1

A EVOLUO DA CINCIA CONTBIL AO NVEL DA GESTO ATRAVS DAS PRTICAS DE CONTROLADORIA. Andreia Correia1 Cristiano Pezente Ferrari2

1 - INTRODUO

O presente artigo busca uma reflexo a respeito da evoluo da Cincia Contbil e da possibilidade de transio desta disciplina de um patamar meramente tcnico-explicativo para um nvel mais relevante no processo de gesto, atravs do desenvolvimento e consolidao da prtica da Controladoria.

A viso que orienta esta anlise baseia-se na compreenso de que tal transio no ocorre meramente no campo terico e que pode representar no apenas uma simples evoluo natural da Cincia Contbil, mas sua migrao rumo ao topo do processo decisrio nas organizaes.

Graduada no Curso de Cincias Contbeis na Universidade Estadual de Maring. Ps Graduanda em

Controladoria e Contabilidade pela UEM.

2

Graduado no Curso de Administrao na Universidade Estadual de Maring. Ps Graduando em

Controladoria e Contabilidade pela UEM.

2 - CONTABILIDADE: DA GNESE S TREVAS

A Cincia Contbil , por excelncia, o exerccio da arte do controle. Embora praticada empiricamente desde o mundo antigo, surgiu revestida de carter cientfico no final da idade mdia, tendo como marco histrico o Tratactus de Computis et Scripturis (a origem da contabilidade por partidas dobradas), do Frei italiano Luca Paciolo, publicado em 1494.

Desde ento esta cincia social, dedicada proteo e perpetuao da posse e ao registro, mensurao e interpretao dos fatos econmicos envolvidos no esforo que o homem empreende em busca da multiplicao da riqueza pela produo e pelo comrcio, tem continuamente evoludo, tornando-se cada vez mais abrangente e aprimorada.

Impulsionada pela Revoluo Industrial em paralelo expanso do capitalismo, consolidou-se em um primeiro momento como disciplina fundamental para a gesto da atividade empresarial. Assumiu esta posio em resposta necessidade de registro e controle dos fatos resultantes da atividade empresarial, especialmente com o advento do crdito, ou seja, a partir do momento em que as vendas e trocas deixaram de ocorrer simplesmente a vista.

Desde ento, e at o fim da dcada de 1920, as informaes produzidas pela contabilidade cresceram em importncia e atingiram papel fundamental no gerenciamento das empresas. A partir da dcada de 1930, a Cincia inicia um perodo de transio que durou at o final do sculo XX, caracterizado pelo exponencial crescimento na normatizao, codificao, regulamentao e interferncia legal. Gerencialmente, podemos dizer que este perodo foi a idade mdia da contabilidade.

Este perodo ficou marcado pela crescente demanda pela produo de informaes para o ambiente externo (investidores, governo), alm daquelas historicamente voltadas a atender s necessidades internas das organizaes. E esta crescente demanda externa, que por sua vez ocorreu especialmente em razo do desenvolvimento dos mercados financeiros e da globalizao do comrcio, passou a impor entidade empresarial maior rigor e transparncia na produo, organizao e divulgao da informao contbil, bem como na demonstrao do exato resultado de sua atividade e da situao econmica da entidade em um dado

momento.

Talvez a caracterstica mais marcante deste perodo de transio tenha sido a interveno legal que sofreu a contabilidade, especialmente no caso brasileiro. A autoridade coatora (governo), em seu mpeto regulatrio e enxergando na prtica contbil o meio ideal para promover o lanamento e a arrecadao de tributos, apropriou-se dela atravs da imposio de um arcabouo de normas e codificaes impingidas contabilidade por meio da regulamentao legal, visando atender aos prprios interesses fiscais.

Neste cenrio, a Cincia Contbil viu seu foco desviar-se, interrompendo sua evoluo na esfera gerencial para assumir papel de mero coadjuvante no jogo empresarial, e passou a desempenhar fundamental papel na poltica fiscal e de arrecadao dos governos (novamente, principalmente o brasileiro).

Enquanto isso, em paralelo a este curso histrico, a Administrao Cientfica, desde a transio do sculo XIX para o XX, e diante da lacuna deixada pela Cincia Contbil na esfera gerencial, consolidou-se como a cincia da gesto. Com as clssicas funes de planejar, organizar, coordenar, comandar e controlar, o administrador ocupou o espao deixado pelo contador neste hiato de pouco mais de meio sculo (1930-1990), em que o contador revestiu-se quase que exclusivamente do que seria, talvez, a menos nobre de suas funes a de mero escriturador tributrio e firmou-se como o profissional da gesto empresarial.

3 - CONTROLADORIA: A RENOVAO

Contudo, a dcada de 1990 e, principalmente, a de 2000, apresentou um novo panorama na rea da gesto, abrindo (ou re-abrindo) ao profissional da contabilidade um novo espectro de possibilidades na rea gerencial. Ante a dinmica empresarial vigente, caracterizada especialmente pelo aumento na competio entre mercados e organizaes, do qual decorre a incessante busca por eficincia e excelncia e que acaba por, inevitavelmente, culminar em um aumento dos conflitos internos e externos a contabilidade volta a ser fundamental no ciclo de desenvolvimento empresarial como meio para o controle e a mensurao de informaes que subsidiam a tomada de deciso; desta vez, revestida de uma

nova roupagem: a controladoria.

Seguindo esta linha de raciocnio, a controladoria pode ser vista como a unidade administrativa responsvel pela implantao, gesto e utilizao de todo o ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, mas com enfoque analtico e voltado ao processo decisrio.

Em um sentido mais restrito e simplista, tambm vivel uma representao limitada deste conceito, traduzida em uma prtica de controle organizacional que, por sua vez, pode ser representada, superficialmente e em linhas gerais, pela atribuio de confrontamento entre os valores planejados e efetivamente alcanados pela organizao.

Do ponto de vista terico, embora no to ampla se comparada Cincia Contbil tradicional, boa parte da doutrina acadmica sobre a controladoria, no geral, a apresenta como mero segmento da Contabilidade. Entretanto, considerando o ambicioso objetivo de integrao gesto e do incremento de sua relevncia no processo decisrio, a definio da controladoria como ramo da contabilidade interdependente da administrao, dependendo do enfoque dado pelos gestores e contadores na implantao desta, acaba por ser inevitvel.

Partindo deste pressuposto do trnsito da controladoria entre as competncias da administrao e da contabilidade encontramos correntes tericas quem defendem a diviso didtica desta especialidade entre Controladoria Administrativa e Controladoria Contbil. Contudo, a prtica profissional mostra que isso no muito comum, pois ambas as reas costumam ficar sob a gide de um nico gestor (controller ou controlador).

Por outro lado, ao apontar primordialmente para o controle e para o processo de planejamento como metodologias essenciais no desenho de seu escopo funcional, diversas teorias convergem em uma espcie de senso de que a controladoria pode (e deve, em nossa opinio) ser, ao contrrio da contabilidade, considerada um rgo de staff, ou seja de assessoria e consultoria, fora da pirmide hierrquica da organizao.

Contudo, do ponto de vista contbil, apesar deste relacionamento estreito com a Administrao, a Controladoria pode tambm, de fato, ser considerada como pertencente ao ramo especializado da contabilidade administrativa, embora Padoveze (2004, p.3 apud

Mosimann, p.96), insista que:

a controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias da Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e principalmente da Contabilidade, que se ocupa da gesto econmica das empresas, com o fim de orient-las para a eficcia.

Independente do enfoque que se d controladoria como ramo da contabilidade ou da administrao; como rgo de linha ou de staff alguns tericos, a exemplo de Padoveze (2004, p.3 apud Mosimann, p.85), tendem a afastar da controladoria a viso de disciplina essencialmente tcnica e entendem que esta consiste em um corpo de doutrinas e

conhecimentos relativos gesto econmica, [e que] pode ser visualizada sob dois enfoques:

a) Como um rgo administrativo com misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto e sistema empresa; b) Como uma rea do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias.

Sob este ponto de vista, independente do enfoque dado, v-se que, de fato, o conceito de controladoria extrapola o escopo tradicional da contabilidade; em um movimento que, alegoricamente, pode ser representado pela figura da criatura que devora o criador. Entretanto, este devorar alegrico deve ser compreendido no sentido de superao desde por aquele, e no no sentido de supresso, eliminao ou substituio.

Esta superao no poderia ser dar apenas dentro da curva evolutiva natural que se esperaria da contabilidade, sem que houvesse uma necessria interseco desta cincia com outras, especialmente a da gesto (a Administrao). Tambm no seria possvel que tal superao ocorresse sem a ampliao da viso de seus profissionais em direo a uma viso sistmica e holstica da atividade empresarial.

Kanitz (1976, p. 5, grifo nosso), por exemplo, endossa este entendimento ao afirmar que a figura do controller surgiu com pessoas que exerciam cargos de responsabilidade no departamento contbil, ou no departamento financeiro, uma vez que estes profissionais possuem uma viso ampla da empresa, capacidade esta que os tornou capazes de detectar as dificuldades e propor solues.

Finalmente, Borinelli (2006, p.105, grifo nosso), parece tambm caminhar nesta direo, apontando a Controladoria como sendo um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e conceituais de ordens operacionais, econmicas, financeiras e patrimoniais, relativas ao controle do processo de gesto organizacional.

Assim, embora o fato de a controladoria ser ainda uma pratica relativamente recente e que conta com uma base terica (especialmente no Brasil) bem restrita, especialmente se comparada contabilidade, a literatura parece j apontar, embora sem o necessrio consenso, para uma definio conceitual que pode ser perfeitamente traduzida e representada pela proposta por Mosimann e Fish (1999, p.88), ecoados por Padovesi, de que a controladoria pode ser visualizada como rgo administrativo que engloba as prticas da contabilidade ao mesmo tempo que figura como rea do conhecimento humano [interdisciplinar] com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias.

Almeira, Parisi e Pereira (1999, p. 370-371) tambm ratificam este entendimento, e enunciam que a controladoria deve ser vista, ao mesmo tempo, como ramo do conhecimento e como unidade administrativa:
a) a controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da Contabilidade numa viso multidisciplinar, responsvel pelo estabelecimento das bases tericas e conceituais necessrias para a modelagem, construo e manuteno de Sistemas de Informaes e Modelo de Gesto Econmica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos Gestores e os induzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises timas. b) a controladoria vista como unidade administrativa responsvel pela coordenao e disseminao desta Tecnologia de Gesto quanto ao conjunto teoria, conceitos, sistemas de informaes e tambm, como rgo aglutinador e direcionador de esforos dos demais gestores que conduzem otimizao do resultado global da organizao.

Desta anlise terica s se pode concluir ento que apesar de no contar ainda com uma base conceitual homogenia e consolidada, pode-se atribuir controladoria o objetivo orientar, apoiar e subsidiar a gesto empresarial no processo de identificao e gerenciamento dos fatores-chave do sucesso organizacional.

Embora o desempenho desta funo dependa de diferentes arranjos empresariais, como, por exemplo, a setorizao da estrutura organizacional e gerenciamento das relaes com o ambiente, o modus operandi desta disciplina parece seguir uma linha mestra,

compartilhada entre as diversas correntes tericas.

Pode se afirmar, inclusive, que esta linha mestra, a despeito das especificidades e variantes tericas, preveja que a organizao deva ter a capacidade de criar mecanismos internos de planejamento e controle que possam minimizar os efeitos das variaes econmicas e suportar a concorrncia sem fronteiras, no apenas com o objetivo de garantir a rentabilidade, como tambm criar planos alternativos de ao e crescimento. Assim, uma das formas de manter a competitividade neste cenrio seria projetar sistemas de gesto que permitam planejar, implementar e controlar sistemicamente todas as atividades empresariais. E este, ao fim e ao cabo, seria justamente o objetivo da controladoria.

Por isso, no geral, j se pode observar, na prtica, um razovel incremento da participao desta rea na tomada de decises, que pode ser creditado a uma menor distncia entre a produo e consolidao das informaes produzidas pela contabilidade tradicional e a interpretao, anlise e consolidao destas informaes, feitas pela gesto e utilizadas na efetiva tomada de decises.

3.1 - O ELO PERDIDO

Diante do cenrio em que se inserem as organizaes empresariais com a crescente necessidade controle e, principalmente, de fazer com que as informaes sejam produzidas, sintetizadas e divulgadas de forma ordenada e eficaz a noo de controladoria surge como natural etapa da evoluo da contabilidade gerencial. Embora o conceito de contabilidade gerencial por trs da idia de controladoria no seja necessariamente uma novidade (sequer a figura do controller o 3), a evoluo est justamente na mudana de paradigma em relao ao conceito e ao foco da controladoria.

A criao do Controller Institute of America, em 1931- uma organizao dedicada a realar os padres

profissionais da Controladoria - pode ser considerada o marco definio formal da funo do controller. (DEL VALLE, et al, 2000)

A questo fundamental neste sentido poder enxergar a controladoria como o amlgama entre as cincias da administrao e da contabilidade; um elo que apresenta grande potencial para contribuir de forma significativa na tomada de deciso nas organizaes ao mesmo tempo em que eleva o profissional desta rea o Controller a uma posio de efetiva relevncia neste processo decisrio.

A compreenso da importncia deste conceito e a adoo de novas posturas e padres de contabilidade, tanto na implementao das demonstraes contbeis como nas ferramentas gerenciais (como, por exemplo, os oramentos, avaliaes e controle de desempenho organizacional), permite controladoria, por meio da sistemtica organizao e controle das informaes empresariais, interferir positivamente no desempenho organizacional. Tal interveno se opera pela oferta ao gestor da possibilidade de tomada de decises qualificadas, visando assim o alcance dos objetivos estratgicos propostos.

Contudo, a despeito das novas possibilidades que se abrem no campo de atuao da controladoria, as exigncias deste novo patamar de posicionamento que se apresentam contabilidade no so compatveis com a postura adotada, na mdia, por seus profissionais desde a dcada de 1930. Para atingir o objetivo de firmar-se como meio eficiente para oferecer suporte gesto e, especialmente, tomada de deciso dos gestores, necessrio que o profissional da cincia contbil revolucione-se, atualizando suas prticas, vises, posturas e, principalmente, seus objetivos.

Para isso, necessrio que a controladoria e, portanto, o prprio controller, se apie em um sistema de informaes gerenciais adequado e, principalmente, em uma viso multidisciplinar, que permita a construo e manuteno de modelos de gesto adequados ao perfil de cada organizao, suprindo assim, da melhor maneira, a demanda de informao dos gestores, qualificando e fundamentando o processo decisrio.

Assim, dentre as atribuies e competncias que se entregam ao controller, destaca-se a responsabilidade no desenvolvimento e gesto de uma infra-estrutura de sistemas capazes de produzir informaes precisas sobre o desempenho da empresa nas mais diversas esferas (operacional, comercial, administrativas), inclusive, posicionando esta infra-estrutura em relao ao ambiente externo (concorrentes, governo, mercado).

De acordo com esta viso, no exagero enxergar ou apresentar o controller como o gestor dos sistemas de informaes empresariais, voltados a fomentar a anlise e o planejamento estratgico e, em ltima instncia, subsidiar a tomada de deciso.

Nesse sentido, fatores comportamentais como pensamento estratgico, viso sistmica, habilidade com informtica, capacidade de lidar com mudanas e de trabalhar em equipe so fundamentais ao controller para que este seja, de fato, alado condio de efetiva relevncia no processo decisrio, bem como para a prpria transio da contabilidade controladoria.

Por isso, levando-se em conta os aspectos histricos e temporais, inevitvel a concluso de que controladoria cabe no apenas a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, mas tambm oferecer gesto os subsdios necessrios para processar todos os aspectos envolvidos no processo de planejamento, quer estratgico ou operacional, que culmina, em ltima instncia, no processo decisrio. E, do profissional desta rea o controller espera-se a habilidade de uma viso sistmica e multidisciplinar que envolva no apenas a aferio e o controle, mas tambm o planejamento e a anlise.

10

4 - CONCLUSO

Praticada empiricamente desde os tempos antigos a contabilidade ganhou vis cientfico apoiado pela Revoluo Industrial e pela expanso do capitalismo, ocupando lugar de destaque na gesto empresarial at o final da dcada de 1920.

partir dos anos 1930, principalmente por meio pela interveno legal que expropriou da contabilidade sua vertente gerencial para convert-la em ferramenta de fiscalizao e arrecadao fiscal, a contabilidade atravessou sua idade das trevas at o fim dos anos 1990, quando ressurge como a promessa no apenas de redeno gerencial, mas de incremento de sua relevncia no processo decisrio, atravs dos conceitos de controladoria como ferramenta de gesto. Entretanto, os desafios que a idia de controladoria apresenta contabilidade so exatamente proporcionais s oportunidades postas.

Neste cenrio, fica a compreenso de que a transio da contabilidade controladoria no representa apenas uma evoluo da prpria cincia, mas uma ponte entre a cincia contbil e a administrao.

11

REFERNCIAS

ALMEIDA, L. B.; PARISI, C.; PEREIRA, C. A. Controladoria. In. CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica - GECON. So Paulo: Atlas, 1999. BORINELLI, M. L. Estrutura conceitual bsica de controladoria: sistematizao luz da teoria e da prxis. So Paulo, 2006. Tese (Doutorado em Cincias Contbeis)-Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis, Departamento de Contabilidade e Aturia, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. So Paulo, 2006. DEL VALLE, Daniella, BEZERRA, Evandro Claudino e TAMURA, Solange Massae. O papel do "controler" nas organizaes, Pesquisa acadmica apresentada na FEA-USP, na disciplina do Prof. Fbio Frezatti, 2o. semestre de 2000. KANITZ, S. C. Controladoria: teoria e estudos de casos. So Paulo, Pioneira, 1976. MOSIMANN, C. P.; FISH, S. Controladoria: seu papel na administrao de empresas. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1999. PADOVEZE, Clvis L., BENEDICTO, Gideon C. Controladoria Avanada. So Paulo: thomson, 2005.