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Chapitre 1 : Les tapes daudit des immobilisations Section 1 : La prise de connaissance des immobilisations Lacquisition de la connaissance des immobilisations

inscrites dans le patrimoine de lentreprise doit tre pralable aux autres phases, puisquelle conditionne leur bonne excution. Elle permet lauditeur de dceler les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes des immobilisations, et donc didentifier les risques principaux auxquels est soumise lentreprise. La prise de connaissance des immobilisations dune entreprise ncessite, en premier lieu, de recueillir des informations sur la politique gnrale dinvestissements adopte par lentreprise. En outre, lauditeur aura besoin des informations suivantes : La politique de distinction entre charges et immobilisations ; La politique damortissement ; Le systme de suivi des immobilisations ; Les principales catgories des immobilisations ; Le mode de financement ; La participation du personnel de lentreprise la production et / ou lentretien des immobilisations ; Les assurances. En ce qui concerne les immobilisations incorporelles, la prise de connaissance consiste connatre la nature de ces lments ainsi que leur systme de protection. Lauditeur doit galement, lors de la prise de connaissance des immobilisations, visiter les lieux afin de sassurer de lexistence physique des immobilisations et de vrifier ltat de ces dernires. Dans le cadre de la visite des lieux, lauditeur peut demander les informations suivantes : Lanciennet moyenne des immobilisations corporelles par type, catgorie, emplacement physique et secteur dactivit Limportance quont lentretien et les rparations sur les dures de vie utile. Les immobilisations corporelles utilises pour la recherche et le dveloppement Les immobilisations acquises laide de subventions dinvestissement et de dveloppement ainsi que les restrictions affrentes.

Limportance des oprations de location et de crdit-bail. Lexistence ventuelle de projets de vente des immobilisations corporelles sous utilises. Limportance du recours des actifs entirement amortis. Section 2 : Le contrle interne des immobilisations Lauditeur a, lors de ltape prcdente, pris connaissance des immobilisations dont il va apprcier les procdures de contrle interne. Lapprciation du contrle interne permet ensuite de dterminer la quantit de contrles directs raliser et fournit lauditeur loccasion de faire des recommandations pour amliorer les procdures dfaillantes. 1. Les objectifs du contrle interne des immobilisations Une procdure de contrle interne na de sens que si elle contribue couvrir un objectif de contrle. Lanalyse du systme de contrle interne des immobilisations corporelles doit permettre de sassurer que :
Toutes Toutes

les immobilisations sont correctement autorises et comptabilises ; les immobilisations sont correctement values en valeur brute et valeur

nette ;
La

protection des actifs est assure ;

Les

engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis ; Il faut galement sassurer que :
Les

acquisitions de lexercice sont effectivement capitalisables et reprsentent des actifs installs ou construits.
Les

immobilisations cdes, dtruites ou mises au rebut ont fait lobjet dun retrait des fichiers comptables dimmobilisations et que les gains et pertes relatifs ont t enregistrs.
La

dotation aux amortissements de la priode nest pas excessive et a t calcule conformment aux mthodes de lexercice prcdent. 2. Les procdures de contrle interne des immobilisations

2.1 Gnralits
Dans le but datteindre les objectifs cits ci-dessus, la direction dfinie un ensemble de procdures, formalits ou rgles de travail que le personnel est tenu de suivre afin dassurer le bon fonctionnement du contrle interne. Ces procdures comprennent notamment les lments suivants :

Ltablissement, Le La La

la revue et lapprobation des rapprochements de comptes ;

contrle des applications et de lenvironnement informatique ; tenue rgulire dune comptabilit ; comparaison des donnes internes avec des sources externes dinformation ; physique des actifs et la comparaison avec les donnes de la

Linventaire

comptabilit ;
La La

restriction de laccs physique aux actifs et aux documents ;

comparaison et lanalyse des ralisations avec les donnes budgtaires. Les procdures de contrle interne des immobilisations peuvent tre reprsentes par un circuit, de traitement des informations, faisant appel diffrentes fonctions :
Approbation Approbation Autorisation Contrle

des budgets ; des dpassements par rapport au budget ; des dpenses ;

des devis ; des commandes ; des immobilisations ;

Signature Rception Contrle Visa

des factures avec les bons de commande et de rception ;

du bon payer ; des dpassements par rapport aux devis ; des cessions ; des mises au rebut ; des acquisitions et cessions ;

Autorisation Autorisation Autorisation

Enregistrement Contrle Tenue

des enregistrements comptables ;

du fichier des immobilisations ; du fichier avec la comptabilit ;

Rapprochement Inventaire

physique ; du fichier avec linventaire physique ;

Rapprochement

Responsabilit Dcision

du matriel ;

des actions dentretien ;

Contrle

des dpenses dentretien ; des immobilisations ; des ajustements de comptes ; des achats et ventes de titres ; des mouvements de titres ;

Evaluation

Approbation Autorisation

Enregistrement Dtention

de titres ; des titres ; des prts ;

Evaluation

Autorisation Contrle

des dpts et cautionnements.

Afin dvaluer le bon fonctionnement des procdures de contrle interne des immobilisations, lauditeur est tenu de chercher la rponse aux questions suivantes :
Au niveau du contrle gnral
Existe-t-il Des

un plan long terme dinvestissements ?

budgets dinvestissements sont-ils tablis et si oui, suivant quelle procdure ? A dfaut, sinformer des principales acquisitions prvues pour lanne ; se renseigner sur la politique de construction, dachats ou de retraits, de lentreprise.
Les

carts entre budget et rel sont-t-ils rgulirement analyses ? Soumis approbation ?


Les

critres servant distinguer les immobilisations et les charges sont-ils clairement dfinis ?
Les

taux damortissement utiliser sont-ils autoriss par la direction ?

Au niveau des acquisitions dimmobilisations


Les

achats dimmobilisations sont-ils prcds par

Des tudes comparatives de matriels ?


Des Des

appels doffre ? tudes comparatives de financement ? lments sont-ils soumis au signataire de la commande ?

Ces Le

signataire vrifie-t-il que la commande est conforme au plan dinvestissements ?

Pour

les dpenses suprieures un certain montant lautorisation du conseil dadministration est-elle ncessaire ?
Les

commandes importantes prvoient-elles des clauses de pnalits pour retard de livraison ?

Les

acquisitions dimmobilisations sont-elles autorises par des personnes responsables ?

Sil

y a des succursales, fait-on approuver les acquisitions au-dessus dun certain montant ?comment contrle-t-on les acquisitions ?
Existe-t-il

des procs-verbaux de rception (ou bons) prnumrots ?

La

qualit des acquisitions est-elle contrle ? factures sont-elles contrles, avant paiement, quant la qualit des

Les

immobilisations reues, aux prix, calculs ?


Ces

contrles sont-ils matrialiss ?

Les

factures sont-elles enregistres ds leur rception pour permettre une rcupration rapide de la TVA, mme si les factures nont pas encore le bon payer ?
Le

service comptable est-il inform de la rception des immobilisations, des dates de mise en service effectives ?
Lutilisation

relle des immobilisations est-elle rgulirement examine pour dterminer les immobilisations cder, mettre au rebut, ou dprcier ?
Le

paiement des acomptes est-il contrl ?

Au niveau des cessions et des retraits dimmobilisations


Les Les

ventes ou mises au rebut sont-elles dment autorises ?

ventes ou mises au rebut font-elles lobjet dun bon de sortie (ou document quivalent) : Sont-ils prnumrots ? Sont-ils transmis rgulirement la comptabilit ?
La

squence numrique des bons de sortie dimmobilisation est-elle contrle pour vrifier que : Toutes les ventes sont factures ? Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier dimmobilisations ? Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes dimmobilisations ?
Vrifie-t-on Existe-t-il

les encaissements des prix de ventes ?

des comptes rendus priodiques des lments dimmobilisations devenus inutilisables ou ncessitant des rparations ?
Les

destructions dimmobilisations font-elles lobjet dun constat officiel ?

Les

immobilisations entirement dprcies, mais encore en service, sont-elles maintenues dans les comptes ?
Au niveau de la comptabilisation des immobilisations
Les

imputations comptables des factures dacquisition et de cession sont-elles contrles par un responsable ?
Comment Existe-t-il

procde-t-on pour les immobilisations de faible montant ?

des tats dtaills faisant ressortir le total des immobilisations pour chaque section usine ?
Ces

tats sont-ils intgrs la comptabilit gnrale ? est le traitement comptable des immobilisations produites par soi mme ?

Quel

Existe-t-il

un systme de prix de revient par projet pour les productions dimmobilisations de lentreprise par elle-mme (ventuellement se reporter aux stocks) ?
Les La Le

amortissements sont-ils comptabiliss rgulirement ?

dotation annuelle aux amortissements est-elle vrifie globalement ?

systme de calcul des amortissements permet-il de dissocier aisment le montant des amortissements normaux et drogatoires ?
Les

comptes dimmobilisations sont-ils rgulirement rapprochs du fichier des immobilisations ?


Les Les

carts dcels lors de ces rapprochements sont-ils expliqus ? rgularisations sont-elles soumises lapprobation dun responsable ?

Au niveau des encaissements des revenus

systme permet-il dassurer que tous les revenus relatifs aux immobilisations sont enregistrs dans la bonne priode et encaisss :
Le Revenus

des immeubles ? ? ?

Redevances Dividendes

Au niveau de la tenue du fichier des immobilisations


Existe-t-il Des

un fichier des immobilisations, mentionnant

relevs dtaills, plans dimplantation et dossiers sont-ils conservs pour connatre individuellement les terrains, les btiments, les machines et les quipements ?

Ce

fichier est-il rgulirement rapproch des existants physiques ? carts sont-ils analyss ? corrections sont-elles soumises lapprobation dun responsable ?

Les Les

Au niveau de linspection physique des immobilisations


Les

immobilisations font-elles rgulirement lobjet dun inventaire physique ? dtermine-t-on le matriel mettre au rebut ? dtermine-t-on le taux dutilisation de certaines immobilisations ?

Comment Comment Les

immobilisations dtenues par des tiers sont-elles rgulirement : contrles par une personne de la socit ?

physiquement confirmes

par le tiers qui les dtient ?

Les La

hypothques, nantissements sont-ils dment autoriss ?

procdure permet-elle dassurer une comptabilisation exhaustive des nantissements ainsi autoriss ? une procdure permettant lidentification des immobilisations qui comportent des clauses de rserve de proprit ?
Existe-t-il

Au niveau de la protection des actifs


Protection Laccs

physique

aux actifs qui peuvent tre facilement dplacs (outillage, petit matriel) estil suffisamment protg ?
Les

titres de proprit sont-ils tous au nom de la socit ? conservs dans un coffre ou chez un tiers de confiance ?
Assurance Comment

dtermine-t-on la valeur dassurance des immobilisations ? lactualisation des capitaux assurs est-elle calcule ? priodique par un cabinet dexpertise gnrale est-elle ralise ?

Comment

Lvaluation Entretien Existe-t-il Ces Un

des contrats dentretien avec les constructeurs ?

contrats font-ils lobjet dune autorisation comparable celle des acquisitions ?

service entretien gnral a-t-il t cr ?

Existe-t-il La

un calendrier dentretien prventif des machines ?

ralisation des travaux dentretien est-elle contrle ?

Au niveau du suivi des engagements


Si
Les La

les acquisitions sont faites en localisation vente : acquisitions sont-elles soumises aux mmes procdures que ci-dessus ?

procdure de suivi des engagements correspondants est-elle suffisante pour assurer lexhaustivit des informations hors bilan ?
Existe-t-il

un systme de suivi rgulier (par nature et en valeur) des commandes fermes dimmobilisations non encore honores ? 3. Le contrle interne des immobilisations : Risques et recommandations Dans cette partie nous allons prsent des exemples dobjectifs, de risques et de recommandations visant amliorer le contrle interne des immobilisations. Il est noter que cette partie ne vise pas numrer lensemble des objectifs, risques et recommandations et quelle est simplement destine faciliter lidentification des points pertinents.
Objectif

Enregistrer de faon exacte et exhaustive les transferts, les acquisitions et les cessions dimmobilisations, ainsi que les amortissements correspondants.
Risque

La documentation relative aux acquisitions peut tre gare ou ne pas parvenir au personnel concern.

Recommandations
Prnumroter

chaque autorisation de dpense dinvestissement et rechercher les documents manquants.


Adresser

une copie des commandes dimmobilisations au personnel traitant les comptes dimmobilisations ;
Effectuer

des recherches concernant les bons de commande pour lesquels la date de livraison prvue est dpasse et qui nont pu tre rapprochs un bordereau de rception.
Rapprocher

les acquisitions dimmobilisations aux dpenses dinvestissement

autorises.
Risque

Les immobilisations acquises ne peuvent tre dcrites de faon adquate.

Recommandations
Obtenir

auprs du personnel des achats ou autre des renseignements

complmentaires sur limmobilisation ou son utilisation.


Etablir

clairement la dfinition de chaque catgorie dimmobilisations.

Risque

La documentation relative aux cessions ou transferts dimmobilisations peut ne pas tre transmise au personnel.

Recommandations
La

cession ou le transfert dimmobilisations ne doit intervenir que lorsquil existe une autorisation dment signe, dont une copie doit parvenir au personnel concern.
Prnumroter

les formulaires autorisant les cessions ou transferts dimmobilisations et rechercher les documents manquants.
Procder

linventaire physique priodique des immobilisations.

les rsultats de linventaire physique aux registres des immobilisations et expliquer les carts.
Rapprocher

Risque

La mthode ou la dure damortissement peut tre inapproprie.

Recommandations
Elaborer

des procdures relatives aux mthodes et dures damortissement, les communiquer au personnel concern et les rexaminer priodiquement afin de sassurer quelles sont toujours adaptes.
Examiner

le dtail des amortissements afin de sassurer de leur exactitude et de leur conformit aux politiques et procdures. MAZIGH Hanane Mmoire de fin d 104 tudes
Objectif

Protger les immobilisations contre les vols.


Risque

La protection physique des immobilisations peut tre insuffisante.

Recommandations
Limiter

laccs aux locaux en dehors des heures de bureaux.

Apposer

une plaque et un numro didentification sur le mobilier, le matriel et les autres immobilisations exposes au vol.
Elaborer,

mettre en oeuvre et communiquer des procdures de protection des immobilisations. Section 3 : Lvaluation des risques lis aux immobilisations 1. Les risques lis laudit

1.1 Le risque daudit


Lobjectif essentiel de lauditeur tant de se forger une intime conviction et dmettre une opinion sur les documents financiers qui lui sont prsents. Face cet objectif, les contraintes sexercent trois niveaux :
Le

caractre limit du budget de temps du rviseur ;

Les

diligences prcises sous forme de normes formules par lOrdre des Experts Comptables.
La

responsabilit civile, pnale et professionnelle du rviseur.

On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses contraintes, la mission daudit comporte des risques dont limportance relve de lorganisation et de lesprit existant dans lentreprise mais aussi et surtout des moyens mis en oeuvre par lauditeur pour la ralisation complte de la mission. Ce risque appel risque daudit correspond la possibilit pour lauditeur de formuler une opinion sans rserves alors que les comptes prsentent une anomalie significative. Le risque daudit peut tre analys en trois composantes : risque inhrent: Le risque quune erreur ou quune inexactitude significative puisse survenir.
Le Le

risque de contrle : Le risque que le systme de contrle interne de lentreprise ne prvienne pas ou ne dtecte pas de telles erreurs.
Le

risque de non dtection : Le risque que les erreurs ou inexactitudes significatives ne soient pas dceles par lauditeur. Il peut tre aussi analys selon les parties intervenant dans laudit :
Risque Risque

de lauditeur de lentreprise

1.2 Le risque de lauditeur


Le risque de lauditeur trouve son existence dans la dfinition mme de laudit : lauditeur ne recherche pas lexactitude ou une certitude, mais la sincrit et une intime conviction. Ce risque sexprime notamment par : niveau de confiance, c'est--dire le degr de certitude avec lequel lauditeur souhaite exprimer son opinion ;
Le Le

seuil de signification. Pour les immobilisations, le risque de lauditeur est souvent li aux :
Risques

lis lutilisation de procdures daudit inadaptes ou incompltes ;

Risques Risque

lis une mauvaise application des procdures daudit ;

dchantillonnage.

1.3 Le risque de lentreprise


Le risque de lentreprise est beaucoup plus objectif et reprsente lvaluation de tous les risques qui peuvent tre observs dans lentreprise. On peut dcomposer en trois zones les risques qui apparaissent dans lentreprise :
Les

risques lis lactivit, tels que le secteur professionnel, la taille de lentreprise, le march, les produits de lentreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure de lentreprise, lorganisation, le management, la structure financire, laspect juridique et fiscal ;
Les

risques lis aux systmes dinformation, c'est--dire le systme comptable, le systme informatique, le systme de gestion commerciale, de production, de personnel Ils recouvrent tous les aspects du contrle interne.
Les

risques lis aux lments financiers, c'est--dire les risques lis limportance et aux variations des postes des comptes annuels. Ces risques qui constituent des faiblesses de lentreprise peuvent amener des erreurs (accidentelles voire volontaires) dans les comptes. Linventaire des risques tant ralis, il est souhaitable de les classer et de les valuer pour en distinguer limportance. MAZIGH Hanane Mmoire de fin d 107 tudes 2. Les risques lis aux immobilisations linstar des autres composantes des tats financiers, les risques daudit lis aux immobilisations peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles doivent rpondre les comptes dimmobilisations savoir les risques lis :
Les Les Les

risques lis la ralit ; risques lis lexhaustivit ; risques lis la valorisation.

Ces risques gnraux peuvent tre dtaills de diffrentes manires. Nous proposons de les analyser en deux grandes catgories de risques : Les risques inhrents : qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique quelque soit lentit conomique qui les entreprend ; Les risques de non matrise : en vue de faire face aux risques inhrents ci-dessus lentreprise met en place un dispositif de contrle interne (voir plus haut). Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque inhrent.

2.1 Risques lis la ralit des immobilisations


Les risques qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent par :

La La

comptabilisation dactifs fictifs

sortie ou la perte non comptabilises dactif. Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique . Pour les immobilisations qui nont pas de matrialisation physique (les immobilisations incorporelles) le problme ne se pose pas puisque la ralit est gnralement tablie grce la justification, par des pices et documents juridiques authentiques et probants (facteurs, contrats, procs verbaux, ) qui concernent bien lentreprise. Base sur la notion de patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie une ralit juridique. Sources des risques inhrents Les sources des risques lis la ralit des immobilisations se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et aux politiques de lentreprise telles que :

Limplantation gographique parpille ; Lvolution technologique trop rapide ; Des participations dans des secteurs en crise ; Des checs frquents des projets de recherche ; Des quipements acquis ltranger ; Des emballages consigns auprs des revendeursetc

Sources des risques de non matrise Ces facteurs concernent la qualit des procdures mis en place dans lentreprise et en particulier leur capacit prvenir ou dtecter ces risques. Aussi, quelque soit lactivit, la structure et la politique de lentreprise, le dispositif de contrle interne doit prvenir et dtecter les risques par :
Une

organisation base sur la sparation des tches de signature de commandes, de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations ;
La

tenue du fichier des immobilisations et son rapprochement avec la comptabilit ;


Des

inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec, la fois, les existants physiques et le fichier des immobilisations corporelles.

2.2 Risques lis lexhaustivit des immobilisations


Le risque li lexhaustivit des immobilisations se matrialise par :
Lentre Lentre

dactifs non comptabiliss ; dactifs comptabiliss tort en charge ;

Sorties

ou pertes fictives comptabilises.

La non-exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique. Sources des risques inhrents Les sources de ces risques sont multiples et peuvent tre classes en : Implantation gographique parpille des sites administratifs et des sites de production ;

Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ;

Composition complexe de cots des immobilisations (cot des matires, charges engages par lentreprise, frais dapproche). Sources des risques de non matrise Ces risques sont engendrs par lincapacit des procdures de contrle dtecter ou prvenir le risque de non-exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles suivantes :
Absence

dune sparation des tches lies lengagement, la rception, la conservation, la comptabilisation et le contrle des immobilisations ;
Absence Absence Absence

de procdures permettant le respect dune sparation des exercices ; dinventaires physiques et de rapprochement avec la comptabilit ;

de rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et immobilisations.

2.3 Risques lis lvaluation des immobilisations :


Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou des situations dimmobilisations :
Mal

valus ; dans la mauvaise priode ;

Comptabiliss Comptabilis Mal

dans le mauvais compte ;

totaliss ou centraliss.

Sources des risques inhrents Les sources des risques lis lvaluation des immobilisations sont varies et peuvent tre distingues comme suit :

Equipements acquis ltranger ; Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ; Abandon dactivits ou de branches dactivit ;

Systme comptable prdominance manuelle.

Sources des risques de non matrise Ces risques dcoulent souvent des situations suivantes :
Absence

des rgles prcises en matire de composition et de suivi des cots dimmobilisations acquises ou produites ;
Inadquation

de la politique damortissement par rapport aux dures de vie conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit ;
Mauvaise

application des rgles comptables

2.4 Les risques fiscaux lis aux immobilisations


Les risques fiscaux pouvant se prsenter lors de laudit des immobilisations se rsument au non respect des dispositions de la loi sur limpt sur les socits et la loi sur la taxe sur la valeur ajoute. Il sagit essentiellement des points que nous avons soulevs au niveau du cadre fiscal des immobilisations.
Risque

li au calcul des abattements appliquer aux plus-values de cession des immobilisations.


Risque

li la non-individualisation des prix de cession de chaque immobilisation cde.


Risque

li la dtermination de la TVA reverser lAdministration Fiscale en cas de cession des immobilisations avant lexpiration des cinq annes de dtention.
Risque

li la non-rcupration de la taxe sur la valeur ajoute sur les immobilisations le mois mme. Il est cependant important de signaler que les risques inhrents ne peuvent tre compltement limins, toutefois ils peuvent tre considrablement rduits en matrisant les sources des risques de non matrise. En effet si les risques inhrents sont indpendants de la volont et de laction de lentreprise, les risques de non matrise dpendent largement de ces deux facteurs. 3. Limpact des risques lis aux immobilisations sur lopinion de lauditeur Le risque fondamental de lauditeur est dmettre une opinion errone sur les comptes dimmobilisations audits. Par consquent, il oeuvrera limiter, par une application respectueuse des normes daudit (normes de comportement, de travail et de rapport) limpact des risques analyss prcdemment. Pour ce faire, il value ces risques tout au long des tapes du processus daudit qui aboutira lmission dune opinion sur les comptes et sassurera des principaux objectifs suivants :

Etape 1. Acceptation de la mission

Objectif Apprcier la faisabilit de la mission, les dlais et les cots. Eviter que lauditeur ne se trouve en situation dincompatibilit ou de conflit dintrt ou de lier son nom un client rputation ou comportements ngatifs .

2. Planification et ralisation des travaux

Prvoir les zones de risque et leur impact ventuel sur les comptes. Programmer, en consquence, les travaux de vrification

3. Emission de lopinion Evaluer, lorsque cela est possible, limpact effectif sur les comptes. Identifier la nature relle de risques survenus. Formuler une opinion qui tient compte des risques relevs.

Dans les phases 1 et 2, les risques sont valus par rapport un seuil de signification dfini par lauditeur et qui exprime, en principe, le niveau au-del duquel une inexactitude (ou une omission) pourrait modifier ou influer le jugement dun lecteur des tats financiers. Le seuil de signification, qui reste un critre fondamental destin apprcier limpact des risques sur les tats financiers, a t dfini par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Franais comme tant la mesure que peut faire lauditeur du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels ainsi que limage fidle du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise. Cette mesure relve, bien entendu, du jugement professionnel de lauditeur car elle dpendra de donnes quantitatives chiffres et dautres plus qualitatives (rsultats en perte ou en profit, inversion de tendance, erreur de principe ou erreur matrielle). Pour exprimer son opinion, lauditeur peut se trouver dans trois situations diffrentes :

Situation 1 : Expression dune opinion sans rserve ; Situation 2 : Expression dune opinion avec rserve ; Situation 3 : Expression dun refus de certifier.

Chaque situation sous-entend des conditions de base dont nous rappelons dans les normes de rapports mises par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Franais appliques au cas des immobilisations.

3.1 Expression dune opinion sans rserve


Une opinion sans rserve est la preuve vis--vis des lecteurs externes de la fiabilit de linformation financire et comptable contenue dans les tats financiers. Pour pouvoir tre en mesure dmettre une telle opinion, trois conditions doivent tre remplies : Condition1 : Lauditeur a pu mettre en oeuvre, sans restriction, les diligences quil a estimes ncessaires et satisfaire par consquent aux normes relatives la certification. Dans le cas des immobilisations, ces contrles incluent gnralement : Lvaluation de la conception et du fonctionnement des procdures de contrle interne lies la gestion des immobilisations.

La revue des principes et mthodes dvaluation comptables relatives aux mouvements dimmobilisations et de leur amortissement ou dprciation.

La revue analytique de lvolution des immobilisations et des oprations y affrents.


Le contrle de validation des mouvements. La vrification du cadrage physique / comptable. Le contrle de la dotation aux amortissements. Le contrle de la valeur dinventaire des immobilisations dprciables.

Condition 2 : Le rsultat des contrles appliqus sans restriction par lauditeur sest rvl satisfaisant et a permis ce dernier dobtenir lassurance raisonnable que les comptes annuels sont tablis selon les rgles en vigueur et les principes comptables gnralement admis. Ainsi, lauditeur aura, dans le cas des actifs immobiliss, pu appliquer les contrles dont certains ont t abords ci-dessus et a pu acqurir la conviction raisonnable que ces actifs rpondent aux qualits de base savoir la ralit, lexhaustivit et la bonne valuation. Il aura ainsi pu drouler lensemble des diligences daudit qui lui permettent de sassurer que les immobilisations donnent une image fidle de lexistant rel en terme dimmobilisation. Condition 3 : Linformation donne dans les comptes annuels, y compris lannexe, apparat suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidle de la situation financire, des rsultats des oprations et du patrimoine de lentit concerne. En effet, mme labore selon les rgles en vigueur et conforme aux principes comptables, cette information court le risque dtre mal ou insuffisamment prsente

aux lecteurs des tats financiers. Ainsi, la prsente condition suppose que ce risque a pu tre vit.

3.2 Expression dune opinion avec rserve


Lorsque une ou plusieurs des trois conditions mentionnes ci-aprs ne sont pas remplies, lauditeur ne peut pas certifier purement et simplement mais est tenu de faire mention dans son rapport des conditions non satisfaites. Il exprime ainsi des rserves. Ce type dopinion est appel opinion avec rserve qui recouvre en ralit deux grandes catgories de cas : 1er Cas : Lauditeur est en dsaccord avec le choix ou lapprciation des rgles et mthodes comptables et lincidence de ce dsaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels. Un tel dsaccord peut ainsi rsulter : De labsence ou linsuffisance dinformation dans ltat des informations complmentaires (ETIC) sur une drogation un ou plusieurs principes ou mthodes comptables (exemple : non information sur ladoption du principe de la prminence sur la ralit juridique) ;

Dune inexactitude en raison dun calcul incorrect de la dotation aux amortissements ou dune provision pour dprciation dune immobilisation ;

Dune anomalie suite linclusion dans le cot des immobilisations de valeurs qui devraient en tre exclues.

2me Cas : Lauditeur na pas pu mettre en oeuvre les diligences quil a estimes ncessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont t imposes ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels. Concernant les immobilisations, les limitations devraient, dans ce cas, toucher des postes significatifs mais pas dterminants eu gard la fiabilit de la rubrique immobilisation dans son ensemble tel que par exemple : Labsence dinventaire physique dun poste particulier tel que le mobilier ou le matriel de bureau dont la valeur, quoique significative, na pas un poids dterminant dans la rubrique immobilisations. Le refus de la direction dautoriser lauditeur confirmer des immobilisations dposes chez les tiers dont la valeur rpond aux critres rappels ci-dessus.

3.3 Expression dun refus de certifier


Lorsque la ou les rserves releves par lauditeur sont de nature remettre en cause les tats financiers dans leur ensemble ou lorsque pour une ou plusieurs composantes comptables qui conditionnent fondamentalement la fiabilit des tats financiers, lauditeur na pas appliqu des investigations daudit, il doit normalement refuser de certifier.

Cette opinion reprsente en fait une sanction ngative de linformation financire et comptable ainsi que de lorganisation et des procdures qui ont servi llaborer. Lon peut ainsi se retrouver dans lun des trois cas suivants : 1er Cas : Lauditeur est en dsaccord avec le choix ou lapplication des rgles et mthodes comptables et lincidence de ce dsaccord est suffisamment importante pour affecter lensemble des comptes annuels. 2me Cas : Lauditeur na pas pu mettre en oeuvre les diligences quil a estim ncessaires et les limitations, imposes par les dirigeants ou les circonstances, sont telles quil ne lui est pas possible de se former une opinion sur lensemble des comptes annuels. 3me Cas : Lauditeur a constat, dans certains cas extrmes, des incertitudes graves et multiples risquant daffecter de faon trs significative les comptes annuels. Le refus de certifier est une situation difficile aussi bien pour laudit que pour lauditeur et ncessite de la part de ce dernier la motivation de lensemble des rserves et limitations releves et la mise en relief dun lien raisonnable entre le poids de ces rserves et limitations dune part, et son refus de certifier dautre part. Ainsi, par exemple dans une entreprise o le patrimoine reprsente plus de 90% de son actif et qui prsente dimportantes limitations face la vrification de la ralit et dexhaustivit, ce lien sera gnralement facilement justifiable, surtout si ces limitations saccompagnent par dautres rserves affectant dautres comptes ou rubriques de comptes significatifs. Dans une multitude de cas, lopinion de lauditeur pourra osciller entre une opinion sans rserve et un refus de certifier. Dans ces conditions, seul un jugement professionnel appuy par une comptence et une connaissance approfondie de lentreprise ainsi quune exprience du mtier daudit pourrait garantir une opinion saine et indpendante. Section 4 : Le contrle des comptes des immobilisations En fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle interne et de lvaluation des risques lis aux immobilisations, lauditeur procdera sur la base dun programme de contrle quil aura tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur lensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels. Ce contrle seffectuera en deux temps :
Dans

un premier temps, il sera effectu un contrle des comptes permettant dtablir les documents de synthses ;
Dans

un deuxime temps et avant de signifier son opinion, lauditeur ralisera un

dernier examen des comptes annuels en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Afin procder ces investigations, lauditeur demande les documents suivants :

Balance Gnrale ; Dtail des acquisitions ; Dtail des cessions ; Synthse des amortissements ; Liste des immobilisations totalement amorties ;

Pice justificatives (Factures, Relevs bancaires, bon de commande, bon de livraison..). 1. Contrle des comptes des immobilisations en non valeurs Il sagit essentiellement du contrle des comptes suivants : Frais dtablissement : Lauditeur doit vrifier que la dure damortissement nexcde pas cinq annes, que la socit, comme pour toutes les autres immobilisations en non valeurs, napplique pas le prorata temporis pour le calcul des amortissements de ces immobilisations et que les frais totalement amortis sont annuls. Frais de constitution : Dans le cadre du contrle de ce compte, lauditeur sassure que conformment aux dispositions lgales, aucune distribution de dividende nest intervenue avant amortissement intgral des frais de constitution sauf sil existe des rserves libres dont le montant est au moins gal la valeur nette des autres frais de constitution. 2. Contrle des comptes des immobilisations incorporelles et corporelles

2.1 Revue des principes et mthodes comptables


Pendant la revue des principes et mthodes comptables, lauditeur doit :
Sinformer,

auprs du client partir des informations figurant dans les papiers de travail de lexercice prcdent, de la nature de chaque montant significatif comptabilis en immobilisations incorporelles.
Obtenir

des explications sur les variations significatives des immobilisations incorporelles et corporelles.
Vrifier

la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire dimmobilisations.


Vrifier Au

le respect du principe de la permanence des mthodes.

cours des contrles dcrits ci aprs, sassurer que les lments probants examins confirment dune part notre comprhension des rgles et mthodes comptables retenues, dautre part leur adquation.

2.2 Contrle des acquisitions et cessions


Pour contrler les acquisitions et cessions de lexercice, lauditeur demande un tat des immobilisations incorporelles et corporelles par principales catgories dtaillant les soldes douverture et de clture, les acquisitions, les cessions de lexercice et les ventuels transferts de poste poste, ainsi que les amortissements cumuls douverture et de clture (avec les dotations et les reprises). Lauditeur doit galement demander un tat de cessions des immobilisations incorporelles et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cds ainsi que le prix de cession de chaque immobilisation. Le contrle des documents demands se fait de la faon suivante :
Vrifier Etablir

lexactitude arithmtique des tats. un tableau de passage des immobilisations de lexercice N-1 lexercice N. En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de l'exercice, un tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit tre fait comme suit : Immobilisations incorporelles et corporelles brutes l'ouverture + Acquisitions de l'exercice Cessions de l'exercice = Immobilisations incorporelles et corporelles brutes la clture Les immobilisations brutes l'ouverture doivent tre pointes aux papiers de travail de l'exercice prcdent, ensuite il s'agit de pointer les acquisitions et cessions de l'exercice au listing des acquisitions et des cessions enfin les immobilisations corporelles la clture sont pointer la Balance Gnrale de l'exercice clos.
Pointer

les soldes en valeur brute et amortissements cumuls avec la balance gnrale et le fichier des immobilisations. Pointer les plus et moins values de cession avec la balance gnrale.
Pointer

les dotations aux amortissements la balance gnrale avec les amortissements de lexercice, et pointer les deux avec le tableau n6 relatif aux amortissements la liasse fiscale.
Pointer

les flux des immobilisations au tableau de passage des immobilisations avec le tableau n 4 relatif aux immobilisations la liasse fiscale. en revue les mouvements par catgorie dimmobilisations incorporelles durant lexercice et en valuer le caractre raisonnable compte tenu des donnes historiques et du contexte actuel de lentreprise (amlioration de la productivit, plans dinvestissements, etc)
Passer

2.3 Test des lments probants


Test

sur les acquisitions Lauditeur slectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes douverture de lexercice, en retenant comme base la valeur nette

louverture, et vrifie que leur maintien lactif est justifi (absence de dprciation prvisible). Lauditeur slectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de lexercice considr et encore dtenus la clture de lexercice et procde aux contrles suivants :
Pointer

la valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles slectionnes avec les documents justificatifs.
Sassurer

que les acquisitions de lexercice ont fait lobjet dune autorisation en bonne et due forme, ou ont t approuves par le conseil dadministration (vrification des procs-verbaux).
Pointer

les acquisitions de brevets, marques sous droits dauteur avec des pices justificatives externes et sassurer de leur caractre immobilisable. Valider la date de dbut damortissement.
Test

sur les cessions

Lauditeur slectionne les principales cessions de lexercice afin dobtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accord aux contrles et effectue sur lchantillon retenu les procdures suivantes:
Examiner

les pices justificatives. les valeurs nettes des immobilisations cdes aux comptes de rsultat

Rapprocher

(exactitude).
Vrifier

le prix de cession, sa comptabilisation en comptes de rsultat et le pointer avec les rglements (exactitude). les plus ou moins values de cessions ralises et sassurer du correct traitement fiscal.
Valider Sassurer

du respect du principe de la sparation des exercices. En rsum, aprs avoir rcupr le dtail des acquisitions et des cessions, lauditeur pointe les montants les plus importants la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller ce que le total des acquisitions/ cessions testes, soit suprieur 80 % du montant global des acquisitions / cessions de l'exercice. Pour les acquisitions, il faut valider :
la le le

comptabilisation hors taxe de celle-ci ; caractre immobilisable ; rattachement l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cds doit tre point au listing des amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.
Contrle

des amortissements et des provisions En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit - tre construit par

catgorie d'immobilisations : Pour chaque famille d'immobilisations soumise au mme taux d'amortissement : Immobilisations brutes l'ouverture + 1/2 des acquisitions - 1/2 des cessions - Immobilisations totalement amorties =Base de calcule des amortissements * taux d'amortissement Amortissement thorique L'amortissement thorique doit tre compar par la suite aux dotations aux amortissements calcules par le client. S'il y a une diffrence significative, elle doit tre rationalise. Le test de cohrence sur les amortissements consiste dterminer un taux de dprciation moyen bas sur la dure de vie estime (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions ont t raliss en milieu d'anne), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les immobilisations totalement amorties. Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouv avec l'amortissement comptabilis par le client. Lauditeur ralisera, ensuite, un dernier examen des comptes damortissement en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Il doit :
Sassurer

dune part de la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire damortissements, dautre part du respect du principe de la permanence des mthodes.
Sassurer

que les priodes damortissement sont raisonnables par rapport aux rsultats de lexploitation, aux conditions conomiques actuelles, aux perspectives en matire de continuit de lexploitation du client etc
Valider Vrifier

le traitement fiscal des dprciations et amortissements.

quaucun lment nest survenu, qui pourrait entraner une diminution de la priode dtalement de la dpense. Apprcier la ncessit de constituer une provision pour dprciation et faire le lien avec les rponses davocats, pour sassurer quaucun droit ou licence nest mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause. 3. Contrle des comptes des immobilisations financires

3.1 Revue des principes et des mthodes comptables et contrle des immobilisations financires

Lauditeur vrifie la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire de comptabilisation des immobilisations financires. Il vrifie galement le respect de la permanence des mthodes et valide le traitement fiscal. Le contrle des immobilisations financires suppose la correcte comptabilisation des immobilisations suivantes par rapport leur nature :
Titres Titres

de participation immobiliss de lactivit de portefeuille titres immobiliss mobilires de placement

Autres

Valeurs

Au cours des contrles dcrits ci aprs, lauditeur doit sassurer dune part que les lments probants examins confirment notre comprhension des rgles et mthodes retenues en matire de comptabilisation des immobilisations financires, dautre part de leur adquation. Lauditeur demande ltat des titres de participation indiquant les soldes douverture et les acquisitions de lexercice considr. Pour les titres slectionns et toujours dtenus la clture, lauditeur procde comme suit :
Effectue,

le cas chant, un contrle de lexistence physique des titres slectionns. Pour les titres cots lauditeur vrifie le relev du dpositaire ou le relev de compte titres.
Pour

les titres dont la gestion nest pas assure par le client, lauditeur prpare ou fait prparer par le client des demandes de confirmation des dpositaires. Le client sera tenu de :
Envoyer Envoyer

les demandes de confirmation par la poste sous le contrle des auditeurs ;

des relances en cas de non rponse, et suivre lobtention des rponses si ncessaire ;
Lauditeur

compare ensuite les rponses obtenues avec les montants comptabiliss (comme par exemple la description des titres, le nombre de titres dtenus, les porteurs dclars- inscrits au registre des actionnaires dans le cas de titres nominatifs) et contrle les pices justificatives pour tout lment en rapprochement.
Il

pointe le cot dacquisition comptabilis des titres slectionns avec les lments probants. Il est noter que dans ce cas les lments probants seront les avis doprations bancaires, les notes de dbit des agents de change pour les titres acquis durant lexercice, ou des feuilles de travail des auditeurs des dossiers de lexercice prcdent pour les titres acquis antrieurement. En ce qui concerne le contrle des cessions de titres, lauditeur examine les pices justificatives des prix de cession relatives aux titres slectionns (avis doprations bancaires, notes de dbit des agents de change, encaissements comptabiliss) et recalcule la plus ou moins value de cession. Lauditeur pointe ensuite les valeurs nettes comptables et les prix de cession avec le grand livre et sassure que le traitement fiscal est appropri.

En cas dacquisition ou de cession au cours de lexercice considr, lauditeur sassure des mentions ncessaires dans le rapport de gestion ainsi que des avis aux socits dtenues des franchissements de seuil.

3.2 Contrle de lvaluation des titres


En vue de contrler lexactitude de la valeur de march, indique dans ltat, des titres slectionns lauditeur :
Pointe,

si cela est possible, la valeur de march du montant test des publications officielles indpendantes.
Contrle,

sil nexiste pas de cote officielle, la valeur de march des titres en consultant les documents appropris, ou le gestionnaire du portefeuille de lentreprise.
Recalcule

les valeurs de march en obtenant les bilans certifis sils sont disponibles, les tats financiers provisoires, les documents prsents aux dernires assembles ou les rapports dvaluation du commissaire aux apports le cas chant.
Apprcie

limpact dventuelles rserves mises par les auditeurs des socits dtenues, sur ses conclusions daudit, en liaison avec les travaux de consolidation le cas chant. Lauditeur compare, pour chaque titre en portefeuille (participation ou placement), la valeur de march au cot dacquisition.
Si

la valeur de march du portefeuille de titres de placement est infrieure au cot dacquisition, lauditeur recalcule la provision pour dprciation et compare les montants obtenus avec la balance gnrale. Il cadre ensuite les dotations et reprises de provision pour dprciation avec la balance gnrale et la section compte de rsultat.
Si

la valeur de march du portefeuille de titres de participation est infrieure au cot dacquisition, lauditeur recalcule la provision pour dprciation et analyse sa variation par rapport lexercice prcdent. Il pointe ensuite le montant de cette provision avec la balance gnrale et envisage la dprciation des crances et actifs rattachs. Compte tenu du rsultat des contrles effectus et des renseignements obtenus relatifs aux autres titres nayant pas fait lobjet de contrles dans cette tape, lauditeur value la ncessit de comptabiliser une provision pour dprciation et sassure de sa comptabilisation, le cas chant. En labsence de provision, lauditeur doit demander au client les raisons qui motivent cette position.

3.3 Contrle des produits de participation perus et recevoir


A partir de ltat des titres obtenus, lauditeur slectionne des produits recevoir correspondants des dividendes ou des intrts et en valide le traitement fiscal. Il revoit dabord les encaissements postrieurs la clture ou les autres pices justifiant les montants slectionns ainsi que leur rattachement lexercice considr. Aprs cette

revue, lauditeur contrle lexactitude arithmtique de ltat obtenu et pointe les soldes de clture des produits recevoir avec la balance gnrale. Lauditeur slectionne ensuite des titres parmi ceux tests au cours de la premire procdure et effectue des tests sur les dividendes reus et les produits dintrts. Ces tests consistent :
Revoir

les pices justificatives des produits relatifs aux titres ou comptes rattachs slectionns dans ltat obtenu lors de la premire procdure (avis dopration des courtiers, publications financires pour les entreprises cotes ou procs verbaux dassembles gnrales pour les socits fermes.
Vrifier

lexactitude arithmtique de ltat et pointer les soldes de clture des comptes de produits avec la balance gnrale.

3.4 Contrle de la prsentation des titres et des produits correspondants


A la date du rapport daudit sur les tats financiers ou peu de temps avant, lauditeur doit se renseigner sur les ventuels plus et moins values significatives ralises ou latentes survenus aprs la clture afin dvaluer la ncessit de mettre en oeuvre des procdures complmentaires (qui pourront aboutir une nouvelle provision pour dprciation) et de mentionner les montants ou vnements significatifs dans lannexe. Lauditeur doit galement vrifier le cas chant, que les lments suivants ont t correctement comptabiliss, classifis et / ou prsents dans lannexe.
Mention

des principes comptables suivis relatifs aux titres de participation, aux crances rattaches et aux prts et dividendes (valeur brute et provision) ;
Acquisitions

et cessions de lexercice ; des acquisitions entre valeurs mobilires de placement et titres ;

Classification Cot

dacquisition, valeur dinventaire, provisions pour dprciation et informations relatives la rvaluation des immobilisations financires ;
Indication Montant

des produits recevoir ;

des engagements en distinguant ceux qui concernent les filiales de ceux relatifs aux participations ou aux autres entreprises lies ;
Fraction

des immobilisations financires, des charges et des produits financiers concernant les entreprises lies ;
Tableau

des filiales et des participations avec indication des capitaux propres et du rsultat de lexercice. Au cas o la socit refuse de donner cette information en raison du prjudice grave qui en rsulterait, lauditeur doit examiner les raisons de la socit et en informer lassoci responsable du dossier ;
Conventions Prts

de partage et engagement dachat ;

participatifs ;

Classement

des crances plus ou moins dun an.