ANLISIS TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE ASOCIACIN EN PARTICIPACIN Y DE CONSORCIO

Dra. Indira Navarro Palacios

Publicado en Revista Peruana de Derecho de la Empresa TEMAS SOCIETARIOS - N 54
SUMARIO 1. Introduccin 2. El Contrato de Asociacin en Participacin 3. Contrato de Consorcio 4. Reflexin Final

I.- INTRODUCCIN.El tratamiento tributario de los contratos de colaboracin empresarial fue sustancialmente variado con la dacin de la Ley N 27034, originndose de esta manera, una variedad de interpretaciones en algunos casos, e incertidumbre en otros tantos.

Con la colaboracin del Sr. Miguel Angel Torres Morales, estudiante de la Facultad de Derecho y Ciencias Polticas de la Universidad de Lima.

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Es por ello que, a continuacin presentamos algunos apuntes sobre la problemtica que se ha venido presentando en la ejecucin de los mismos y algunas alternativas de solucin para superar tales situaciones, que incluso ya vienen siendo empleadas por los contribuyentes en la actualidad. Lgicamente, el anlisis tributario que hemos pretendido efectuar, no puede ser iniciado, sin antes detenernos por unos instantes a fin de apreciar la naturaleza jurdica de los contratos en comentario, para lo cual, realizaremos tambin una breve revisin acerca de los mismos.

II.- EL CONTRATO DE ASOCIACIN EN PARTICIPACIN.2.1.- Tratamiento comercial.2.1.1. Definicin. De acuerdo con la regulacin comercial, en nuestro ordenamiento normativo el Contrato de Asociacin en Participacin (tambin conocido como cuenta en participacin 1 o Sociedad Accidental o en participacin( ) resulta ser aqul mediante el cual, el asociante permite, a cambio de una determinada contribucin, el ingreso de un asociado a uno o varios negocios que el primero realice, por lo cual, podr este ltimo participar en los resultados del o de los mismos. En efecto, el Artculo 440 de la Ley General de Sociedades, seala lo siguiente: Artculo 440.- Contrato de asociacin en participacin Es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participacin en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribucin. En ese sentido, p odemos advertir que en la presente figura contractual, se pueden vislumbrar dos tipos de intereses, uno comn y otro individual. As pues, ambos individuos,
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Estas ltimas utilizadas en la doctrina argentina.

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asociante y asociado, tendrn como inters comn (como resulta lgico) la realizacin de determinado negocio que les proporcione beneficios. Por otro lado, el inters inmediato particular del asociante, ser el de obtener capital sin la necesidad de recurrir a un prstamo, mientras que el estmulo del asociado, ser el de invertir sus bienes sin tener que realizar actos de gestin alguno. 2.1.2. Principales Caractersticas. Resulta importante precisar las principales caractersticas de esta figura empresarial: a) Resulta ser un contrato y no una sociedad comercial. En efecto, si bien es cierto que una Asociacin en Participacin puede encontrar grandes similitudes con 2 formas societarias tales como la sociedad en comandita( ), ello no resulta suficiente, pues el requisito indispensable para la existencia de una sociedad, que es el affectio societatis, no se encuentra presente. Cabe precisar que, nuestro ordenamiento no ha dejado paso a discusin alguna, toda vez que prev disposiciones tales como que la Asociacin en Participacin, no constituye una persona jurdica distinta a sus partes contratantes, que carece de razn o denominacin social, que ostenta un carcter oculto al no requerir inscripcin en los Registros Pblicos, entre otras caractersticas que le otorgan a dicha figura, el mencionado carcter contractual que invocamos. b) El asociante acta y responde en nombre propio. En efecto, la naturaleza del contrato radica en que la gestin del negocio contina siendo del asociante, por lo que, ste actuar en nombre propio.

El Dr. Enrique Elas Laroza, en su obra Derecho Societario Peruano precisa lo siguiente: En realidad, el contrato de asociacin en participacin, tal como seala la doctrina, apunta a objetivos similares a los de los s ocios de las sociedades en comandita.

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Asimismo, al tratarse de una figura que no requiere de inscripcin alguna, la responsabilidad frente a terceros recaer exclusivamente en el asociante. c) Propiedad de los bienes aportados por el asociado. Al respecto existen dos corrientes, aquella que seala que los bienes pasan en propiedad al asociante, a efectos de proteger de mejor manera los intereses de terceros, y por otro lado, aquella que seala que cada asociado resulta ser propietario de los bienes aportados. Nuestra Ley General de Sociedades, ha credo conveniente a travs de su Artculo 443, establecer que los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado. Como resulta obvio, dicha posicin ha sido adoptada, con la intencin de que el tercero que contrate con el asociante (nica parte visible en el negocio) pueda accionar contra los bienes que conozca hayan sido utilizados para la gestin, no interesando en el fondo, si en la realidad dichos bienes son de propiedad del asociante o del asociado. Sin embargo, dicha presuncin no ser aplicable en el caso de inmuebles, pues aqu predominar la publicidad registral. d) Participaciones. No existe limitacin alguna por parte de la norma societaria respecto a la forma en la cual se deben distribuir las utilidades y prdidas del negocio. No obstante ello, la norma ha previsto que a falta de pacto expreso entre las partes, los asociados participen de las prdidas, en igual medida que en la que se hubiere pactado para las utilidades, sin embargo, aquellas no podrn ser superiores al importe de sus aportes a la Asociacin en Participacin. Asimismo, la norma permite que se convenga que un asociado participe en las utilidades, sin que ello implique

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su participacin en las prdidas, o incluso que se le atribuya participacin en utilidades o prdidas sin que haya efectuado aporte alguno. Ahora bien, habiendo recordado algunos aspectos de inters, acerca del tratamiento comercial de los contratos de asociacin en participacin, incursionaremos en su tratamiento tributario: 2.2. Tratamiento tributario.2.2.1.- El D. Leg. N 774. De conformidad con el texto de La Ley del Impuesto a la Renta (D. Leg N 774) vigente hasta el 31.12.98, para efectos de este impuesto, los ingresos de los contratos de Asociacin en Participacin se regulaban bajo el rgimen de atribucin de rentas a sus partes contratantes. En otras palabras, los resultados del contrato deban ser atribuidos a las partes integrantes, incorporndolos a sus respectivos y propios resultados. En tal sentido, los ingresos mensuales se consideraban atribuidos a las partes contratantes en la misma proporcin en la que hubieran acordado participar 3 en el contrato sobre la rentas anuales. ( ). Este sistema estuvo vigente hasta el 31.12.98. Cabe resaltar que, coexistan contratos que llevaban contabilidad independiente a la de sus partes y asuman la condicin de contribuyentes del Impuesto a la Renta, obteniendo para estos efectos, un nmero en el Registro Unico de Contribuyentes, empero, que finalmente sus ingresos, tambin se regulaban por el rgimen de atribucin de rentas mencionado lneas atrs.

Ley del Impuesto a la Renta D. Leg. N 774. Art. 14.- Son contribuyentes del impuesto... En caso de sociedades de hecho, asociaciones en participacin, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y dems contratos de colaboracin empresarial, las rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o sean parte contratante.

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2.2.2.- La Ley N 27034. Posteriormente, mediante Ley N 27034 publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 30.12.98, se estableci que slo se considerarn como contribuyentes del Impuesto a la Renta a los contratos de Colaboracin Empresarial que lleven contabilidad independiente, excluyendo toda referencia a los contratos de Asociacin en Participacin. De esta forma, se elimin de la Ley del Impuesto a la Renta, todo articulado que regulara el tratamiento tributario de los contratos de Asociacin en Participacin. Cabe resaltar que, la inexistencia de normas especficas en materia de Impuesto a la Renta que regulasen el procedimiento de liquidacin y determinacin del Impuesto a la Renta para este tipo de contratos, dio lugar a que por el ejercicio 1999, la doctrina y la prctica procuren sus propias soluciones, entre las cuales resaltaban las siguientes: 1) Aquella que sostuvo que el asociante, deba registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, as como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a hacer entrega a la asociada de la participacin que le correspondera, deducindola tambin como gasto. La referida entrega constituira renta de tercera categora para la asociada, por lo cual, tributaran por su cuenta cada una de las partes. 2) Aquella por la cual, el asociante deba registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, as como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el Impuesto a la Renta a pagar. Lgicamente, la participacin de la asociada sera entregada luego de deducido el Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estara haciendo entrega de renta desgravada.

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2.2.3.- Decreto Supremo N 194-99-EF. Mediante la Sptima Disposicin Final y Transitoria del D. S. 4 N 194-99-EF( ) publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31.12.99, se precis entre otros temas, que lo regulado mediante la Ley N 27034 en relacin a los contratos de Asociacin en Participacin (en otras palabras, su exclusin del texto de la Ley del Impuesto a la Renta) resultaba aplicable incluso para el ejercicio gravable de 1999 y para aquellos contratos de Asociacin en Participacin existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma. Como consecuencia de su exclusin de la regulacin tributaria, la referida disposicin se limit a normar las siguientes situaciones: - La de los contratos de Colaboracin Empresarial que durante 1999 hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurdicas que las integren o que sean partes contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto. - La de los Contratos de Asociacin en Participacin que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes, obtenido RUC y atribuido los correspondientes ingresos. La Sptima Disposicin Final y Transitoria, tambin seal que la SUNAT, dictara normas complementarias para la a plicacin de las disposiciones enunciadas. Con este objetivo la SUNAT aprob posteriormente, la R.S. N 042-2000/SUNAT. Desde nuestra perspectiva, la Sptima Disposicin Final del D.S. N 194-99-EF que modific el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31.12.99, se inclin por considerar que, el tratamiento de los contratos de asociacin en participacin deba ser sometido a partir del 01.01.99, a los lineamientos de la segunda corriente
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Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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descrita( ), debido a que, ante la ausencia de un tratamiento tributario expreso, legalmente (de acuerdo a la Ley General de Sociedades) estos contratos no tienen personalidad jurdica, razn social, ni denominacin, correspondindole al asociante de manera nica y exclusiva la gestin del negocio sin que el asociado deba asumir las obligaciones tributarias derivadas del desarrollo del negocio frente a terceros. En ese sentido, como lgica consecuencia de la disposicin en comentario, el asociante realizara lo siguiente: i) ii) iii) iv) El registro en su contabilidad de los ingresos totales por las ventas. La deduccin de los gastos en que incurriera el negocio. Los pagos a cuenta del Impuesto. La liquidacin y determinacin el Impuesto a la Renta a pagar.

Como conclusin de lo expuesto, se entiende que, la participacin de la asociada sera entregada luego de haber sido detrada sobre la misma, el pago del Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estara haciendo entrega de una renta desgravada. Debemos resaltar entonces que, luego de la dacin de la Ley N 27034 y de su reglamento, el D.S. N 194-99-EF, los contratos de asociacin en participacin gestionados

Sptima.- Precsase que lo establecido en la Ley N 27034, es aplicable en el ejercicio gravable de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboracin empresarial y asociaciones en participacin existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma. (...) Tratndose de asociaciones en participacin que hubieran llevado contabilidad independiente de la de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio, ser aplicable a dichas partes lo dispuesto en el prrafo anterior en lo que se refiere a la presentacin de las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artculo 170 del Cdigo Tributario Consideramos que, la intencin del legislador ha sido eliminar la figura de atribucin de ingresos reconociendo de esta forma la figura de la Asociacin en Participacin en su misma esencia.

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por el asociante, han quedado ante un absoluto vaco normativo. 2.2.4.- La Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT. En relacin a la situacin de los contratos de Asociacin en Participacin que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el Registro Unico de Contribuyentes, la R.S. N 042-2000/SUNAT (21.03.00) regul, aspectos como los siguientes: - Estableci que los contratos de Asociacin en Participacin que al haberse considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripcin en el RUC, deban solicitar su baja de dicho registro (Art. 3). - Seal que el Asociante deba presentar su Declaracin Jurada Anual del ejercicio gravable 1999, para lo cual, deba determinar el Impuesto a la Renta que le corresponda pagar. A efectos de cumplir con esta obligacin, el Asociante deba considerar como parte de sus ingresos y gastos, los correspondientes a la Asociacin (Art. 4). - Estableci que el Asociado poda utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante el ejercicio gravable 1999, incluso, los realizados por concepto de los ingresos que le atribuy la Asociacin contra el pago de su propio impuesto (Art. 5). - Dispuso que el Asociado deba declarar la participacin en el contrato como renta de tercera categora del Impuesto a la Renta y el Asociante la deba deducir como gasto o costo, segn correspondiera (Art 6). Desde nuestro punto de vista, la Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT, en relacin a los contratos de asociacin en participacin, regula nicamente (y no manera adecuada como lo veremos ms adelante) la situacin de los Contratos de Asociacin en Participacin que durante 1999, hubieran llevado contabilidad

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independiente a la de sus partes contratantes contando con inscripcin en el Registro Unico de Contribuyentes. Sin embargo, existe parte de la doctrina que en una cuestinable interpretacin extensiva, propugna que la regla establecida por el Artculo 6 de la referida resolucin, es aplicable a todos los contratos de asociacin en participacin en general, incluso a los celebrados hasta la fecha. Ello implicara que cada una de las partes liquidara y determinara su impuesto a la renta desconociendo la vigencia de la Ley N 27034 y del D.S. N 194-99-EF conforme ha sido explicada. 2.2.5.- Nuestra posicin. 2.2.5.1.- Colisin de normas Tal como ha podido ser observado, en el punto anterior, consideramos que la existencia del Artculo 6 contradice diametralmente lo expuesto por la Ley N 27034 y el Decreto Supremo 194-99EF, pues mientras estos dispositivos, nos haran suponer que el asociante es el nico obligado a la determinacin y pago del Impuesto a la Renta y por consiguiente, que el asociado percibira renta desgravada, el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia analizada, seala contradictoriamente que, el asociado deber tributar por su participacin al considerarse sta renta de tercera categora. No cabe duda entonces que, nos encontramos ante una colisin de normas, puesto que la aplicacin de ambas en forma simultnea, generara una doble imposicin sobre las rentas que percibira el asociado. 2.2.5.2.- Doble imposicin al asociado En efecto, si concibiramos la aplicacin del artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia, conjuntamente con la Ley N 27034 y el D.S. N

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194-99-EF, el asociante tributara por la totalidad de la renta generada por el contrato de asociacin en participacin y posteriormente la participacin destinada al asociado sera nuevamente gravada por constituir, -de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 042-2000/SUNAT-, renta de tercera categora para este ltimo. 2.2.5.3.- Perjuicio para los contratos que hacia 1999 llevaban contabilidad independiente Bajo este orden de ideas, somos de la opinin que incluso los contratos de asociacin en participacin que hacia 1999 llevaban contabilidad independiente, deberan regirse por la Ley N 27034, el Decreto Supremo 194-99-EF y solamente por la parte concordante con el rgimen establecido mediante la Resolucin de Superintendencia (Art. 3, 4 y 5) no siendo coherente con ello, lo dispuesto por el Artculo 6 ya comentado. Pretender la coexistencia del rgimen vigente con el Artculo 6 de la resolucin, transgrede el principio de no confiscatoriedad consagrado por el Artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica, al afectar por partida doble los ingresos del asociado. Debemos precisar que nuestra posicin encontrara fundamento en el rango superior que ostenta una Ley y un Decreto Supremo sobre una Resolucin de Superintendencia. 2.2.5.4.- Ilegal pretensin de extender la aplicacin del Art. 6 a los contratos en general Es ms, en el supuesto negado que llegramos a admitir la aplicacin del Artculo 6 slo para efectos de regularizar las situaciones temporales derivadas del cambio de rgimen, all por el ao 1999, estimamos que dicho dispositivo no resultara aplicable a la realidad tributaria actual de los

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contratos de Asociacin en Participacin en general. Recurdese pues que, en el Derecho Tributario, no se admiten interpretaciones extensivas, pues de conformidad con la Norma VIII del TUO del Cdigo Tributario, en va de interpretacin no podr extenderse disposiciones tributarias a supuestos distintos de los sealados en una norma y la tan mencionada Resolucin de Superintendencia, estaba, destinada a regularizar la situacin de los contratos de asociacin en participacin que durante el ejercicio 1999 hubieran llevado contabilidad independiente, solicitado su inscripcin en el RUC y atribuido sus rentas a las partes contratantes. Efectivamente, basta observar la parte pertinente de su antecedente y la sptima disposicin final del Decreto Supremo N 194-99-EF, la cual especficamente refiere a la subsanacin de la situacin de los contratos de asociacin en participacin con las caractersticas mencionadas en el prrafo anterior (que llevaban contabilidad independiente y se registraban en el RUC). A mayor abundamiento, observemos el captulo II de la Resolucin de Superintendencia N 0422000/SUNAT, en la parte que contiene el articulado sobre las asociaciones en participacin, en el cual se efectan mayores indicaciones sobre el tema en comentario, se dispone sobre la baja del RUC de las asociaciones en participacin que lo hubieran obtenido, la atribucin de los ingresos y gastos de la asociacin al asociante, el uso de los pagos a cuenta efectuados para la asociacin a favor del asociado cuando hubieren sido realizados por este ltimo y como un aspecto adicional a los otros, el tratamiento como renta de tercera categora de la participacin del asociado para el ejercicio 1999.

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En ese sentido, cuestionamos abiertamente, la posicin que sostiene que la instruccin expedida por la SUNAT, regula la situacin de todos los contratos de asociacin en participacin en general, cuando se ha podido observar que luego de la expedicin de la Ley N 27034 y del D.S. N 194-99EF, los contratos gestionados por el asociante han quedado sin regulacin normativa y que la Resolucin de Superintendencia ha sido dictada nicamente (en el caso de los contratos de asociacin en participacin), para subsanar la situacin de determinados contratos de asociacin en participacin (los que se hubieren llevado con contabilidad independiente y registrado en el RUC) por el ejercicio 1999 y no la de la generalidad de ellos por todos los ejercicios. 2.2.5.5.- No fue el mecanismo legal idneo Obviamente, si la SUNAT tena la intencin de establecer que el asociado percibira renta gravable de tercera categora, debi hacerlo clara y expresamente y al amparo de los mecanismos adecuados, mas no as, mediante una norma de inferior jerarqua, que evidentemente desva las intenciones del legislador, el cual ya haba eliminado toda mencin a la atribucin de rentas a las partes contratantes de la Ley y el reglamento del Impuesto a la Renta. 2.2.5.6. Observaciones al rgimen vigente. Por otro lado, debemos advertir que si bien la posicin que consideramos adecuada (aquella por la cual el asociante es el nico que determina y paga el Impuesto a la Renta y el asociado percibe renta desgravada) resultara ser tanto a nivel constitucional y comercial, la ms adecuada, ello no implicara que no nos lleve a situaciones en algunos casos, perjudiciales para las partes contratantes, tales como que aquella por la que, el asociante habiendo efectuado pagos a cuenta del Impuesto a

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la Renta por sus ingresos y por los del contrato durante todo el ejercicio, finalmente termine pagando este impuesto en exceso y perdiendo su liquidez innecesariamente durante el ao, entre otras situaciones adversas para una u otra parte, que a continuacin comentaremos con mayor detalle. 2.2.6.- Problemtica frente al Impuesto a la Renta Observemos de cerca, algunos de los problemas tributarios que se presentan en la ejecucin de un contrato de asociacin en participacin: a) El asociante perjudica sus pagos a cuenta futuros.

Sea la interpretacin que se le quiera dar a la resolucin de superintendencia comentada, lo cierto es que aquella no regula la situacin de los pagos a cuenta que se efectan por los resultados del contrato, empero, si el asociante es el que conduce el negocio, lo lgico es que la Administracin Tributaria, requiera que sea aqul, el que efecte los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Ahora bien, recordemos que los pagos a cuenta se determinan sobre los ingresos netos obtenidos en el mes por el contribuyente, es decir que, se calcularn definitivamente sobre ingresos que no pertenecen en su totalidad al asociante (parte de ellos corresponden al asociado). En este orden de ideas, si hablamos de pagos a cuenta por el sistema del coeficiente, ste ltimo, resulta de dividir el impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio; y los pagos a cuenta de enero y febrero del ao sern determinados respecto de los del ejercicio precedente al anterior, en otras palabras, estos pagos a cuenta se determinan en base a ingresos que no corresponden en su totalidad al asociante, pero que sin duda alguna, afectarn la determinacin de sus pagos a cuenta, no solo por un

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ejercicio, sino tambin por los primeros meses del ejercicio siguiente. En consecuencia, si el asociante por un ejercicio form parte de un contrato de asociacin en participacin con resultados ptimos y el mismo lleg a su fin por cualquier razn, an cuando en el siguiente ejercicio su gestin independiente no sea buena, arrastrar el recuerdo de los ingresos percibidos por un contrato del cual ya no forma parte, pero que ya afect la determinacin de sus pagos a cuenta mensuales en perjuicio propio. b) El asociado no puede depreciar los bienes afectados al contrato. Como se sabe, la nica forma de deducir como gasto una depreciacin, es que tal sea aplicado contra renta bruta del contribuyente. Siguiendo la lnea que sostenemos, el asociado percibira del contrato renta desgravada, que ya tribut en cabeza del asociante, por lo cual, no podra depreciar los bienes que hubiere afectado al contrato, pues no recibira renta bruta gravable contra la cual deducir el referido gasto. Ello se debe a que por lo general, el asociado no transfiere en propiedad los bienes cuando celebra un contrato de asociacin en participacin y se termina quedando con una depreciacin que no puede aplicar como gasto. c) El asociado no puede deducir los gastos en que incurra sobre los bienes afectados al contrato. Como lo hemos sealado en el numeral anterior, la va para deducir un gasto, es que sea aplicado contra renta bruta. Considerando que el asociado percibira del contrato renta desgravada, no podra deducir los gastos en que hubiere incurrido respecto de bienes afectados al contrato, pues no contara con renta bruta gravable contra la cual deducirlos. As por ejemplo, si un asociado ha aportado al contrato, un local para la ejecucin del mismo y se encuentra establecido como obligacin para tal asociado el pago de los servicios

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(luz, agua, telfono, etc), no sera admisible su deduccin como gasto. Lo nico que le quedara al asociado sera refacturar estos servicios al asociante a fin de no verse perjudicado y que el asociante tenga la posibilidad de deducir tales gastos a favor del contrato. d) Resultados del contrato disminuidos, si el asociante entrega participacin en las utilidades a los trabajadores. Desde nuestra perspectiva, el asociante determina y paga el Impuesto a la Renta que grava los ingresos del contrato. En ese sentido, si se trata de un asociante que entrega a sus trabajadores participacin en las utilidades de la empresa, se encontrar con que stas, de conformidad con lo establecido por el D. Leg. N 892, se calculan sobre un 6 porcentaje de la renta anual antes de impuestos( ), no se trata acaso de renta que no slo corresponde al asociante sino tambin al asociado?. En consecuencia, los trabajadores de la empresa asociante, estaran participando tambin en las utilidades de una empresa en la cual no tendran ese derecho, es ms, si los trabajadores de la asociada tambin tienen derecho a estas participaciones, se veran perjudicados, pues al no encontrarse en las planillas del asociante, no gozaran de estas utilidades que les corresponderan. e) La prdida tributaria del asociante disminuye. Como ya lo hemos mencionado en anteriores oportunidades, as como existen ingresos generados por el contrato de asociacin en participacin los cuales incrementan la base imponible del Impuesto a la Renta para el asociante, suceder un efecto tambin adverso si el

Art. 2.- Los trabajadores de las empresas (...) participan en las utilidades de la empresa, mediante la distribucin por parte de sta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos (...)

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asociante ha registrado en lugar de utilidades, prdida tributaria. Efectivamente, si por ejercicios precedentes a aqul en el cual se celebr el contrato de asociacin en participacin, el asociante ha venido arrastrando una importante prdida tributaria, en el momento en que el asociante efecte la compensacin de la prdida tributaria contra la renta neta del ejercicio (que incluye los resultados del asociado), se consumir parte o la totalidad de la prdida tributaria del asociante, situacin que permitir que las rentas del asociado en algunos casos, ni siquiera sean alcanzadas por el Impuesto a la Renta. En situaciones predecibles como stas, le restara al asociante, al momento de celebrar el contrato de asociacin en participacin, prever y procurar para s mismo, una participacin mayor de comn acuerdo con el asociado. 2.2.7.- Problemtica frente al Impuesto General a las Ventas. Teniendo en consideracin que el asociante es quien da la cara frente a terceros, es aqul el que factura y a su vez efecta las adquisiciones necesarias para la ejecucin del contrato, beneficindose con el crdito fiscal originado por tales adquisiciones. Como podr suponerse, esta situacin bien podra resultar adversa para el asociado, pues le impedira gozar de un crdito fiscal que en algunos casos el asociante, no estara destinando adecuadamente a favor del contrato de asociacin en participacin.

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III.- CONTRATO DE CONSORCIO( ).3.1.- Tratamiento comercial.3.1.1.- Definicin. Mediante el Contrato de Consorcio, dos o ms personas convienen en participar activa y directamente en un determinado negocio, con el propsito de obtener un beneficio econmico. En ese sentido, a diferencia del Contrato de Asociacin en Participacin que analizramos previamente, en esta figura contractual, generalmente ambas personas encuentran intereses idnticos: Obtener un beneficio econmico y conducir la empresa. El Artculo 445 de la Ley General de Sociedades, lo define de la siguiente manera: Artculo 445.- Contrato de Consorcio Es el contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un beneficio econmico, manteniendo cada una su propia autonoma. Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aqullas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.

Cabe precisar que dentro de lo que se ha definido como contratos de consorcio en nuestra Ley General de Sociedades, estimamos que se encuentra incluida la figura contractual del Joint Venture, que por las grandes variables que poda presentar, se prefiri regular de manera ms amplia. Al respecto el Dr. Jorge Picn Gonzlez en su artculo Un acercamiento al tratamiento Tributario de los contratos asociativos en la Legislacin Peruana publicada en la Revista THEMIS N 41, seala lo siguiente: En lo referente al joint Venture, consideramos que es una definicin incluida en la actual definicin de consorcio de la LGS.

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Resulta evidente pues que, la participacin activa de todos los consorciados en la gestin de la empresa, va a provocar que este tipo contractual se caracterice por ser totalmente abierto al conocimiento del pblico, oponindose diametralmente al carcter secreto del contrato de Asociacin en Participacin, aspecto que generar una serie de caractersticas especiales que a continuacin desarrollaremos: 3.1.2.- Principales Caractersticas. Resulta importante precisar las principales caractersticas de esta figura empresarial: a) Resulta un contrato y no una sociedad comercial: Al igual que en el Contrato de Asociacin en Participacin, el Contrato de Consorcio carece de una personalidad jurdica, por lo que, consideramos que no existe el Affectio societatis requerido. Al respecto el Dr. Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira( ) ha sealado lo siguiente: Nosotros somos de la opinin de que en ambas figuras (refirindose al Contrato de asociacin en participacin y al Contrato de Joint Venture) existe el animus cooperandi y no la affectio Societatis, ya que las partes no desean formar una sociedad dentro de su definicin tradicional de cooperacin activa e igualitaria (...) sino simplemente conjugar esfuerzos comunes bajo un nivel participativo predeterminado. Al igual que en el Contrato de Asociacin en Participacin nuestro ordenamiento ha dejado claramente establecido la carencia de personalidad jurdica independiente, pues ello se traduce en disposiciones tales como la responsabilidad a ttulo particular o la vinculacin individual.
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Ponencia Individual Tema III Los Joint Ventures en relacin a la tributacin.

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b) Cada consorciado responde en nombre propio. Tal como sealramos lneas arriba, en el Contrato de Consorcio, cada miembro adquiere derechos y obligaciones frente a terceros a nombre propio. c) Propiedad de consorciados. los bienes aportados por los

La Ley General de Sociedades ha sido lo suficientemente clara al establecer que mientras el Contrato de Consorcio se encuentre vigente, los bienes que se hayan designado a efectos del cumplimiento de la empresa, continuarn siendo de propiedad de cada uno de los consorciados. Asimismo, en el supuesto que durante la ejecucin del referido contrato se adquirieran determinados bienes, ellos se encontrarn sujetos al rgimen de copropiedad. d) Participaciones. La norma societaria no ha establecido limitacin alguna, respecto a la forma en la cual, se deberan distribuir, las utilidades y prdidas del negocio. Sin embargo, de manera acertada, ha credo conveniente establecer que en el supuesto en que no se estableciera contractualmente la manera en la que se deber afrontar prdidas o recibir utilidades, se entender que ello ser por partes iguales. e) Gestin en el Negocio. Caracterstica diferenciadora por excelencia con el Contrato de Asociacin en Participacin, toda vez que en el Contrato de Consorcio las partes integrantes actan de manera directa en el manejo del negocio. 3.2. -Tratamiento Tributario.A diferencia de lo analizado respecto al tratamiento tributario del Contrato de Asociacin en Participacin, la figura contractual del

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Consorcio se encuentra ampliamente regulada, tanto en lo referente al Impuesto a la Renta, como las implicancias que se generan respecto al Impuesto General a las Ventas. Debemos iniciar el presente anlisis, sealando que de acuerdo a lo dispuesto por el ltimo prrafo del Artculo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente sern considerados contribuyentes, ostentando para efectos tributarios la calidad de Persona 9 Jurdica.( ) De lo sealado podemos vislumbrar que existen dos supuestos: el primero referente a los contratos de colaboracin empresarial que cuentan con contabilidad independiente (a los cuales, tal como lo sealramos en el prrafo anterior, se les atribuye una personalidad jurdica para efectos tributarios), y aquellos contratos que no ostentan dicha independencia en su 10 contabilidad( ), motivo por el cual no se crea ficcin alguna respecto a una nueva personalidad jurdica. Bajo este contexto, respecto a los Contratos de Consorcio que 11 no lleven contabilidad independiente( ), tanto las rentas obtenidas como las prdidas en que se incurran con motivo de la ejecucin del contrato se considerarn de las partes contratantes en funcin a la participacin que se haya convenido con ocasin de la celebracin del mismo.
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Como se sabe, la atribucin de determinadas cualidades, a figuras jurdi cas que de por s no las ostenten en el derecho comn, se efecta al amparo de la denominada Autonoma del Derecho Tributario. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 65 del TUO de la Ley del impuesto a la Renta, la regla general es que los joint ventures y consorcios llevan contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, concibindose como nicas excepciones las siguientes: - En los que por la complejidad de la operacin no fuera posible llevar de dicha forma la contabilidad, debiendo solicitar la autorizacin ante la Administracin Tributaria, y, - Cuando el plazo de vencimiento del contrato no supere el ao, para lo cual bastar con comunicar esta situacin a la Administracin Tributaria. Posibilidad que se encontrara ceida al antiguo sistema de transparencia fiscal , el cual consista en considerar como sujeto del impuesto a las personas que conforman un negocio y no al negocio o empresa en s.

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En ese sentido, cada una de las partes deber incluir el monto proporcional de los resultados obtenidos en razn de dicho contrato, a los ingresos o prdidas de cada una de las empresas, debindose cumplir, entonces, independientemente con las obligaciones tributarias correspondientes. Estos contratos no van a desviarnos en un mayor anlisis que el expuesto en estas lneas. Por otro lado, en lo que se refiere a los contratos de colaboracin empresarial y en nuestro caso concreto de inters, a los Contratos de Consorcio que se encuentren obligados a llevar contabilidad independiente, debemos precisar que al obtener Personalidad Jurdica para efectos tributarios y por consiguiente, convertirse en contribuyentes, stos debern cumplir todas las obligaciones tributarias que les correspondera como contribuyentes independientes, tales como, la inscripcin en el Registro Unico de Contribuyentes, la obtencin de la autorizacin para emitir comprobantes de pago, la obtencin de comprobantes de pago propios, o la presentacin de declaraciones y pago de los tributos a los cuales se encuentren afectos, entre otras 12 obligaciones distintas a la de sus partes contratantes( ). No obstante que a primeras luces, este ltimo tipo de contrato (Contrato de Consorcio con Contabilidad Independiente) no presentara aparentemente mayor complicacin, ello dista mucho de la realidad, pues tal como veremos a continuacin, la creacin de una Persona Jurdica ficticia para efectos tributarios, origina diversas dificultades prcticas, las cuales incluso, en ms de una oportunidad, podran lindar con lo confiscatorio. 3.2.1.- Problemtica Frente al Impuesto a la Renta. a) Impedimento de efectuar una justa compensacin de prdidas. En el entendido que el Contrato de Consorcio con contabilidad independiente, resulta ser para efectos tributarios, una persona jurdica totalmente autnoma, ello implicara que los resultados econmicos que este contrato genere, ostentarn independencia propia, motivo por el cual, dichos resultados no podrn ser compensados, en ningn
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Tan igual como si se tratara de una persona jurdica independiente.

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supuesto, contra los resultados econmicos de las partes contratantes y menos an con resultados econmicos de otros Contratos de Consorcios en los cuales la parte contratante tambin forme parte. Un ejemplo aclarar lo expuesto: Imaginemos que la empresa Alfa celebra un Contrato de Consorcio con la empresa Beta, formando de esta manera el consorcio AlfaBeta, asimismo, la empresa Alfa celebra otro Contrato de Consorcio con la empresa Omega, lo que da como resultado el nacimiento del consorcio AlfaOmega. En el supuesto que el consorcio AlfaBeta obtenga una utilidad de S/.50,000 y el consorcio AlfaOmega incurra en una prdida de S/. 100, 000, la empresa Alfa (integrante de ambos consorcios) no podr efectuar compensacin alguna, pues ambos contratos resultan ser personas jurdicas 13 completamente autnomas.( ) Por unos instantes lo sealado podra parecer correcto e incluso justo, ms an si consideramos que lo mismo sucedera si, la empresa Alfa hubiera considerado conveniente constituir nuevas sociedades con Beta y Omega respectivamente y no celebrar consorcios, pues la personalidad jurdica independiente de las nuevas sociedades hubiera ocasionado que cada una tribute independientemente, no obstante Alfa, formar parte de todas ellas. Sin embargo, una posterior reflexin, nos demuestra lo injusto de la normatividad tributaria, pues desnaturaliza completamente un instrumento jurdico como es el Contrato de Consorcio. Debemos considerar que, el empresario Alfa al haber celebrado Contratos de Consorcio lo hizo con determinados motivos (confiando en la normatividad comercial en la que se desarrollan los contratos de Colaboracin Empresarial),
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Ntese que igual panorama se observa en el supuesto en el cual, dos empresas celebren dos o ms Contratos de Consorcio entre ellas, toda vez que cada consorcio resultara ser una persona jurdica independiente ... siempre para efectos tributarios .

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tales como no obtener una relacin ms estrecha con las otras partes contratantes que la de un simple contrato; mantener unificado su patrimonio, no incurrir en gastos de tiempo y dinero como puede resultar, la constitucin de nuevas sociedades, o incluso, ver centradas todas sus obligaciones tributarias en una sola empresa. Sin embargo, debido a la atribucin de una cualidad ficticia otorgada por la regulacin tributaria, aquellos fundados motivos por los cuales un empresario opta por celebrar Contratos de Consorcio, resultan siendo desconocidos por parte de nuestro ordenamiento jurdico, pues para efectos tributarios, una nueva persona jurdica habra nacido y por lo tanto, un nuevo contribuyente, autnomo e independiente tambin, fraccionando su patrimonio e impidindole compensar los resultados en los contratos de consorcio de los cuales es parte contratante. Es pertinente citar al Dr. Humberto Medrano Cornejo( ), el cual seala lo siguiente: La aplicacin de este mecanismo legal podra implicar una violacin de la garanta que otorga el artculo 74 de la Constitucin, conforme al cual ningn tributo puede tener efecto confiscatorio. En efecto, si observramos en conjunto los resultados obtenidos en nuestro ejemplo por la empresa Alfa obtendramos como resultado una prdida de S/. 50,000 (S/. 50, 000 de utilidad de AlfaBeta menos S/. 100,000 de prdidas de AlfaOmega), no obstante ello, la norma obliga a que cada contrato tribute de manera independiente, lo cual obviamente tiene una incidencia negativa e incluso confiscatoria segn el autor citado respecto de Alfa. En otras palabras, lo que la norma tributaria origina, es que una justa compensacin de ganancias y prdidas respecto de un mismo patrimonio, sea imposible de efectuar. b) Impedimento de efectuar Depreciaciones.
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MEDRANO CORNEJO, Humberto. Impuesto a la Renta y Contrato de Colaboracin Empresarial en Revista THEMIS Segunda Epoca N41- pg. 101

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Como lo hemos mencionado al comentar la problemtica tributaria de los contratos de Asociacin en Participacin, el Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone la posibilidad de deducir gastos respecto de renta bruta del contribuyente, admitiendo de esta forma, las depreciaciones de activos fijos. Atendiendo a lo dispuesto por la norma, nos podramos preguntar: En el caso de un contrato de consorcio quin (las partes contratantes o el consorcio) se encontrara en condiciones de realizar la deduccin de la depreciacin de los bienes afectados? La respuesta, aunque parezca increble, sera ninguno de ellos. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 446 de Ley General de Sociedades, los bienes que se afecten para el cumplimiento de la actividad permanecen en propiedad de quien los afect, en ese sentido todo indicara que los nicos autorizados para deducir la depreciacin seran los consorciados respectivamente, sin embargo, esta situacin legalmente razonable, se ve imposibilitada, pues de acuerdo a lo observado por el Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la deduccin de la depreciacin de un bien slo puede ser efectuada respecto de renta bruta, supuesto en el cual no nos encontraramos, pues recordemos que lo que perciben las partes contratantes resulta ser una forma de distribucin de utilidades y por 15 consiguiente se trata de renta inafecta( ). En consecuencia, el consorcio no podr deducir la depreciacin, pues no es el propietario de los bienes, y los consorciados tampoco lo podrn hacer, debido a que ellos perciben renta inafecta y no renta bruta, an cuando los bienes no han dejado de ser sus activos. Lo usual es que las empresas, en su calidad de partes contratantes, a efectos de contrarrestar el efecto negativo producido por las normas tributarias, hayan venido
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Efectivamente, siguiendo la lnea de la existencia de un contribuyente diverso a las partes contratantes, stas ultimas recibirn del primero una suerte de dividendo, renta desgravada contra la cual no podran deducir gasto alguno.

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entregado en arrendamiento, los bienes que seran utilizados para la ejecucin del consorcio, a efectos de que tales, al percibir una renta gravable por dicho arrendamiento, tengan la posibilidad de depreciar los bienes aportados y el consorcio pueda deducir como gasto los pagos efectuados por concepto del mencionado arrendamiento necesario para la produccin de su renta bruta. Si bien es cierto que con este mecanismo se estara disminuyendo en gran medida el efecto adverso provocado por la norma tributaria, debemos observar que ste no se logra evitar a un 100%, pues el arrendamiento de los bienes origina que las partes contratantes perciban una renta que ser base imponible de afectacin al Impuesto a la Renta. Finalmente cabe advertir que, lgicamente, ya haba sido considerada la posibilidad de solucionar esta situacin mediante la transferencia de propiedad de los bienes al consorcio, sin embargo, ello generara otros problemas, esta vez, respecto del Impuesto General a las Ventas como lo veremos ms adelante. c) Empresas Vinculadas: Lmite a la deduccin de los intereses. Imaginemos que luego de celebrado el contrato de consorcio, las partes contratantes observan que, el consorcio requiere una inyeccin de dinero para la consecucin de sus objetivos. Con el fin de materializar dicha introduccin de capital, una de las partes contratantes accede a entregar en calidad de prstamo, una importante suma de dinero, requiriendo (como es justo), que se le otorgue algn beneficio. Teniendo en cuenta que el porcentaje de las participaciones en los resultados ya ha sido acordado y las partes tampoco tienen intencin de modificarla, se podra convenir que el consorcio reconozca intereses a la parte contratante otorgante del prstamo.

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Bajo este contexto, y considerando que el consorcio y las partes contratantes resultan, a efectos de la Ley tributaria, 16 empresas vinculadas( ) , se deber observar lo dispuesto por el ltimo prrafo del literal a) del Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (que el prstamo no exceda tres veces el patrimonio del consorcio) a efectos de que el consorcio pueda deducir como gasto la totalidad de los intereses pagados en razn del referido prstamo. Como podr apreciarse, si cualquiera de las partes contratantes decidiera efectuar un prstamo al consorcio y tener las expectativa de que le sean reconocidos intereses, deber atender a que el prstamo, no supere tres veces el patrimonio del consorcio, toda vez que por el exceso, no seran deducibles los intereses para el mutuante. d) Dificultades en la obtencin de prestamos. Se ha venido observando que, parte del sector bancario, en ocasiones, tiende a imponer trabas para el otorgamiento de prstamos a los consorcios, por considerar que stos no ofrecen suficientes garantas. Ante dicho problema, frecuentemente los prstamos han sido otorgados a alguna de las partes contratantes, situacin que les origina a estas ltimas graves inconvenientes, toda vez que la deduccin de los intereses que pague por el prstamo, resultara improcedente, ya que las inversiones efectuadas con ese dinero obtenido del banco, no le generan una renta bruta gravable contra la cual deducirlos. Bajo este contexto, resulta conveniente advertir que, de acuerdo a la normatividad societaria que deber ser atendida por las empresas del sistema financiero, no se requerira que alguna de las partes en nombre propio obtuviera el prstamo, pues de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 447 de la Ley General de Sociedades, las partes legalmente asumiran las obligaciones del consorcio a ttulo particular, por lo
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Artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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cual, el banco indirectamente estara contratando con cada una de ellas. Es ms, incluso para mayor seguridad de la entidad financiera, cuando as se pacte en el contrato o por Ley, existir responsabilidad solidaria entre los miembros del consorcio frente a terceros tales como un banco por ejemplo. En consecuencia, a efectos de que la entidad financiera encuentre completamente garantizado el prstamo otorgado y el consorcio tenga la posibilidad de efectuar la deduccin de los intereses que deber pagar, el banco deber considerar que, las partes contratantes responden individualmente por los crditos o en todo caso, asegurarse de verificar, que el contrato establezca responsabilidad solidaria de las partes contratantes frente a terceros. 3.2.2.- Problemtica frente al Impuesto General a las Ventas. Tal como lo sealramos en el acpite anterior, al referirnos a las posibles soluciones que podran ser utilizadas a efectos de permitir la deduccin de la depreciacin respecto de los bienes afectados al consorcio, la transferencia en propiedad de los referidos bienes podra crear determinados costos tributarios. En efecto, la afectacin de bienes a los contratos de consorcio, que en estricto resultara ser un retiro y transferencia gratuita de bienes, se encontrara gravada con el IGV. As pues, el punto 10 del Artculo 5 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV, establece que tanto la asignacin como la adjudicacin de bienes se encuentra gravada con el referido impuesto. En ese sentido, si las partes contratantes decidieran entregar en propiedad determinados bienes al consorcio para su explotacin, cada parte contratante se ver obligado a tributar por dicha enajenacin.

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Pero todo no termina ah, finalizado el contrato de consorcio, si los bienes son transferidos nuevamente a las partes contratantes, se deber cumplir nuevamente con el pago del impuesto, toda vez que nos encontraramos ante una nueva enajenacin de bienes. Advirtase pues, que si las partes contratantes transfieren la propiedad de los bienes afectados al consorcio, esta operacin estar gravada con el IGV y el efecto ser el mismo, cuando reviertan los bienes del consorcio a las partes contratantes. Una situacin de afectacin con el IGV tiene lugar tambin con la cesin de los bienes, pues se genera el IGV al tratarse de operaciones entre contribuyentes del referido impuesto, cual si se tratara personas jurdicas contratantes diferentes cada una de la otra.

IV.- REFLEXION FINAL.Como lo hemos podido apreciar, las consecuencias del tratamiento tributario vigente de los contratos de asociacin en participacin y de consorcio, no son del todo felices, pues generan contingencias tributarias, en ocasiones inmanejables para las partes contratantes, si estas ltimas no han previsto todos estos eventos al momento de vincularse contractualmente. En este orden de ideas, si el legislador no concibe una adecuada regulacin para los contratos comentados, impidiendo de esta forma, interpretaciones extensivas y antojadizas que crean incertidumbre jurdica como en el caso de los contratos de asociacin en participacin y la desnaturalizacin de los contratos de consorcio con la invencin de figuras jurdicas inexistentes, lo nico que va a conseguir, es desincentivar el uso de estas formas contractuales tan bien consideradas en el resto del mundo. Lastimosamente, si no se soluciona toda esta problemtica de raz, las partes contratantes continuarn procurndose sus propias soluciones, a fin de llegar a una tributacin que a su criterio sea ms equitativa, resultando perjudicadas a la larga, no solamente aquellas, sino tambin el propio fisco.

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