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Audit et Commissariat aux Comptes

La Responsabilit du Commissaire aux Comptes dune Socit Anonyme, dans le cadre de sa Mission Gnrale
La loi 17/95 sur les socits anonymes et la loi 15/89 rglementant la profession dexpert comptable ont instaur nombre de mesures visant assurer le droulement de la mission de commissariat aux comptes dans des conditions de crdibilit et de scurit optimales.
Mounaim AMRAOUI Fond de Pouvoir Masnaoui Mazars Audit

Le non respect par le commissaire aux comptes de ces mesures pourrait engager sa responsabilit. Le commissaire aux comptes est responsable, tant l'gard de la socit cliente que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences commises par lui, dans l'exercice de ses fonctions. La responsabilit du commissaire aux comptes marocain peut tre de nature civile (I), pnale (II) ou disciplinaire (III).

par les rgles gnrales du mandat, la loi 1795 ne prsente aucune prcision explicite la notion du mandat, ni la responsabilit du mandataire. Cependant la mission du commissaire aux comptes peut tre assimile un contrat au terme duquel il est nomm par lassemble gnrale et est investi dune mission lgale de contrle. Ainsi, la responsabilit du commissaire aux comptes peut tre la fois contractuelle et dlictuelle. La combinaison des dispositions lgales de la loi 17-95 (article 180) et du DOC (articles 77 et 78), qui prcisent les conditions gnrales dengagement de responsabilit civile, permet de conclure que la responsabilit civile du commissaire aux comptes est la fois contractuelle et dlictuelle : Responsabilit contractuelle La relation entre le commissaire aux comptes et le client est en principe matrialise par une lettre de mission qui dtaille, entre autres, les diligences et les responsabilits de chacune des parties. Linexcution, par le commissaire aux comptes, de lun de ses engagements, en vertu de la lettre de mission, engage sa responsabilit contractuelle (exemple : labsence du contrle du rapport de gestion destin lassemble gnrale). Responsabilit dlictuelle La responsabilit du commissaire aux comptes peut tre de nature dlictuelle, dans la mesure o un tiers subit un dommage ou un prjudice caus du fait de la mauvaise excution de sa mission. Il peut sagir dun investisseur qui, dans loptique de la conclusion dun contrat commercial, sest bas sur les tats de

I. La responsabilit civile
1.1 Nature de la responsabilit civile
La responsabilit civile du commissaire aux comptes est engage en vertu de larticle 180 de la loi 17-95, tant lgard de la socit que des tiers, du fait des consquences dommageables, des fautes et ngligences, par eux commises, dans lexercice de ses fonctions. Il est civilement responsable des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsquen ayant eu connaissance, il ne les a pas rvles dans son rapport lassemble gnrale. Contrairement au dahir 1922 qui disposait dans son article 43 que ltendue et les effets de la responsabilit du commissaire aux comptes envers la socit sont dtermines

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synthse comprenant des anomalies significatives, alors que le commissaire aux comptes avait estim que ces tats de synthse refltaient limage fidle de la situation financire de cette socit. Quil sagisse de la responsabilit contractuelle ou dlictuelle, les lments constitutifs de la responsabilit civile sont identiques savoir ; la faute, le prjudice matriel ou moral subi, et le lien de causalit entre la faute et le dit prjudice. En outre, les normes marocaines de laudit lgal et contractuel ont clairement dfini cette notion dobligation de moyens : " lauditeur est tenu de mettre en uvre les diligences ncessaires et de procder aux vrifications quil juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens sapprcie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degr dimplication de lauditeur, et de limplication du collaborateur de qualit de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le ncessitent, dautres experts dans le domaine concern". Cette notion dobligation de moyens est confirme par larticle 169 de la loi 17/95 qui prcise notamment que les commissaires aux comptes " portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire : .les diffrents sondages auxquels ils se sont livrs ". Le commissaire aux comptes ayant une obligation de moyens, il appartient en consquence, la socit cliente ou aux tiers, de prouver quil a commis une faute consistant dans le manquement ses diligences, et qui a caus un prjudice autrui. Le dommage subi La faute commise par le commissaire aux comptes doit entraner un prjudice. La victime doit prouver un tel prjudice. Le dommage peut tre matriel et /ou moral. Le lien de causalit entre la faute et le dommage subi La responsabilit du commissaire aux comptes ne peut tre engage que si le client ou les tiers prouvent lexistence dun lien de causalit entre la faute commise par le commissaire aux comptes et le prjudice subi. A titre dexemple, si le commissaire aux comptes met un refus de certification des comptes dune socit et lassemble gnrale dcide, en consquence, de rvoquer les administrateurs, ces derniers ont le droit de rclamer la rparation du prjudice quils ont subi, en dmontrant que le commissaire aux comptes a commis des

1.2 Elments constitutifs de la responsabilit civile


La faute Il y a faute, lorsque le commissaire aux comptes commet une ngligence, causant un prjudice autrui. Toutefois, il convient de rappeler que le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de rsultat. En effet, la mission du commissariat aux comptes est ralise selon les normes de la profession gnralement admises. Ces normes requirent que laudit soit planifi et ralis, en vue dobtenir lassurance raisonnable que les tats de synthse ne comportent pas danomalie significative. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments justifiant les donnes contenues dans les tats de synthse. Un audit consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues par la Direction, ainsi que la prsentation des tats de synthse dans leur ensemble. Le recours la technique des sondages, ainsi que les autres limites inhrentes laudit et tout systme comptable et de contrle interne ne permettent pas dliminer le risque de non dtection dune anomalie significative. En consquence, et compte tenu des prcisions ci-dessus voques, le commissaire aux comptes a effectivement une obligation de moyens et non de rsultat.

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fautes dans le cadre de sa mission (non respect des normes professionnelles gnralement admises par exemple). prescrivent dans un dlai de cinq ans, compter du fait dommageable ou sil a t dissimul, au jour de sa rvlation (article 181 de la loi 17/95 ).

1.3 Souscription dune assurance branche Responsabilit civile


Le commissaire aux comptes est tenu de souscrire une police dassurance " responsabilit civile professionnelle " en vue de couvrir les risques lis aux fautes et ngligences quil pourrait commettre dans lexercice de ses fonctions.

II. La responsabilit pnale


Dans le cadre de la protection des intrts de toutes les parties ayant un lien avec la mission du commissaire aux comptes, la loi 17-95 et la loi 15-89, ont tabli un dispositif de sanctions pnales lencontre des commissaires aux comptes qui ne respectent pas certaines dispositions. Le tableau suivant synthtise les dlits et les sanctions pnales prvues par ces deux lois :

1.4 Prescription de la responsabilit civile


Les actions en responsabilit civile lencontre du commissaire aux comptes se Dlits Violation du secret professionnel

Incompatibilit s dans lexercice du commissariat aux comptes -

Sanctions pnales prvues par les textes Existence de faits secrets constitus Larticle 405 de la loi sur les socits anonymes renvoie par les informations connus du larticle 446 du code pnal, commissaire aux comptes dans lexercice de sa mission et divulgu s lequel stipule que.Toutes autres personnes dpositaires, par lui, par tat ou profession ou par Divulgation du secret, verbalement, fonctions permanentes ou et/ ou par document, temporaires, des secrets quon Exemple : le dlit diniti dans le cadre du march boursier. En leur confie, qui, hors la loi les oblige ou les autorise se porter effet, le commissaire aux comptes dnonciateurs, ont rvl ces qui divulgue certaines informations confidentielles, ne respecte pas ainsi secrets, sont punis de lemprisonnement dun mois six larticle 25 de la loi sur le conseil mois et dune amande de 120 Dontologique des Valeurs 1000 Dh . Mobilires ; Mauvaise foi, en ce sens que la rvlation doit avoir t faite en connaissance de cause. Tout commissaire aux comptes qui - Emprisonnement d1 6 accepte daccomplir une mission, mois et/ ou une amande de 8.000 40.000 Dh, (article sans respecter les incompatibilits 404 de la loi 17-95). lgales prvues par les lois 17-89 rglementant la profession dexpert comptable ; - Emprisonnement d1 6 mois et/ ou une amande de 8.000 40.000 Dh, (article Toute personne, qui sciemment, aura 383 de la loi 17-95). gard les fonctions Toute personne, interdite dexercer temporairement ou dfinitivement ou, qui sans tre inscrite au tableau de lordre, effectue entre autre, la mission de commissaire aux comptes. Emprisonnement de 3 mois 5 ans et/ ou amende de 1.000 40.000Dh, (article 101 et 102 de la loi 15-89)

Elments constitutifs du dlit

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Dlits Indications inexactes en cas de suppression des droits prfrentiels de souscription Communication dinformations mensongres sur la situation de la socit Sanctions pnales prvues par les textes Confirmation, par le commissaire aux - Emprisonnement comptes, dindications inexactes, dans son dun mois 1 an et/ rapport prsent lassembl gnrale, ou une amende de appele dcider de la suppression du droit 12.000 120.000Dh (article 398 de la loi prfrentiel de souscription des actionnaires. 17-95). Tout commissaire aux comptes, qui soit, en son nom personnel, ou au titre dassoci dune socit de commissaires aux comptes, aura sciemment donn ou confirm des informations mensongres sur la situation de - Emprisonnement de la socit. Ces informations concernent 6 mois 2 ans et/ ou aussi bien les comptes sociaux, que les une amende de informations donnes dans le rapport du 10.000 100.000 Dh (article 405 de la loi conseil dadministration sur la situation de la 17-95). socit. Non respect de lobligation de porter la connaissance du conseil dadministration ou du directoire, et du conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire, tous les faits apparaissent dlictueux au commissaire aux comptes, dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission (article 169 de la loi 17-95). Il faut souligner que ce nest pas lexistence des dlits non rvls par le commissaire aux comptes qui engage sa responsabilit, mais plutt sa connaissance des dits dlits ; quil doit rvler aux organes de gestion de la socit, aprs avoir apprci le caractre dlictueux des fautes concernes. sa fonction, feront lobjet dune sanction disciplinaire ordinale fixe par le conseil rgional de lordre des experts comptables. Le conseil rgional statue en premire instance (article 83 de la loi 15-89), ses dcisions pouvant faire lobjet dappel devant le conseil national (article 95 de la loi 15-89). La responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes ne vise pas la rparation du prjudice caus la profession, elle revt plutt un caractre de sanction et de rpression et une finalit de dissuasion. Emprisonnement de 6 mois 2 ans et/ ou dune amande de 10.000 100.000 Dh (article 405 de la loi 17-95). Elments Constitutifs du dlit

Non rvlation des faits dlictueux

III. La responsabilit disciplinaire


Outre les dispositions lgales prvues par la loi 17-95, le commissaire aux comptes est tenu de respecter : les rgles fixes par la loi 15-89, rglementant la profession dexpert comptable ; Le Code des Devoirs Professionnels ; Les Normes Professionnelles dAudit Lgal et Contractuel. Larticle 66 de la loi 15/89 stipule que toute ngligence, ou fautes professionnelles ou toute contravention aux dispositions lgales et rglementaires commises par le commissaire aux comptes, dans lexercice de

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Larticle 84 de la loi 15-89 prcise que toute personne intresse qui se plaint dune faute personnelle de lexpert comptable, peut sadresser au conseil rgional. Il peut sagir dun client, dun confrre, dun syndicat, dune association, de ladministration, du juge dinstruction, ou encore dune instance ordinale. Cas o la responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes est engage la radiation de lOrdre des Experts Comptables.

Les trois premires sanctions peuvent aboutir linterdiction de se prsenter des fonctions lectives au sein de lordre, pour une dure de 10 ans. A la lecture de larticle 70 de la loi 15-89, les peines du blme et de lavertissement peuvent tre assorties dune amende de 10.000 DH, qui sera perue au profit des oeuvres de prvoyance de lordre. Prescription de la responsabilit disciplinaire La responsabilit disciplinaire est prescrite pour une dure de 5 ans compter de la date des fautes commises. En effet, larticle 85 de la loi 15-89 stipule que " sont irrecevables les plaintes se rapportant des faits commis 5 ans avant le dpt de la plainte ".

En gnral, il convient de distinguer les 3 cas suivants : Violation des rgles prvues par le Code des Devoirs Professionnels La violation des rgles professionnelles rsulte du manquement du professionnel ses obligations, (telles qudictes par le Code des Devoirs Professionnels), et de toute atteinte aux rgles de lhonneur, de la probit et de la dignit dans lexercice de la profession. Cette violation fait lobjet de sanctions disciplinaires. Non respect des lois et rglements applicables au commissaire aux comptes Il sagit du non respect des lois et rglements applicables au commissaire aux comptes dans lexercice de sa profession, et prvus par les diffrents textes qui lui sont applicables (loi 17-95 et 15-89 notamment). Non respect des normes fixes par lOrdre des Experts Comptables Il sagit notamment du non respect des normes professionnelles daudit lgal et contractuel dictes par lordre des experts comptables.

Conclusion
Lexercice de la fonction de commissariat aux comptes comprend un certain nombre de risques de natures distinctes. Ces risques, insuffisamment matriss par le commissaire aux comptes, pourraient aboutir lengagement de sa responsabilit aussi bien civile, pnale, que disciplinaire. Ces risques sont omniprsents car lis aux diffrentes phases de la mission de commissariat aux comptes, de ltape dacceptation et de reconduction de la mission jusqu ltape finale de clture de lintervention, avec le client. Pour faire face ces divers risques professionnels, le commissaire aux comptes doit mettre en place une " stratgie qualit " portant sur lamlioration de lorganisation du cabinet, et ce travers un manuel de procdures de travail, un dveloppement de mthodes internes de travail, des contrles " qualit " priodiques et une formation continue des collaborateurs.

Les peines disciplinaires Les peines disciplinaires prvues par larticle 68 de la loi 15-89 sont au nombre de quatre : lavertissement, le blme, la suspension pour une dure de 6 mois au maximum,

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