur
2752

IFRS pour PME Une perte de valeur comptabilise en rsultat. est immdiatement

Full IFRS Identique IFRS pour PME, sauf si l'actif est comptabilis pour son montant rvalu selon

Page 103

IFRS pour PME IFRS pour PME 27.6

Full IFRS une autre norme. Le cas chant, toute perte de valeur est traite comme une rvaluation ngative selon cette autre norme. IAS 36.60

Evaluation annuelle d'indices de perte de valeur


2754

IFRS pour PME Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis un test de dprciation s'il existe un indice qu'un actif a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel indice est value chaque date de clture. IFRS pour PME 27.7

Full IFRS Les actifs suivants sont soumis un test de dprciation qu'il existe ou non un indice de perte de valeur : - les immobilisations incorporelles ayant une dure d'utilit indtermine ou qui ne sont pas encore prtes tre mises en service, - le goodwill. Tous les autres actifs : identique IFRS pour PME. IAS 36.9 -.10, .18

Indices de pertes de valeur


2756

IFRS pour PME Les indices externes de perte de valeur comprennent notamment la baisse significative de la valeur de march d'un actif, d'importants changements dans l'environnement technologique, de march, conomique ou juridique et des hausses des taux d'intrt. Les indices internes incluent notamment des indicateurs d'obsolescence ou de dgradation physique d'un actif, des changements dans la faon dont un actif est utilis (par exemple du fait d'une restructuration ou d'un abandon d'activit), ou des lments probants provenant du systme d'information interne indiquant que la performance conomique d'un actif est ou sera moins bonne que prvu. IFRS pour PME 27.9

Full IFRS Identique IFRS pour PME. Il existe un indice supplmentaire lorsque la valeur de l'actif net d'une entit est suprieure sa capitalisation boursire. IAS 36.12

Valeur recouvrable
2758

IFRS pour PME La valeur recouvrable reprsente la juste valeur d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 36.6

Page 104

IFRS pour PME diminue du cot de la vente, ou sa valeur d'utilit, si celle-ci est suprieure. Si l'un des deux montants est suprieur la valeur comptable, il n'est pas ncessaire d'estimer l'autre montant. IFRS pour PME 27.11 - 27.13

Full IFRS

Valeur d'utilit
2760

IFRS pour PME La valeur d'utilit se dfinit comme la valeur actualise des flux de trsorerie futurs attendus d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie. Les flux de trsorerie futurs sont estims pour un actif dans son tat actuel. Les entres ou sorties de trsorerie lies aux activits de financement et l'impt sur le rsultat sont exclus. IFRS pour PME 27.15 - 27.20

Full IFRS Identique IFRS pour PME, avec toutefois des commentaires plus dtaills sur l'estimation des flux de trsorerie futurs. IAS 36.30 -.53

Juste valeur diminue des cots de la vente


2762

IFRS pour PME Lorsqu'elle soumet un actif (ou une unit gnratrice de trsorerie) un test de dprciation, l'entit estime la juste valeur diminue des cots de la vente sur la base de la hirarchie suivante de fiabilit des lments probants : - un prix dans un accord de vente irrvocable lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale, ajust pour prendre en compte les cots de cession, - la meilleure information disponible pour reflter le montant, diminu des cots de cession, qu'une entit pourrait obtenir, la date de clture, de la cession de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes. Le rsultat de transactions rcentes portant sur des actifs similaires dans le mme secteur d'activit doit tre pris en compte. IFRS pour PME 27.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 36.25

Affectation du goodwill
2764

Page 105

IFRS pour PME Le goodwill est affect aux units gnratrices de trsorerie susceptibles de bnficier des synergies dcoulant du regroupement d'entreprises. Si cette affectation n'est pas possible de faon non arbitraire, le goodwill est test sur la base de la valeur de l'entit acquise, lorsque l'activit de cette dernire n'est pas intgre celle de l'acqureur. Si l'activit acquise a t intgre, le goodwill est test au niveau du groupe (en tenant compte de la valeur de toutes les entits dans lesquelles l'activit de l'entit acquise a t intgre). IFRS pour PME 27.24 - 27.27

Full IFRS Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises est affect aux units gnratrices de trsorerie susceptibles de bnficier des synergies dcoulant du regroupement d'entreprises. IAS 36 englobe des commentaires exhaustifs sur les modalits d'affectation du goodwill dans diffrentes circonstances. Le goodwill est soumis un test de dprciation au niveau le plus bas auquel il est suivi par la direction. Les units gnratrices de trsorerie peuvent tre regroupes lors d'un test de dprciation, mais le regroupement ne peut tre plus grand qu'un secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 (avant regroupement). IAS 36.80 -.87

Reprise d'une dprciation


2766

IFRS pour PME Une entit doit apprcier, chaque date de clture, s'il existe un indice qu'une dpreciation comptabilise au cours de priodes antrieures est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminu. La dprciation est reprise si la valeur recouvrable d'un actif (ou d'une unit gnratrice de trsorerie) est suprieure sa valeur comptable. Le montant de la reprise est soumis certaines limites. La dprciation du goodwill n'est jamais reprise. IFRS pour PME 27.28 - 27.31

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, mais comporte toutefois des commentaires plus dtaills et des distinctions concernant la reprise d'une dprciation d'un actif individuel, d'une unit gnratrice de trsorerie et du goodwill. IAS 36.109 -.125

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- des commentaires concernant l'estimation de la valeur d'utilit, - les actifs de support.

SECTION VIII Passifs non financiers et capitaux propres


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des Sections 21, 22, 28, et 29 d'IFRS pour PME.

I. Provisions et passifs ventuels


1. Dfinition et champ d'application

Dfinition
2780

IFRS pour PME

Full IFRS

Page 106

IFRS pour PME Une provision est un passif dont l'chance ou le montant est incertain. IFRS pour PME 21.1

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.10

Champ d'application de la norme


2782

IFRS pour PME La section sur les provisions ne s'applique pas aux provisions portant sur : - les contrats de location, - les contrats de construction, - les obligations au titre des avantages du personnel, - les impts sur le rsultat. IFRS pour PME 21.1

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins les full IFRS incluent d'autres lments tels que les contrats non (entirement) excuts. IAS 37.1

2. Provisions

Comptabilisation
2786

IFRS pour PME Une provision doit tre comptabilise uniquement lorsque : - l'entit a une obligation actuelle de transfrer des avantages conomiques rsultant d'un vnement pass ; - il est probable (c'est--dire plus probable qu'improbable) que l'entit sera tenue de transfrer des avantages conomiques pour teindre l'obligation ; et - le montant de l'obligation peut tre estim de manire fiable. Une obligation actuelle rsultant d'un vnement pass peut prendre la forme soit d'une obligation lgale soit d'une obligation implicite. Un fait pass gnrateur d'obligation ne laisse l'entit aucune autre alternative raliste que d'teindre l'obligation. Si l'entit peut viter les dpenses futures au moyen d'actions futures, elle n'a pas d'obligation actuelle et ne doit pas constituer de provision. IFRS pour PME 21.4, 21.6

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.14 -.26

Evaluation initiale
2788

Page 107

IFRS pour PME Le montant comptabilis en provision reprsente la meilleure estimation du montant ncessaire pour teindre l'obligation la date de clture. Lorsqu'il est significatif, le montant de la provision reprsente la valeur actualise du montant estim ncessaire pour teindre l'obligation. IFRS pour PME 21.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.36

Remboursement
2790

IFRS pour PME Lorsque tout ou partie d'un montant ncessaire pour rgler une provision est rembours par une autre partie, l'entit comptabilise le remboursement comme un actif spar uniquement si elle a la quasi-certitude de recevoir le remboursement lors de l'extinction de son obligation. Le remboursement recevoir doit tre prsent au bilan comme un actif et ne doit pas tre compens avec la provision. Le montant de tout remboursement attendu est prsent. Une prsentation en net est autorise dans l'tat du rsultat global. IFRS pour PME 21.9

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.53 -.58

Evaluation ultrieure
2792

IFRS pour PME La direction examine les provisions chaque date de clture et les ajuste pour reflter la meilleure estimation actuelle du montant qui serait ncessaire pour teindre l'obligation cette date. IFRS pour PME 21.10 - 21.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.59 -.60

3. Actifs et passifs ventuels

Dfinition des passifs ventuels


2796

IFRS pour PME Un passif ventuel est soit une obligation potentielle mais incertaine soit une obligation actuelle qui n'est pas comptabilise car il n'est pas probable qu'elle donnera lieu une sortie de ressources futures, ou

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.10, .27 -.28 ; IFRS 3.23

Page 108

IFRS pour PME que le montant ne peut tre estim de manire fiable. La direction ne doit pas comptabiliser un passif ventuel en tant que passif except s'il a t acquis lors d'un regroupement d'entreprises. Un passif ventuel est comptabilis, except si la probabilit d'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques est faible. IFRS pour PME 21.12, 21.15

Full IFRS

Dfinition des actifs ventuels


2798

IFRS pour PME Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss. Toutefois, lorsqu'une entre d'avantages conomiques est quasi certaine, l'actif affrent est comptabilis comme un actif. Des informations doivent tre fournies sur un actif ventuel lorsqu'une entre d'avantages conomiques est probable. IFRS pour PME 21.13, 21.16

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 37.10, .31, .33

II. Capitaux propres


Remarque IFRS pour PME comporte une section spare sur les capitaux propres. Dans les full IFRS , les instruments de capitaux propres sont couverts par diffrentes normes.

1. Dfinition
2804

IFRS pour PME Les capitaux propres sont l'intrt rsiduel dans les actifs d'une entit aprs dduction de tous ses passifs. Les capitaux propres comprennent les investissements par les dtenteurs de l'entit : - majors des complments ces placements obtenus par le biais d'activits rentables et conservs pour les utiliser dans les oprations de l'entit, - diminus de la rduction des investissements des propritaires par suite d'oprations non rentables et des distributions aux propritaires. IFRS pour PME 22.3

Full IFRS Intrt rsiduel dans les actifs d'une entit aprs dduction de tous ses passifs. IFRS Glossaire

2. Emission d'actions et autres instruments de capitaux propres

Page 109

2806

IFRS pour PME Une entit doit valuer les instruments de capitaux propres la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir, nette des cots directs lis l'mission. IFRS pour PME 22.8

Full IFRS Les full IFRS ne sont pas explicites, mais en pratique l'application est identique.

3. Instruments financiers remboursables au gr du porteur et obligations lies la liquidation


2808

IFRS pour PME Les instruments financiers remboursables au gr du porteur et les instruments imposant une entit l'obligation de livrer une quote-part des actifs nets lors de la liquidation sont classs dans les capitaux propres lorsque des critres spcifiques sont remplis. IFRS pour PME 22.4

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 32.16A-D

4. Instruments financiers composs


2810

IFRS pour PME Lors de l'mission d'emprunts convertibles ou d'instruments financiers composs similaires qui contiennent la fois une composante dette et une composante capitaux propres, l'entit doit rpartir le produit de l'mission entre la composante dette et la composante capitaux propres lors de la comptabilisation initiale. Cette rpartition ne peut pas tre rvise lors d'une priode ultrieure. IFRS pour PME 22.13 - 22.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 32.28 -.30

5. Actions propres
2812

IFRS pour PME Les actions propres sont les instruments de capitaux propres mis et rachets par l'entit. Une entit doit dduire des capitaux propres la juste valeur de la contrepartie donne en change des actions

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 32.33

Page 110

IFRS pour PME propres. L'entit ne doit pas comptabiliser de profit ou de perte en rsultat lors de l'achat, de la vente, de l'mission ou de l'annulation d'actions propres. IFRS pour PME 22.16

Full IFRS

6. Intrts minoritaires
2814

IFRS pour PME Dans les tats financiers consolids, les intrts minoritaires dans les actifs nets d'une filiale sont prsents en capitaux propres. IFRS pour PME 22.19

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 27.27

III. Avantages du personnel


Remarque La section sur les rgimes prestations dfinies porte exclusivement sur l'valuation et la comptabilisation au bilan du passif au titre des prestations dfinies. La comptabilisation et l'valuation des produits et des charges associs sont traites dans le chapitre 4, Produits et charges .

1. Dfinition
2820

IFRS pour PME Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donnes par une entit en change des services rendus par son personnel. Ces avantages englobent : - les avantages court terme (tels que les traitements, les salaires, l'intressement et les primes), - les indemnits de fin de contrat de travail (telles que les indemnits de licenciement et de dpart volontaire), - les avantages postrieurs l'emploi (tels que les rgimes de retraite), - les autres avantages long terme du personnel (tels que les congs lis l'anciennet et les jubils [mdailles du travail]). IFRS pour PME 28.1

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 19.4, .7

2. Avantages du personnel court terme


2822

Page 111

IFRS pour PME Les cots des avantages du personnel court terme sont comptabiliss en passif aprs dduction des montants verss aux membres du personnel durant leur priode de service. Les montants comptabiliss sont valus hauteur des montants non actualiss des avantages que l'entit s'attend payer en change de ces services. IFRS pour PME 28.4 - 28.5

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.10

3. Indemnits de rupture de contrat de travail


2824

IFRS pour PME Voir la Section V de ce Titre, Produits et charges , n 2350 s.

Full IFRS Similaire IFRS pour PME - Voir galement la Section V de ce Titre, n 2350 s.

4. Avantages postrieurs l'emploi - avantages de retraite a. Principes gnraux


2828

IFRS pour PME Les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies. IFRS pour PME 28.9 - 28.10

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.24 -.25

b. Distinction entre rgimes cotisations dfinies et rgimes prestations dfinies


2830

IFRS pour PME Les rgimes cotisations dfinies dsignent les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi en vertu desquels l'entit prsentant les tats financiers : - verse des cotisations dfinies une entit distincte (un fonds) et - n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplmentaires ou des prestations directes aux membres du personnel si le rgime ne comporte pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la priode en cours et les priodes antrieures. Les rgimes prestations dfinies dsignent les

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.7, .25 -.26

Page 112

IFRS pour PME rgimes d'avantages postrieurs l'emploi autres que les rgimes cotisations dfinies. Les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies selon la substance conomique du rgime plutt qu'en fonction de la forme de l'accord. IFRS pour PME 28.10

Full IFRS

c. Rgimes multi-employeurs et rgimes d'Etat


2832

IFRS pour PME Les rgimes multi-employeurs et les rgimes d'Etat sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies en fonction de leurs termes, en tenant compte de toute obligation implicite allant au-del des termes formels du rgime. Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un rgime multiemployeurs prestations dfinies, une entit peut le comptabiliser comme un rgime cotisations dfinies. IFRS pour PME 28.11

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.29 -.30, .36

d. Prestations assures
2834

IFRS pour PME Un rgime d'avantages postrieurs l'emploi dont les prestations sont assures par un contrat d'assurance est trait comme un rgime cotisations dfinies, moins que l'entit ait une obligation juridique ou implicite de : - payer directement les prestations leur date d'exigibilit ; ou - payer des montants complmentaires si l'assureur ne paie pas toutes les prestations futures lies aux services rendus par les membres du personnel au titre de la priode courante et des priodes antrieures. Une obligation implicite pourrait rsulter indirectement du rgime, par le mcanisme servant fixer des primes futures ou par le biais d'une relation de partie lie avec l'assureur. IFRS pour PME 28.12

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.39 -.42

Page 113

e. Evaluation des rgimes cotisations dfinies


2836

IFRS pour PME La cotisation payable au fonds par l'employeur au titre d'une priode est comptabilise comme un passif pour un rgime cotisations dfinies aprs dduction des montants dj pays. IFRS pour PME 28.13

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, si les cotisations un rgime cotisations dfinies ne sont pas chues dans les douze mois suivant la clture de la priode, les cotisations futures sont actualises. IAS 19.44 -.45

f. Rgimes prestations dfinies


Principes gnraux de comptabilisation
2840

IFRS pour PME Une entit comptabilise un passif au titre de ses obligations lies aux rgimes prestations dfinies, net des actifs du rgime. Elle comptabilise la variation nette de ce passif en tant que cot de la priode de ses rgimes prestations dfinies. IFRS pour PME 28.14

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des lments suivants : - les profits ou pertes actuariels peuvent tre comptabiliss immdiatement (soit en rsultat, soit dans l'tat du rsultat global) ou diffrs l'aide de la mthode du tunnel ( corridor ) (impliquant l'amortissement des profits et des pertes en rsultat sur la dure de vie rsiduelle attendue des bnficiaires), - le cot des services passs est comptabilis en rsultat selon un mode linaire sur la dure moyenne restant courir jusqu' ce que les modifications du rgime soient acquises au personnel. IAS 19.54, .61, .92 -.93B, .96

Passif au titre de prestations dfinies


2842

IFRS pour PME Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de la valeur actualise de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (le cas chant) utiliss directement pour teindre les obligations. IFRS pour PME 28.15

Full IFRS Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de la valeur actualise de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture : - majore des profits actuariels (minore des pertes actuarielles) non comptabiliss en raison de l'application de la mthode du corridor, - diminue du cot des services passs non encore comptabiliss, - diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (le cas chant) utiliss directement pour teindre les obligations. IAS 19.54

Page 114

Mthode d'valuation actuarielle


2844

IFRS pour PME Une entit doit utiliser la mthode d'valuation des prestations cumules (mthode des units de crdit projetes) si les informations ncessaires pour faire ce calcul existent dj ou peuvent tre obtenues sans cot ou effort excessif. Dans le cas contraire, une mthode alternative simplifie peut tre utilise, en ne tenant pas compte de l'augmentation future des salaires, de l'acquisition de droits futurs ou du taux de mortalit des salaris actifs. Une valuation actuarielle complte n'est pas requise annuellement. Entre deux valuations compltes et si les principales hypothses n'ont pas volu significativement, le montant de l'obligation peut tre uniquement ajust pour tenir compte de l'volution des effectifs et des salaires ou du taux de mortalit. IFRS pour PME 28.18 - 28.20

Full IFRS La mthode d'valuation des prestations cumules (mthode des units de crdit projetes) doit tre utilise pour le calcul des obligations au titre des prestations dfinies. Selon cette mthode, chaque priode de service donne lieu une unit supplmentaire de droit prestations et chacune de ces units est value sparment pour obtenir l'obligation finale. IAS 19.64 -.65

Taux d'actualisation
2846

IFRS pour PME L'obligation au titre de prestations dfinies est comptabilise la valeur actualise en appliquant un taux d'actualisation fond sur des obligations d'entreprises de premire catgorie ayant une chance cohrente avec l'chance prvue des obligations. Dans les pays o il n'y a de march actif pour de telles obligations, le rendement du march des obligations d'Etat est utilis. IFRS pour PME 28.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 19.78

Juste valeur des actifs d'un rgime


2848

IFRS pour PME Les actifs d'un rgime de retraite sont valus la juste valeur. En l'absence d'un prix de march, la juste valeur des actifs du rgime est estime - par exemple en utilisant la mthode d'actualisation des flux de trsorerie. IFRS pour PME 28.15b, 11.27 - 11.32

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.102

Page 115

IFRS pour PME

Full IFRS

Rendement attendu des actifs d'un rgime


2850

IFRS pour PME Aucune distinction entre rendement attendu et rendement effectif des actifs d'un rgime. Toutes les variations de la juste valeur des actifs d'un rgime sont rapportes en rsultat. IFRS pour PME 28.25c

Full IFRS Le rendement attendu des actifs d'un rgime est tabli sur la base des attentes du march, au dbut de la priode, pour des rendements sur toute la dure de vie de l'obligation correspondante. Il traduit l'volution de la juste valeur des actifs du rgime, rsultant des cotisations et des prestations effectivement verses. La diffrence entre le rendement attendu et le rendement effectif des actifs d'un rgime est un cart actuariel. IAS 19.105 -.106

5. Autres avantages du personnel long terme

Dfinition
2860

IFRS pour PME Les autres avantages long terme englobent les congs lis l'anciennet et les congs sabbatiques, les jubils (mdailles de travail) ou autres avantages lis l'anciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure, la rmunration et les primes payer douze mois ou plus aprs la clture de la priode pendant laquelle ils ont t acquis. Le passif comptabilis au titre des autres avantages long terme est gal : - la valeur actualise de l'obligation au titre des prestations la date de clture, - diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (le cas chant) utiliss directement pour teindre les obligations. IFRS pour PME 28.29 - 28.30

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 19.126 -.130

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les rgimes de retraite prestations dfinies qui partagent les risques entre entits sous contrle

commun,
- le plafonnement du cot entier des actifs, - des commentaires dtaills sur l'valuation de l'obligation au titre des prestations dfinies.

Page 116

IV. Impts sur le rsultat


A. Impts courants exigibles
1. Dfinition
2866

IFRS pour PME L'impt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale) d'une priode. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.5

2. Comptabilisation
2868

IFRS pour PME Les impts non pays de la priode en cours et des priodes antrieures sont comptabiliss comme un passif. Si le montant dj pay est suprieur au montant d pour ces priodes, l'excdent est comptabilis comme un actif. L'avantage li une perte fiscale qui peut tre reporte en arrire ( carry back ) pour rduire les bnfices imposables d'une priode antrieure est comptabilis comme un actif. IFRS pour PME 29.4 - 29.5

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.12 -.13

3. Evaluation
2870

IFRS pour PME Les passifs (actifs) d'impt exigible de la priode en cours et des priodes antrieures, et la charge (le produit) d'impt li(e) sont valus au montant que l'entit s'attend payer ( recouvrer auprs de) l'administration fiscale, suivant les taux d'impt (et les lois fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture. Les impts exigibles ne sont pas actualiss. IFRS pour PME 29.6, 29.23 - 29.24

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, ceci prs qu'IAS 12 ne fournit pas de commentaire sur l'actualisation des impts exigibles. IAS 12.46

Page 117

B. Impts diffrs
1. Dfinition des actifs et passifs d'impt diffr
2874

IFRS pour PME Montants d'impt sur le rsultat payer (potentiellement recouvrable) au cours de priodes futures au titre de diffrences temporelles (dductibles) imposables (et du report en avant de pertes fiscales et de crdits d'impt non utiliss). IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.5

2. Base fiscale
2876

IFRS pour PME Evaluation, selon une loi fiscale existante applicable (quasiment adopte), d'un actif, d'un passif ou d'un instrument de capitaux propres. La base fiscale d'un actif est gale au montant qui aurait t dductible lors du calcul du rsultat imposable si la valeur comptable de l'actif avait t recouvre par le biais d'une vente la date de clture. La base fiscale d'un passif est gale sa valeur comptable diminue de tout montant dductible lors du calcul du rsultat imposable (ou majore des montants inclus dans le rsultat imposable) si le passif avait t teint la date de clture. IFRS pour PME Glossaire, et 29.11 - 29.12

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.5 La base fiscale d'un actif ou d'un passif est dtermine sur la base du mode attendu de recouvrement ou de rglement. IAS 12.52

3. Diffrences temporelles
2878

IFRS pour PME Diffrences entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable dans les tats financiers qui gnreront un montant imposable ou dductible lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvre ou rgle. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.5

4. Comptabilisation et valuation

Page 118

Principes gnraux
2880

IFRS pour PME Les impts diffrs sont provisionns au titre de toutes les diffrences temporelles et du report en avant des pertes fiscales non utilises, sauf exceptions telles que la comptabilisation initiale du goodwill et les diffrences de base externes (c'est-dire les diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, des succursales, des coentreprises ou des entreprises associes) rsultant de participations trangres qui ont essentiellement un caractre permanent. IFRS pour PME 29.9, 29.15 - 29.16 Une dprciation est comptabilise de manire ce que la valeur nette comptable de l'actif d'impt diffr soit gale au montant le plus lev dont le recouvrement est plus probable qu'improbable. Une entit doit valuer les actifs et passifs d'impt diffr suivant les taux d'impt (et les lois fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture. Les actifs et passifs d'impt diffr ne sont pas actualiss. Lorsqu'une entit est assujettie des taux d'impt diffrents selon les diffrents niveaux de rsultat imposable, elle value les passifs (actifs) d'impt diffr aux taux moyens applicables aux priodes au cours desquelles il est probable que les diffrences temporelles s'inverseront. IFRS pour PME 29.18, 29.19, 29.21 - 29.24

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. Il existe galement d'autres exceptions concernant la comptabilisation initiale d'un actif et d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et n'affecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable au moment de la transaction. En outre, IAS 12 prvoit une exemption pour les diffrences de base externes, qu'il s'agisse d'un investisseur national ou tranger. IAS 12.15, .24, .34, .39 Le concept de dprciation n'est pas applicable, mais un actif d'impt diffr est comptabilis uniquement lorsqu'il est probable que les bnfices imposables futurs suffiront pour recouvrer l'actif d'impt diffr. La valeur nette comptable de l'actif d'impt diffr devrait tre identique, mais les full IFRS n'imposent pas la prsentation d'informations sur les actifs d'impt diffrs non comptabiliss. Identique IFRS pour PME. IAS 12.47, .49, .53

Examen des actifs d'impt diffr


2882

IFRS pour PME La valeur nette comptable de l'actif d'impt diffr est rexamine chaque date de clture ; la dprciation est ajuste afin de reflter l'valuation actuelle des bnfices imposables futurs. IFRS pour PME 29.22

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. La valeur comptable de l'actif d'impt diffr est examine chaque date de clture et diminue lorsqu'il n'est plus probable que des bnfices imposables futurs suffisants seront disponibles pour permettre de recouvrer l'actif d'impt diffr. Ce dernier est de nouveau augment s'il devient probable ultrieurement que des bnfices imposables suffisants seront disponibles. La valeur nette comptable d'un actif d'impt diffr devrait tre identique. IAS 12.56

Comptabilisation directement dans le rsultat global


2884

Page 119

IFRS pour PME Les impts exigibles et diffrs sont comptabiliss dans la mme composante du compte de rsultat global total que la transaction ou l'vnement ayant gnr la charge fiscale. IFRS pour PME 29.27

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. L'impt exigible et diffr est comptabilis dans le rsultat, sauf si l'impt rsulte d'une transaction ou d'un vnement comptabilis(e) en dehors du compte de rsultat (soit dans les autres lments du rsultat global soit directement en capitaux propres) au cours de la mme priode ou d'une priode diffrente. IAS 12.58, .61A, .68

C. Autres lments
Retenues la source sur les dividendes
2888

IFRS pour PME L'impt relatif aux dividendes pay ou payable l'administration fiscale pour le compte des actionnaires (par exemple les retenues la source) est comptabilis en capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes. IFRS pour PME 29.26

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 12.65A

Situation fiscale incertaine


2890

IFRS pour PME Une entit doit comptabiliser un impt diffr sur ses positions fiscales incertaines pour lesquelles un redressement serait possible en cas de contrle fiscal. L'impt diffr est valu en utilisant la probabilit moyenne pondre de tous les rsultats envisageables, en supposant que l'administration fiscale contrlera les montants publis et aura connaissance de toutes les informations pertinentes. IFRS pour PME 29.8, 29.24

Full IFRS IAS 12 ne fournit aucun commentaire prcis. Dans la pratique, une entit comptabilisera le passif valu soit comme la meilleure estimation soit comme une probabilit moyenne pondre des rsultats possibles, si la probabilit est suprieure 50 %. Cependant, un projet d'amendement IAS 12 prvoit une estimation identique celle, nouvelle, prvue par IFRS pour PME.

Compensation
2892

IFRS pour PME Une entit compense les actifs d'impts exigibles et les passifs d'impts exigibles, ou compense les

Full IFRS La compensation de l'impt exigible est identique IFRS pour PME.

Page 120

IFRS pour PME actifs d'impt diffr ou les passifs d'impt diffr uniquement lorsqu'elle dispose d'un droit juridiquement excutoire de compenser les montants et qu'elle a l'intention rgler le montant net ou d'oprer simultanment la ralisation de l'actif et le rglement du passif. IFRS pour PME 29.29

Full IFRS Pour la compensation des impts diffrs, IAS 12 n'impose pas un chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle. IAS 12 impose de compenser les actifs et passifs de la mme entit fiscale si et seulement s'ils concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme administration fiscale et que l'entit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs d'impt exigible. IAS 12.71, .74 et.75

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les actifs comptabiliss la juste valeur, - la rvaluation des actifs d'impt diffr non comptabiliss, - les impts diffrs dcoulant d'un regroupement d'entreprises, - les impts exigibles et diffrs lis des transactions dont le paiement est fond sur des actions, - les carts de change lis des actifs ou passifs d'impt diffr l'tranger.

SECTION IX Autres lments


Remarque Les dispositions prsentes ci-aprs rsultent des sections 20, 30, 31, 32, 33 et 34 d'IFRS pour PME.

I. Contrats de location
1. Dfinition et champ d'application

Dfinition d'un contrat de location


2900

IFRS pour PME Accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une priode dtermine, le droit d'utilisation d'un actif en change d'un paiement ou d'une srie de paiements. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.4

Champ d'application de la norme


2902

IFRS pour PME La section sur les contrats de location s'applique la comptabilisation de tous les contrats de location l'exception : - des contrats de location portant sur la prospection ou l'utilisation de minraux, - des accords de licence portant sur des lments tels que des films cinmatographiques et des

Full IFRS Identique IFRS pour PME sauf pour 5 et 6. IAS 17.2, IFRIC 4

Page 121

IFRS pour PME enregistrements vido, - des immeubles de placement, - des actifs biologiques, - des contrats de location qui pourraient entraner une perte pour l'une des parties par suite de clauses contractuelles non lies aux variations du prix des actifs lous, aux variations des cours de change, ou un non-paiement de l'une des contreparties, - des contrats de location simple dficitaires. Les accords qui ne prennent pas la forme juridique d'un contrat de location mais qui transfrent le droit d'utiliser des actifs en contrepartie de paiements sont des contrats de location en substance et sont comptabiliss comme tels. IFRS pour PME 20.1 - 20.3

Full IFRS

2. Classification des contrats de location

Caractristiques gnrales
2906

IFRS pour PME Un contrat de location est class comme un contrat de location-financement s'il transfre au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Tous les autres contrats de location sont traits comme des contrats de location simple. Qu'un contrat de location soit qualifi de contrat de location-financement ou de contrat de location simple dpend de la substance de la transaction plutt que de la forme juridique du contrat. IFRS pour PME 20.4 - 20.5

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.8, .10

Exemples de situations qui conduiraient normalement classer un contrat de location en contrat de locationfinancement
2908

IFRS pour PME - Le transfert de la proprit de l'actif au preneur au terme du contrat de location. - Il existe une option d'achat des conditions avantageuses. - La dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de l'actif. - Au commencement du contrat de location, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location s'lve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de l'actif lou. - Les actifs lous sont d'une nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.10

Page 122

IFRS pour PME leur apporter de modifications majeures. IFRS pour PME 20.5

Full IFRS

Transactions de cession-bail
2910

IFRS pour PME Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-financement, le vendeur-preneur ne doit pas comptabiliser immdiatement en rsultat la plus-value de cession. Cette plus-value est reprise en rsultat sur la dure du contrat de location. Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location simple, d'autres dispositions s'appliquent. IFRS pour PME 20.33 - 20.34

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.59, .61, .63.IG

3. Traitement des contrats de location dans les tats financiers du preneur

Contrats de location-financement
2914

IFRS pour PME Les actifs et passifs sont comptabiliss la juste valeur ou la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location au dbut du contrat, si celle-ci est infrieure. La valeur des paiements minimaux au titre de la location est actualise en appliquant le taux d'intrt implicite du contrat. Evaluation ultrieure : les actifs sont amortis conformment aux rgles dictes par IFRS pour PME pour les actifs similaires ou sur la dure du contrat de location, si celle-ci est infrieure. Le preneur ventile les paiements minimaux au titre de la location entre la charge financire et l'amortissement du solde de la dette. IFRS pour PME 20.9 - 20.12

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.20, .25, .27

Contrats de location simple


2916

IFRS pour PME Les paiements au titre d'un contrat de location simple sont comptabiliss en charges sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des ajustements attendus au titre de l'inflation. IAS 17.33

Page 123

IFRS pour PME location moins qu'une autre base systmatique ne soit plus reprsentative de l'chelonnement dans le temps de l'avantage retir par l'utilisateur, ou que les loyers ne soient indexs sur l'inflation prvue afin de compenser la hausse attendue des cots pour le bailleur. IFRS pour PME 20.15

Full IFRS

4. Traitement des contrats de location dans les tats financiers du bailleur

Contrats de location-financement
2920

IFRS pour PME Les actifs dtenus en vertu d'un contrat de locationfinancement sont comptabiliss et prsents par le bailleur comme des crances pour un montant gal l'investissement net dans le contrat de location. IFRS pour PME 20.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 17.36

Contrats de location simple


2922

IFRS pour PME Ces actifs sont comptabiliss en fonction de leur nature et amortis conformment la mthode normale d'amortissement applicable des actifs similaires. Les produits locatifs sont comptabiliss sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de location moins qu'une autre base de comptabilisation ne soit plus reprsentative de l'chelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retir de l'utilisation de l'actif lou ou que les loyers soient indexs sur l'inflation prvue afin de compenser la hausse attendue des cots pour le bailleur. IFRS pour PME 20.24 - 20.25

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception des ajustements attendus au titre de l'inflation. IAS 17.49 -.51,.53

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- des commentaires sur la mise en oeuvre, - les avantages dans les contrats de location simple (SIC 15), - l'apprciation de la substance de transactions prenant la forme juridique d'un contrat de location (SIC 27).

Page 124

II. Monnaies trangres


1. Dfinitions

Monnaie fonctionnelle
2930

IFRS pour PME Monnaie de l'environnement conomique principal dans lequel opre l'entit. IFRS pour PME 30.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 21.8

Monnaie de prsentation
2932

IFRS pour PME Monnaie utilise pour la prsentation des tats financiers. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 21.8

2. Monnaie fonctionnelle

Principes gnraux
2934

IFRS pour PME Toutes les composantes des tats financiers sont values dans la monnaie fonctionnelle. Toutes les transactions conclues dans des monnaies diffrentes de la monnaie fonctionnelle sont considres comme des transactions en monnaie trangre. IFRS pour PME 30.6 - 30.7

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 21.17, .21

Transactions en monnaie trangre


2936

IFRS pour PME Une transaction en monnaie trangre est comptabilise dans la monnaie fonctionnelle en appliquant le cours du change la date de la transaction (en l'absence de fluctuations importantes, les taux moyens peuvent tre utiliss). A la date de clture, les lments montaires libells

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 21.21 -.23

Page 125

IFRS pour PME en monnaie trangre sont comptabiliss en utilisant le cours de clture. Les lments non montaires libells en monnaie trangre et comptabiliss : - leur cot, sont comptabiliss en utilisant le taux de change en vigueur la date de la transaction, - la juste valeur, sont comptabiliss en appliquant le taux de change en vigueur la date laquelle cette juste valeur a t dtermine. IFRS pour PME 30.7 - 30.9

Full IFRS

Comptabilisation des carts de change


2938

IFRS pour PME Les carts de change lis des lments montaires sont comptabiliss en rsultat de la priode, l'exception des carts lis des lments montaires qui font partie de l'investissement net d'une entit dans une activit l'tranger (sous rserve du respect des critres stricts de qualification en tant qu'un investissement net). Dans les tats financiers consolids, ces carts de change sont comptabiliss dans une composante distincte des capitaux propres. Il est interdit de recycler en rsultat les carts de change cumuls comptabiliss prcdemment en capitaux propres lors de la cession d'une activit trangre. IFRS pour PME 30.10, 30.12 - 31.13

Full IFRS Identique IFRS pour PME, l'exception du fait que les carts de change lis un lment montaire faisant partie d'un investissement net dans une activit l'tranger, sont repris en rsultat lors de la cession de l'activit trangre. IAS 21.28, .30, .32

Changement de monnaie fonctionnelle


2940

IFRS pour PME Un changement se justifie uniquement lorsque des modifications interviennent dans les transactions, vnements et conditions sous-jacents qui sont pertinents pour l'entit. L'effet d'un changement de monnaie fonctionnelle est comptabilis de manire prospective compter de la date du changement. IFRS pour PME 30.14 - 30.16

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 21.35 -.37

3. Monnaie de prsentation

Principes gnraux

Page 126

2944

IFRS pour PME Une entit peut choisir la monnaie de prsentation de ses tats financiers. Si la monnaie de prsentation est diffrente de la monnaie fonctionnelle, une entit convertit ses rsultats et sa situation financire dans la monnaie de prsentation. IFRS pour PME 30.17

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 21.38

Conversion dans la monnaie de prsentation


2946

IFRS pour PME Les actifs et les passifs sont convertis au cours de clture la date du bilan ; les produits et les charges sont convertis au cours de change en vigueur aux dates des transactions (en l'absence de fluctuations importantes, les taux moyens peuvent tre utiliss). Tous les carts de change en rsultant sont comptabiliss dans les autres lments du rsultat global. Les entits du groupe peuvent utiliser des monnaies fonctionnelles diffrentes. Lors de leur prparation, les tats financiers de toutes les entits sont convertis dans la monnaie de prsentation de l'entit prsentant des tats financiers. IFRS pour PME 30.18 - 30.19

Full IFRS Similaire IFRS pour PME, l'exception du fait que les carts de change cumuls lis des activits l'tranger, initialement comptabiliss en capitaux propres, sont recycls en rsultat lors de la cession de l'activit l'tranger. IAS 21.39 -.40, .48

Remarque Le domaine couvert par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME concerne l'incidence fiscale de tous les carts de change.

III. Hyperinflation
1. Dfinition
2950

IFRS pour PME L'hyperinflation est dfinie par certaines caractristiques de l'environnement conomique d'un pays. Un taux cumul d'inflation sur trois ans qui approche ou dpasse 100 % constitue un de ces indicateurs. IFRS pour PME 31.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 29.3

Page 127

2. Prsentation
2952

IFRS pour PME Pour une entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste, les tats financiers sont exprims dans l'unit de mesure en vigueur la clture. Le profit ou la perte sur la situation montaire nette est incluse dans le rsultat et doit tre prsent(e) sparment. IFRS pour PME 31.3, 31.13

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 29.8 -.9

IV. Evnements postrieurs la date de clture


1. Dfinitions

Evnements postrieurs la date de clture


2956

IFRS pour PME Les vnements postrieurs la date de clture sont les vnements, favorables comme dfavorables, qui se produisent entre la date de clture et la date d'approbation des tats financiers. IFRS pour PME 32.2

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 10.3

Evnements postrieurs la date de clture donnant lieu ajustement


2958

IFRS pour PME Les vnements postrieurs donnant lieu ajustement sont ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de clture. IFRS pour PME 32.2a, 32.5

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 10.3a

Evnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu ajustement


2960

IFRS pour PME Les vnements postrieurs ne donnant pas lieu ajustement sont lis des situations apparues postrieurement la date de clture. Ils font uniquement l'objet d'une information dans les

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IAS 10.3b

Page 128

IFRS pour PME notes annexes aux tats financiers. IFRS pour PME 32.2b, 32.7

Full IFRS

2. Comptabilisation et valuation

Dividendes
2964

IFRS pour PME Les dividendes proposs ou dclars aprs la clture ne sont pas comptabiliss en tant que passif la fin de l'exercice. IFRS pour PME 32.8

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 10.12 -.13

Date d'approbation
2966

IFRS pour PME L'entit doit indiquer la date d'approbation des tats financiers et mentionner qui a donn cette approbation. Elle doit galement indiquer si les propritaires de l'entit ou d'autres personnes ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur publication. IFRS pour PME 32.9

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 10.4 -.6

V. Informations relatives aux parties lies


1. Dfinition
2970

IFRS pour PME Une partie lie est une personne ou une entit qui est lie l'entit qui prpare ses tats financiers (l'entit prsentant les tats financiers). Les principales catgories de parties lies sont : - les filiales, - les socits apparentes (soeurs ou cousines), - les entreprises associes, - les coentreprises, - les principaux dirigeants de l'entit et de sa socit mre (y compris les membres de leur famille proche), - les parties (y compris, le cas chant, les membres de leur famille proche) exerant un contrle, un

Full IFRS Similaire IFRS pour PME. IAS 24.9

Page 129

IFRS pour PME contrle conjoint ou une influence notable sur l'entit, - les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi. Ne font pas partie des parties lies, par exemple, les bailleurs de fonds et les administrations publiques dans le cadre de leurs transactions normales avec l'entit. Il existe galement une exemption aux obligations d'information quand l'entit est contrle par l'Etat. IFRS pour PME 33.2

Full IFRS

2. Informations fournir
2972

IFRS pour PME Lorsqu'il existe des transactions entre parties lies, la nature de la relation, le montant des transactions et les soldes ainsi que d'autres informations ncessaires la comprhension des tats financiers sont indiqus dans les notes annexes (par exemple, les volumes et les montants des transactions, les soldes et les politiques tarifaires). IFRS pour PME 33.9

Full IFRS Similaire IFRS pour PME IAS 24.17

VI. Activits spcialises


1. Agriculture

Dfinitions
2976

IFRS pour PME - Actif biologique : animal ou plante vivant(e). - Produit agricole : produit rcolt partir des actifs biologiques de l'entit. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRS Glossaire

Comptabilisation et valuation
2978

IFRS pour PME Une entit qui se livre une activit agricole value ses actifs biologiques la juste valeur diminue des cots de la vente, si cette juste valeur peut

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, la possibilit de ne pas valuer les actifs biologiques leur juste valeur est limit aux cas

Page 130

IFRS pour PME facilement tre dtermine sans cot ou effort excessif. Lorsque le modle de la juste valeur n'est pas utilis, l'entit value ses actifs au cot diminu du cumul des amortissements et des dprciations. Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques doit tre valu la juste valeur diminue des frais estims du point de vente au moment de la rcolte. Les profits et les pertes lors de la comptabilisation initiale ou rsultant des variations de juste valeur ultrieures sont comptabiliss dans le rsultat de la priode. IFRS pour PME 34.4 - 34.6, 34.8 - 34.9

Full IFRS o celle-ci ne peut tre estime avec fiabilit. Ceci est le cas pour les actifs biologiques pour lesquels les prix ou les valeurs dtermins par le march ne sont pas disponibles et pour lesquels les mthodes d'valuation alternatives de la juste valeur ne sont pas fiables. Dans ce cas, les actifs biologiques sont valus leur cot. IAS 41.12 -.13.26, .30

2. Industries d'extraction

Comptabilisation et valuation
2982

IFRS pour PME Une entit ayant une activit extractive comptabilise ses dpenses d'exploitation en tant que composant d'une immobilisation incorporelle ou corporelle en appliquant les dispositions des sections 17 et 18. IFRS pour PME 34.11

Full IFRS Les actifs au titre de la prospection et de l'valuation sont valus au cot. Une entit doit dterminer une mthode comptable prcisant quelles dpenses sont comptabilises en actifs de prospection et d'valuation. En full IFRS , la possibilit de comptabiliser une immobilisation est limite certaines dpenses. IFRS 6.8 -.9

3. Accords de concession de service

Dfinition d'un accord de concession de service


2986

IFRS pour PME Un accord entre l'Etat ou d'autres collectivits publiques conclu avec un oprateur du secteur priv afin de dvelopper, d'exploiter et de maintenir des infrastructures, telles que des routes, des prisons et des hpitaux. IFRS pour PME 34.12

Full IFRS Similaire IFRS pour PME ; nanmoins, les commentaires sont plus dtaills. IFRIC 12.2

Catgories et comptabilisation
2988

Page 131

IFRS pour PME L'oprateur priv enregistre soit une immobilisation financire, soit une immobilisation incorporelle. L'oprateur comptabilise un actif financier dans la mesure o il dispose d'un droit contractuel inconditionnel de recevoir de la trsorerie ou tout autre actif financier de la part du concdant. Une immobilisation incorporelle est comptabilise par l'oprateur dans la mesure o il reoit un droit (une licence) de faire payer les usagers du service public. L'immobilisation financire ou le droit incorporel sont valus leur juste valeur. Leur valuation ultrieure suit les prescriptions respectivement de la section 11 Instruments financier de base, de la section 12 Autres instruments financiers et de la section 18 Immobilisations incorporelles autres que le goodwill. IFRS pour PME 34.13 - 34.15

Full IFRS Identique IFRS pour PME. IFRIC 12.15 -.17, .23, .26

Remarque Les domaines couverts par les full IFRS mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les subventions publiques relatives des actifs biologiques, - le champ d'application et les lments du cot des actifs au titre de la prospection et de l'valuation (IFRS

6).

VII. Activits abandonnes et actifs dtenus en vue de la vente


Remarque IFRS pour PME ne prvoit pas de classification en dtenu en vue de la vente pour les actifs non financiers ou les groupes d'actifs et de passifs non financiers, contrairement aux dispositions d'IFRS 5, Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes. Une dcision de vendre un actif est considre comme un indice de perte de valeur qui dclenche un test de dprciation. Les activits abandonnes sont prises en compte, mais ne sont pas traites dans une section distincte.

1. Dfinition des activits abandonnes


2992

IFRS pour PME Une composante dont l'entit s'est spare ou qui est classe comme dtenue en vue de la vente. Elle reprsente une ligne d'activit ou une rgion gographique principale et distincte ou fait partie d'un plan unique et coordonn pour se sparer d'une ligne d'activit ou d'une rgion gographique principale et distincte. Il peut s'agir galement d'une filiale acquise exclusivement en vue de la revente. IFRS pour PME Glossaire

Full IFRS Identique IFRS pour PME, l'exception du fait que le glossaire d'IFRS pour PME comporte une rfrence la classification comme dtenu en vue de la vente. IFRS 5.32

2. Prsentation
2994

Page 132

IFRS pour PME Les montants au titre des activits abandonnes doivent tre identifis et comptabiliss dans l'tat du rsultat global. IFRS pour PME 5.5e

Full IFRS Les activits abandonnes sont prsentes sparment dans le rsultat global et dans le tableau des flux de trsorerie. D'autres informations sur les activits abandonnes doivent tre prsentes. IFRS 5.33

3. Actifs non courants dtenus en vue de la vente


2996

IFRS pour PME Non trait. La dcision de vendre un actif ou les plans visant abandonner l'activit laquelle l'actif appartient sont considrs comme un indice de perte de valeur. IFRS pour PME 27.9f

Full IFRS Un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) est class comme dtenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvre principalement par le biais d'une transaction de vente plutt que par l'utilisation continue. Cela est le cas si l'actif (ou le groupe destin tre cd) est disponible en vue de la vente immdiate dans son tat actuel, si sa vente est hautement probable et devrait tre acheve dans un dlai d'un an compter de sa classification. Les actifs (ou groupes destins tre cds) classs comme dtenus en vue de la vente : - sont comptabiliss leur valeur comptable ou leur juste valeur diminue des cots de la vente, si celle-ci est infrieure, - ne sont ni dprcis ni amortis, - sont prsents sparment au bilan. IFRS 5.1.6 -.7.15, .38

Remarque IFRS pour PME ne comporte pas de section sur des lments pour lesquels la norme n'impose pas de prsenter des informations. Ces lments sont :
- les secteurs oprationnels (IFRS 8), - le rsultat par action (IAS 33), - l'information financire intermdiaire (IAS 34).

IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 133

IFRS pour PME, d. 2009

TITRE III EXEMPLE D'TATS FINANCIERS ILLUSTRS IFRS POUR PME


3000

SECTION I Etats financiers consolids IFRS pour PME au 31 dcembre 20X2 (entreprise non primo adoptante)
3005

Remarque liminaire Cet exemple d'tats financiers consolids est une adaptation, ralise par nos soins, des tats financiers ( Illustrative financial statements ) prsents en annexe de la norme IFRS pour PME. Ces tats financiers, labors conformment la norme IFRS pour PME, prsentent les comptes consolids d'un petit groupe compos d'une socit holding et d'une socit de production et de distribution. Pour une bonne comprhension des diffrents tats prsents, les lments suivants doivent tre pris en compte :
1. Exemple d'tats financiers IFRS pour PME d'un groupe appliquant dj les IFRS pour PME Le groupe ABC

SA n'est pas un premier adoptant de la norme IFRS pour PME. Il a t retenu comme hypothse que les comptes de l'exercice prcdent avaient t galement prsents selon la norme IFRS pour PME. Ainsi, toutes les consquences de la premire adoption de la norme ne sont pas prises en compte. Pour complter l'exemple prsent, on trouvera en Section II un exemple de note annexe relatif la premire application de la norme IFRS pour PME (voir n 3605).
2. Prsentation des tats financiers La norme IFRS pour PME ne propose pas de formats particuliers d'tats

financiers.
Seules sont imposes des informations minimales en application des sections suivantes de la norme : - Section 4 - Statement of Financial Position, - Section 5 - Statement of Comprehensive Income and Income Statement, - Section 6 - Statement of Changes in Equity end Statement of Income and Retained Earnings, - Section 7 - Statement of Cash Flows, - Section 8 - Notes to the Financial Statements. Les autres sections de la norme dtaillent galement les informations particulires mentionner en annexe.

Plusieurs options de prsentation peuvent tre retenues :


- comme prcis au paragraphe 11 de la section 5, le compte de rsultat peut tre prsent soit par nature, soit par

fonction. Un exemple de ces deux prsentations est propos aux n 3010 et 3030 ;
- l'entit peut choisir de prsenter le rsultat global en un ou deux tats spars. Un tat unique du rsultat global est

prsent au n 3010. Si l'entit choisit de prsenter son rsultat global en deux tats, un tat du rsultat et des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres est prsent au n 3050 ;
- lorsque les mouvements enregistrs par les capitaux propres sont rduits, les entreprises ont la possibilit de ne

pas prsenter l'tat du rsultat global et le tableau de variation des capitaux propres, mais de prsenter directement, la suite du compte de rsultat, les mouvements expliquant la variation des capitaux propres. Dans l'exemple propos, compte tenu du fait qu'hormis les dividendes et le rsultat global, aucun autre mouvement n'est venu influer sur les capitaux propres, cette possibilit simplificatrice ouverte par le paragraphe 3.18 de la norme IFRS pour PME peut tre retenue (voir n 3010 et 3030). Dans l'hypothse o l'entit choisirait de prsenter un tableau de variation des capitaux propres spars, un exemple de ce tableau est galement prsent au n 3070. L'tat du rsultat et des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres (voir n 3050) ainsi que le tableau de variation des capitaux propres (voir n 3070) ont t tablis par nos soins selon un format proche de celui recommand par le CNC pour les entreprises prsentant leurs comptes selon les full IFRS (Recommandation n 2009-R-03 du 2 juillet 2009 relative au format des tats financiers des entreprises sous rfrentiel comptable international).
3. Ncessit d'adapter l'exemple des tats financiers aux spcificits de chaque entit Les tats financiers

doivent tre adapts aux spcificits de chaque entit. L'objectif des exemples ci-aprs est de fournir un modle en franais d'tats financiers pour une entreprise industrielle et commerciale proche de la ralit. Toutefois certaines informations peuvent ne pas trouver s'appliquer une entit donne. A l'inverse, certaines transactions ne sont pas couvertes. En outre, ces exemples ne peuvent se substituer la lecture exhaustive de la norme ; cet effet, l'utilisation de la Presentation and Disclosure Checklist annexe la norme IFRS pour PME pourra s'avrer ncessaire.

A. Compte de rsultat et variation des capitaux propres (exercice clos le 31 dcembre 20X2)
1. Prsentation en un seul tat (tat du rsultat global et des rsultats non distribus)
3010

Conformment au paragraphe 3.18 de la norme, les tats financiers illustrs ci-aprs prsentent un tat unique du rsultat global et des rsultats non distribus, plutt que deux tats distincts - un tat du rsultat global et un tableau de variation des capitaux propres. Cela n'est acceptable que dans la mesure o les variations des capitaux propres intervenues au cours de l'exercice ne rsultent que du rsultat de l'exercice, du versement des dividendes, de l'impact de corrections d'erreurs ou de changements de mthodes. Deux tats de rsultat global et de rsultats non distribus sont fournis afin d'illustrer le choix de prsentation des charges

Page 134

et produits, par nature ou par fonction (voir le paragraphe 5.11 de la norme), voir n 3012 et n 3014.

a. Prsentation par nature


3012

Notes Produits des activits ordinaires Autres produits d'exploitation Variation des stocks de produits en cours et de produits finis Achats consomms de matires premires et consommables Salaires et autres avantages du personnel Dotations aux amortissements Dprciations des immobilisations corporelles Autres charges d'exploitation Charges financires Rsultat avant impt Impt sur le rsultat Rsultat net de l'exercice Rsultats non distribus au dbut de l'exercice Dividendes Rsultats non distribus la fin de l'exercice 7 8 9 5 6

20X2 6 863 545 88 850 3 310 (4 786 699) (936 142) (272 060) (30 000) (249 482) (26 366) 654 956 (270 250) 384 706 2 171 353 (150 000) 2 406 059

20X1 5 808 653 25 000 (1 360) (4 092 185) (879 900) (221 247) (145 102) (36 712) 457 147 (189 559) 267 588 2 003 765 (100 000) 2 171 353

Remarques :
1. Le format de prsentation ci-dessus regroupe les dpenses selon leur nature (matires premires, produits

consommables, salaires et avantages du personnel, dotations aux amortissements, dprciation...).


2. Le Groupe ABC a choisi de prsenter un tat unique de rsultat global et des rsultats non distribus plutt qu'un

tat du rsultat global distinct d'un tableau de variations des capitaux propres, ds lors que seul le versement des dividendes a affect les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

b. Prsentation par fonction


3014

Notes Produits des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits d'exploitation Frais commerciaux Frais gnraux Autres charges d'exploitation Charges financires Rsultat avant impt Impt sur le rsultat Rsultat net de l'exercice Rsultats non distribus au dbut de l'exercice Dividendes Rsultats non distribus la fin de l'exercice 7 8 9 6 5

20X2 6 863 545 (5 178 530) 1 685 015 88 850 (175 550) (810 230) (106 763) (26 366) 654 956 (270 250) 384 706 2 171 353 (150 000) 2 406 059

20X1 5 808 653 (4 422 575) 1 386 078 25 000 (156 800) (660 389) (100 030) (36 712) 457 147 (1 89 559) 267 588 2 003 765 (100 000) 2 171 353

Remarques :

Page 135

1. Le format de prsentation ci-dessus regroupe les dpenses selon leur fonction. 2. Le Groupe ABC a choisi de prsenter un tat unique de rsultat global et des rsultats non distribus plutt qu'un

tat du rsultat global distinct d'un tat de variations des capitaux propres, ds lors que seul le versement des dividendes a affect les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

2. Prsentation en deux tats a. Etat du rsultat net et des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres
3050

L'entit peut choisir de prsenter le rsultat global en un ou deux tats spars. Lorsque l'entit choisit une prsentation en deux tats, elle prsente :
- un compte de rsultat dtaillant les produits et charges de l'exercice (non prsent ici) ; - un tat des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres. Un exemple de cet tat est propos

ci-aprs.

20X2 Rsultat net Ecarts de conversion Rvaluation des instruments drivs de couverture Ecarts actuariels sur les rgimes prestations dfinies Quote-part des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres des entreprises mises en quivalence Impts Total des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres Rsultat net et gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres Dont part du Groupe Dont part des intrts minoritaires 0 384 706 384 706 0 384 706 -

20X1 267 588 -

0 267 588 267 588 0

Remarques La norme IFRS pour PME fait tat de trois types d'oprations pouvant tre comptabilises directement en capitaux propres (5.4) :
- les gains et pertes lies la conversion des tats financiers en monnaie trangre des filiales (30.18) ; - les gains et pertes actuarielles sur les rgimes prestations dfinies ; la comptabilisation des carts actuariels

directement en capitaux propres est une option (28.24) ;


- les variations de juste valeur des instruments de couverture (12.23).

La norme indique par ailleurs que doit galement apparatre en gains ou pertes comptabiliss directement en capitaux propres la quote-part des gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres des entreprises associes ou des co entreprises mises en quivalence (5.5). Les effets d'impts doivent tre comptabiliss galement directement en capitaux propres (29.27) mais aucune prcision n'est toutefois apporte concernant la mention de ces montants en brut ou en net. A notre avis, peut tre prsent soit le montant brut avec le montant total de l'impt sur une autre ligne, soit le montant net.

b. Tableau de variation des capitaux propres consolids


3070

L'entit peut prsenter :


- soit un tat global du rsultat et des rsultats non distribus (voir n 3010 et 3030) ; - soit un tat du rsultat global et un tableau de variation des capitaux propres isol. Cette prsentation en deux tats est

obligatoire lorsque les capitaux propres ne sont pas mouvements uniquement par le rsultat, les dividendes, les corrections d'erreurs et les changements de mthode. Lorsque tel est le cas, un exemple de tableau de variation des capitaux propres est prsent ci-aprs.

Rserves Rserves Titres et Capital lies au autodtenus rsultats capital consolids

Gains et pertes comptabiliss directement

Capitaux propres Part du Groupe

Capitaux Total propres capitaux Part des propres minoritaires

Page 136

en capitaux 1 Capitaux propres clture N-2 Changement de mthodes comptables Capitaux propres clture N-2 corrige Oprations sur capital Paiements fonds sur des actions Oprations sur titres auto-dtenus Dividendes Rsultat net de l'exercice Gains et pertes comptabiliss directement en capitaux Rsultat net et gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres Variations de primtre Capitaux propres clture N-1 Changement de mthodes comptables Capitaux propres clture N-1 corrige Oprations sur capital Paiements fonds sur des actions Oprations sur titres auto-dtenus Dividendes Rsultat net de l'exercice (150 000) 384 706 (150 000) 384 706 (150 000) 384 706 30 000 2 171 353 2 201 353 2 201 353 (100 000) 267 588 (100 000) 267 588 (100 000) 267 588 30 000 2 3 4 2 003 765 5 6 2 033 765 7 8 2 033 765

30 000

2 003 765

2 033 765

2 033 765

267 588

267 588

267 588

30 000

2 171 353

2 201 353

2 201 353

Page 137

Gains et pertes comptabiliss directement en capitaux Rsultat net et gains et pertes comptabiliss directement en capitaux propres Variation de primtre Capitaux propres clture N 30 000

384 706

384 706

384 706

2 406 059

2 436 059

2 436 059

B. Bilan consolid au 31 dcembre 20X2


3090

Le bilan illustr ci-aprs prsente les actifs courants puis les actifs non courants, de mme les passifs courants, les passifs non courants puis les capitaux propres (par ordre croissant de liquidit). Une prsentation par ordre dcroissant de liquidit, requise par certaines lgislations, est galement autorise par la norme IFRS pour PME. En outre, les libells des titres des tats financiers peuvent diffrer de ceux retenus dans cet exemple illustratif (conformment au paragraphe 3.22 de la norme).

Notes Actifs courants Trsorerie Clients et autres dbiteurs Stocks 10 11

20X2

20X1

20X0

(1)

28 700 585 548 57 381 671 629

22 075 573 862 47 920 643 857

18 478 521 234 45 050 584 762

Actifs non courants Participations dans des entreprises associes Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Impts diffrs 12 13 14 15 107 500 2 549 945 850 4 309 2 662 604 Total ACTIF PASSIF ET CAPITAUX PROPRES Passifs courants Dcouverts bancaires Fournisseurs Intrts payer Dette d'impt sur le rsultat Provisions pour garantie Part court terme des obligations envers le personnel Part court terme des passifs lis aux contrats de location-financement 18 19 20 16 17 7 83 600 431 480 2 000 271 647 4 200 4 944 21 461 819 332 Passifs non courants Emprunts bancaires 16 50 000 150 000 150 000 115 507 420 520 1 200 190 316 5 040 4 754 19 884 757 221 20 435 412 690 173 211 2 000 4 571 18 423 631 330 3 334 233 107 500 2 401 455 2 550 2 912 2 514 417 3 158 274 107 500 2 186 002 4 250 2 155 2 299 907 2 884 669

Page 138

Notes Part long terme des obligations envers le personnel Part long terme des passifs lis aux contrats de location-financement 19 20

20X2 5 679 23 163 78 842

20X1 5 076 44 624 199 700 956 921

20X0

(1)

5 066 64 508 219 574 850 904

Total PASSIF

898 174

Capitaux propres Capital social Rsultats non distribus 22 4 30 000 2 406 059 2 436 059 Total PASSIF ET CAPITAUX PROPRES 3 334 233 30 000 2 171 353 2 201 353 3 158 274 30 000 2 003 765 2 033 765 2 884 669

(1) La norme IFRS pour PME ne requiert pas de bilan l'ouverture de la priode comparative la plus ancienne (prsente en italique). Cette information est toutefois fournie dans le cadre de cet exemple afin d'aider la comprhension des montants s'y rapportant dans l'tat des flux de trsorerie.

C. Etat des flux de trsorerie consolid (exercice clos au 31 dcembre 20X2)


3100

Notes Flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles Rsultat de l'exercice Charges et produits non dcaisss : Charges financires non dcaisses (a) Impt sur le rsultat non dcaiss (b) Amortissement des immobilisations corporelles Dprciation des immobilisations Amortissement des immobilisations incorporelles Flux de trsorerie inclus dans les flux d'investissement : Plus-value sur cession d'immobilisations Variation du besoin en fonds de roulement : Diminution (augmentation) des crances clients et autres dbiteurs Diminution (augmentation) des stocks Augmentation (diminution) des dettes fournisseurs (c) Augmentation (diminution) des obligations envers le personnel (court et long terme) Flux de trsorerie nets provenant des activits oprationnelles Flux de trsorerie provenant des activits d'investissement Prix de vente des immobilisations cdes Acquisitions d'immobilisations Flux de trsorerie nets provenant des activits d'investissement

20X2

20X1

384 706

267 588

800 79 934 270 360 30 000 1 700

1 200 16 348 219 547

1 700

(63 850)

(11 686) (9 461) 10 120 793 693 416

(52 628) (2 870) 10 870 193 461 948

100 000 (485 000) (385 000)

(435 000) (435 000)

Flux de trsorerie provenant des activits de financement Remboursements de dettes lies des contrats de location-financement Remboursements d'emprunts Dividendes pays Flux de trsorerie nets provenant des activits de financement (19 884) (100 000) (150 000) (269 884) (100 000) (118 423) (18 423)

Page 139

Notes Augmentation (diminution) nette de la trsorerie et quivalents de trsorerie Trsorerie et quivalents de trsorerie l'ouverture de l'exercice Trsorerie et quivalents de trsorerie la clture de l'exercice 23

20X2 38 532 (93 432) (54 900)

20X1 (91 475) (1 957) (93 432)

Remarques :

20X2 (a) : charges financires payes en trsorerie (b) : impts sur les socits pays en trsorerie (c) : y compris les pertes de change non ralises 25 566 190 316 1 000

20X1 35 512 173 211 -

D. Notes aux tats financiers consolids (31 dcembre 20X2)


Remarque Les rfrences aux paragraphes de la norme IFRS pour PME ont t prcises par nos soins.

1. Informations gnrales
3200

3.24

ABC Holding SA (la Socit) est une socit anonyme de droit franais. Son sige social et son principal tablissement sont situs Paris. Le Groupe ABC se compose de la socit ABC Holding SA et de sa filiale ABC Ngoce SAS dtenue 100 %. Le Groupe a pour principale activit la fabrication et le ngoce de composants lectroniques.

2. Base de prparation des tats financiers, rgles et mthodes comptables


3210

3.3

Les tats financiers consolids ont t tablis conformment la norme IFRS pour PME publie par l'IASB. Ils sont libells en euros. Base de consolidation

9.23 9.15

Les tats financiers consolids comprennent les tats financiers de ABC Holding SA et de sa filiale dtenue 100 %. L'ensemble des transactions, soldes, produits et charges intragroupe a t limin. Participation dans des entreprises associes

14.5 14.6

Les participations dans des entreprises associes sont comptabilises leur cot, diminu d'ventuelles dprciations. Les dividendes reus de ces participations sont comptabiliss quand le droit dividendes est tabli. Ils sont prsents dans les autres revenus. Comptabilisation des produits des activits ordinaires

23.10 23.28 23.3

Les produits sont comptabiliss lorsque les biens sont livrs et qu'il y a eu transfert de proprit. Les royalties provenant de licences de fabrication des produits brevets sont enregistres linairement sur la dure de la licence. Les produits sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir, nets des remises et des taxes lies la vente. Cots d'emprunts

Page 140

25.2

Tous les cots d'emprunts sont comptabiliss en charges, sur la priode laquelle ils se rapportent. Impts sur le rsultat

29.2

La charge d'impt sur le rsultat correspond la somme des impts exigibles et des impts diffrs. L'impt exigible est bas sur le rsultat imposable de l'exercice.

29.14 29.15a 29.15b 29.15c 29.21

Un impt diffr est comptabilis sur les diffrences entre les valeurs comptables des actifs ou des passifs et leurs bases fiscales (communment appeles diffrences temporelles). Un passif d'impt diffr est comptabilis pour toutes les diffrences temporelles susceptibles d'augmenter dans l'avenir les bases imposables. Un actif d'impt diffr est comptabilis pour les montants d'impts sur le rsultat recouvrables au cours d'exercices futurs au titre de diffrences temporelles dductibles, du report en avant de pertes fiscales ou de crdits d'impts non utiliss. Les actifs d'impts diffrs ne sont maintenus que pour le montant maximum pour lequel la probabilit de recouvrement est plus probable qu'improbable, sur la base du rsultat fiscal actuel ou d'estimation du rsultat fiscal futur. Le montant net des impts diffrs est revu chaque date d'arrt et ajust sur les bases des dernires prvisions de rsultat imposable. Les ajustements ventuels sont comptabiliss en rsultat. Les impts diffrs sont calculs sur la base du taux d'impt susceptible de s'appliquer pour la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles se rsorberont. Le taux d'impt retenu correspond au taux adopt ou quasi adopt la fin de la priode comptable. Immobilisations corporelles

29.22

29.18

17.15 17.18 17.22

Les immobilisations incorporelles sont comptabilises leur cot diminu des amortissements et des pertes de valeur ventuelles. Les amortissements sont dtermins sur la base d'une rpartition linaire du cot des actifs diminu de leur valeur rsiduelle sur leur dure de vie estime. Les taux d'amortissement suivants ont t retenus : - constructions : 2 % ; - matriel et autres quipements : de 10 % 30 %. En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la dure de vie estime ou la valeur rsiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de l'immobilisation concerne est rvis de manire prospective afin de reflter les nouvelles hypothses. Immobilisations incorporelles

17.19

18.10 18.18 18.19 18.24

Les immobilisations incorporelles se composent de logiciels informatiques valus au cot d'acquisition diminu des amortissements et des pertes de valeur ventuelles. Ils sont amortis linairement sur une dure de vie estime de 5 ans. En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la dure de vie estime ou la valeur rsiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de l'immobilisation concerne est rvis de manire prospective afin de reflter les nouvelles hypothses. Dprciation des actifs

27.7

A chaque clture comptable, les immobilisations corporelles, incorporelles ainsi que les titres de participation dans les entreprises associes sont analyss afin de dterminer s'il existe un indice de perte de valeur. Si un tel indice existe, la valeur recouvrable de chaque actif (ou groupe d'actif) est estime et compare la valeur nette comptable. Si la valeur recouvrable est plus faible, la valeur nette comptable est rduite d'autant et une perte de valeur est immdiatement comptabilise en rsultat. De mme, chaque date de clture, les stocks font l'objet d'un test de dprciation en comparant la valeur comptable de chaque article en stocks (ou groupe d'articles similaires) son prix de vente diminu des cots restant engager et des cots de commercialisation. Si un article en stock est dprci, sa valeur comptable est rduite au prix de vente diminu des cots restant engager et des cots de commercialisation et une dprciation est immdiatement comptabilise en rsultat. En cas de reprise de valeur, la valeur nette comptable de l'actif (ou du groupe d'actifs) est restime jusqu' sa nouvelle valeur recouvrable (prix de vente diminu des charges ventuelles restant engager et des frais sur ventes en cas de stocks) ; cette nouvelle valeur recouvrable ne peut excder celle qui aurait t obtenue cette date si aucune dprciation n'avait t enregistre pour cet actif (ou ce groupe d'actifs) prcdemment. La reprise de la perte de valeur est enregistre au compte de rsultat. Contrats de location

27.2

27.4 27.29 27.30 27.31

Page 141

20.4

Les locations sont qualifies de location-financement si le contrat transfre au Groupe la quasi-totalit des risques et avantages lis la dtention du bien. Les autres contrats de location sont qualifis de contrat de location simple. Les droits sur les actifs dtenus en vertu d'un contrat de location-financement sont comptabiliss comme des immobilisations du Groupe pour la juste valeur du bien (ou, si elle est plus faible, pour la valeur actuelle des loyers minimum payer) au premier jour du contrat. La contrepartie est inscrite au passif du bilan en tant que dette lie des contrats de locationfinancement. Les loyers sont scinds entre, d'une part, une charge financire et, d'autre part, le remboursement de la dette de manire obtenir l'extinction complte, par application d'un taux d'intrt fixe, de la dette au terme du contrat. Les charges financires sont enregistres dans le compte de rsultat. Les actifs dtenus en vertu d'un contrat de location-financement sont inclus dans les immobilisations corporelles et amortis, ainsi qu'ventuellement dprcis, de la mme manire que les autres immobilisations corporelles dont le Groupe est propritaire. Les loyers verss en vertu d'un contrat de location simple sont comptabiliss en charges, d'une manire linaire, sur la dure du contrat de location concern. Stocks

20.9 20.11 20.12

20.15

13.4 13.18 13.19

Les stocks sont enregistrs, selon la mthode du premier entr-premier sorti, leur cot d'acquisition ou de revient, ou, si celui-ci est infrieur, leur prix de vente diminu des cots restant engager et des cots de distribution. Crances clients et autres comptes dbiteurs

11.13

La plupart des ventes sont ralises sur la base de conditions normales de crdit ; les crances clients ne portent pas intrt. Quand la dure de crdit excde les conditions gnralement pratiques, les crances clients sont valorises au cot amorti selon la mthode du taux d'intrt effectif. A chaque date de clture comptable, la valeur nette comptable des crances clients et des autres comptes dbiteurs est revue afin de dterminer s'il existe des risques objectifs de recouvrabilit. Si oui, une dprciation est immdiatement comptabilise au compte de rsultat. Dettes fournisseurs

11.21

11.13 30.10

Les dettes fournisseurs sont des passifs dtermins sur la base de conditions normales de crdit et ne portent pas intrt. Les dettes fournisseurs libelles en devises trangres sont converties en euros en utilisant le taux de conversion la date de clture. Les pertes et gains de change sont enregistrs respectivement en autres charges ou autres produits d'exploitation. Emprunts et dcouverts bancaires

11.14a 11.16

Les charges financires sur emprunts et dcouverts bancaires sont dtermines selon la mthode du taux d'intrt effectif et comptabilises au compte de rsultat. Avantages long terme au personnel

28.9 28.14

Les avantages long terme au personnel sont relatifs aux indemnits de dpart la retraite. Tous les salaris, l'exception des dirigeants en bnficient. La provision est dtermine sur la base de la convention collective et en fonction d'hypothses actuarielles. Le Groupe ne contribue pas un fonds. Les charges lies cet avantage sont comptabilises sur la dure de travail des salaris, selon la mthode des units de crdit projetes, en retenant les hypothses suivantes : - taux d'augmentation des salaires : 2 % - rotation du personnel : sur la base des statistiques rcentes du Groupe - taux d'actualisation : taux de rendement des obligations de qualit leve. Provision pour garantie

28.18 28.41k

21.4 21.7

Tous les produits vendus par le Groupe sont garantis un an. Selon le cas, les produits sont rpars ou remplacs. Une provision relative cet engagement de garantie, estime sur la base des cots constats, est comptabilise au moment de la vente des produits.

3. Estimations et jugements comptables dterminants


3220

Avantages long terme au personnel

Page 142

8.6

Pour dterminer les passifs lis aux avantages long terme au personnel (voir note 19, n 3140), la direction du Groupe doit retenir un certain nombre d'hypothses telles l'augmentation annuelle des salaires, le taux d'actualisation et la rotation moyenne du personnel.

4. Limitation des dividendes


3230

8.2

Les contrats d'emprunts bancaires et d'autorisations de dcouvert prvoient que le montant des distributions de dividendes ne peut conduire des rsultats non distribus infrieurs au montant restant d de l'emprunt et du dcouvert bancaire.

5. Produits des activits ordinaires


3240

20X2 23.30b Ventes Redevances pour licences 6 743 545 120 000 6 863 545

20X1 5 688 653 120 000 5 808 653

6. Autres produits
3250

17.28 23.30b

Les autres produits comprennent les dividendes reus d'une participation dans une entreprise associe pour 25 000 en 20X2, soit un montant quivalent celui reu en 20X1, ainsi que des plus-values sur cessions d'immobilisations corporelles pour 63 850 en 20X2.

7. Charges financires
3260

20X2 11.48 Intrts des emprunts et dcouverts bancaires Intrts des crdits-baux capitaliss (21 250) (5 116) (26 366)

20X1 (30 135) (6 577) (36 712)

8. Rsultat avant impt


3270

5.11b

Les lments suivants ont t constats en charges (produits) pour la dtermination du rsultat comptable avant impt :

Page 143

20X2 Cot de revient des marchandises vendues Charges de recherche et de dveloppement (incluses dans les autres charges) Pertes de change sur dettes fournisseurs (incluses dans les autres charges) Charges de garantie (incluses dans le cot de revient des marchandises vendues) (1) 5 178 530 31 620 1 000 5 260

20X1 4 422 575 22 778 7 340

(1) Si le compte de rsultat tait prsent par nature des charges, la prcision devrait tre formule comme suit (incluses dans le cot des matires premires ou produits consommables utiliss) .

9. Impt sur le rsultat


3280

20X2 29.31 Impt exigible Impts diffrs (voir note 15) 271 647 (1 397) 270 250

20X1 190 316 (757) 189 559

29.32

L'impt sur les bnfices est calcul au taux de 40 % (comme en 20X1) sur le rsultat imposable estim de l'exercice. La diffrence entre la charge fiscale de l'exercice, soit 270 250 (contre 189 559 en 20X1) et l'impt thorique, tel qu'il rsulterait de l'application du taux de 40 % au rsultat avant impt, s'explique par la non dductibilit fiscale, selon les rgles fiscales franaises, de certaines charges de personnel (20 670 en 20X2 contre 16 750 en 20X1).

10. Clients et autres dbiteurs


3290

4.11b Clients Charges constates d'avance

20X2 528 788 56 760 585 548

20X1 528 384 45 478 573 862

11. Stocks
3300

4.11c 13.22b Matires premires Produits en cours Produits finis

20X2 42 601 1 140 13 640 57 381

20X1 36 450 900 10 570 47 920

Page 144

12. Participation dans une entreprise associe


3310

Le Groupe dtient 35 % d'une entreprise associe, dont les titres ne sont pas cots.

20X2 14.12b 14.13 Cot de revient de la participation Dividendes reus au cours de l'exercice (inclus dans les autres produits) 107 500 25 000

20X1 107 500 25 000

13. Immobilisations corporelles


3320

4.11a 17.31

Terrains constructions Cot Au 1er janvier 20X2 Acquisitions Cessions, mises hors service Au 31 dcembre 20X2 Amortissement et dprciations 1 janvier 20X2 Dotations aux amortissements Pertes de valeur Amortissements et dprciations des immobilisations cdes (en moins) Au 31 dcembre 20X2 Valeur nette comptable au 31 dcembre 20X2
er

et Matriel et autres Total quipements

1 960 000 1 960 000

1 102 045 485 000 (241 000) 1 346 045

3 062 045 485 000 (241 000) 3 306 045

390 000 30 000 -

270 590 240 360 30 000

660 590 270 360 30 000

420 000 1 540 000

(204 850) 336 100 1 009 945

(204 850) 756 100 2 549 945

27.32

Au cours de l'exercice 20X2, le Groupe a constat une baisse sensible du rendement d'une des principales machines et a donc procd une valuation afin de dterminer sa valeur recouvrable. Cette valuation a conduit la constatation d'une dprciation de 30 000 . La valeur nette comptable du poste Matriel et autres quipements comprend pour un montant de 40 000 (60 000 en 20X1) au titre des biens faisant l'objet de contrats de location-financement. Le 10 dcembre 20X2, le Groupe a dcid de cder une machine. La valeur nette comptable de cette machine, 1 472 , est incluse dans le poste Matriel et autres quipements au 31 dcembre 20X2. Le montant restant d sur cette machine, 1 550 , est inclus dans le poste Fournisseurs . Le prix de vente estim de cette machine tant suprieur sa valeur nette comptable ainsi qu' la dette relative, aucune dprciation n'a t constate.

20.13a

17.26

Page 145

14. Immobilisations incorporelles (logiciels)


3330

18.27

Cot Au 1 janvier 20X2 Acquisitions Cessions, mises hors service Au 31 dcembre 20X2 Amortissement et dprciations Au 1 janvier 20X2 Dotations aux amortissements Dotations aux dprciations Moins amortissements et dprciations des immobilisations cdes Au 31 dcembre 20X2 Valeur nette comptable au 31 dcembre 20X2
(1) er er

8 500 8 500

(5 950) (1 700) (7 650) 850

(1) Inclus dans la ligne Autres dpenses administratives (si prsentation du compte de rsultat par fonction) ou Dotations aux amortissements et dprciations (si prsentation du compte de rsultat par nature).

15. Impts diffrs


3340

29.31

Les diffrences entre les montants comptabiliss en rsultat et les montants dclars l'administration fiscale relatifs aux participations dans la filiale et l'entreprise associe ont t considres comme non significatives. Les actifs d'impts diffrs susceptibles d'avoir un effet favorable sur l'impt sur le bnfice futur sont relatifs : a. aux avantages long terme au personnel (voir note 19) qui ne seront dductibles qu'au moment du paiement alors qu'ils ont fait l'objet d'une provision pour dterminer le rsultat comptable de l'exercice ; b. la perte de change sur les dettes fournisseurs qui ne sera fiscalement dductible que lorsque les dettes seront rgles alors qu'elle a t comptabilise en contrepartie d'une charge dans la dtermination du rsultat du Groupe de l'anne 20X2. Le Groupe n'a comptabilis aucune dprciation de ces actifs, en considrant, sur la base des exercices passs et des projections de rsultat, qu'il tait probable que les bnfices imposables futurs seraient suffisants pour permettre la dduction de ces actifs d'impts. Les dettes et (crances) d'impts diffrs se prsentent comme suit :

Logiciels 1 janvier 20X1 Charge (produit) d'impt diffr 1 janvier 20X2 Charge (produit) d'impt diffr 31 dcembre 20X2
er er

Avantages personnel 1 700 (680) 1 020 (680) 340

du Perte change

de Total (2 155) (757) (2 912) (1 397) (4 309)

(3 855) (77) (3 932) (317) (4 249)

(400) (400)

Page 146

Les actifs d'impts diffrs au titre des avantages au personnel et de la perte de change ainsi que les passifs d'impts diffrs lis l'amortissement des logiciels se rapportent la mme autorit fiscale, et pour lesquels la lgislation permet un rglement net. De ce fait, ils ont fait l'objet d'une compensation au niveau de la prsentation du bilan.

29.32d Passif d'impt diffr Actif d'impt diffr

20X2 340 (4 649) (4 309)

20X1 1 020 (3 932) (2 912)

16. Emprunts et dcouverts bancaires


3350

4.7 Dcouvert bancaire Emprunt bancaire - remboursable totalement en 20X4, avec possibilit de remboursement par anticipation sans pnalit

20X2 83 600

20X1 115 507

50 000 133 600

150 000 265 507

17.32a

L'emprunt et le dcouvert bancaire sont garantis par une hypothque sur les terrains et btiments dtenus par le groupe, pour une valeur comptable de 266 000 au 31 dcembre 20X2 (412 000 au 31 dcembre 20X1). Les intrts sur le dcouvert bancaire sont calculs sur la base d'un taux variable Euribor + 2 % ; les intrts sur l'emprunt bancaire d'une dure de 7 ans sont taux fixe (5 %).

11.42

17. Fournisseurs
3360

4.11d

Les comptes fournisseurs au 31 dcembre 20X2 comprennent des dettes libelles en monnaie trangre pour un montant de 42 600 (0 au 31 dcembre 20X1).

18. Provisions pour garantie


3370

4.11e 21.14a

Les montants comptabiliss au titre de la provision pour garantie (pour rparation ou remplacement) sont les suivants :

Page 147

20X2 1 janvier 20X2 Dotation de l'exercice Cot de la garantie comptabilise au cours de l'exercice 31 dcembre 20X2
er

5 040 5 260 (6 100) 4 200

La garantie, limite 12 mois, est comptabilise dans les dettes courantes.

19. Avantages long terme envers le personnel


3380

4.11e 28.41

Les obligations lgales lies aux avantages long terme envers le personnel font l'objet d'un calcul actuariel au 31 dcembre 20X2 et se prsentent comme suit :

20X2 Obligations au 1 janvier 20X2 Dotation de l'exercice Paiements effectus au cours de l'exercice Obligations au 31 dcembre 20X2
er

9 830 7 033 6 240) 10 623

4.7

Ces obligations se dcomposent comme suit :

20X2 Passifs courants Passifs non courants Total 4 944 5 679 10 623

20X1 4 754 5 076 9 830

20. Passifs lis aux contrats de location-financement


3390

20.13b

Le groupe a conclu un contrat de location-financement relatif une machine dont la dure de vie estime est de 5 ans. La dure du contrat est identique ; les loyers minimums payer se prsentent comme suit :

Page 148

20X2 Moins d'un an De un cinq ans Plus de cinq ans 25 000 25 000 50 000

20X1 25 000 50 000 75 000

4.7

Cette dette se dcompose comme suit :

20X2 Dette courante Dette non courante 21 461 23 163 44 624

20X1 19 884 44 624 64 508

21. Engagements lis des contrats de location simple


3400

20.16b

Le Groupe a conclu plusieurs contrats de location simple pour des bureaux de vente. Ces locations couvrent une priode moyenne de 3 ans, avec versement de loyers fixes sur cette priode.

20X2 Paiements minimaux de loyers au titre des contrats de location simple comptabiliss dans les charges de l'exercice. 26 100

20X1 26 100

20.16a

A la clture de l'exercice, les engagements relatifs des contrats de location simple non annulables prsentent les chances suivantes :

20X2 Moins d'un an De un cinq ans Plus de cinq ans 13 050 13 050

20X1 26 100 13 050 39 150

22. Capital social

Page 149

3410

4.12

Le capital social s'lve 30 000 au 31 dcembre 20X2 et 20X1. Il se compose de 30 000 actions ordinaires d'un montant nominal de 1 chacune, entirement libres. Aucun mouvement sur le capital n'a t enregistr au cours de l'exercice. Une augmentation de capital de 70 000 actions nouvelles a t autorise, mais les actions n'ont pas t mises ce jour.

23. Trsorerie et quivalents de trsorerie


3420

7.20 Trsorerie Dcouverts bancaires

20X2 28 700 (83 600) (54 900)

20X1 22 075 (115 507) (93 432)

24. Passifs ventuels


3430

21.12 21.15

Au cours de l'exercice 20X2, un client a intent une action judiciaire l'encontre de ABC Ngoce SAS, suite un accident caus par des produits dfectueux. Selon ce client, le prjudice subi s'lverait 50 000 . Les avocats du Groupe considrent cette rclamation comme non fonde, et la socit entend bien contester cette demande. Aucune provision n'a t constate dans les comptes de l'exercice 20X2, le risque tant jug non probable par la Direction du Groupe.

25. Evnements postrieurs la clture de l'exercice


3440

32.10

Un incendie accidentel a partiellement dtruit un entrept le 25 janvier 20X3. Les frais de remise en tat sont estims 36 000 . L'estimation du montant de l'indemnisation recevoir de l'assurance s'lve 16 000 . Le Conseil d'administration du 14 fvrier 20X3 a propos la distribution d'un dividende de 30 000 (1 par action), payable compter du 15 avril 20X3. Cette obligation n'existant pas au 31 dcembre 20X2, aucune dette n'a t enregistre ce titre.

32.8

26. Transactions avec des parties lies


3450

33.9a

Les transactions entre la Socit et sa filiale, qui est une partie lie, ont t limines dans le processus de consolidation. Le chiffre d'affaires du Groupe ralis avec l'entreprise associe (voir note 12, n 3105), qui est galement une partie lie, s'lve :

Page 150

Ventes de biens 20X2 Entreprise associe 10 000 20X1 8 000

Montant d au Groupe la clture de l'exercice 20X2 800 20X1 400

33.8a

Le paiement des loyers de crdit-bail (voir note 20, n 3150) sont garantis personnellement par l'actionnaire principal de la Socit ; aucune rmunration ne lui est verse en contrepartie. La rmunration totale des directeurs et des autres cadres dirigeants de la socit (incluant salaires et avantages sociaux) s'est leve 249 918 en 20X2, contre 208 260 au cours de l'exercice prcdent.

33.7

27. Approbation des comptes


3460

32.9

Les prsents tats financiers ont t arrts par le Conseil d'administration en date du 10 mars 20X3 et approuvs par l'assemble gnrale ordinaire le 30 avril 20X3.

SECTION II Exemples de prsentation de notes annexes aux tats financiers consolids dans des situations particulires
3605

Remarque liminaire Sont proposs ci-aprs des exemples labors par nos soins, de prsentation de notes annexes dans des situations particulires, tels qu'ils pourraient tre prsents au sein d'une annexe complte. Pour l'intrt des exemples prsents, les hypothses suivantes ont t retenues :
- Prsentation de la socit Il s'agit d'une socit productrice et distributrice en gros et au dtail de fruits, jus de fruits

et vins. Elle dtient par ailleurs des immeubles de placement. Ainsi, les dispositions spcifiques relatives aux actifs biologiques et aux immeubles de placement trouvent s'appliquer ;
- Premire adoption d'IFRS pour PME dans les comptes 20X2 Pour l'tablissement de ces comptes consolids,

cette socit adopte pour la premire fois au 31 dcembre 20X2 la norme IFRS pour PME, telle que publie le 9 juillet 2009. En tant que primo-adoptante, la socit applique les exemptions obligatoires et facultatives dcoulant de la section 35 de la norme IFRS pour PME, et est soumise aux obligations de rconciliation avec les prcdents tats financiers ;
- Activits abandonnes La socit a dcid de mettre fin l'une de ses activits. La norme IFRS pour PME n'a pas

de section spcifique lie aux activits abandonnes ainsi qu'aux actifs dtenus en vue de la vente (alors que l'expos sondage en avait prvu une). Toutefois, le paragraphe 5 de la section 5 requiert que soit prsent dans le compte de rsultat le rsultat aprs impt des activits abandonnes ; la note annexe expose ci-aprs donne le dtail de la somme inscrite dans le compte de rsultat (voir n 3630).
- Notes annexes applicables des comptes consolids Un exemple de prsentation de note annexe suite une

opration de regroupement d'entreprises est prsent. Les paragraphes 25 et 26 de la section 19 de la norme recensent les informations communiquer dans ce cas (voir n 3640).

A. Exemple de note annexe dans le cas de la premire application d'IFRS pour PME
1. Principes retenus pour la premire application d'IFRS pour PME a. Application d'IFRS pour PME
3620

35.4

Les tats financiers du Groupe arrts au 31 dcembre 20X2 sont les premiers tats financiers tablis en conformit avec la norme IFRS pour PME.

Page 151

35.6

La date de premire application a t fixe au 1er janvier 20X1 ; le groupe a prpar les tats financiers d'ouverture cette date. Dans le cadre de cette premire application, le Groupe a appliqu les exemptions obligatoires l'application rtrospective de la norme, ainsi que certaines exemptions facultatives.

b. Exemptions l'application rtrospective de la norme


3622

35.10

Le Groupe a dcid de retenir les exemptions optionnelles suivantes l'application rtrospective de la norme : Regroupements d'entreprises Le Groupe a retenu l'exemption optionnelle applicable aux regroupements d'entreprises prvue par la norme IFRS pour PME. Les regroupements er d'entreprises ayant eu lieu avant le 1 janvier 20X1 n'ont pas t retraits. La valeur comptable des goodwills cette date a t reprise comme la valeur estime selon la norme IFRS pour PME. Paiements fonds sur des actions Le Groupe a galement retenu l'exemption applicable aux paiements fonds sur des actions. Les dispositions de la norme IFRS pour PME (Section 26) relatives aux provisions constater pour les instruments de capitaux propres n'ont pas t er appliques aux instruments octroys avant le 1 janvier 20X1. Ecarts de conversion Le Groupe a dcid la remise zro de toutes les diffrences er cumules de change au 1 janvier 20X1.

2. Rapprochement des tats financiers


3624

Les tableaux suivants explicitent la rconciliation : - entre les capitaux propres selon l'ancien rfrentiel comptable et les capitaux propres selon er IFRS pour PME au 1 janvier 20X1 et au 31 dcembre 20X2 ; - entre le rsultat 20X1 tabli selon l'ancien rfrentiel comptable et le rsultat 20X1 selon la norme IFRS pour PME.

35.13b Capitaux propres (ancien rfrentiel comptable) Capitalisation des cots directement affectables la prparation du site Comptabilisation en charges des charges diffres ne rpondant pas la dfinition d'une immobilisation incorporelle Retraitement de la provision pour pensions sur la base d'un calcul effectu selon la mthode des units de crdit projetes Ajustement li la juste valeur des actifs biologiques Ajustement li la juste valeur des immeubles de placement Retraitement des investissements dans des entreprises associes au cot Ajustement des impts diffrs Capitaux propres selon IFRS pour PME

31/12/20X2 9 525 247 78 353

1/01/20X1 8 108 976 56 255

(668 224)

(264 666)

(57 890) 473 000 340 000 (1 874 221) 1 078 950 8 895 215

(27 890) 432 000 215 900 (562 444) 567 212 8 525 343

Page 152

35.13c Rsultat net de l'exercice (ancien rfrentiel comptable) Capitalisation des cots directement affectables la prparation du site Comptabilisation en charges des charges diffres ne rpondant pas la dfinition d'une immobilisation incorporelle Retraitement de la provision pour pensions sur la base d'un calcul effectu selon la mthode des units de crdit projetes Ajustement li la juste valeur des actifs biologiques Ajustement li la juste valeur des immeubles de placement Retraitement des investissements dans des entreprises associes au cot Ajustement des impts diffrs Rsultat net de l'exercice retrait selon IFRS pour PME

20X1 2 765 432 22 098

(403 558)

(30 000) 41 000 124 100 (1 311 777) 511 738 1 719 033

3. Explication des mouvements lis la premire application d'IFRS pour PME


3626

a. Activation des cots directement affectables la prparation du site L'application de l'ancien rfrentiel

comptable conduisait enregistrer en charges les dpenses de prparation des vignes ; selon IFRS pour PME, ces cots sont dsormais inclus dans le cot de revient des immobilisations corporelles.
b. Comptabilisation en charges des charges diffres ne rpondant pas la dfinition d'une immobilisation

incorporelle Les charges diffres ne rpondent pas la dfinition d'une immobilisation incorporelle selon IFRS pour PME. Elles viennent en diminution des rserves la date de transition.
c. Retraitement de la provision pour retraite sur la base d'un calcul effectu selon la mthode des units de

crdit projetes Sous l'ancien rfrentiel comptable, la provision pour retraite n'tait pas calcule selon la mthode des units de crdit projete, et excluait l'impact des futures augmentations de salaires.
d. Evaluation la juste valeur des actifs biologiques Les actifs biologiques taient auparavant valus au cot,

diminu des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'valuation des actifs biologiques leur juste valeur.
e. Evaluation la juste valeur des immeubles de placement Sous l'ancien rfrentiel, les immeubles de

placement taient valus au cot, diminu des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'valuation des immeubles de placement leur juste valeur.
f. Evaluation au cot des investissements dans des entreprises associes Les investissements dans les

entreprises associes taient antrieurement valus selon la mthode de la mise en quivalence. Avec l'adoption d'IFRS pour PME, le Groupe a dcid d'valuer ses investissements dans des entreprises associes au cot.
g. Ajustement des impts diffrs Cet ajustement rsulte la fois de l'impact fiscal des ajustements tels que dcrits

ci-dessus et de la prise en compte d'une conception plus tendue des impts diffrs.

B. Exemple de note annexe dans le cas d'activits abandonnes


3630

Suite une analyse stratgique de son environnement oprationnel effectue au cours de l'exercice, le Groupe a dcid de cder les actifs et les dettes de la socit XYZ Ltd , qui exerait une activit de ngoce de vins en Australie. Le rsultat relatif aux activits abandonnes et inclus dans les tats financiers se prsente comme suit :

20X2 Produits Charges Rsultat avant impt des activits abandonnes Impt sur les bnfices Rsultat aprs impt des activits abandonnes 48 500 (35 800) 12 700 (3 500) 9 200

20X1 22 575 (28 450) (5 875)

(5 875)

Page 153

C. Exemple de note annexe dans le cas d'un regroupement d'entreprises


3640

19.25a 19.25b 19.25c 19.25d

Le 30 juin 20X2, la socit ABC a acquis l'intgralit des actions ordinaires de la socit DEF, un ngociant et producteur de jus de fruits, intervenant sur le march de l'Europe du sud. Le cot d'acquisition se compose comme suit :

20X2 Prix pay Cots directement affectables l'acquisition Total du cot d'acquisition 1 405 000 35 220 1 440 220

19.25e

La juste valeur des actifs acquis et des passifs pris en charge au 30 juin 20X2 se prsente comme suit :

20X2 Trsorerie et quivalents trsorerie Clients et autres dbiteurs Stocks Participation dans des entreprises associes Actifs biologiques Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles (autre que le goodwill) Licences Emprunts Fournisseurs Passif d'impt diffr Provisions pour retraite Total juste valeur des actifs nets Goodwill Total du cot d'acquisition Cout d'acquisition pay (trsorerie) Trsorerie et quivalents trsorerie de la filiale acquise Impact sur la trsorerie de la filiale acquise 30 567 39 000 507 234 6 778 954 171 433 100 000 (4 146 890) (1 846 599) (140 666) (157 989) 1 335 044 105 176 1 440 220 1 440 220 (32 678) 1 407 542

Il n'y a pas eu d'acquisition au cours de l'exercice prcdent.


IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 154

IFRS pour PME, d. 2009

TITRE IV COMPARAISON D'IFRS POUR PME AVEC LES RGLES FRANAISES D'TABLISSEMENT DES COMPTES CONSOLIDS
4000

Introduction
4005

Les tableaux ci-aprs, labors par nos soins, prsentent les principales divergences entre la norme IFRS pour PME et les rgles franaises d'tablissement des comptes consolids (Rglement CRC 99.02). La majorit de ces divergences existent galement entre les full IFRS et les rgles franaises. Toutefois, un certain nombre d'entre elles sont spcifiques IFRS pour PME. Ces divergences spcifiques sont signales dans les tableaux. Divergences stratgiques et oprationnelles Pour aider les entreprises mesurer les consquences financires d'une ventuelle application de la norme IFRS pour PME, nous indiquons pour chaque divergence son caractre stratgique ou oprationnel, ses impacts prvisibles ainsi que les principales contraintes lies.
1. Les divergences stratgiques sont celles qui peuvent affecter, dans des proportions variables d'un

4008

groupe l'autre :
- les principaux indicateurs de structure financire et de mesure de la performance calculs

partir de donnes comptables (chiffre d'affaires, Ebit, Ebitda, rsultats par action...) ;
- les relations avec le march, en raison d'une pression accrue sur le management des entreprises (la

plus grande transparence des informations financires IFRS conduit une analyse plus critique et plus fine) et d'une rduction du cot du capital ;
- les dcisions stratgiques en les orientant diffremment, notamment dans les domaines suivants :

gestion de l'endettement, stratgie de croissance/fusions-acquisitions, gestion gnrale du groupe (instauration d'un langage comptable commun, rexamen des diffrents avantages accords aux dirigeants et salaris, y compris les stock-options...).
2. Les divergences oprationnelles sont celles qui peuvent avoir un cot significatif pour l'entreprise,

en termes d'adaptation :
- des systmes d'information, pour rpondre aux nouveaux besoins d'information du groupe

(modification du plan comptable du groupe, des systmes comptables de toutes les entreprises du groupe, analyse des autres systmes, refonte des flux d'information comptable... et alignement du reporting interne sur le reporting externe),
- des moyens humains (en interne ou en externe) pour le pilotage du projet de transition et pour suivre

ultrieurement l'application correcte de la norme.

Section I Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers


A. Principes fondamentaux (IFRS pour PME Section 2)
4010

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, application systmatique du principe de prminence de la substance sur la forme Conso 3046 IFRS pour PME 2.8 Reconnaissance des produits et des charges en fonction de la substance conomique du contrat (voir n 4600, point 1). - Chiffre d'affaires. - Rsultat. - Ncessit d'une analyse plus complte des contrats. - Modification des

Page 155

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

Obligation de traiter les contrats ayant la substance de contrat de location comme tel (voir n 4150, point 1). Analyse en substance du contrle dans les regroupements d'entreprises (voir n 4300, point 1). Classement des instruments financiers en dettes ou en capitaux propres selon leur substance (voir n 4400, point 2).

- Endettement. - Chiffre d'affaires, ventuellement. - Diffrents postes du bilan. - Capitaux propres et rsultats futurs. - Capitaux propres. - Niveau d'endettement. systmes d'information.

- Recours ventuel des experts. - Modification des systmes d'information.

2. En IFRS pour PME, recours plus frquent la juste valeur MC 263 IFRS pour PME 2.34 La juste valeur est utilise notamment dans l'valuation : - de certaines immobilisations (si juste valeur est aisment dterminable sans cot ou effort excessif) : immeubles de placement (voir n 4120, point 1), actifs biologiques (voir n 4160, point 1), contrats de location-financement, droits acquis dans le cadre des concessions (voir n 4160, point 3)... - de certains stocks : activits de marchand de biens (voir n 4160, point 4), produits agricoles rcolts partir d'actifs biologiques (voir n 4160, point 1), stocks de matriaux (voir n 4160, point 2)... - de certains instruments financiers : instruments financiers complexes (voir n 4510), titres en portefeuille (voir n 4500, point 2.b), couvertures (voir n 4520, points 2 et 3)... - des regroupements d'entreprises : non-prise en compte des intentions de l'acqureur, prise en compte des passifs ventuels... (voir n 4310, point 2).

- Niveau du patrimoine. X X - Rsultat (risque de volatilit).

- Modification des systmes d'information. - Recours des valuations externes. X X - Calcul complexe pouvant faire appel des modles. - Niveau d'endettement. - Rsultat. - Capitaux propres (risque de volatilit).

- Capitaux propres. Rsultats futurs. - Endettement. Evaluation des diffrents postes du bilan.

3. En IFRS pour PME, recours systmatique l'actualisation Actualisation obligatoire : - Rsultat de - Ncessit de

Page 156

Nature de la divergence

Stra tgique X

Opra tion nelle X

Principaux impacts

Principales contraintes

- du prix d'acquisition des stocks et des immobilisations en cas de diffr de paiement significatif ; MC 263 , 1166 , 1403-1 et 1682 IFRS pour PME 13.7 2 et 17.13 - des cots de dmantlement comptabiliss l'actif et de la contrepartie en provision. Cette actualisation n'est que facultative en rgles franaises. MC 1411 et 1516-1 IFRS pour PME 17.10c - des produits comportant un dlai de paiement significatif (y compris produits de cession d'actifs) ; MC 263 , 548-1 , 1522 et 2079 s. IFRS pour PME 23.5 - des provisions lorsque l'effet de la valeur temps est significatif ; MC 2570-2 IFRS pour PME 21.7 et 21.11 - des provisions pour retraite, autres avantages long terme et indemnits de fin de contrat de travail ; MC 903 , 947-6 , 2577-3 et 2972 IFRS pour PME 28.17, 28.30 et 28.37 - des prts, crances et passifs financiers comportant des conditions avantageuses (voir n 4500, point 1). La diffrence entre le montant nominal et sa valeur actualise est comptabilise en rsultat financier.

X l'exercice et rsultats futurs. - Endettement (actualisation des passifs). procder un calcul d'actualisation et d'avoir recours ventuellement des actuaires.

B. Changements comptables (IFRS pour PME Section 10)


4020

Page 157

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, moins de contraintes pour changer de mthode comptable Ds lors que le changement de mthode est justifi par une information fiable et plus pertinente, il n'est pas ncessaire, en IFRS pour PME, qu'il se soit produit un changement exceptionnel dans la situation du commerant. MC 363-1, Conso. 3362 IFRS pour PME 10.8 2. En IFRS pour PME, retraitement de tous les tats financiers prsents en comparatifs en cas de changement de mthode En cas de changement de mthode comptable au cours d'une priode N, prsentation obligatoire des comptes des priodes antrieures en comparatif aprs retraitement rtrospectif conformment la nouvelle mthode. MC 363-1 , 364-2 , 365-1 et 365-2, Conso. 3364 IFRS pour PME 10.12 3. En IFRS pour PME, retraitement rtrospectif des corrections d'erreur L'impact des corrections d'erreurs est obligatoirement comptabilis dans les capitaux propres d'ouverture avec retraitement des donnes comparatives comme si l'erreur n'avait jamais t commise (sauf impossibilit pratique). MC 363-2 , 364-2 et 365-2 IFRS pour PME 10.21

- Capitaux propres. - Rsultat.

- Modification des systmes d'information.

- Capitaux propres. - Rsultat.

C. Etats financiers (IFRS pour PME Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8)


4030

Nature de la divergence

Stratgique

Oprationnelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. Bilan (Etat de situation financire) En IFRS pour PME, incorporation dans les capitaux propres consolids des intrts minoritaires. Conso. 4233 , 7036 et 7038 IFRS pour PME 4.2 et 22.19 - Capitaux propres et ratios lis.

Page 158

Nature de la divergence En IFRS pour PME, classement obligatoire en lments courants et non courants sur la base de critres prcis. MC 2287, Conso. 7036 IFRS pour PME 4.4 4.8

Stratgique

Oprationnelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- BFR.

2. En IFRS pour PME, l'tat du rsultat global regroupe les lments du compte de rsultat consolids et les lments enregistrs directement en capitaux propres Prsentation des gains et pertes enregistrs directement en capitaux propres : - dans le mme tat que le compte de rsultat (tat unique du rsultat global) ; - ou dans un tat distinct, en plus du compte de rsultat. Conso. 7220 IFRS pour PME 5.2 Des rubriques obligatoires diffrentes. Selon IFRS pour PME, doit figurer sur une ligne distincte, par exemple, le rsultat des activits abandonnes. Conso. 7206 s. et 7220 s. IFRS pour PME 5.4, 5.5 et 5.9 Incorporation des lments exceptionnels dans le rsultat oprationnel (cessions d'actifs, restructurations, subventions...). MC 2755, Conso. 3458 et 7221 IFRS pour PME 5.10 3. En IFRS pour PME, le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie constituent deux tats de synthse part entire Le tableau des flux de trsorerie prsente : - l'impt parmi les flux lis aux activits de financement ou d'investissement s'il est spcifiquement rattach l'une de ces activits ; Conso. 7572 IFRS pour PME 7.17 - les parts ou actions d'OPCVM (non consolids) en quivalents de trsorerie si elles respectent certains critres. Conso. 7567 et 7568 IFRS pour PME 7.2 - Flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, de financement et d'investissement.

- Modification du systme d'laboration des tats financiers.

- Prsentation des postes du rsultat.

- Ratios Ebitda, Ebit.

- Niveau de la trsorerie.

Page 159

Nature de la divergence

Stratgique

Oprationnelle

Principaux impacts

Principales contraintes

4. Un nouvel tat en IFRS pour PME : le compte de rsultat et rsultats non distribus Divergence spcifique IFRS pour PME Si les variations de capitaux propres sont limites (dividendes, rsultat, changements de mthodes et corrections d'erreurs), possibilit de prsenter un compte de rsultat et rsultats non distribus la place de l'tat du rsultat global et du tableau de variation des capitaux propres. IFRS pour PME 3.18, 6.4 et 6.5

- Simplification des tats prsenter.

Section II Actifs non financiers


A. Stocks (IFRS pour PME Section 13)
4100

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, des mthodes d'valuation plus restrictives Interdiction d'valuer les stocks d'lments interchangeables selon la mthode du Lifo. Conso. 3426 IFRS pour PME 13.18 - Rsultat. X X - Montant des stocks. - Modification des systmes de gestion des stocks.

2. En IFRS pour PME, les stocks acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabiliss au cours d'acquisition Voir n 4520, point 3.

B. Immobilisations corporelles (IFRS pour PME Section 17)


4110

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, application systmatique des critres de dfinition et de comptabilisation d'un actif

Page 160

Nature de la divergence Le cot des rvisions majeures (grandes visites) est obligatoirement inclus dans la valeur comptable de l'immobilisation sous-jacente et ne peut faire l'objet d'une provision. MC 1373 et 1515 IFRS pour PME 17.7 Les dpenses lies la scurit et l'environnement ncessaires pour que l'entit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs sont activables, mme si elles ne conditionnent pas la poursuite de l'activit. MC 1394-1 IFRS pour PME 17.4

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts - Provisions et amortissements.

Principales contraintes - Retraitement supplmentaire dans les comptes consolids si maintien d'une provision dans les comptes sociaux pour des raisons fiscales.

- Rsultat et rsultats futurs (dotations).

- Niveau du patrimoine. - Rsultat et rsultats futurs (amortissements).

2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les cots d'emprunt dans le cot des actifs Divergence spcifique IFRS pour PME Les cots d'emprunt sont obligatoirement comptabiliss en charges et ne peuvent tre incorpors dans le cot des actifs. MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et 1684 IFRS pour PME 25.2 3. En IFRS pour PME, interdiction de rvaluer les immobilisations corporelles Divergence spcifique IFRS pour PME Les immobilisations corporelles ne peuvent tre rvalues la juste valeur. MC 3356 s., Conso. 3405 s. IFRS pour PME 17.15 X - Niveau du patrimoine. - Capitaux propres. - Rsultat. X - Niveau du patrimoine. - Rsultat de l'exercice et rsultats futurs (amortissements).

4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition sont comptabilises au cours d'acquisition Voir n 4520, point 3.

C. Immeubles de placement (IFRS pour PME Section 16)


4120

Nature de la divergence

Stra

Opra

Principaux impacts

Principales

Page 161

tgique

tion nelle

contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation d'valuer les immeubles de placement leur juste valeur la clture Evaluation ultrieure de tous les immeubles de placement leur juste valeur de clture. Toutefois, si la juste valeur ne peut tre obtenue facilement, les immeubles de placement sont valus au cot amorti. MC 3355 s., Conso. 3405 s. IFRS pour PME 16.7 et.8 Les variations de juste valeur sont comptabilises en rsultat (et non en capitaux propres comme en cas de rvaluation en rgles franaises). Conso. 3410 IFRS pour PME 16.7 2. En IFRS pour PME, activation possible des immeubles de placement pris en location simple Possibilit de prsenter et de comptabiliser comme un immeuble de placement les contrats de location simple portant sur un immeuble de placement. Conso. 3378 IFRS pour PME 16.3 - Niveau du patrimoine. X - Rsultat de l'exercice et rsultats futurs (amortissements et loyers). - Niveau du patrimoine. X X - Rsultat (risque de volatilit). - Recours des valuations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles.

3. En IFRS pour PME, les immeubles de placement acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabiliss au cours d'acquisition Voir n 4520, point 3.

D. Immobilisations incorporelles (IFRS pour PME Section 18)


4130

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, immobilisation obligatoire des lments incorporels rpondant aux critres Comptabilisation l'actif des licences d'exploitation rpondant aux critres d'activation, y compris lorsqu'elles sont acquises au moyen de redevances. MC 1639-4 et 1639-5 IFRS pour PME 20.1 2. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser certains cots activables en rgles franaises - Niveau du patrimoine. - Rsultat de l'exercice et rsultats futurs (amortissements et loyers). - Calcul de la juste valeur des licences effectuer.

Page 162

Nature de la divergence En IFRS pour PME, les frais d'tablissement (frais de constitution, de transformation ou de premier tablissement) sont comptabiliss obligatoirement en charges ; MC 2326 s., Conso. 3417 IFRS pour PME 18.15b Divergence spcifique IFRS pour PME

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Niveau du patrimoine. En IFRS pour PME, les dpenses de recherche et de dveloppement sont comptabilises immdiatement en charges moins qu'elles ne constituent un composant d'une autre immobilisation qui satisfait aux critres de comptabilisation d'un autre actif. MC 1643, Conso. 3415 IFRS pour PME 18.4c et 18.14 3. En IFRS pour PME, toutes les immobilisations incorporelles sont obligatoirement amortissables Divergence spcifique IFRS pour PME Si la dure d'utilit ne peut tre dtermine sur une base fiable, une dure forfaitaire de 10 ans est retenue, y compris les marques entretenues. MC 1716 s. IFRS pour PME 18.20 4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition sont comptabilises au cours d'acquisition Voir n 4520, point 3. X - Rsultat de l'exercice et rsultats futurs (amortissements). - Diminution du rsultat de l'exercice. X

E. Dprciation des actifs (IFRS pour PME Section 27)


4140

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, rduction des marges de manoeuvre pour le calcul des dprciations des actifs

Page 163

Nature de la divergence Dtermination selon des rgles prcises des flux futurs de trsorerie servant de base au calcul de la valeur d'utilit (composition, taux d'actualisation...). MC 1450-2 IFRS pour PME 27.15 27.20 Regroupement des actifs par units gnratrices de trsorerie selon des modalits prcises (regroupement des actifs, affectation de la perte de valeur aux actifs de l'UGT...). MC 1450-2 IFRS pour PME 27.8, 27.21 27.23 Affectation obligatoire du goodwill aux units gnratrices de trsorerie pour les besoins des tests de dprciation. MC 1450-2 IFRS pour PME 27.24 27.27

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Adaptation des systmes d'information. - Mise en place d'indicateurs dclencheurs de tests. - Obligation de DCF (flux futurs de trsorerie actualiss) fiables.

X - Rsultat.

F. Locations (IFRS pour PME Section 20)


4150

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de traiter les contrats ayant la substance de contrat de location comme tel Les contrats de prestation de services (accords d'externalisation, accords dans l'industrie des tlcommunications, contrats d'achats fermes...) qui sont en substance des contrats de location doivent tre traits comme tels. Conso. 3378 et 3046-1 IFRS pour PME 20.3 2. En IFRS pour PME, obligation de retraiter les contrats de location-financement Classement des contrats entre location simple et locationfinancement selon des critres analysant davantage la substance de l'opration (par - Niveau d'endettement. X X - Niveau du patrimoine. - Niveau d'endettement. - Chiffre d'affaires. X X - Loyers. - Ncessit d'une analyse plus complte des contrats.

- Modification des systmes d'information.

Page 164

Nature de la divergence exemple, prise en considration de la spcificit du bien lou). Conso. 3378 IFRS pour PME 20.4, 20.5 et 20.6 Comptabilisation obligatoire des contrats de location- financement (alors qu'il ne s'agit que d'une mthode prfrentielle en rgles franaises) : - chez le preneur : comme s'il s'agissait d'un achat crdit ; Conso. 3379 s. IFRS pour PME 20.9 - chez le bailleur : comme une crance financire vis--vis du preneur. Conso. 3385 et 3386 IFRS pour PME 20.17

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Niveau du patrimoine. - Crances.

3. En IFRS pour PME, retraitement obligatoire mais diffrent des contrats de cession-bail Lors d'une cession d'actif suivie d'une location-financement (cession-bail), obligation en IFRS pour PME, chez le vendeur preneur : - de constater la vente, - d'taler la plus-value, - de comptabiliser le bien pour sa juste valeur (ou la valeur actualise des paiements minimaux si elle est infrieure). En consolidation franaise, le bien objet de la cession-bail : - reste comptabilis l'actif sa valeur comptable antrieure (et non sa juste valeur) si le groupe a opt pour le retraitement des contrats de location- financement (voir n 2), - n'apparat pas l'actif si le groupe ne retraite pas ses contrats de locationfinancement (mais la plus-value est nanmoins tale sur la dure du bail). Conso. 3381 s. IFRS pour PME 20.33 X - Niveau du patrimoine. - Endettement.

G. Activits spcialises (IFRS pour PME Sections 13 et 34)


4160

Page 165

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, valuation la juste valeur des actifs biologiques Les actifs biologiques sont valus leur juste valeur diminue des cots de sortie (sauf si elle ne peut tre obtenue facilement), avec ajustement en rsultat. MC 1140 IFRS pour PME 34.4 et 34.8 Le cot d'entre des stocks de produits agricoles rcolts partir des actifs biologiques est valu la juste valeur des produits. MC 1199-3 IFRS pour PME 13.15, 34.5 et 34.9 2. Industries d'extraction Divergence spcifique IFRS pour PME En IFRS pour PME, notre avis, les frais d'exploration minire ne devraient pas pouvoir tre activs, s'agissant de frais de dveloppement gnrs en interne (voir n 4130, point 2.b). MC 1732 IFRS pour PME 18.14 par renvoi du 34.11 En IFRS pour PME, les stocks de produits de l'industrie extractive doivent tre valus la juste valeur diminue des cots de sortie, avec ajustement en rsultat. MC 1200 IFRS pour PME 13.3 3. Concessions de service public En IFRS pour PME, les immobilisations d'une concession de service public, ds lors qu'elles restent contrles par le concdant, ne sont pas inscrites en immobilisations corporelles chez le concessionnaire. En revanche, le concessionnaire comptabilise, selon le type de concession : - soit une immobilisation financire (value sa juste valeur), lorsqu'il est rmunr - Montant des stocks. X X - Rsultat (risque de volatilit). - Modification des systmes de gestion des stocks. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles ou des experts. - Niveau du patrimoine. - Diminution du rsultat de l'exercice.

- Niveau du patrimoine. - Rsultat (risque de volatilit).

- Calcul complexe pouvant faire appel des modles ou des experts.

- Patrimoine. X X - Rsultats futurs. - Niveau d'endettement.

- Adaptation des systmes d'information. - Recours des valuations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles.

Page 166

Nature de la divergence par le concdant, - soit une immobilisation incorporelle (value sa juste valeur), lorsqu'il est rmunr par les usagers du service public. MC 4120 IFRS pour PME 34.13 4. Marchands de biens En IFRS pour PME, les stocks de biens immobiliers sont valus la juste valeur diminue des cots de sortie, avec ajustement en rsultat. MC 1199-1 IFRS pour PME 13.3

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Montant des stocks. X X - Rsultat (risque de volatilit).

- Modification des systmes de gestion des stocks. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles ou des experts.

Section III Passifs non financiers - Avantages du personnel (IFRS pour PME Section 28)
4200

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de provisionner les engagements de retraite prestations dfinies selon une mthode actuarielle pouvant toutefois tre simplifie Obligation, en IFRS pour PME, de provisionner l'ensemble des engagements, c'est--dire non seulement ceux lis aux retraites, mais galement la prvoyance, l'assurance-vie, aux indemnits et gratifications de dpart, la gratuit de certains biens ou services accords aux retraits... Conso. 3372-1 IFRS pour PME 28.9 et 28.14 Obligation, en IFRS pour PME, de recourir une mthode rtrospective actuarielle pour valuer les avantages accords au personnel. Le calcul actuariel peut toutefois tre simplifi par rapport la recommandation du CNC sur les retraites, notamment possibilit de ne pas prendre en compte les augmentations de salaires et la mortalit des actifs. Conso. 3375 IFRS pour PME 28.18 et 28.19

- Rduction des capitaux propres et du rsultat.

- Recours ventuel mais non obligatoire des actuaires.

Page 167

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

2. En IFRS pour PME, interdiction d'taler les carts actuariels mais possibilit de les comptabiliser en capitaux propres Divergence spcifique IFRS pour PME Les carts actuariels sont comptabiliss : - soit immdiatement en rsultat, sans possibilit de les diffrer selon la mthode du corridor ou de les taler sur la dure rsiduelle moyenne d'activit comme cela est prvu dans la recommandation du CNC, - soit en capitaux propres (option SoRIE), ce qui n'est pas possible en rgles franaises. MC 947-7 IFRS pour PME 28.24 3. En IFRS pour PME, interdiction d'taler le cot des services passs Divergence spcifique IFRS pour PME En cas de changement de rgime ou de nouveau rgime, le cot des services passs non encore acquis est comptabilis immdiatement en charges, sans possibilit d'talement. MC 947-8 IFRS pour PME 28.21, 28.23 et 28.25

- Capitaux propres. - Rsultat.

- Rduction du rsultat de l'exercice.

Section IV Regroupements d'entreprises, tats financiers consolids et participations dans des entreprises associes et des co-entreprises
A. Primtre de consolidation (IFRS pour PME Sections 9, 14 et 15)
4300

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, modification possible du primtre de consolidation Prise en compte des droits de vote potentiels pour l'apprciation du contrle ou de l'influence notable (option d'achats, ORA, OCA exerables). Conso. 2074 s. IFRS pour PME 9.6 et 14.8(b)

- Ensemble des postes de bilan, du rsultat.

Page 168

Nature de la divergence Exclusion du primtre non systmatique en cas de restrictions svres et durables sur les transferts de fonds. Conso. 2528 s. IFRS pour PME 9.9

Stra tgique X

Opra tion nelle

Principaux impacts - Principaux ratios.

Principales contraintes

B. Consolidation des filiales (IFRS pour PME Sections 9 et 29)


4310

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de reconnatre l'ensemble des impts diffrs Obligation de reconnatre des impts diffrs sur les actifs incorporels non amortis ne pouvant tre cds sparment de l'entreprise acquise (marques, brevets, etc.). Conso. 3657 s. IFRS pour PME 29.14 29.16 En cas de regroupement, comptabilisation des actifs d'impt diffr de l'acqureur, antrieurement non rcuprables, en rsultat. Conso. 3648 IFRS pour PME 29.17 En dehors des regroupements, comptabilisation des variations d'impts en rsultat ou en capitaux propres selon que leur contrepartie affecte le rsultat ou les capitaux propres l'origine. Conso. 3708 s. IFRS pour PME 29.7 et 29.17 Divergence spcifique IFRS pour PME Comptabilisation obligatoire d'un impt diffr passif sur toutes les positions fiscales incertaines entranant un risque de redressement. - Niveau des provisions. - Rsultat. - Ncessit de documenter et de suivre les risques fiscaux pris. - Problme de transparence vis--vis de

- Goodwill. - Rsultats futurs.

- Rsultat. - Capitaux propres.

Page 169

Nature de la divergence Le montant de l'impt diffr est gal la moyenne des montants de toutes les situations possibles, pondrs par leur probabilit respective (et non au montant de l'hypothse la plus probable). MC 2924 IFRS pour PME 29.24

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes l'administration fiscale.

2. En IFRS pour PME, recours systmatique la juste valeur dans les regroupements d'entreprises Obligation de comptabiliser les regroupements d'entreprises et d'activits (sans limiter aux apports de branche complte d'activit ) selon la mthode de l'acquisition (juste valeur), la mthode drogatoire n'tant pas autorise. Conso. 5007 , 5009 , 5011-1 et 5400 s. IFRS pour PME 19.3 19.6 Evaluation des actifs et passifs acquis leur juste valeur : - sans prise en compte des obligations implicites de l'acqureur ; - sans prise en compte des intentions de l'acqureur (rglement de litiges, amendements aux rgimes de retraite, pertes d'exploitation futures lies aux conditions d'exploitation par l'acqureur, non reprise des obligations implicites de l'acquise, rglement de litiges dans des conditions diffrentes de celles envisages par l'acquise...) ; Conso. 5085 s. et 5122 s. IFRS pour PME 19.14 et 19.18 - avec obligation de reconnatre et d'valuer les passifs ventuels ; Conso. 5098 IFRS pour PME 19.14 et 19.15c

- Niveau du patrimoine, des provisions et du goodwill. - Capitaux propres et rsultats futurs.

- Modifications des systmes d'information. - Recours des valuations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles.

Page 170

Nature de la divergence - sans condition de march actif pour les incorporels lorsque cette valuation gnre un goodwill ngatif. Conso. 5202 s. IFRS pour PME 19.24 Comptabilisation immdiate du goodwill ngatif en rsultat. Conso. 5206 s. IFRS pour PME 19.24

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

3. En IFRS pour PME, un dlai d'affectation plus court Un dlai de 12 mois compter de la date d'acquisition (et non jusqu' la fin de l'exercice suivant) est accord pour corriger les valeurs initialement attribues aux actifs et les passifs acquis, ainsi qu'au goodwill. Conso. 5119 IFRS pour PME 19.19 Au-del de ce dlai, les corrections apportes la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises sont traites comme des corrections d'erreurs et sont donc comptabilises obligatoirement en capitaux propres et non pas en rsultat (voir n 4020 retraitement rtrospectif des corrections d'erreurs). Conso. 5121 et 5178 s. IFRS pour PME 19.19 4. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser sparment du goodwill les parts de march et autres relations clients similaires et non protges juridiquement ni changeables Interdiction d'immobiliser des parts de march et autres relations clients non contractuelles et non protges juridiquement ni changeables lors d'un regroupement d'entreprises. En rgles franaises, ces actifs continuent d'tre immobiliss sparment du goodwill. Conso. 5081 IFRS pour PME 18.8 et 19.14 5. En IFRS pour PME, amortissement obligatoire du goodwill sur 10 ans en l'absence de dure d'utilit dterminable

- Niveau du patrimoine, des provisions et du goodwill.

- Capitaux propres. X - Rsultat.

- Niveau du patrimoine. - Goodwill.

Page 171

Nature de la divergence Divergence spcifique IFRS pour PME Le goodwill est obligatoirement amorti.

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

X Si la dure d'utilit du goodwill ne peut tre dtermine sur une base fiable, il est amorti sur une dure de dix ans. Conso. 5189 IFRS pour PME 19.23(a)

- Goodwill (net d'amortissement).Rsultats futurs.

6. En IFRS pour PME, comptabilisation diffrente des variations de pourcentages d'intrt L'impact des diminutions du pourcentage d'intrt dans une filiale sans perte de contrle est comptabilis en capitaux propres et non en rsultat de cession comme c'est le cas en rgles franaises. Conso. 6582 s. IFRS pour PME 22.19

- Capitaux propres. - Rsultat.

C. Consolidation des co-entreprises (IFRS pour PME Section15)


4320

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, l'intgration proportionnelle est interdite pour comptabiliser les entits sous contrle conjoint (joint-ventures) Divergence spcifique IFRS pour PME Les entits sous contrle conjoint sont comptabilises : - soit selon la mthode de la mise en quivalence, - soit la juste valeur (sauf si elle ne peut tre estime de manire fiable ou si le titre n'est pas cot), - soit au cot si les titres ne sont pas cots. Conso. 2094 IFRS pour PME 15.9

- Ensemble des postes de bilan. X X - Rsultat. - Principaux ratios. - Allgement des procdures de consolidation.

Page 172

D. Consolidation des entreprises associes (IFRS pour PME Section14)


4330

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, possibilit d'valuer au cot ou la juste valeur les entits sous influence notable Divergence spcifique IFRS pour PME Les entits sous influence notable sont comptabilises : - soit selon la mthode de la mise en quivalence, - soit la juste valeur (sauf si elle ne peut tre estime de manire fiable ou si le titre n'est pas cot), - soit au cot si les titres ne sont pas cots. Conso. 2101 IFRS pour PME 14.4

- Niveau des titres. - Rsultat.

Section V Capitaux propres (IFRS pour PME Section 22)


4400

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, absence de rubrique intermdiaire entre dettes et capitaux propres Il n'existe pas de rubrique intermdiaire (autres fonds propres). Conso. 3429 s. et 7037 s. IFRS pour PME 22.3 X - Capitaux propres. - Dettes.

2. En IFRS pour PME, dfinition en substance des dettes et des capitaux propres Obligation de classer les instruments conformment aux dfinitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres, ces deux notions tant prcisment dfinies, en IFRS pour PME, selon les caractristiques des instruments (et non simplement selon leur nature juridique). Conso. 3429 s. IFRS pour PME 22.1 et 22.3 Obligation d'analyser les instruments financiers composs et d'enregistrer sparment l'instrument hte et le ou les drivs incorpors.

X - Capitaux propres. - Niveau d'endettement. - Mise en place d'un systme d'information spcifique. - Recours ventuel des experts.

Page 173

Nature de la divergence MC 2131 s. IFRS pour PME 22.13

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

3. En IFRS pour PME, les titres d'autocontrle sont dduits des capitaux propres et n'ont pas d'impact sur le rsultat La totalit des titres d'autocontrle est porte en diminution des capitaux propres, mme lorsqu'ils sont destins l'attribution aux salaris. Conso. 4812 et 4813 IFRS pour PME 22.16 Aucun profit ou perte ne doit tre comptabilis dans le rsultat lors de l'achat, de la vente, de l'mission ou de l'annulation de titres d'autocontrle. Conso. 4821 et 4837 IFRS pour PME 22.16 - Rsultat. X - Niveau des titres. X - Capitaux propres.

Section VI Instruments financiers


A. Actifs et passifs financiers de base (titres et obligations, crances et dettes, prts et emprunts) (IFRS pour PME Section 11)
Remarque pralable Les rgles franaises sur les instruments financiers tant conceptuellement totalement diffrentes des full IFRS qui elles-mmes prsentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n 2502 s.), les divergences spcifiques IFRS pour PME n'ont pas t identifies dans les tableaux ci-aprs.
4500

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de retenir initialement une valeur actualise pour les instruments comportant des conditions avantageuses Les instruments financiers de base sont valus au prix de la transaction. Toutefois, les crances, dettes, prts, emprunts et obligations qui comportent des conditions avantageuses par rapport au march sont actualiss un taux de march. La dcote est comptabilise immdiatement en rsultat et une charge ou un produit de dsactualisation est constat chaque exercice. MC 513 IFRS pour PME 11.13 2. En IFRS pour PME, valuation ultrieure selon la mthode du TIE ou selon la juste valeur

- Rsultat de l'exercice et rsultats futurs. - Endettement.

- Ncessit de procder un calcul d'actualisation chaque exercice.

Page 174

Nature de la divergence a. Les crances, dettes, prts, emprunts et obligations sont valus au cot amorti, les intrts courus la clture tant valus selon la mthode actuarielle du TIE taux d'intrt effectif (indpendamment du plan d'amortissement contractuel). MC 2220-1 et 2221-1 IFRS pour PME 11.14a, 11.15 11.20 et 23.29a Cette mthode impose l'talement des charges et des produits financiers dont : - les cots de transaction, frais financiers divers, primes et dcotes pour les obligations, - les cots de transaction, frais d'mission, primes d'mission et primes de remboursement pour les emprunts. MC 1930-1 s., Conso. 3392 et 3393 IFRS pour PME 11.18 b. Les titres (cots ou non) sont valus leur juste valeur (sauf si elle ne peut tre estime de manire fiable), avec comptabilisation des gains et pertes latents en rsultat. MC 1850 s. IFRS pour PME 11.14(c) et 11.27 11.32

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Modification des systmes d'information.

- Niveau d'endettement (impact possible). - Rsultat (risque de volatilit).

- Recours des valuations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles.

3. En IFRS pour PME, les titres acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabiliss au cours d'acquisition Voir n 4520, point 3. 4. En IFRS pour PME, conditions plus strictes de sortie des actifs financiers (en cas de titrisation, affacturage, cessions Dailey, escompte...) Sortie des actifs financiers en fonction de critres prcis autres que celui relatif au transfert juridique (transfert des risques et avantages, du contrle...). Conso. 3046-1 IFRS pour PME 11.33

- Patrimoine. X - Rsultat.

B. Actifs et passifs financiers complexes (IFRS pour PME Section 12)


Remarque pralable Les rgles franaises sur les instruments financiers tant conceptuellement totalement diffrentes des full IFRS qui elles-mmes prsentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n 2502 s.), les divergences spcifiques IFRS pour PME n'ont pas t identifies dans les tableaux ci-aprs.

Page 175

4510

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. Evaluation des instruments complexes la juste valeur En IFRS pour PME, les instruments financiers autres que les instruments de base (voir n 4500) sont valus, initialement et postrieurement, leur juste valeur, sauf si la juste valeur ne peut tre estime de manire fiable. Les variations de valeur sont comptabilises en rsultat. MC 2141-6 IFRS pour PME 12.7 et 12.8 - Modifications des systmes d'information. X X - Niveau d'endettement. - Rsultat (risque de volatilit). - Recours des valuations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles.

C. Comptabilit de couverture (IFRS pour PME Section 12)


Remarque pralable Les rgles franaises sur les instruments financiers tant conceptuellement totalement diffrentes des full IFRS qui elles-mmes prsentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n 2502 s.), les divergences spcifiques IFRS pour PME n'ont pas t identifies dans les tableaux ci-aprs.
4520

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, caractre exceptionnel de la comptabilit de couverture La comptabilit de couverture rpond des conditions d'utilisation strictes et restrictives : - une documentation complte et un degr d'efficacit attendu suffisant, - des risques couverts limits (sont exclus : le risque de change sur une crance ou une dette value au cot amorti, les risques sur des transactions futures qui ne seraient pas hautement probables, le risque de taux sur des positions nettes...) ; - des instruments de couverture limits (sont exclus : les instruments internes au groupe, les instruments dont le montant notionnel est diffrent de celui de l'lment couvert...). MC 2141-3 IFRS pour PME 12.16 12.18 2. En IFRS pour PME, comptabilisation immdiate en rsultat des gains et pertes latents sur les couvertures de juste valeur

- Modifications des systmes d'information. - Documentation complte. X X - Rsultat. - Calcul complexe pouvant faire appel des modles. - Recours des valuations externes.

Page 176

Nature de la divergence Sont concernes les couvertures : - du risque de taux d'intrt fixe d'un instrument financier comptabilis, - du risque de prix d'une marchandise dtenue. L'lment couvert et la couverture sont comptabiliss leur juste valeur. Les variations de juste valeur des deux lments sont comptabilises en rsultat et se compensent. IFRS pour PME 12.12 et 12.19 Par exemple, un stock couvert de marchandises cotes sur le LME est comptabilis au cours de clture. L'cart entre le cours d'acquisition et le cours de clture est comptabilis en charge en mme temps que la variation de l'instrument de couverture.

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Evaluation de l'actif ou du passif couvert.

3. En IFRS pour PME, comptabilisation en capitaux propres des gains et pertes sur les couvertures de flux de trsorerie Sont concernes les couvertures : - du risque de taux d'intrt variable d'un instrument financier comptabilis, - du risque de change ou du risque de prix d'une marchandise lors d'une transaction future, - du risque de change des investissements nets l'tranger. L'lment de couverture est comptabilis sa juste valeur. Les variations de juste valeur de l'instrument de couverture sont comptabilises en capitaux propres et recycles en rsultat au mme rythme que les produits et charges lis l'lment couvert (le cas chant au rythme de l'amortissement d'une immobilisation acquise en devises). IFRS pour PME 12.23 X - Capitaux propres (risque de volatilit).

Page 177

Section VII Produits et charges


A. Produits des activits ordinaires (IFRS pour PME Section 23)
4600

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, reconnaissance des produits en fonction de la substance conomique du contrat a. Ventes de biens comptabilises au transfert de contrle quelle que soit la date de transfert de proprit. MC 507 IFRS pour PME 23.11 Par exemple : - les ventes sous condition rsolutoire ne gnrent pas systmatique de produit ds la conclusion du contrat ; MC 562-2 et 1910-2 IFRS pour PME 23.12d - les ventes livrer peuvent tre reconnues avant la livraison des biens. MC 530 s. IFRS pour PME 23A.3 b. Comptabilisation spare des lments distincts d'une mme transaction. Conso. 3046 IFRS pour PME 23.8 Par exemple : - les droits rduction (bons de rduction, chques-cadeaux, cartes de fidlit...) sont comptabiliss sparment de la vente initiale (en produit diffr), pour la juste valeur des avantages octroys alors que la vente initiale est constate en totalit et seul le cot des avantages est provisionn en rgles franaises ; MC 622 IFRS pour PME 23.9, 23A.16 et 23A.17 - les locations caches contenues dans certains contrats de prestation de services sont comptabilises distinctement des recettes issues des prestations de services (en produit de la location). - Ncessit d'une analyse plus complte des contrats. - Modification des systmes X X - Chiffre d'affaires. - Rsultat.

- Ncessit d'une analyse plus complte des contrats. - Modification des systmes d'information.

- Chiffre d'affaires. - Rsultat.

Page 178

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

Conso. 3046 IFRS pour PME 23.8 c. Regroupement des transactions juridiquement dissocies mais conomiquement lies pour dterminer le traitement comptable appropri. Conso. 3046-1 IFRS pour PME 23.8 2. En IFRS pour PME, interdiction de comptabiliser un produit dont le recouvrement n'est pas probable la date de ralisation de l'opration Cas notamment des intrts moratoires sur crances douteuses, pnalits de retard... MC 501 , 2221-1 , 2419-1 et 2665-1 IFRS pour PME 23.10d, 23.14b et 23.28a 3. En IFRS pour PME, comptabilisation obligatoire l'avancement des prestations de services et des contrats de construction Toutes les prestations de services (y compris celles dtermines dans un contrat global) ainsi que tous les contrats long terme sont comptabiliss l'avancement, l'exclusion de toute autre mthode. MC 519-3, Conso. 3389 IFRS pour PME 23.14 et 23.17 4. En IFRS pour PME, valuation du produit priodique d'intrts selon la mthode du taux d'intrt effectif Voir n 4500, point 2.a - Chiffre d'affaires.

d'information.

- Chiffre d'affaires. - Rsultat.

- Modification des systmes d'information.

B. Subventions publiques (IFRS pour PME Section 24)


4610

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, en l'absence de condition de performance : comptabilisation immdiate du produit en rsultat Divergence spcifique IFRS pour PME Interdiction de comptabiliser les subventions en capitaux propres ou en produits diffrs. X - Rsultat. - Capitaux propres.

Page 179

Nature de la divergence Conso. 3331 IFRS pour PME 24.4a Divergence spcifique IFRS pour PME Interdiction d'taler les subventions, y compris celles lies des immobilisations. MC 648-2 et 3247, Conso. 3332 et 3332-1 IFRS pour PME 24.4a

Stra tgique

Opra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

2. En IFRS pour PME, en cas de condition rsolutoire : interdiction de comptabiliser le produit tant que la condition n'est pas remplie MC 3246 et 3252 IFRS pour PME 24.4b X - Rsultat.

C. Charges (IFRS pour PME Sections 25 et 26)


4620

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation d'taler les charges d'intrt selon la mthode du taux d'intrt effectif Voir n 4500, point 2.a 2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les cots d'emprunt dans le cot d'entre des actifs Divergence spcifique IFRS pour PME Comptabilisation immdiate en charges des cots d'emprunt engags pour l'acquisition d'immobilisations ou de stocks. MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et 1684 IFRS pour PME 25.2 3. En IFRS pour PME, interdiction d'activer les carts de conversion Les diffrences de conversion des lments montaires sont obligatoirement comptabilises en rsultat. Conso. 3395 s. IFRS pour PME 30.10 4. En IFRS pour PME, obligation de reconnatre une charge pour toutes transactions payes en actions (employs et tiers) X - Niveau du patrimoine. - Rsultat de l'exercice et rsultats futurs (amortissements).

- Rsultat.

Page 180

Nature de la divergence Obligation de comptabiliser les biens et services obtenus moyennant paiement en actions leur juste valeur. La charge correspondante est constate en contrepartie des capitaux propres. En particulier, constatation d'une charge de rmunration relative aux plans de stockoptions, attributions gratuites d'actions, PEE... : - la juste valeur des options attribues (et non hauteur de la moins-value attendues sur les actions remises) ; - en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres. MC 3194 s. , 3195 s. , 3196 s. et 3197 s. IFRS pour PME 26.3 26.6

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Rsultat. X X - Politique de rmunration. - Capitaux propres. - Endettement. - Modification des systmes d'information. - Recours ventuel des experts.

Section VIII Parties lies (IFRS pour PME Section 33)


4700

Nature de la divergence

Stra tgique

Opra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

En IFRS pour PME, une information sur les transactions entre parties lies plus complte Toutes les transactions doivent tre mentionnes, qu'elles aient t ralises des conditions de concurrence normale ou non. Conso. 7548 IFRS pour PME 33.13 - Modification des systmes d'information. X - Complexification des reportings.

IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 181

IFRS pour PME, d. 2009

TITRE V QUELLE APPLICATION DE LA NORME IFRS POUR PME EN FRANCE ET EN EUROPE ?


5000

SECTION I IFRS pour PME : quel avenir en Europe ?


A. Une utilisation l'tude au niveau de la Commission europenne
5010

Avec pour objectif de dynamiser l'conomie, la Commission europenne s'est lance, depuis 2006, dans un vaste chantier de simplification des obligations des entreprises visant rduire de 25 % leurs charges administratives.
Ds juillet 2007, la CE a adopt une communication prsentant des propositions de simplification de l'acquis communautaire en matire juridique, comptable et de contrle des comptes. Les mesures de simplification envisages en matire de comptabilit et de contrle des comptes sont notamment : - l'exclusion du champ d'application de la 4e directive (n 78/660) des micro-entits, dfinies comme tant les entits de moins de 10 salaris, ayant un total de bilan infrieur 500 000 et un chiffre d'affaires infrieur 1 000 000 ; - l'extension de la priode de transition pour les PME dpassant les seuils, cette priode passant de deux cinq ans ; - l'exemption de l'obligation, pour les petites entits, de publier leurs comptes ; - la possibilit, pour certaines entits de taille moyenne (socits de taille moyenne sans utilisateur externe particulier et SARL), de bnficier d'exemptions actuellement rserves aux petites entits. D'autres mesures sont galement avances, telles que l'actualisation intervalles rguliers des seuils pour les PME, un allgement des exigences en matire de consolidation, une simplification en matire de comptabilisation des impts diffrs ou encore la suppression de certaines exigences en matire d'information financire. Sur ce dernier point, la publication en juin 2009 de la directive 2009/49/CE amendant la 4e directive, permet ainsi aux Etats membres de dispenser les entreprises de taille moyenne de prsenter dans l'annexe aux comptes individuels des informations sur le poste frais d'tablissement et la ventilation du montant net du chiffre d'affaires par catgorie d'activit, ainsi que par march gographique.

Les PME tant au coeur de ces rflexions, l'Europe avait mme fait pression sur l'IASB il y a plusieurs annes pour que ce dernier tablisse un rfrentiel adapt aux entreprises de taille moyenne. Mais cet intrt avait disparu lors de la parution du projet jug trop timor en matire de simplification. Toutefois, suite la publication de la norme dfinitive IFRS pour PME, la Commission europenne a publi, en juillet 2009, un communiqu dans lequel elle annonce qu'elle souhaite consulter les PME pour connatre leur avis sur la nouvelle norme et leurs besoins en matire d'information financire. Et dans l'attente des rsultats de cette consultation et de la confirmation de la compatibilit de la norme avec les directives europennes, la Commission a mme dcid de marquer une pause dans le processus de rvision des 4e et 7e directives sur les comptes annuels et consolids. Il est donc clair que la Commission europenne veut prparer les conditions qui permettront une approbation de la norme et donc son application par les Etats membres.

B. La position des diffrents Etats europens


5020

Lors de la runion des normalisateurs comptables ( World Standard Setters Meeting ), le 10 septembre 2009 Londres, Paul Pacter, responsable de la norme IFRS pour PME l'IASB a prsent les consquences de la publication de cette norme au regard de l'Union europenne. Il a notamment rappel que :
- 55 diffrentes normes comptables coexistent actuellement au sein de l'Union europenne ; - la norme IFRS pour PME ne semble pas tre en contradiction avec les 4 et 7 directives europennes
e e

(mais ce point reste confirmer par la Commission europenne, voir n 5010) ;


- les directives comptables europennes n'exigent ni n'interdisent IFRS pour PME.

Au final, il appartiendra chaque Etat membre de dcider si la norme IFRS pour PME est autorise ou obligatoire, et quelles entits elle s'adresse. Une rapide enqute a t lance par l'IASB auprs des normalisateurs comptables afin de dterminer s'il tait envisag de permettre ou d'adopter titre obligatoire la norme IFRS pour PME dans les trois prochaines annes. Cinquante et un d'entre eux ont rpondu ; les rsultats sont repris dans le tableau ci-aprs :

Application envisage de la Total des pays norme IFRS pour PME par les

Pays de europenne

l'Union

Autres pays

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pays Souhaitent rendre la norme obligatoire Souhaitent permettre l'utilisation de la norme Envisagent de permettre ou de rendre obligatoire l'utilisation de la norme N'envisagent pas de permettre ou de rendre obligatoire l'utilisation de la norme TOTAL 19 3 : Royaume Uni, Irlande et Chypre 2 : Autriche et Danemark 3 : Roumanie, Slovaquie et Sude 5 : France, Allemagne, Malte, Pologne et Slovnie 13 16

10

8 10 (dont les Etats-Unis)

13

51

38

Les normalisateurs comptables europens n'ont pas encore tous pris position concernant l'adoption d'IFRS pour PME. Toutefois, un certain effet boule de neige est prvoir si certains pays importants, tels le Royaume-Uni, adoptent cette norme.
En effet, au Royaume-Uni, la norme IFRS pour PME devrait remplacer la norme ASB FRSs ds 2012, tout en conservant une norme simplifie optionnelle pour les entreprises employant moins de 50 personnes.

En outre, les Pays-Bas sont trs intresss notamment pour les filiales de groupe. Ils attendent pour cela l'aval de la Commission europenne sur la conformit de IFRS pour PME avec les directives europennes. Remarque - Position des autres pays du monde Les rponses des normalisateurs comptables font clairement apparatre un clivage important entre les pays dvelopps (peu favorables en gnral IFRS pour PME) et les pays en voie de dveloppement pour lesquels IFRS pour PME constitue un cadre comptable prt l'emploi . Parmi les pays qui vont rendre obligatoire la norme IFRS pour PME figurent notamment le Brsil, la Malaisie, Singapour, l'Afrique du Sud et la Turquie. Parmi les pays qui envisagent de permettre l'utilisation de la norme IFRS pour PME figurent les Etats-Unis, l'Argentine et le Chili.
Cas particulier des Etats-Unis L'IASB est reconnu par le Code d'Ethique de l'AICPA comme normalisateur comptable, au mme titre que le FASB. Cela signifie que les 20 millions de socits non cotes amricaines peuvent d'ores et dj utiliser la norme IFRS pour PME. S'il est un peu tt pour valuer le succs que pourra avoir cette norme, il est noter tout l'intrt qu'elle suscite aux Etats-Unis. Ainsi peut-on lire sur le site de l'AICPA : Les socits non cotes pourront trouver la norme IFRS pour PME plus pertinente et moins couteuse qu'un rfrentiel comme les US GAAP .

SECTION II IFRS pour PME : quelle application possibleen France ?


A. La norme IFRS pour PME rpond-elle un besoin des PME franaises ?
5110

Selon une enqute de l'Ordre des Experts-Comptables (OEC) auprs des PME/TPE, une majorit (55 %) des entreprises interroges s'est dclare favorable l'adoption des mmes rgles comptables en Europe, quelle (1) que soit la taille de l'entreprise. Ce souhait va croissant en fonction de la taille des entreprises, les TPE tant moins favorables que les PME.
(1) Enqute ralise auprs d'un chantillon de 800 TPE (0 19 salaris) et PME (20 249 salaris) dans le cadre du Congrs de l'OEC 2007.

A la question l'adoption d'un rfrentiel comptable unique pour les PME de l'UE est-elle souhaitable ou non ? , 75 % des entreprises l'estime tout fait ou plutt souhaitable. L'adoption d'une norme internationale pour les comptes des PME franaises et europennes aurait deux principaux avantages :
- elle favoriserait le dveloppement international des PME en leur offrant un langage directement

comprhensible par tous les partenaires internationaux (clients, fournisseurs, partenaires, banquiers, etc.),
- elle serait susceptible de rduire leurs cots administratifs. La rduction des retraitements pour les filiales

de groupes cotes publiant leurs comptes en full IFRS , voire leur suppression totale pour les filiales de groupes non cotes trangers ayant adopt IFRS pour PME, serait une simplification non ngligeable.

Page 183

B. La norme IFRS pour PME publie par l'IASB est-elle une rponse adapte aux besoins des PME franaises ?
5120

Avant de s'intresser l'utilit d'un rfrentiel pour leur dveloppement international, les PME franaises attendent cependant que leurs tats financiers couvrent l'intgralit des diffrents besoins qu'elles ont, notamment : relations avec les tablissements financiers (94 % des rponses), besoins internes de gestion (86 % des rponses), relations avec l'administration fiscale (77 % des rponses), relations avec leurs (2) actionnaires (69 % des rponses) .
(2) Selon une enqute sur les besoins des PME en matire de rfrentiel comptable international, mene fin 2007 par le CNC et la Banque de France, auprs de 10 000 entreprises recenses dans la Centrale des Bilans.

Or, du point de vue technique, l'application de la norme IFRS pour PME aux comptes sociaux, y compris ceux des PME, se heurterait de nombreux obstacles. Comme le montre le tableau des divergences entre IFRS pour PME et les rgles franaises prsent au n 4000 s., les divergences majeures qui existaient dj entre les rgles franaises et les full IFRS demeurent, notamment :
- maintien du recours la notion de juste valeur ; - recours l'actualisation ; - obligation de retraiter les contrats de location-financement ; - valuation et comptabilisation des impts diffrs sur toutes les diffrences temporelles ; - valuation actuarielle obligatoire des engagements de retraite ; - variabilit du montant des capitaux propres (notamment en raison des rgles de comptabilisation des

actions propres). Le maintien de ces divergences majeures devrait engendrer les mmes difficults que celles identifis par le CNC lors de ses rflexions sur la convergence totale du PCG vers les full IFRS .
Trois rapports du CNC mettant en exergue les impacts potentiels d'une application des full IFRS dans les comptes sociaux en matire de fiscalit, droit, et contraintes des PME ont t prsents en 2005. Les difficults majeures identifies cette occasion se retrouvent avec la norme IFRS pour PME : - difficults lies la connexion fiscalo-comptable : l'application d'IFRS pour PME aurait de fortes incidences sur la dtermination du rsultat imposable l'impt sur les socits mais aussi sur les bases d'imposition d'autres impts et taxes (impts locaux, TVA, IFA et taxes annexes), notamment ; - difficults juridiques : le fondement de la problmatique juridique provient de ce que, en IFRS, la comptabilit n'est pas l'algbre du droit mais reflte la valeur conomique du patrimoine. Ainsi, la situation financire d'une entreprise en IFRS n'est pas quivalente son patrimoine au sens juridique du terme, ni en termes de primtre (retraitement du crdit-bail, rgles de comptabilisation/dcomptabilisation fondes sur le contrle), ni en termes d'valuation (reconnaissance de produits latents par l'valuation la juste valeur). Un tel constat pose un problme en France o le bilan patrimonial est reprsentatif d'une sorte de gage pour les banques, les cranciers, etc ; - difficults lies aux faibles moyens matriels et humains des PME : mme si IFRS pour PME a introduit le principe de rapport cots/avantages, les valuations et les informations requises par la norme semblent encore disproportionnes pour une PME. Les tests de terrain mens en 2006 ont fait apparatre, en fonction des activits, de relles difficults pour apprhender certaines problmatiques par rapport aux rgles franaises : reconnaissance des revenus, contrats de location-financement, subventions, attributions gratuites d'actions aux salaris, dtermination des engagements de retraites ou traitement de l'affacturage.

Par ailleurs, les nouvelles divergences spcifiques IFRS pour PME (voir n 4000 s.) ne reprsentent pas ncessairement un avantage pour les PME. Ainsi,
- l'obligation de comptabiliser en charges tous les cots de dveloppement est effectivement simplificatrice

mais peut apparatre comme trs dfavorable pour des entreprises innovantes, notamment au dmarrage de leur activit ;
- l'obligation de reconnatre des impts diffrs sur toutes les positions fiscales incertaines, mme en

l'absence de contrle fiscal, pose un rel problme de transparence vis--vis de l'administration fiscale. Cette obligation, galement prvue dans le projet d'amendement de la norme IAS 12, Impts, est d'ailleurs l'une des sources de contestation majeure des grandes entreprises franaises.

C. La norme IFRS pour PME sera-t-elle applique en France ?


5130

Au-del des difficults et critiques techniques de la norme (voir ci-avant n 5110 s.), l'intrt que l'Europe et les diffrents pays europens portent IFRS pour PME va obliger la France lancer une rflexion sur son utilisation possible dans les comptes sociaux et dans les comptes consolids.

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1. IFRS pour PME et comptes sociaux


5140

L'adoption d'IFRS pour PME, que ce soit de faon obligatoire ou sur option n'apparat clairement pas l'ordre du jour en France. Les trs nombreuses ractions ngatives vis--vis du projet, les difficults rencontres par le processus de convergence, la forte connexion entre la comptabilit et la fiscalit ne jouent pas en faveur d'une adoption, ni mme d'une possibilit d'option.
Selon le rapport d'information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables remis l'Assemble nationale le 10 mars 2009, les PME n'ont pas besoin de rfrentiel comptable unique l'chelle europenne, sans parler d'un rfrentiel l'chelle mondiale, parce que l'objectif de comparabilit des comptes qui sous-tend ce besoin est inoprant. Il convient, au contraire, de conserver pour ces entreprises des rfrentiels comptables nationaux adapts leur gestion plutt que de cder l'idal d'une harmonisation dont les PME europennes seraient les premires victimes. En dfinitive, rien ne s'oppose ce qu'un pays dispose de deux systmes de normes, diffrents sans tre mutuellement exclusifs, ds lors qu'ils n'ont pas les mmes objectifs, qu'ils ne concernent pas les mmes entreprises et ne prennent pas en compte les intrts des mmes catgories d'utilisateurs.

Deux questions restent en suspens :


- doit-on conserver un seul plan comptable, applicable toutes les entreprises (voir n 5150 ci-aprs) ? - dfaut d'une application directe de la norme IFRS pour PME dans les comptes sociaux, le processus de

convergence ne va-t-il pas conduire appliquer cette nouvelle norme toutes les entreprises (voir n 5160 ci-aprs) ?

a. Doit-on conserver un seul plan comptable, applicable toutes les entreprises ?


5150

La cration du Plan comptable gnral rpondait aux besoins d'harmonisation des comptes de toutes les entreprises. Il en a t de mme lors de ses rvisions en 1957 et 1982. Mais le contexte a grandement volu depuis la fin de la guerre :
- l'Europe s'est dveloppe, - les changes commerciaux se sont multiplis, de multiples groupes ont vu le jour, - la mondialisation des marchs financiers a conduit l'adoption des IFRS ainsi qu'au dveloppement et

la transparence de la communication financire. Malgr ces volutions, le principe du PCG comme rfrentiel unique dans les comptes sociaux a t maintenu. Ainsi, la possibilit d'opter pour les IFRS dans ces comptes, autorise par l'Europe et retenue par certains Etats membres (Italie, Pays-Bas, Royaume-Uni...), a t prudemment carte par la France. Un quilibre a d en permanence tre recherch entre une certaine convergence vers les IFRS demande par les grandes entreprises, la limitation des contraintes voulues par les petites et le maintien de la connexion avec les rgles fiscales. Mais, force de compromis, le PCG est peut-tre arriv son point de rupture tant les priorits des diffrentes catgories d'entreprises divergent :
- les petites entreprises, qui interviennent gnralement sur leur march domestique, ont des besoins

limits en termes de communication et d'informations financires. Leur comptabilit gnrale a essentiellement pour objectif de rpondre leurs obligations juridiques et fiscales. Ne disposant pas de grands moyens, elles ont souvent des difficults suivre les volutions comptables et aspirent donc des rgles simples et stables ;
- les entreprises moyennes (non membres d'un groupe), pour se dvelopper l'export, ont besoin de

communiquer avec des partenaires trangers, de se comparer leurs concurrents, d'accder des financements plus larges et, dans ce cadre, de fournir des informations financires plus dtailles. Or, le PCG ne favorise pas leur dveloppement car, n'tant applicable qu'en France, il est mconnu l'tranger et ses dispositions sont loignes des standards internationaux, y compris ceux de la norme IFRS pour PME ;
- les groupes de PME et les groupes cots ont des besoins identiques ceux des entreprises

prcdentes, mais dans des proportions accrues. Ils interviennent sur des marchs europens et internationaux, participent rgulirement des oprations de rapprochement ou de cession, ou peuvent souhaiter prparer leur cotation. Mais surtout, ils doivent tablir des comptes consolids. Dans ce cadre, les rgles de consolidation remplacent le PCG et d'importants retraitements sont ncessaires tant pour le reporting interne que pour les comptes consolids eux-mmes (sur ce point, voir au dbut de cet ouvrage, la prface de Franois Meunier de la DFCG). A priori, une telle pluralit de besoins appellerait une pluralit de rfrentiels. Mais lesquels ?
- pour les petites entreprises : un PCG simplifi plus proche des rgles fiscales, rduisant les

retraitements actuels ? Ces simplifications pour les petites entreprises sont au coeur des rflexions, tant en France qu'en Europe, voir n 5010 ;

Page 185

- pour les moyennes entreprises : PCG connu aujourd'hui, vitant ainsi tout changement inutile, mais

pour combien de temps ?


- pour les grandes PME formant un groupe ou appartenant un groupe non cot : IFRS pour PME

vitant ainsi tout retraitement dans les reportings dans l'hypothse o, comme certains le prconisent, cette norme serait prochainement applique dans les comptes consolids de ces groupes, qu'ils soient franais (voir n 5110 s.) ou tranger (voir n 5020)... mais augmentant les retraitements avec les rgles fiscales ?
- pour les groupes cots : full IFRS dans les comptes sociaux et dans les comptes consolids, vitant

ainsi tout retraitement... mais augmentant les retraitements avec les rgles fiscales ? Cette pluralit de rfrentiels dans les comptes sociaux, qui n'existe pas actuellement, est-elle possible ? Ce qui est certain, c'est que cette pluralit de rfrentiels dans les comptes sociaux (PCG, IFRS pour PME, full IFRS ) suscite des objections, en particulier exprimes dans un rapport d'information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables, remis l'Assemble nationale le 10 mars 2009. Les auteurs de ce rapport (les dputs Dominique Baert et Gal Yanno) :
- dnoncent notamment les inconvnients et les effets pervers lis l'application des normes IFRS dans

les comptes sociaux des groupes cots qui seraient effectivement amens effectuer de nombreux retraitements pour que soit maintenue la connexion fiscalo-comptable ;
- estiment que les normes comptables franaises gardent toute leur pertinence, tant pour les grandes

entreprises que pour les petites, et qu'il convient de prserver un rfrentiel comptable unique pour les comptes sociaux, tout en envisageant la simplification des formalits comptables pour les plus petites entreprises. Cette question de la pluralit en pose galement une autre : la taille des entreprises peut-elle (doit-elle ?) influer sur le calcul de la perte de la moiti du capital, du bnfice distribuable, de la participation des salaris, du rsultat fiscal, etc. ? Ce dbat pourrait tre relanc si les travaux visant crer une base fiscale europenne harmonise en matire d'impt sur les socits (Accis) reprenaient. En attendant, nul doute que la publication de la norme IFRS pour PME devrait donner lieu de nouvelles discussions, et ce, d'autant plus que des pays europens ont d'ores et dj annonc leur volont d'appliquer ce rfrentiel leurs comptes sociaux (voir n 5020).

b. La norme IFRS pour PME n'est-elle pas l'occasion de relancer les travaux de convergence ?
5160

La France s'est lance depuis plusieurs annes dans un processus de modernisation de son cadre comptable en convergence avec les full IFRS . Cette convergence a t marque notamment par plusieurs rglements, avis et recommandations du CNC tels que les rglements sur les passifs, sur les actifs, les amortissements et les dprciations, la recommandation sur les retraites... Ces diffrents textes ont eu pour consquence :
- de rformer en profondeur le Plan comptable gnral (PCG), entranant une vritable remise en question

des concepts sur lesquels taient fonds jusqu' prsent la comptabilit franaise,
- et d'appliquer des principes IFRS toutes les entreprises, y compris aux TPE. Mme si une approche pragmatique a t retenue pour les PME (en maintenant une souplesse de calcul pour les dprciations ou en autorisant les PME d'une certaine taille conserver les dures d'usage pour l'amortissement de leurs immobilisations), peu d'amnagements ont en ralit t prvus pour les PME.

Ce mouvement de convergence est dsormais en pause, principalement la demande des entreprises. Cette pause est accueillie favorablement par le rapport de la mission d'information sur les enjeux des nouvelles normes comptables remis l'Assemble nationale le 10 mars 2009. La mission d'information considre en effet qu'il est ncessaire de limiter les volutions du PCG au strict ncessaire, afin de permettre aux entreprises de souffler et d'assimiler les nouvelles normes comptables. Mais les pressions sont fortes :
- les grandes entreprises et leurs filiales militent pour cette convergence afin d'viter ou du moins de limiter

les retraitements par rapport aux comptes consolids. Pour ces groupes, la convergence du PCG vers IFRS pour PME pourrait tre un bon compromis entre, d'une part, la rduction des retraitements et d'autre part, le maintien de rgles simplifies dans les comptes sociaux ;
Si IFRS pour PME est adopte par des pays europens, ce besoin de convergence sera galement ressenti par les filiales de groupes europens non cotes. - le CNC est constamment sollicit pour rpondre aux difficults d'application des rgles comptables

franaises, soit parce que leurs modalits d'application certaines transactions ne sont pas prcises, soit parce que ces rgles sont quasi inexistantes dans certains domaines (reconnaissance des revenus, instruments financiers, notamment). Maintenant que le mouvement de convergence a t amorc, rpondre ces questions en ignorant les rgles internationales est impossible. La norme IFRS pour PME pourrait tre une rfrence plus adapte car simplifie pour fonder les nouvelles interprtations du CNC. Dans l'hypothse o le processus de convergence serait relanc, le rapport de la mission d'information

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prcit prconise l'laboration par l'ANC (Autorit des normes comptables remplaant le CNC et le CRC), en concertation avec l'ensemble des parties prenantes, d'un cadre conceptuel permettant d'encadrer le processus en rpondant aux questions essentielles (qui sont les utilisateurs de la comptabilit ? quels sont leurs besoins ? quelles sont les caractristiques d'une information comptable utile et pertinente ? etc.). Elle suggre galement deux garde-fous :
- subordonner l'adoption de nouvelles normes comptables par l'ANC la ralisation d'tudes d'impact

pralables, notamment leurs incidences fiscales,


- et, sauf demande contraire des entreprises, prvoir un dlai suffisant entre l'annonce d'un nouveau

rglement comptable, sa publication et son entre en vigueur.

2. IFRS pour PME et comptes consolids


5170

En l'absence de contraintes fiscales et juridiques, et si l'on sait que, globalement, peu de groupes non cots ont choisi l'option full IFRS du fait de sa complexit et du cot de mise en oeuvre, l'adoption d'IFRS pour PME pourrait intresser plus d'un groupe non soumis aux full IFRS :
- les groupes ayant des activits l'tranger ou souhaitant en dvelopper et pourquoi pas ceux ayant opt

pour les full IFRS afin de bnficier des simplifications offertes pour IFRS pour PME ;
- les sous-groupes franais non cots dont la socit mre, non cote, serait situe dans un Etat membre

o IFRS pour PME serait applicable (par exemple, dans le cas d'un groupe britannique),
- les groupes recherchant des financements plus larges. L'application des rgles IFRS pour PME pourrait

notamment tre une alternative aux full IFRS pour les groupes cots sur Alternext. A l'heure o le gouvernement souhaite faciliter l'accs des PME ce march (Christine Lagarde, Ministre de l'conomie et de l'emploi, vient de prsenter 15 mesures pour relancer les marchs des PME cotes), et o certains groupes pourraient dcider de passer d'Euronext Alternext, IFRS pour PME est un bon compromis entre les full IFRS , internationalement reconnues, et les rgles franaises, plus simples mais... locales.
Le champ d'application de la norme IFRS pour PME exclut les PME ayant une responsabilit publique et pourrait donc exclure les PME cotes sur Alternext. Nanmoins, si IFRS pour PME devait remplacer les rgles franaises de consolidation (le rglement CRC cette norme 99-02), serait de fait applicable ces socits, les full IFRS ne pouvant pas leur tre imposes (Alternext n'tant pas un march rglement).

a. Une option IFRS pour PME ?


5180

A ce jour, aucune disposition, europenne ou nationale, ne permet d'autoriser les groupes non cots franais publier leurs comptes consolids selon la norme IFRS pour PME. L'option offerte aux socits non cotes sur un march rglement par l'ordonnance n 2004-1382 du 20 dcembre 2004 ne vise que les full IFRS . L'application directe d'IFRS pour PME aux comptes consolids des PME franaises ne sera possible qu'aprs une approbation par la Commission europenne (voir n 5010) et qu'aprs l'adoption d'un rglement europen ou d'une modification du Code de commerce.

b. La relance du processus de convergence ?


5190

En l'absence d'une modification du droit permettant une application directe d'IFRS pour PME, cette norme pourra nanmoins tre applique par les groupes non cots sur un march rglement si le processus de convergence est relanc. Ce processus a touch tout aussi bien les comptes individuels que les comptes consolids ; depuis sa publication en 1999, le rglement CRC 99-02 a connu plusieurs actualisations, provenant soit :
- des volutions directes des rgles de consolidation dues la convergence vers les IFRS ; - des volutions indirectes dues la convergence du PCG vers les IFRS.

La dernire actualisation date de 2005 (avis CNC n 2005-10) avec pour ligne de conduite d'adopter une dmarche prudente quant la convergence avec la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, voire maintenir un statu quo sur les sujets susceptibles d'voluer, en particulier par rapport au projet SME de l'IASB (extrait de la note de prsentation de l'avis CNC n 2005-10). Depuis, l'IASB a publi une version profondment modifie de la norme IFRS 3 et de IAS 27 qui prsentent des divergences majeures avec IFRS pour PME dont les principes de consolidation sont calqus sur les normes IFRS non rvises (voir n 2200 s.). Les rgles dictes par la norme IFRS pour PME sont ainsi plus proches du rglement CRC 99-02 que de la norme IFRS rvise. Dans ce cadre, la convergence du Rglement CRC 99-02 avec les IFRS va obligatoirement se reposer et de faon indite, du fait de la coexistence de deux rfrentiels IFRS. Et la premire question qui se pose est celle du maintien d'un troisime rfrentiel pour les comptes consolids qu'il faudra continuer faire voluer alors

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que l'IASB en propose dj deux. En outre, si une option IFRS pour PME tait introduite dans le droit europen et/ou franais aux groupes non cots (voir n 5180), ces groupes disposeraient de trois rfrentiels pour tablir leurs comptes consolids, ce qui ne va pas dans le sens de l'harmonisation et de la simplification. Une convergence totale des rgles franaises de consolidation vers IFRS pour PME ne serait-elle pas la solution la plus pragmatique ? Pour rpondre cette question, le CNC a annonc la cration d'un groupe travail charg de relire le rglement CRC 99-02 au regard d'IFRS pour PME.

SECTION III Une application future facilite par la promesse d'une norme stable, une formation adapte et XBRL
A. Maintenance de la norme
5210

La maintenance de la norme IFRS pour PME devrait se drouler selon plusieurs phases :
1. Revue initiale Il est prvu que la norme soit revue deux ans aprs sa mise en application et aprs qu'un

nombre significatif d'entits l'aient utilise. Au cours de cette revue, l'IASB sera en mesure de proposer des amendements en fonction des difficults de mise en oeuvre rencontres par les PME. De mme, des amendements seront proposs en fonction des volutions des full IFRS . Il est ainsi envisageable que les principales consquences des grandes modifications des normes IFRS qui ont t apportes dernirement (rvision de la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, notamment) ou qui sont en cours de discussion (contrats de location, impt sur les bnfices...) soient intgres la norme IFRS pour PME, pour viter de trop grandes divergences entre cette norme et les full IFRS .
2. Revue en rythme de croisire Aprs la revue initiale destine principalement pallier les difficults

lies la premire application de la norme, l'IASB envisage une rvision de la norme tous les trois ans, sous forme d'un expos-sondage omnibus . Ces exposs-sondages tiendraient compte la fois des points spcifiques transmis l'IASB sur la norme IFRS pour PME et des modifications apportes aux full IFRS depuis la prcdente rvision. Selon l'IASB, cette rvision tous les trois ans n'aura pas de caractre systmatique ; s'il apparat qu'un point pose un problme significatif d'application, une rvision de la norme sera engage quand bien mme le dlai de trois ne serait pas atteint. En revanche, les modifications apportes aux full IFRS n'auront aucun impact sur la norme IFRS pour PME tant que ces modifications n'auront pas conduit une rvision de la norme.
3. Dlai de mise en application des rvisions de la norme IFRS pour PME L'IASB souhaite qu'au

minimum, une anne se passe entre la publication des amendements apports la norme IFRS pour PME et la date d'application effective de ces amendements.

B. Traduction et formation la norme IFRS pour PME


5220

Afin de faciliter le dveloppement de la norme l'chelle mondiale, l'IASB, outre le fait qu'il proposera des versions de la norme en plusieurs langues (anglais, espagnol, franais...) envisage de proposer, via la Fondation de l'IASC, tout un matriel de formation. Ce matriel de formation sera traduit en plusieurs langues et sera disponible gratuitement sur le site de l'IASB ; les supports en anglais devraient tre disponibles ds la fin 2009. En outre, il est prvu que la fondation se rapproche d'organismes de formation internationaux afin de disposer de formateurs capables de former des formateurs une chelle rgionale et d'utiliser le matriel de formation de l'IASC, principalement dans des pays ou des zones en voie de dveloppement.

C. XBRL et IFRS pour PME


5230

La Fondation de l'IASC a publi le 28 septembre 2009 un expos-sondage sur la taxonomie (voir explication de ce mot ci-dessous) IFRS pour PME avec appel commentaires jusqu'au 27 novembre 2009. La norme dfinitive devrait tre publie en dcembre 2009.
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) est un langage de reporting bas sur le standard XML (eXtensible Markup Language) qui permet des changes de donnes financires standardises (tats financiers, donnes comptables, informations rglementaires, etc.). via internet et donc de rduire les cots de reporting et de fiabiliser la transmission d'informations financires. XBRL a t conu par un consortium indpendant runissant quelques centaines d'entreprises au niveau

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mondial pour faciliter la communication financire et fluidifier la chane logistique de l'information financire. Il prsente de nombreux avantages pour les entreprises, non seulement pour leur communication externe mais galement pour leur reporting interne. XBRL est la fois une norme et un langage informatique. Pour transfrer d'ordinateur ordinateur des donnes financires, une syntaxe appele spcification a t dveloppe. Cette syntaxe permet d'exprimer les paramtres de base communs tous les tats financiers, qu'il s'agisse de la devise, de la priode et/ou d'autres lments. A cette syntaxe vient s'ajouter une srie de dictionnaires appels des taxonomies qui sont spcifiques chaque rfrentiel comptable (IFRS, US GAAP, normes franaises...). Ces taxonomies sont une liste d'lments reconnaissables par un processus informatique codifiant chacune des informations requises par les normes comptables. Elles rpertorient les lments qui sont requis pour l'tablissement des tats financiers tels qu'ils sont dfinis par les normes (immobilisations corporelles, chiffre d'affaires, charges de personnel, rgles et mthodes comptables...) tout en conservant le lien entre ces lments et la norme (rfrence au paragraphe de la norme applicable). Les informations financires peuvent tre soit des informations chiffres, soit du texte. Les taxonomies proposent des arbres de codification (Actif/Actif immobilis/Immobilisations corporelles/Constructions) ; les taxonomies peuvent ainsi tre adaptes par les entreprises pour tenir compte de leurs besoins spcifiques tant pour leur reporting interne qu'externe. Dans l'exemple propos ci-dessus, il serait possible d'ajouter : constructions/immeubles de placement et constructions/immeubles d'exploitation. XBRL permet d'avoir accs aux donnes et donc de travailler directement sur celles-ci : ainsi, l'utilisateur dispose d'une base de donnes financires sur laquelle il peut intervenir directement.

La taxonomie IFRS pour PME est la reprsentation XBRL de la norme IFRS pour PME publie par l'IASB. Cette taxonomie est base sur l'architecture applicable aux full IFRS , mais de nombreux aspects ont t simplifis et le nombre de concepts a t rduit, conformment la rduction du volume des notes annexes. Elle propose donc 1451 lments individuels (dont 115 sont spcifiques et 1336 communs avec la taxonomie full IFRS ) contre 2757 pour la taxonomie IFRS. Aprs approbation, la taxonomie IFRS pour PME devrait tre, tout comme la taxonomie complte, disponible en franais. La taxonomie IFRS pour PME prsente de nombreux avantages pour les PME :
- elle fait le lien avec la norme ; elle permet donc plus facilement, partir des donnes financires de base,

de construire le bilan, le compte de rsultat global, le tableau de flux de trsorerie et les notes annexes ;
- s'agissant d'un document public, les principaux diteurs de progiciels pour PME pourront facilement

proposer une interface directe permettant de passer du produit comptable aux tats financiers en format XBRL ; partir de ces tats financiers en format XBRL, il sera ensuite possible, via un logiciel d'dition, de disposer des tats financiers sous format papier. La production des tats financiers, notamment des notes annexes, qui effraye bon nombre de PME, en serait ainsi grandement facilite ; en outre, le cot de production des tats financiers serait rduit ;
- les changes de donnes via internet peuvent tre facilits ; Par exemple, il est dj possible de transfrer en format XBRL les tats financiers pour le dpt des comptes via Infogreffe. On peut imaginer la transmission des tats financiers aux tablissements financiers, qui pourraient ainsi disposer, pour analyse, de nombreuses donnes financires de l'entreprise en accs direct, sans ressaisie, et permettre d'effectuer toute sorte de calcul ou de benchmark sectoriel. - la taxonomie suivra les volutions de la norme ; chaque modification de la norme entranera

corrlativement une modification de la taxonomie qui peut alors tre facilement intgre par les utilisateurs.
IFRS pour PME, d. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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