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NOVEDADES WEB Pautas generales a considerar para la deducibilidad de los gastos

A travs del presente informe especial, analizaremos uno de los conceptos centrales del Impuesto a la Renta de tercera categora que es el de la deducibilidad de los gastos para determinar la renta neta, concepto este ltimo que ser la magnitud respecto de la cual se aplicar la tasa del impuesto. En tal sentido, a lo largo de este trabajo esbozaremos una metodologa de anlisis de los gastos, que nos servirn para establecer la deducibilidad de los gastos, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
nalidad de evitar contingencias tributarias en la materia. encuentra impedida por Ley, va a ser objeto de imposicin por parte del Estado.

2. El Objeto de Imposicin: La Renta Neta

En el Impuesto a la Renta el concepto de renta neta es de vital importancia, porque como hemos expresado en los prrafos precedentes, ser sta la magnitud sobre la cual se aplicar la alcuota del impuesto. As, a nivel doctrinario de manera unnime los tratadistas entienden que el derrotero para alcanzar la renta neta de la tercera categora de una empresa, se inicia a partir de la renta bruta o ganancia bruta, a la cual se detraern o restarn los gastos y otras deducciones establecidas en la Ley. En similar sentido, se pronuncia el jurista espaol Ferreiro Lapatza cuando sostiene que: La renta que se grava en el Impuesto sobre Sociedades es la renta neta obtenida por la entidad social, cualquiera que sea su origen o naturaleza, y por ello, para la determinacin de su importe, hay que integrar, por un lado, todos los ingresos y beneficios obtenidos, y por otro, todos los gastos y prdidas sufridos por la entidad en el ejercicio econmico (1) (el subrayado nos corresponde). De otro lado, nuestra legislacin positiva ha previsto en el artculo 37 de la LIR que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley, pasando a detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deduccin ha considerado vlida el legislador. En tal sentido, la renta neta es aquella que, luego de aplicar las deducciones que me sirven para generar la misma o mantener la fuente productora, y cuya deduccin no se

3. Los Gastos Tributarios

Segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, el trmino gasto significa: Cantidad que por Ley puede restar el contribuyente al fijar la base imponible de un tributo. De otro lado, desde la perspectiva contable, el Prrafo 78 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros establece lo siguiente: La definicin de gastos incluye tanto las prdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciacin. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciacin de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades planta y equipo. De lo expuesto podemos entender por gasto a los decrementos o disminuciones que se producen en el patrimonio neto de la empresa en un ejercicio determinado, los mismos que con la finalidad de que tengan un efecto fiscal, deben ser reconocidos en el marco legal vigente. De ah que con razn Enrique Reig exprese de los mismos que: La definicin general de gastos deducibles tiene, pues, el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas, en contraposicin de los gastos que podran originarse no en la obtencin, mantenimiento y conservacin de rentas gravadas sino de otros beneficios no alcanzados por el impuesto que corresponden a mantenimiento de capitales no afectados a la produccin de beneficios imponibles, los que no son deducibles (2).

1. Introduccin
Ahora que nos encontramos cercanos a la finalizacin del ao, corresponde que las empresas se vayan preparando para el cierre contable, hecho que muchas veces afecta no solo la marcha de las actividades al interior de la misma, sino que de hecho tiene repercusiones en los clientes y proveedores, lo que fcilmente puede advertirse de los avisos aparecidos en los principales diarios de la capital, en los que numerosas empresas hacen de conocimiento del pblico fechas mximas para el pago de obligaciones, realizacin de transacciones o presentacin de comprobantes de pago, con la finalidad de llegar al trmino del ao con los libros y registros contables y tributarios debidamente elaborados. En tal sentido, y teniendo en cuenta que el Impuesto a la Renta de las empresas se calcula sobre la renta neta, que no es otra cosa que la renta bruta a la cual se ha detrado las deducciones de Ley, consideramos importante analizar algunos elementos clave para entender en su real dimensin todo este engranaje que nos permite hallar la base imponible sobre la cual se aplicar finalmente la tasa del impuesto, para lo cual explicaremos las pautas generales a tener en consideracin para la deducibilidad de los gastos, con la fi-

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4. Cules son los alcances del Principio de Causalidad? debe entenderse en forma amplia o restrictiva?
Por regla general determinar la renta neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el mtodo mas exacto y justo para determinar el monto sobre el cual corresponde aplicar el impuesto, ya que en virtud de ella se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria, tal como ha sido recogido en nuestra legislacin en el primer prrafo del artculo 37 de la LIR. Al respecto, una lectura aislada del primer prrafo de dicha norma nos permitira afirmar que el legislador peruano opt por una concepcin restrictiva del Principio de Causalidad. No obstante ello, cuando en la misma norma se establece de manera enunciativa qu gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deduccin de gastos que no son imprescindibles, adscribindose a una concepcin amplia de los mismos, como por ejemplo, los gastos de salud, recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la mencionada Ley. Esta apreciacin ha sido sealada por el Tribunal Fiscal en la RTF N 710-2-99 de fecha 25.08.1999 en los siguientes trminos: Que el Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello (...) debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros (el subrayado nos corresponde). Cabe indicar que esta concepcin amplia de los gastos ha sido recientemente confirmada por el Poder Judicial a travs de la Sentencia de Casacin N 2743-2009-LIMA de fecha 14.09.2010, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2011, segn la cual se establece que constituye gasto deducible el mantenimiento de carreteras que permiten el trnsito normal y seguro hacia y desde el campamento minero, ello en razn a los siguientes argumentos: (...) el Principio de Casusalidad no debe interpretarse en sentido restrictivo, sino en sentido amplio

dentro de los mrgenes de la normalidad, razonabilidad (...). La normalidad a la que hace referencia la norma debe entenderse, segn ha precisado la sentencia recurrida, como gasto que sea inherente y habitual en la empresa. Asimismo, del anlisis de las normas (...) no se advierte que se exija como requisito que un gasto para que sea deducible, debe ser obligatorio por mandato legal, ni que deba corresponder al objeto social de la empresa, as como que la actividad que origina el gasto no sea tambin desarrollada por el Estado (el subrayado es nuestro). En consecuencia, en virtud del Principio de Causalidad se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa e indirecta con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por las normas tributarias, sean normales, razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente, a lo que habra que adicionar la generalidad, en relacin con los gastos a que se contraen los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la LIR, y que adems se cumpla con los presupuestos necesarios para que la causalidad resulte aplicable.

5. Presupuestos para la Aplicacin del Principio de Causalidad

5.1. Que el gasto sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 4807-1-2007 que el Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guarden dicha relacin de manera directa. 5.2. Que no se encuentre expresamente prohibido por Ley De acuerdo a lo previsto por el artculo 44 de la LIR. 5.3. Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago y/o documentacin fehaciente El contribuyente debe tomar conciencia de que no basta nicamente que haya realizado un gasto permitido por Ley para que ste sea automticamente deducible. Lamentablemente ello no es as, motivo por el cual resulta crucial que los gastos sean no slo fehacien-

tes sino que se acrediten con los documentos que prev el marco legal, siendo la factura el documento que por antonomasia acredita la realizacin de las operaciones, de ah que sea conveniente valernos de los aportes de otras ramas del Derecho, como son el Derecho Administrativo o el Derecho Procesal, en aquellos supuestos en los cules el Derecho Tributario no nos brinde mayores luces sobre los parmetros y caractersticas que debe tener la prueba, acorde con lo establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Al respecto, qu debemos entender por una operacin fehaciente? Ser considerada como una operacin fehaciente, aquella que presente elementos mnimos de acreditacin, es decir aquella respecto de la cual se tenga pruebas pertinentes que la transaccin se ha realizado. Ha quedado sentado a travs de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, que las operaciones tienen que tener elementos mnimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las operaciones, tal como se ha establecido en la RTF N 755-1-2006 que establece que: (...) la Administracin Tributaria debe EVALUAR la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentacin proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede concretarse a travs de los medios probatorios generados a lo largo de su realizacin (el subrayado nos corresponde). En tal sentido, el desembolso debe estar acreditado documentalmente, siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, debemos advertir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible. En consecuencia, con el objeto que proceda la deduccin del gasto se requiere que ste adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobretodo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transaccin). Dichos documentos seran, entre otros, con-

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tratos, rdenes de compra, rdenes de servicio, informes, documentacin que acredite el ingreso al almacn, correos electrnicos, cartas, etc., criterios que han sido plasmados en las RTFs N 2439-4-96 y N 1086-1-2003 por el Tribunal Fiscal. En forma concordante con lo expresado en el prrafo precedente, en el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que, no son deducibles aquellos gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago; asimismo, el inciso b) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos no deducibles son aquellos que se encuentran sustentados con documentos que de conformidad con el precitado Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto. Cabe indicar que el referido inciso j) del artculo 44 de la LIR establece que tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisin del comprobante tena la condicin de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.

el caso en particular, el cumplimiento de normas de seguridad y salud en el trabajo, por lo que corresponde levantar la observacin formulada a los comprobantes de compra (...) (el subrayado nos corresponde). De la resolucin anteriormente citada se colige que an cuando los gastos podran -aparentemente- no encontrarse vinculados al giro del negocio, se advierte que por la naturaleza de los mismos, resulta razonable su adquisicin y correspondiente deduccin por parte de la empresa.
6.2. El Criterio de Proporcionalidad Al respecto, en la RTF N 0484-5-2006 el Tribunal Fiscal razona como sigue: (...) segn el Principio de Causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, nocin que sin embargo debe analizarse, en cada caso en particular, considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de stas (...). Un tema que nos permite advertir claramente la trascendencia prctica de la aplicacin de este criterio lo tenemos en el correspondiente a las promociones. As queda claro que las promociones deben guardar una proporcionalidad con las ganancias de la empresa, resultando evidente que, a fin de ser deducibles para fines del Impuesto a la Renta, las entregas promocionales no deberan generar una prdida a la empresa, toda vez que ello no condice con una lgica racional de mercado, debiendo encontrarse sustentada con la documentacin contable-financiera pertinente. 6.3. El Criterio de Normalidad En torno a este criterio, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N 3964-1-2006, resolucin en la que deja sentado el siguiente pronunciamiento: (...) todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad as como el modus operandi del contribuyente (...). De lo citado queda claro que el rgano Colegiado considera que el gasto no solo debe ser razonable o proporcional, sino que tambin debe cumplir con el Criterio de Normalidad teniendo en consideracin las actividades propias e inherentes al giro del negocio.

6.4. El Criterio de Generalidad De otro lado, y en forma adicional al Principio de Causalidad, hay que tener en consideracin para la deducibilidad de los gastos consignados en los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el denominado Criterio de Generalidad, el mismo que al no tener una definicin en el marco legal positivo, nos obliga a recurrir a la jurisprudencia para tener claro los alcances de tal concepto. Sobre el particular, el rgano Resolutor expresa en la RTF N 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: Como se puede apreciar, el carcter de generalidad del gasto, esta vinculado a la inclusin del mismo dentro de las rentas de quinta categora de los trabajadores. As, al amparo de esta disposicin legal, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal (3), ste no constituir renta de quinta categora si ha sido otorgado con carcter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deber tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica (el subrayado nos corresponde).

7. La Bancarizacin
7.1. En qu consiste la Bancarizacin? Es una obligacin que consiste en canalizar las transacciones econmicas a travs de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional. Cabe indicar que, sta obligacin es de carcter legal, que nace por mandato expreso del Texto nico Ordenado de la Ley N 28194, aprobado mediante Decreto Supremo N 150-2007-EF. En tal sentido, la Administracin Tributaria ha sealado en el Informe N 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden pblico tributario, agregando adems que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligacin, tal como ha quedado plasmado en las RTFs N 6426-4-2007, N 1572-5-2006 y N 4131-1-2005. 7.2. Cules son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago y cules son stos? Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artculo 3 de la Ley de

6. Criterios concurrentes con el Principio de Causalidad

Los criterios que delimitan los alcances del Principio de Causalidad reconocidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal son los siguientes: 6.1. El Criterio de Razonabilidad Sobre este criterio, el Tribunal Fiscal refiere en la RTF N 3228-1-2010 lo siguiente: (...), la Administracin observ los comprobantes de compra de repelente y los artculos de tocador y aseo: shampoo, talco, crema dental y jabn al considerar que constituan gastos ajenos al giro del negocio y no guardaban relacin de causalidad con la renta gravada, sin embargo, toda vez que la actividad principal de la recurrente es la produccin de carne y de productos crnicos, resulta razonable que facilite a sus trabajadores los mencionados artculos de tocador y aseo personal durante la jornada laboral, e incluso antes y despus de sta, ms an si la cantidad y el costo de stos no son excesivos, ni desproporcionados, as como la entrega [de] repelente, que involucrara, en

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Bancarizacin que dispone que, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Cabe indicar que la misma norma establece que se utilizarn medios de pago, cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato; en el caso de contratos de prstamo resulta irrelevante el monto del mismo, ya que siempre se estar en la obligacin de bancarizar la obligacin. Al respecto, es importante precisar que, de conformidad con lo previsto en el artculo 4 de la Ley de Bancarizacin, el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles (S/. 3,500.00) o Mil Dlares Americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fije en Nuevos Soles y en Dlares Americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda, respectivamente. De conformidad con lo previsto en el artculo 5 de la citada Ley, los medios de pago admitidos por la Ley son los siguientes: Depsitos en cuentas. Giros. Transferencias de fondos. rdenes de pago. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos

al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. Cabe indicar que, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas. 7.3. Cules son las consecuencias de incumplir con la obligacin de utilizar Medios de Pago? De conformidad con lo previsto en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, se establece que, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; o no podr efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. Es decir, la omisin de utilizar los medios de pago cuando se est obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crdito fiscal, el gasto o el costo, segn sea el caso. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha entendido que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos respecto de las operaciones que realicen, como ha quedado patentado en la RTF N 04131-1-2005 del 01.07.2005 en la cual fue vertido el siguiente criterio: No otorgar derecho a utilizar como

crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelacin se hubieran efectuado: (i) sin observar la utilizacin de los Medios de Pagos a los que se refieren las normas de Bancarizacin (...) (el subrayado nos corresponde). Cabe indicar que, mediante la Ley N 29707 publicada el 11.06.2011 se ha aprobado un procedimiento temporal y excepcional para subsanar la omisin de utilizar los medios de pago (y salvar de esta manera la prdida del costo o gasto o crdito fiscal). Lamentablemente, a la fecha esta norma no ha sido objeto de la reglamentacin correspondiente para su aplicacin por parte de los contribuyentes.

8. Conclusin
Siendo ello as, a modo de conclusin debemos expresar que, las pautas a considerar para determinar la deducibilidad de los gastos que sirven para establecer la renta neta, deben constituir una metodologa de trabajo a seguir, de manera tal que nos permita disminuir a su mnima expresin los riesgos que supone una auditora tributaria respecto de los gastos de la empresa, para lo cual como hemos expresado no solo debe tenerse en consideracin, tanto los presupuestos como los requisitos del Principio de Causalidad, sino adems las normas sobre bancarizacin, todo ello con la finalidad de evitar contingencias en la materia.

NOTAS (1) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan y OTROS. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, p. 180. (2) REIG, Enrique, GEBHARDT, Jorge y MALVITANO, Rubn. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires 2006, p. 401. (3) Entindase respecto de aquellos gastos comprendidos en el literal ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. n