Imunidades tributrias luz do entendimento do Supremo Tribunal Federal Paulo Vitor Coelho Dias* 1 - Introduo

A Constituio Federal prev 33 (trinta e trs) hipteses de imunidades tributrias em relao s diversas espcies, a seguir distribudas. So 07 (sete) hipteses de imunidades genricas (dizem respeito somente a impostos) e 26 (vinte e seis) hipteses so imunidades especficas, sendo que 11 (onze) dessas so referentes a impostos, 11 (onze) relativas a taxas e 04 (quatro) dizem respeito a contribuies. Estudaremos neste trabalho as imunidades genricas previstas no artigo 150, VI, "a", "b", "c" e "d", e 2 a 4, da Lei Maior, quais sejam, a imunidade recproca; dos templos de qualquer culto; dos partidos polticos; das entidades sindicais de trabalhadores; das instituies de educao e assistncia social; e dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. Tais imunidades so consideradas genricas porque dirigem vedaes s pessoas polticas, abrangendo impostos que recaiam sobre o patrimnio, a renda e os servios das entidades. Abordaremos as lies de Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro, Paulo de Barros Carvalho, Ricardo Lobo Torres, Eduardo de Moraes Sabbag, Luciano Amaro, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro Bastos, dentre outros e, tambm, as de Regina Helena da Costa que demonstra tamanha sabedoria no estudo de imunidades tributrias. De h muito, j existiam as imunidades tributrias. As mesmas j eram previstas no texto da Constituio de 1967, exceto as hipteses relativas s fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, s fundaes dos partidos polticos e s entidades dos trabalhadores. A Constituio Federal de 1988 trouxe a expresso "sem fins lucrativos" prevista na alnea "c" do dispositivo constitucional supramencionado. Apesar de a Carta Magna prever em seu artigo 150, 2, a extenso das imunidades tributrias s autarquias e s fundaes mantidas pelo poder pblico, trataremos nesta monografia as decises do Supremo Tribunal Federal, estendendo-se as imunidades para determinadas empresas pblicas e sociedades de economia mista. Pelo presente trabalho, extraiu-se a essncia das imunidades tributrias previstas na Constituio Federal, pois a matria encontra guarida em vrios princpios constitucionais, tais como liberdade de expresso, acesso cultura e informao, livre manifestao de pensamento, capacidade contributiva, federalismo, autonomia municipal, difuso da liberdade poltica, proteo da liberdade sindical, liberdade religiosa no pas e difuso das atividades de benemerncia no mbito social. Desta feita, procuramos, com esta pesquisa, tentar sintetizar, de forma clara e concisa, este tema, atravs de pesquisas em obras doutrinrias e jurisprudncias do Supremo Tribunal Federal, sem perder a viso crtica de alguns aspectos que as cercam.

2 - Conceito
As imunidades tributrias esto insertas dentre as limitaes constitucionais do poder de tributar, ganhando estatura, para o Supremo Tribunal Federal, de clusulas ptreas, ou seja, imodificveis por emendas constitucionais, em razo da impossibilidade destas estiolar direitos e garantias individuais previstos no artigo 60, 4, IV da Constituio Federal. A Constituio Federal intitula a Seo II do Captulo VI "Das Limitaes ao Poder de Tributar" e, dentro dela, insere, as imunidades tributrias propriamente ditas e os demais princpios de

normas reguladoras dos direitos e garantias individuais, como legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia, vedao ao confisco, liberdade de trfego e outros. Em anlise aos limites do poder de tributar em relao aos princpios e s imunidades, podemos extrair a seguinte lio de Aliomar Baleeiro: Os princpios e imunidades geram os mesmos efeitos: limitam o poder de tributar. Mas os princpios so normas e diretrizes gerais, que no estabelecem a incompetncia tributria sobre certos fatos ou situaes determinados, enquanto as imunidades: 1. so normas que somente atingem certos fatos e situaes, amplamente determinadas (ou necessariamente determinveis) na Constituio; 2. reduzem, parcialmente, o mbito de abrangncia das normas atributivas do poder aos entes polticos da Federao, delimitando-lhes negativamente a competncia; 3. e, sendo proibies de tributar expressas (ou fortes), tm eficcia ampla e imediata; 4. criam direitos ou permisses em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada.(01) De acordo com o autor supracitado, podemos conceituar imunidade tributria da seguinte maneira: a norma que estabelece a incompetncia. Ora, estabelecer incompetncia negar competncia ou denegar poder de instituir tributos, conjunto de normas que s adquire sentido em contraste com outro conjunto que atribui ou concede poder tributrio. Conjunto s inteligvel se logicamente se pressupe um outro conjunto, por ele reduzido ou delimitado: o das normas atributivas de poder.(02) Para Hugo de Brito Machado: Imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que imune. limitao de competncia tributria.(03) Frise-se que as imunidades demarcaro "campos" dentro dos quais no poder haver a incidncia tributria, sendo, portanto, "reas de intributabilidade". A imunidade pode ser considerada o reverso da competncia tributria. Nesse diapaso, como as imunidades tributrias constituem normas impeditivas de competncia tributria, convm salientar alguns atributos tratados por Regina Helena da Costa,(04) a saber: a) privativa ou exclusiva porque se refere somente s pessoas, bens e situaes expressamente indicadas no texto constitucional; b) indelegvel, visto que no pode ser imputada a outrem; c) incaducvel ou imprescritvel, porque mesmo que no exercida por longo tempo no impe a extino do direito pblico subjetivo; d) inaltervel, j que a pessoa beneficiada a recebe da constituio e no tem a possibilidade de modific-la; e) irrenuncivel,(05) visto que a pessoa imune no pode abrir mo da imunidade, mesmo que at pague o tributo imunizado; f) facultativa, eis que a pessoa beneficiada pode ou no valer-se da norma imunizante. O escopo das imunidades tributrias est atrelado a conceitos de natureza poltica e social de determinada sociedade em dado momento histrico, com o intento de garantir liberdades individuais previstas na prpria Constituio Federal atravs de exonerao de tributos para no macular a existncia de direitos relevantes.

Destarte, as regras imunizantes sinalizam situaes que prestigiam valores constitucionalmente inafastveis, justificando, teleologicamente, as dispensas, como, verbi gratia, a liberdade de expresso, acesso cultura, liberdade religiosa, pacto federativo, liberdade poltica e a difuso da educao e do ensino. No perca de vista que as principais imunidades atingem tributos e no apenas uma espcie deles. Porm, no restam dvidas de que as principais imunidades, s quais nos ateremos neste trabalho, versam sobre impostos, consoante o artigo 150, inciso VI da Constituio Federal: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. Convm salientar que o artigo em comento trouxe a regra imunizante apenas e to-somente aos impostos. A Constituio Federal refere-se a espcie "impostos" e no a taxas ou contribuies. Com relao aos demais tributos no mencionados no artigo supracitado, devese considerar que os mesmos so sinalagmticos, portanto, tais gravames prevalecem sobre a regra imunizante. Sendo assim, pode-se cobrar uma taxa de uma igreja, ou mesmo cobrar a contribuio de melhoria de uma entidade sindical de trabalhadores. 2.1 Diferenas entre imunidade e iseno Antes de diferenciarmos imunidade de iseno tributria, podemos fazer um paralelo entre tais instituies, pois tanto no caso de imunidade quanto na hiptese de iseno, pode-se afirmar que no h dever prestacional tributrio. Neste aspecto, portanto, fica traada uma semelhana entre as duas instituies expostas. Cabe salientar que o paralelo supramencionado no se justifica, pois no h uma coadunao entre a sistemtica da imunidade tributria e a de iseno. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, podemos sublinhar apenas trs semelhanas entre as duas instituies, quais sejam: (...) a circunstncia de serem normas jurdicas vlidas no sistema; integrarem a classe de regra de estrutura; e tratarem de matria tributria.(06) Quanto ao mais, h grandes diferenas entre as duas espcies normativas, pois a imunidade tributria norma constitucional, enquanto que a iseno se d no plano da legislao ordinria. Note que o artigo 9, inciso IV, do Cdigo Tributrio Nacional, diz que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios "cobrar imposto"(07) e o artigo 150, inciso VI, da Constituio Federal traz a mesma vedao, mas no sentido de "instituir imposto."(08) Diante dessas divergncias, podemos concluir pela plausibilidade da nova redao trazida pela Constituio Federal, pois deve se vedar a decretao e no a cobrana do imposto decretado. Portanto, as leis ordinrias que violam as regras imunizantes so inconstitucionais, ao passo que a infringncia de lei que traduz a iseno importa em ilegalidade e no em inconstitucionalidade.

Em anlise ao brilhante conceito de Paulo de Barros Carvalho, extramos que as imunidades tributrias esto contidas na Constituio Federal. Sendo assim, cabe transcrever o trecho em que o autor elucida tal afirmativa: O universo do direito brasileiro abriga muitas interdies explcitas que, num instante considerado, podem ter o condo de inibir a atividade legislativa ordinria, escala hierrquica em que nascem as regras tributrias em sentido estrito. To-somente aquelas que irrompem do prprio texto da Lei Fundamental, entretanto, guardaro a fisionomia jurdica de normas de imunidade. O quadro das proposies normativas de nvel constitucional seu precpuo campo de eleio.(09) Em concluso, convm transcrever o trecho digno de nota da ilustre obra de Aliomar Baleeiro: As imunidades e as isenes (includa a alquota zero) so permisses explcitas do ponto de vista do contribuinte e configuram proibies ou deveres de omisso aos entes estatais. Uma proibio aos entes polticos da Federao de instituir imposto (no caso a imunidade) ou uma proibio cobrana de tributo (no caso a iseno ou alquota zero). Mas a situao do no contribuinte, do ponto de vista eficacial, no diversa daquele isento ou imune. Apenas implcita.(10) Em uma diferenciao mais simplista, o ilustre professor Eduardo de Moraes Sabbag, nos traz conceitos enriquecedores dos dois institutos: Iseno - um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto , a autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da obrigao tributria se submeta ao tributo. Portanto, evita-se o lanamento. Imunidade - uma no incidncia constitucionalmente qualificada. o obstculo, decorrente de regra da Constituio, incidncia de tributos sobre determinados fatos ou situaes.(11) Diante do exposto, podemos concluir que as imunidades tributrias so endgenas em relao s normas de competncia tributria, pois lhes delimitam negativamente a extenso, atuando dentro delas para diminuir-lhes a eficcia. Sobretudo, devemos considerar que as imunidades foram firmadas em consideraes extrajurdicas, atendendo orientao do Poder Constituinte Originrio, em funo das ideias polticas vigentes, preservando determinados valores fundamentais sociedade brasileira.(12) Portanto, se h iseno, no se pode falar em imunidade.(13)

3 - Imunidade intergovernamental recproca

A origem da imunidade tributria recproca provm da Suprema Corte americana. No famoso caso McCulloch vs. Maryland em 1819, tendo como relator o Juiz Marshall, decidiu-se a impossibilidade de incidncia de impostos estaduais sobre o banco de propriedade da Unio. Com efeito, a jurisprudncia americana se expandiu, com o intento de proteger o governo federal. No Brasil, sofremos a ingerncia americana a partir da Constituio de 1891 e dos trabalhos de Rui Barbosa. Nesta evoluo histrica, dispe a Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre:

a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; (...) A imunidade recproca prevista no aludido dispositivo constitucional decorre da igualdade entre os entes, amparados pela estrutura federativa do Estado e pela autonomia municipal. Segundo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello,(15) se no existisse tal disposio constitucional, estaramos obrigados a aceitarmos tal imunidade, como consectrio imprescindvel da conjugao do esquema federativo de Estado. Em uma interpretao literal do dispositivo constitucional, podemos concluir que tal imunidade no tem atuao sobre tributos, mas apenas sobre uma espcie do gnero (impostos). Destarte, no h imunidade sobre taxas, contribuies de melhoria e contribuies parafiscais, salvo, neste ltimo caso, se assumirem o carter de imposto. Como bem ilustra Regina Helena da Costa: No caso de tributos vinculados, sua exigncia no configura o exerccio de supremacia de um ente poltico sobre o outro justamente porque, nessa hiptese, os tributos correspondem a uma prestao consubstanciada na realizao de uma atuao estatal, expressamente referida ao sujeito, remunerando-a, ou, ento, outorga de uma especial vantagem ou especial despesa provocada pelo sujeito passivo.(16) A alnea "a" menciona um rol classificatrio, segundo o qual a imunidade abrangeria impostos sobre patrimnio, renda e servios. Todavia, para o Supremo Tribunal Federal,(17) deve-se dar interpretao lato sensu expresso, afastando-se quaisquer impostos que pudessem onerar economicamente a entidade impositora. Como sempre defendeu o mestre Baleeiro,(18) o nome jurdico renda, patrimnio e servios possuem significados amplos. Segundo Sacha Calmon Navarro Colho, vejamos o que se entende por renda, patrimnio e servios: Constituem o patrimnio todos os bens ou todas as coisas vinculadas propriedade pblica e integrantes do servio pblico, mveis ou imveis, corpreas ou no, inclusive complexo de coisas, como uma empresa, universitas rerum. (...) Rendas no so apenas os tributos, mas tambm os preos pblicos que possam provir do exerccio de suas atribuies, de venda de seus bens e utilizao de seus servios. No admissvel, em qualquer caso, o significado que Rui defendeu para rendas, equiparando-se s rente, na linguagem francesa - juros do ttulo pblico. Servios so pblicos, segundo a noo que deles d o direito administrativo.(19) A ttulo de exemplo, na dcada de 90, ocorreu o plano Brasil (do governo Collor), atravs da Lei 8.033/90 (oriunda da Medida Provisria n 16/90), que imps a incidncia do imposto sobre operaes de crdito - IOF - sobre aplicaes financeiras, feitas pelos Estados, Municpios e suas respectivas autarquias, infringindo, nitidamente, a imunidade intergovernamental recproca prevista do artigo 150, inciso VI, "a", da Constituio Federal. Deve-se considerar que o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios(20) (IOF); atinge o patrimnio mobilirio do ente estatal. Portanto, quando o Estado ou Municpio faz aplicaes financeiras, no esto especulando o mercado financeiro, mas, sim, zelando o poder aquisitivo da moeda em perodos de alta inflao. Portanto, luz do princpio da capacidade contributiva,(21) deve-se considerar que as entidades estatais devem estar excludas de quaisquer tributaes. Outrossim, podemos considerar que a imunidade recproca esquiva no apenas a incidncia de impostos que tenham por fatos geradores, o patrimnio, as rendas ou os servios; mas tambm, a quaisquer impostos que molestam o patrimnio ou a renda das entidades estatais.

Neste raciocnio, convm concluir, mais uma vez, com o entendimento do mestre Aliomar Baleeiro, que foi o grande precursor desta interpretao lata no que diz respeito imunidade recproca. Transcrevo: A constituio de 1988 parece antes apontar mais no sentido de fortalecer a tese de (...) Geraldo Atatiba do que na direo de uma interpretao literal, restritivas ou formal. Sua normatividade efetiva repele as fices ou presunes jurdicas que escondem os verdadeiros valores e princpios fundamentais. Se o art. 145, 1, determina que 'sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...', a interpretao sobre a extenso da imunidade recproca deve levar em conta as repercusses dos impostos sobre o patrimnio publico, o qual, sendo instrumento governamental, nem signo de capacidade econmica, nem, tampouco, se sujeita ao princpio da solidariedade no pagamento de imposto, porque j pertence coletividade.(22) 3.1 - Elemento teleolligo O elemento teleolgico da imunidade tributria deste captulo o pacto federativo previsto no artigo 60, 4, I, da Constituio Federal. O artigo 1, caput, da Constituio Federal estabelece que a Repblica Federativa do Brasil formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado Democrtico de Direito, sendo que o caput de seu artigo 18 complementa, estabelecendo que "a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos nos termos desta Constituio."(23) Convm salientar que, no Brasil, existe um federalismo de equilbrio, em que as entidades impositoras (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal), no so hierarquizadas, mas sim, pacificadas. Com efeito, a cobrana de impostos, como um tributo unilateral, presume-se um poder de sujeio, que une aquele que o cobra e aquele de quem se cobra. Resta claro que o avano do Federalismo, podendo ser entendido como garantia liberdade forma de reduo da concentrao do poder - e penetrado na ideia de igualdade, da diminuio das grandes diferenas econmico-materiais, em favor de um desenvolvimento solidrio federalismo cooperativo - se faz sentir, na teoria da imunidade recproca. Mormente, a imunidade recproca est protegida contra emendas constitucionais, por fora do disposto no artigo 60, 4, inciso I, da Constituio Federal, segundo o qual "no ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir (...) a forma federativa de Estado". Fcil ver que, no existisse tal regra imunitria, um ente poltico poderia intrometer-se nos negcios do outro, em face da subordinao tributria, gerando o caos e pondo em srios risco a federao brasileira. (24) Por fim, deve-se levar em considerao que a finalidade precpua do imposto munir os cofres pblicos de recursos para atingir os anseios sociais. totalmente desnecessrio um ente estatal arredar o imposto e entreg-lo para outro. Pois, j houve transferncia para o Poder Pblico.(25) 3.2 - Extenso da imunidade recproca Antes de mais nada, saliente-se que a incluso das autarquias como beneficirias da imunidade tributria remonta Emenda Constitucional 18, de 1965. No que diz respeito s fundaes pblicas, sua incluso ao amparo da imunidade recproca deu-se com a Carta Magna de 1988. O artigo 150, inciso VI, "a", da Constituio Federal de 1988, deve ser compreendido com a leitura do 2 do mesmo artigo. Aqui se estende a imunidade recproca s autarquias e

fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. Vejamos a ntegra do dispositivo legal em questo: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; (...) 2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes (grifo nosso). Traduzindo o dispositivo constitucional, mister se faz a irrefragvel lio de Sacha Calmon Navarro Colho: (...) o Municpio, titular de competncia privativa para instituir e cobrar o IPTU, no pode tributar os terrenos e edifcios da Unio e dos Estados, nem os pertencentes s suas instrumentalidades autrquicas, se e quando afetados destinao especfica destas. Mas em se tratando de servios pblicos concedidos, os imveis das empresas concessionrias ficam sujeitos ao gravame. De igual modo, os imveis das autarquias no ligados s suas atividades institucionais so passveis de tributao pelo IPTU (grifo nosso).(26) Diante do exposto, conclumos que h uma condio inafastvel prevista na parte final do 2 do Artigo 150: a entidade autrquica e a fundacional, para fruir a imunidade tributria, deve cumprir a finalidade precpua. perceptvel, numa interpretao literal, do dispositivo constitucional transcrito linhas retro que as imunidades se estendem s autarquias e fundaes pblicas apenas no que tange ao patrimnio, rendas e servios. Todavia, devemos aplicar uma interpretao lata nesse aspecto, conforme visto no incio deste captulo. Como bem ressalvou o Ministro Moreira Alves,(27) o que importa preservar o "patrimnio" e a "renda" dos entes polticos e de suas autarquias e fundaes do ataque de quaisquer impostos. Sem sombra de dvida este o caminho mais consentneo com a axiologia da imunidade recproca. Nesse sentido, com o princpio imunitrio em estudo, devemos concluir que no se deve permitir que a res publica venha a ser melindrada pela tributao. Para melhor elucidar o alcance da imunidade tributria recproca s autarquias e fundaes pblicas, necessrios se faz conhecermos a natureza jurdica dessas entidades que compem a Administrao Pblica Indireta. De acordo com Maria Sylvia Zanella di Pietro, entender as autarquias como: Sendo pessoa jurdica, ela titular de direitos e obrigaes prprios, distintos daquelas pertencentes ao ente que a instituiu; sendo pblica, submete-se a regime jurdico de direito pblico, quanto criao, extino, poderes, prerrogativas, privilgios e sujeies.(28) Sinteticamente, de forma muito feliz, Celso Antonio Bandeira de Mello conceitua autarquias como "pessoas jurdicas de direito pblico de capacidade exclusivamente administrativa".(29) J as fundaes so entidades dotadas de personalidade jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, criadas em virtude de autorizao legislativa para o desenvolvimento de atividades que exijam execuo por rgo ou entidades de direito publico, com autonomia administrativa, patrimnio gerido pelos respectivos rgos de direo e funcionamento custeado por recursos da Unio e de outras fontes.(30)

Em que pese o conceito legal trazer a personalidade de direito privado para as fundaes, deve-se considerar o entendimento do Supremo Tribunal Federal ser a fundao uma espcie de autarquia. Assim decidiu o Supremo Tribunal Federal: (...) o entendimento desta Corte o de que a finalidade, a origem dos recursos e o regime administrativo de tutela absoluta a que, por lei, esto sujeitas, fazem delas espcie do gnero autarquia.(31) Como se percebe, as autarquias e as fundaes pbicas tm personalidade jurdica de direito pblico, motivo pelo qual esto includas nos artigo 150, 2, da Constituio Federal. 3.3 - A celeuma da extenso s empresas estatais Como cedio, as autarquias e as fundaes pblicas compem a Administrao Pblica Indireta, assim como as empresas pblicas e as sociedades de economia mista. Note que as empresas estatais no esto includas no 2 do artigo 150 da Magna Carta, devido sua personalidade jurdica de direito privado. Sendo assim, as empresas estatais no fruem da imunidade tributria recproca, pois podemos encontrar tal vedao na prpria Carta Polcia em seu artigo 173, 2. Vejamos: Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. 2 - As empresas pblicas e as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado (grifo nosso). Diante desse dispositivo constitucional, podemos firmar que, em regra, as empresas estatais (sociedades de economia mista e empresas pblicas) no gozam da imunidade intergovernamental recproca. Caso contrrio, estariam em concorrncia desleal em relao s empresas do setor privado que no fruem as imunidades tributrias previstas na Constituio Federal. Todavia, o Supremo Tribunal Federal estendeu a imunidade a uma empresa pblica (Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos) que desempenha atividade na funo exclusiva de Estado. O Pretrio Excelso, primeiramente, distinguiu as empresas pblicas que prestam servios pblicos das que exercem atividade econmica, entendendo que a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos prestadora de servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado (servio postal previsto no artigo 21, X, CF), motivo pelo qual est amparada pela imunidade recproca. Cabe transcrever um trecho digno de nota deste julgado: (...) Nesse julgamento, estabeleceu-se a distino entre (a) a empresa pblica como instrumento de participao do Estado na economia e (b) empresa prestadora de servio pblico, para afirmar que estas ltimas esto abrangidas pela imunidade prevista no art. 150, VI, "a", da Constituio (...) (32) Ainda neste voto do Ministro Carlos Velloso arremata: a) o art. 173, 2, da Constituio se aplica exclusivamente s empresas pblicas que exploram atividade econmica em regime de concorrncia com o setor privado, no incidindo, pois, na hiptese, dado que e Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos - ECT se caracteriza como empresa pblica prestadora de servio pblico reservado Unio, valendo salientar que o servio postal no perde a natureza e o regime pblicos por ter sido delegado a uma empresa pblica. (33)

Ademais, em mais uma atual deciso do Supremo Tribunal Federal, foi estendida a imunidade recproca Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroporturia - INFRAERO, sob a gide do postulado da Federao. A deciso foi proferida no Recurso Extraordinrio 363.412/BA, em que o municpio de Salvador pleiteava a incidncia do ISS sobre a atividade desempenhada pela INFRAERO, cujo advogado era o ilustre doutrinador citado neste trabalho Sacha Calmon Navarro Colho. O Ministro Celso de Mello, perquirindo o elemento teleolgico desta regra imunitria, em deciso monocrtica, estendeu a imunidade recproca a esta empresa pblica federal. Em sequncia, cabe transcrever um trecho da deciso do Ministro Celso de Mello: Cumpre enfatizar, por relevante, que a explorao de servios de infra-estrutura aeroporturia poder ser executada, diretamente, pela prpria Unio Federal, ou, ento, indiretamente, mediante utilizao, por essa pessoa poltica, de instrumentos de descentralizao administrativa. Na realidade, a INFRAERO executa e presta servio pblico, mediante outorga da Unio Federal, a quem foi constitucionalmente deferido, em regime de monoplio, o encargo de 'explorar (...) a navegao area, aeroespacial e a infra-estrutura aeroporturia (...) (CF, art. 21, XII, "c").(34) E, ainda, o Supremo Tribunal Federal estendeu, igualmente, a imunidade recproca a uma sociedade de economia mista (CAERD - Rondnia), uma vez equiparada s autarquias. Diante da inteligncia desta deciso, mais uma vez, transcrevo um trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes: Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de guas e Esgotos do Estado de Rondnia - CAERD sociedade de economia mista prestadora do servio pblico obrigatrio de saneamento bsico (abastecimento de gua e esgotos sanitrios) e, portanto, de acordo com a jurisprudncia deste Tribunal, est abrangida pela imunidade tributria prevista no art. 150, VI, "a", da Constituio. (35) Outro no foi o entendimento esposado pelo voto vencido no acrdo impugnado pelo recurso extraordinrio: Nitidamente, constata-se que a atividade econmica, strito sensu, nada possui a CAERD, porquanto est a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituio, as metas das polticas de saneamento do Poder Pblico (...) Inegavelmente se trata de um manus pblico-estatal para o cumprimento de mais uma atividade-obrigao do Estado, qual seja, o saneamento bsico (...) de se observar que a apelante, efetivamente, prestadora de servio pblico obrigatrio, no podendo ser comparada com as empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela imunidade tributria. (36) Em anlise ao voto do Ministro Gilmar Mendes, podemos extrair a lio em que o ilustre Ministro ressalva o entendimento de Roque Carraza: (...) que as empresas pblicas e as sociedades de economia mista, quando delegatrias de servios pblicos ou de atos de polcia, so to imunes aos impostos quanto as prprias pessoas polticas, a elas se aplicando, destarte, o princpio da imunidade recproca, por isso que so longa manus das pessoa polticas que, por meio de lei, as criam e lhes apontamos objetivos pblicos a alcanar. (37) Conclui-se que o Supremo Tribunal Federal, de maneira plausvel, vem aplicando, portanto, uma interpretao ampliativa e finalstica ao dispositivo constitucional em questo. Com efeito, nosso entendimento no que tange ao julgado, no sentido de que o Supremo Tribunal Federal est buscando o escopo finalstico da norma constitucional, confirmando-se, assim, o equilbrio federativo do Brasil.

4 - Imunidade dos templos de qualquer culto

A alnea "b" do artigo 150, inciso VI, da Constituio Federal dispe que no haver a incidncia de impostos sobre "templos de qualquer culto". Cabe ao exegeta perquirir o sentido dos termos: "templo e culto". Podemos conceituar culto como sendo a manifestao religiosa que veicula valores consonantes com aquilo que se preconiza em um Estado Democrtico de Direito. Assim, o culto deve prestigiar a f e os valores transcendentais que circundam a f, sem prejudicar a isonomia ou outros valores. No que tange ao conceito de templo, a doutrina apresenta conceitos variados, em uma evoluo cronolgica de pensamento, que parte de uma teorizao clssica para uma concepo moderna. Para analisar o conceito de templo, passemos a analisar as seguintes teorias. A saber: Sacha Calmo Navarro Colho, bem como Pontes de Mirada, (38) conceituam templo como o local destinado celebrao do culto. Evidencia-se, pois, a "coisificao" do templo, que se prende, exclusivamente ao local do culto. Neste desiderato: Templo, do latim templu, o lugar destinado ao culto. Em Roma era lugar aberto, descoberto e elevado, consagrado pelos augures, sacerdotes da adivinhao, a perscrutar a vontade dos deuses, nessa tentativa de todas as religies de religar o homem e sua finitude ao absoluto, a Deus. Hoje os templos de todas as religies so comumente edifcios. Nada impede, porm, como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos, caminhes e vagonetes, ou seja, em terreno no edificado. Onde quer que se oficie um culto, a o templo. (...) E quando tributa para evitar que sob a capa da f se pratiquem atos de comrcio ou se exercite animus lucrandi sem finalidade benemrita. (39) Podemos denominar este entendimento doutrinrio como "Teoria Clssico-Restriva", pois o conceito de templo est adstrito somente ao lugar destinado ao culto. Evoluindo no conceito de templo, abordaremos, a seguir, o entendimento dos ilustres doutrinadores Roque Antonio Carrazza, (40) Hugo de Brito Machado e Aliomar Baleeiro. De acordo com o entendimento desses doutrinadores, o conceito de templo recebe uma ampliao, abrangendo aquilo que, direta e indiretamente, viabiliza o culto. So os conhecidos anexos aos templos. Assim, afasta-se os impostos da casa do religioso (anexa ao templo), do local destinado aprendizagem do culto (conventos) e, ainda, do veculo utilizado na difuso do trabalho religioso. Em comparao com o entendimento anterior, podemos classificar este raciocnio como "Teoria Clssico-Ampliativa". Portanto, Hugo de Brito Machado adota essa tese, ao ponderar que: Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo no significa apenas a edificao, mas tudo quanto seja ligado ao exerccio da atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a servio do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes igreja, desde que no sejam instrumentos desta. Prdios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No a casa paroquial ou o convento, ou qualquer outro edifcio utilizado para atividade religiosas, ou para residncia dos religiosos. (41) Nesse mesmo sentido, vem roborar o sublime Aliomar Baleeiro:

O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga o edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua (...). Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da parquia etc. (42) Os autores que aderem esse entendimento afirmam que a locao de imveis, por exemplo, uma atividade econmica que no guarda nenhuma pertinncia com o culto religioso. Nesse sentido, os doutrinadores supramencionados entendem que, se fssemos aplicar um entendimento mais abrangente, as entidades religiosas poderiam, ao amparo da imunidade, desenvolver atividades industriais e empresariais, praticando verdadeira concorrncia desleal em relao s empresas privadas. Nota-se que tal tese, no obstante um pouco mais abrangente, deixa de ofertar repostas a questes mais atuais, afetas s igrejas. Seguindo a progresso das teses apresentadas supra, quer-nos parecer que o entendimento doravante estudado prevalece. Classificamo-o como "Teoria Moderna". A principal autora adepta desta tese Regina Helena da Costa. Contudo, o templo, para os adeptos desta teoria suplanta os conceitos clssicos de "coisa" e de "atividade" (o local do culto mais os anexos), demarcando-o como entidade. O entendimento do "templo-entidade" define o templo de modo abrangente, como igreja ou instituio. Com efeito, a apario do termo "entidade" na Constituio Federal, o sentido desejado foi o de atrel-la organizao ou instituio. Portanto, entidade a igreja em sentido lato. O artigo 150, 4, da Constituio Federal, menciona, expressamente, entidade, ratificando a perspiccia da teoria moderna. Vejamos: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: (...) b) templos de qualquer culto; (...) 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (grifo nosso). A entidade, conceitualmente, extrapola o plano da universitas rerum, aproximando-se de todas as manifestaes, relevantes ao fenmeno tributrio que tendem a difuso do culto. Ademais, o artigo 150, 4, da Constituio Federal, dispe acerca de finalidades relacionadas com as finalidades essenciais, o que parece justificar ainda mais a teleologia deste entendimento moderno. Neste raciocnio, o Supremo Tribunal Federal(43) defende a necessidade de aplicao da teoria moderna quanto extenso dos efeitos imunitrios a atividades estranhas religiosidade. Assim, deve-se afastar a incidncia de impostos sobre as atividades do templo - essenciais ou no -, desde que se comprovem o reinvestimento do valor arrecado na consecuo dos objetivos institucionais da igreja, como, verbi gratia, renda de alugueres de imveis, bem como a inexistncia de prejuzo livre concorrncia. Peremptoriamente, Regina Helena da Costa vem corroborar com esse entendimento: a) a entidade religiosa desenvolve atividades atpicas, mas destina seus recursos consecuo de suas finalidades essenciais e, assim, goza de imunidade em relao a eles; ou

b) a entidade religiosa desenvolve atividades atpicas e no demonstra a destinao de recursos assim obtidos consecuo de suas finalidades essenciais, no podendo, portanto, desfrutar da imunidade tributria com respeito queles. Assim, as igrejas sero imunes, no bojo do entendimento ampliativo, que desfruta de endosso retumbante na doutrina, desde que cumpram os requisitos supramencionados. 4.1 - Elemento teleolgico O elemento finalstico da imunidade em apreo encontra guarida na prpria Constituio Federal, pois inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e suas liturgias.(44) Ademais, quer se prestigiar a postura de neutralidade do Estado no que diz respeito religio. Pois, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-las, embaraar-lhes o funcionamento ou manter com eles e seus representantes relaes de dependncia ou aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico.(45) At a Proclamao da Repblica, o catolicismo era a religio oficial do Brasil. Portanto, no Imprio, prestigiava-se uma religio, em detrimento das demais. Neste perodo existia uma espcie de Csaro-Papismo, em que o Imperador dava o aval para a escolha de sacerdotes. Aps a Proclamao da Repblica, o Brasil se tornou laico - um Estado sem religio oficial. No obstante, o catolicismo ser a religio majoritria. Note que, a intributabilidade dos templos de qualquer culto vem ao encontro da liberdade de crena/neutralidade de Estado, ou seja, valores prestigiados na atual Carta Magna. Colocando os templos de qualquer culto ao largo da tributao, no permite influncia ou mesmo bice que determinado governo poderia lanar contra essa ou aquela religio, diversa da "preferncia" da maioria do povo, por exemplo.(46) Destarte, a pluralidade de religio corrobora o Estado de Direito, servindo como um dos pilares do liberalismo.

5 - Imunidade das instituies partidrias, sindicais, educacionais e assistenciais

As regras imunizantes dos partidos polticos vm de encontro ao regime democrtico e ao liberalismo poltico, sendo inserida no Direito Brasileiro na Constituio democrtica de 1946. A Constituio Federal de 1988 incluiu as fundaes dos partidos polticos. O artigo 1, inciso V, da Constituio Federal, sinaliza como um dos fundamentos da Repblica Federativa do Brasil, o pluralismo poltico. Porm, para fruio de tal imunidade, o partido poltico dever obter registro no Tribunal Superior Eleitoral. Nessa medida, os partidos polticos "clandestinos" que apregoem finalidades dissonantes do Regime Democrtico, no tero a proteo da norma imunizadora, consoante o artigo 17, 2, da Carta Magna. Podemos afirmar que a existncia do pluralismo poltico veicula a democracia brasileira, portanto, os partidos polticos esto sob o manto da Constituio Federal, pois os mesmos no possuem capacidade contributiva. Sacha Calmon Navarro Colho nos traz a seguinte lio: Desempenham o papel mais relevante da cena poltica, congregando as correntes de opinio, representando as minorias e as maiorias, a situao e a oposio. Nos pases parlamentaristas so os sustentculos do poder poltico, seus intrpretes mais abalizados. (...) os partidos

polticos so instituies tpicas estritamente polticas e destinam-se 'a assegurar, no interesse do regime democrtico, a autenticidade do sistema representativo', conforme afiana Aliomar Baleeiro.(47) Os partidos polticos se distinguem das demais instituies colocadas neste captulo por serem instrumentos de governo, pois so entidades firmadas para fins pblicos, assim como rgos da prpria organizao estatal. Sem a pluralidade dos partidos polticos, dificilmente se compreender o regime democrtico representativo.(48) Observa-se que os partidos polticos servem como veculos entre o cidado e o exerccio do poder poltico. Saliente-se que o Poder Constituinte Originrio visou preservar a estrutura do regime democrtico, que reclama partidos polticos, organizados e imunes de qualquer influncia de foras governamentais, nem de fontes econmicas. Para que os partidos polticos fruam de tal imunidade tributria dever ser observado o artigo 150, 4, da Constituio Federal, segundo o qual a vedao exigncia de impostos compreende o patrimnio, renda e os servios relacionados com suas finalidades essenciais. No que tange s imunidades das entidades sindicais de trabalhadores, deve-se observar que a regra imunitria protege to-somente os sindicatos dos empregados, id est, dos obreiros. Note, pois, que os outros - os sindicatos patronais ou dos empregadores - recebero a tributao com normalidade. Deve-se observar que o elemento finalstico da norma constitucional foi o de proteger o lado tido como hipossuficiente na relao laboral: o do empregado. Ademais, tal proteo vem ao encontro dos direitos sociais previstos na prpria Carta Poltica. Do artigo 8, inciso, III, da Constituio Federal podemos extrair que cabe aos sindicatos a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria, inclusive em questes prejudiciais ou administrativas. Outrossim, convm lembrar que a Confederao Sindical parte legtima para propor ao direta de inconstitucionalidade.(49) Deve-se observar que imunidade em testilha inclui at mesmo a colnia de frias de um sindicato de trabalhadores, pois est ligada sua finalidade essencial. O escopo desta extenso o de proporcionar lazer aos empregados, melhorando, assim, as condies do trabalho e a vida dos mesmos. Ainda em estudo do artigo 150, inciso VI, "c", da Constituio Federal, abriga sob as regras imunitrias as instituies de educao. Partiremos, a partir de agora, ao conceito de instituio de educao, consoante os ensinamentos de Ricardo Lobo Torres: O conceito de instituio de educao abrange assim as que se dedicam instruo formal, como as que promovem a formao extracurricular, bem como as instituies de fins culturais.(50) A educao "direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho" (artigo 205, CF).(51) Portanto, a imunidade, consoante o entendimento de Jos Jayme de Macdo Oliveira: Para alcanar os efeitos da preservao, proteo e estmulo, inspiradores do contribuinte, pelo fato de serem os fins da instituies beneficiadas tambm atribuies, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econmicos, segundo as circunstncias, desfalcariam o patrimnio, diminuiriam a eficcia dos servios ou a integral

aplicao das rendas aos objetivos especficos daquelas entidades presumidamente interessada por sua prpria natureza.(52) Ressalte-se que o fato de a instituio cobrar mensalidades dos alunos no restringe seu direito imunidade, haja vista que com o faturamento das mensalidades que se permitir o pagamento dos professores, funcionrios e investimentos necessrios para a prestao dos servios de sua finalidade. Neste sentido ensina o ilustre Roque Antnio Carraza: (...) mesmo as instituies de educao privadas, que cobram mensalidades de seus alunos, so abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecuo dos objetivos contemplados no art. 205 da Lei Maior e, claro, cumpram os requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional (ausncia de intuito lucrativo, aplicao integral de seus rendimentos no Pas e escriturao correta de suas receitas).(53) Portanto, a regra imunizadora visa difundir o ensino e a cultura no pas.(54) Por fim, abordaremos a regra imunizante no que diz respeito s entidades de assistncia social. De acordo com Ricardo Lobo Torres, as instituies de assistncia social so aquelas que abrangem a maternidade, a infncia, a velhice e a pobreza.(55) Com efeito, as entidades beneficentes esto inseridas no texto constitucional dentre as imunidades tributrias por auxiliarem o Estado na consecuo do bem comum, executando atribuies tpicas do Estado, pois realizam trabalhos de benemerncia.(56) Afinal de contas, as instituies de assistncia social no se sujeitaro ao pagamento de contribuio previdenciria, incidente sobre o empregador ou empresa, conforme a imunidade prevista no artigo 195, 7, da Constituio Federal. Tal artigo dispe que "so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam as exigncias atendidas em lei" (onde se l: isentas; leia-se: imunes).(57) Com efeito, destaca-se a lio de Regina Helena da Costa: Ora, no faria sentido impor, de um lado, a vedao da exigncia da contribuio para a seguridade social de quem necessitar de assistncia social e, de outro, autorizar a tributao, por via de impostos e de contribuio para a seguridade social, das instituies sem fins lucrativos e das entidades beneficentes, que se dedicam, justamente, a essa mesma atividade de interesse pblico em colaborao com o Estado.(58) Por derradeiro, no julgamento do Mandado de Injuno n. 232-RJ, porm, ao apreciar pedido de um Centro de Cultura que necessitava da lei regulamentadora do art. 195, 7, da Constituio Federal, para fruir de benefcios tributrios (lei at ento inexistente), o Supremo Tribunal Federal, atravs do Excelentssimo Ministro Relator Moreira Alves, deferiu parcialmente o pedido, nos seguintes termos: Assim, conheo, em parte, do pedido e, nessa parte, o defiro para declarar o estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo mximo de 6 meses, adote ele as providncias legislativas que se impem para o cumprimento da obrigao de legislar decorrente do art. 195, pargrafo 7, da Constituio, sob pena de, vencido esse prazo sem que essa obrigao se cumpra, passar o requerente a gozar da imunidade requerida.(59) A alnea "c" deve ser analisada com o artigo 150, 4, da Constituio Federal, no qual consta a expresso: "(...) relacionadas com as finalidades essenciais". Assim, possvel que as entidades visem lucro.

Quando se l a parte final da alnea "c", observa-se a expresso "sem fins lucrativos", cuja melhor interpretao ser "sem fins lucrativos para si". Perceba que, desse modo, evita-se uma antinomia com o artigo 150, 4, da Lei Maior. Todavia, para que os partidos polticos, entidades sindicais, instituies de educao e as entidades de assistncia social fruam da imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "c", Lei Maior, mister se faz a regulamentao por meio de Lei Complementar, conforme se extrai da anlise dos artigos inframencionados: Art. 146. Cabe lei complementar: (...) II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; (...) Por outro lado, deve-se analisar o comando inserido no artigo 150, VI, in fine, da Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (grifo nosso). Ex positis, deve-se observar que a lei a que se refere tal alnea a lei complementar. Pois, trata-se de "limitao ao poder de tributar", cabendo, assim, lei complementar regular a matria.(60) Portanto, pode-se afirmar que se trata de uma espcie de imunidade tributria condicionada. Ressalte-se que a lei complementar o Cdigo Tributrio Nacional, pois este surgiu com a Lei 5.172/66 e, logo aps, ganhou o status de lei complementar, sendo recepcionado pela Constituio Federal de 1988. Entrementes, para que as pessoas jurdicas elencadas neste captulo adquiram a imunidade prevista na Constituio, deve-se observar alguns requisitos previstos no artigo 14 e incisos do Cdigo Tributrio Nacional, quais sejam: Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido (grifo nosso). Antes de comentarmos os incisos, vale a pena enfatizar que este artigo 14 trata exclusivamente dos aspectos formais da imunidade, isto , seu iter procedimental, sem penetrar na essncia da regra imunitria. Alis, Paulo de Barros Carvalho denomina a norma constitucional em estudo de "norma de estrutura"(61), enquanto aquela constante do artigo 14 seria "norma de conduta"(62). Assim, esta dirige-se para o beneficiado, no podendo alterar o contorno constitucional da imunidade. Saliente-se que a lei, ao vedar a distribuio de lucro, est se referindo ao animus distribuendi, e no ao animus lucrandi. Portanto, nada obsta a que as instituies aufiram um resultado positivo, todavia, haver a imunidade se tal incremento superavitrio no for reinvestido. Observe-se que necessrio e indispensvel para a consecuo de seus fins.(63) Analisando o inciso II, conclumos que a aplicao dos recursos no Brasil respeita as finalidades da prpria entidade, que se devem realizar no territrio nacional. Destarte, parece-

nos razovel a concesso de bolsas de estudo no exterior para seus empregados, v.g., tendo em vista que, nesse caso, o investimento efetuado no exterior se reverter para os fins institucionais. O inciso III do dispositivo legal supramencionado vem corroborar os dois primeiros incisos, haja vista que a manuteno da escriturao contbil em dia tende a comprovar os outros dois incisos.

6 - Imunidade de livros, jornais, peridicos e do papel destinado sua impresso

Primeiramente, a imunidade em questo surgiu na Constituio de 1946 (artigo 31, inciso V, alnea "c"), sendo restrita apenas ao papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros. Tal dico foi mantida com o advento da Emenda Constitucional 18, de 1965. Contudo, a Carta de 1967, alm de manter a imunidade do papel destinado sua impresso, estendeu a regra imunitria aos livros, jornais e peridicos. A Constituio de 1969 manteve a mesma regra. No entanto, a Constituio de 1988 manteve o instituto das imunidades tributrias dos livros, jornais, peridicos e papel destinado a sua impresso no inciso VI, letra "d" do artigo 150. O Supremo Tribunal Federal classificou no rol das imunidades os jornais e livros e as declarou insuscetveis de alterao por Emenda Constitucional, considerando-as norma imunizante. Logo, atribui-se um carter assemelhado ao de uma clusula ptrea, pois, se tal dispositivo no pode ser alterado via emenda constitucional, logicamente, tambm no poder ser modificado por nenhum outro tipo de norma, tendo em vista o princpio da hierarquia. A imunidade em comento conhecida pela doutrina como objetiva, uma vez que exonera os veculos de transmisso de pensamentos de impostos. Vale dizer que a regra recai sobre "bens" (livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso), e no sobre "pessoas". Alis, as imunidades estudadas acima hospedam imunidades subjetivas. Convm salientar que a imunidade objetiva afasta a incidncia de impostos sobre bens Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Circulao de Mercadorias, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Servios -, no alcanando aqueles impostos incidentes sobre o patrimnio ou renda das pessoas jurdicas. Em aspectos prticos, pode-se afirmar que a empresa jornalstica, a editora, a empresa fabricante do papel para a impresso de livros, jornais e peridicos, o vendedor de livros e o seu prprio autor no so imunes. Portanto, incidir o imposto de renda sobre a renda da editora, bem como o imposto sobre propriedade de veculos automotores sobre a propriedade do veculo da editora. Deve-se perquirir o verdadeiro sentido da palavra livro, a fim de alcanar a teleologia da norma. Em que pese parte da doutrina entender que somente o livro feito de papel imune a impostos, deve-se observar que o Poder Judicirio, h muito, tem entendido que se deve privilegiar o fim da difuso do conhecimento, em detrimento do suporte fsico difusor da cultura. Nesse sentido, enfatizo a lio de Marcelo Abdalla da Silva: Livro o veculo de sistema de idias.(64) Assim, so imunes a Bblia, os romances, os livros cientficos, erticos, etc. Por outro lado, no h imunidade para o livro em branco, como o caderno, o livro fiscal, etc.(65)

Note que o livro deve ser visto como veculo de transmisso de ideias, de pensamentos; e, assim, irrelevante se o mesmo feito em papel ou est contido em impressa magntica em disquete de computador, gravao em fita de vdeo ou CD-ROM. Devemos considerar livros tanto os tradicionais quanto os sucedneos. Devemos levar em considerao que o Constituinte de 1988 no viveu a realidade atual, pois nos ltimos anos a evoluo tecnolgica tem sido impressionante. Portanto, o constituinte, ao elaborar a constituio no tinha motivos para acreditar na rpida evoluo tecnolgica e, por conseguinte, na substituio de livros tradicionais pelos livros magnticos.(66) Deve, portanto, o exegeta levar em considerao essa evoluo nas ltimas dcadas, aplicando-se, assim, uma interpretao evolutiva. Neste diapaso, encontramos motivos para aplicarmos uma interpretao ampliativa ao dispositivo constitucional em questo. A imunidade, portanto, deve alcanar os livros difundidos em meios pticos (CD-ROM).(67) Verifica-se que no h o fim de desnaturar o carter didtico do suporte material. Como bem afirma Yoshiaki Ichihara, o livro instrumento de expresso e de comunicao, no importando que seja de carter tcnico, didtico, informativo ou cultural. Nesta ltima categoria no importa que sejam pornogrficos, permeados por fotografias, figuras ou desenhos. Logo, no reconhecer a imunidade para os livros eletrnicos seria o mesmo que parar no tempo, preso a uma interpretao literal, sem enxergar o futuro e o avano tecnolgico.(68) Ao lado dos livros, protegem-se os jornais e revistas. No que diz respeito aos peridicos, podemos afirmar que estes so publicaes de circulao intermitente, ou seja, que saem periodicamente. Sendo assim, no haver incidncia de impostos, independentemente do contedo, pois a ideia ou pensamento ser irrelevante para a ocorrncia da imunidade. Portanto, sero imunes at mesmo os peridicos que difundem contedo leviano ou fescenino. A imunidade tributria em questo engloba os servios prestados pela empresa jornalstica na divulgao, em jornais, de anncio e de propaganda, desde que venham impressos no corpo do jornal ou do peridico. importante salientar que, para o Supremo Tribunal Federal, as listas telefnicas so imunes, uma vez que so equiparadas aos peridicos. O Excelentssimo Ministro Relator Marco Aurlio asseverou que: (...) o fato de as edies de listas telefnicas veicularem anncios e publicidade no afasta o beneficio constitucional da imunidade. A insero visa a permitir a divulgao das informaes necessrias ao servio pblico a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessrio que segue a sorte do principal.(69) Verifica-se que as concluses extradas acerca dos livros e seus sucedneos, aplicam-se aos jornais e peridicos, bem como aos substitutos destes. 6.1 - Interpretao finalstica acerca dos insumos Quanto ao insumo previsto na alnea - papel destinado impresso do livro, jornal ou peridico -, o legislador optou por restringir a benesse a este insumo, exclusivamente. Assim, haver normal incidncia sobre outros papis, v.g., guardanapos e sobre outros insumos, assim como, tinta, mquinas, insumos em geral utilizados na impresso do livro. At abril de 2011, para o Supremo Tribunal Federal,(70) devia haver uma interpretao restritiva quanto aos insumos utilizados na fabricao do livro, sob pena de prejudicar o alcance do dispositivo.

Recentemente, em 26 de abril de 2011, o Supremo Tribunal Federal houve por bem estender a imunidade tributria aos demais insumos necessrios para a confeco de livros, jornais e peridicos. Ficou assentado que a imunidade tributria relativa a livros, jornais e peridicos ampla, total, apanhando produto, maquinrio e insumos. A referncia a papel exemplificativa e no exaustiva. No caso especfico, A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal decidiu que so imunes cobrana de ICMS e IPI as peas sobressalentes para equipamentos de preparo e acabamento de chapas de impresso offset para jornais.(71) Dessa maneira, aos insumos em geral que dever ser aplicada a norma imunizante, pois a principal matria-prima do livro (papel) j protegido pela imunidade, portanto, a tinta de impresso, os tipos grficos e as mquinas impressoras tambm devero ser protegidos pela regra imunitria. Saliente-se que o prprio produto acabado e sua principal matria-prima so imunes, portanto, no h motivo algum para que os demais insumos (acessrios) tambm o sejam.(72) Outrossim, a regra constitucional deve abarcar todo o processo de produo dos livros, jornais e peridicos. Devemos aplicar uma interpretao finalstica ao dispositivo constitucional em debate, no se permitindo, portanto, uma interpretao literal. Pois, o artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional(73) reserva as hipteses para que se aplique uma interpretao literal. Portanto, podemos concluir, numa interpretao ampliativa que "no h livro sem tinta", aplicando-se uma exegese teleolgica Constituio Federal. 6.2 - Elemento teleolgico A imunidade tributria em estudo prestigia diversos valores, quais sejam: liberdade de comunicao, a liberdade de manifestao de pensamento, a expresso da atividade intelectual, artstica, cientfica, visando o acesso informao e difuso da cultura e da educao, bem como os direitos exclusivos dos autores de utilizao, publicao de suas obras, transmissvel aos herdeiros ao tempo que a lei fixar.(74) Nesta seara, Aliomar Baleeiro(75) aduz que a regra imunitria assegura os direitos e garantias fundamentais previstos no artigo 5 da Constituio Federal. Enfatiza-se que os veculos que difundem a educao, a cultura e a informao no podem sofre influncias polticas. O Estado Democrtico de Direito visa liberdade de expresso e de opinio. Destarte, estes so os fundamentos da imunidade tributria em estudo. Ricardo Lobo Torres ressalva que o fundamento precpuo da intributabilidade dos livros, jornais ou peridicos e o papel destinado sua impresso, baseia-se na ideia de justia fiscal, uma vez que o escopo da norma baratear o custo dos livros. Dessa forma, em um pas com drstica condio educacional e cultural, deve-se buscar a reduo de custo dos livros a fim de que um nmero maior de pessoas tenham acesso educao, cultura e, sobretudo, alfabetizao.(76) Contudo, pode-se afirmar que a imunidade tributria prevista no artigo 150, inciso VI, "d", da Constituio Federal, trata-se de um instituto jurdico que visa proteger valores supremos, amparados pelo ordenamento jurdico, que revela, de forma inequvoca, que as situaes nele contidas so representativas de tais valores.

7 - Concluso
Em suma, as imunidades tributrias representam um limite negativo de competncia tributria. Verificamos que a competncia tributria representa a necessidade legiferante de criao de tributos, em decorrncia, pode-se afirmar que as regras que versam sobre as imunidades so zonas de intributabilidade, ou seja, traduz-se como incompetncia tributria. Resume-se como

a exonerao fixada na prpria Lei Maior, impedindo a atribuio de competncia tributria, que confere direito pblico subjetivo a certas pessoas, de no se submeterem a tributao. As normas sobre imunidades tributrias encontram morada na prpria Constituio Federal, portanto, so endgenas, ou seja, seus valores so determinados internamente no prprio sistema constitucional. Portanto, sabemos que a regra imunitria materializa uma dispensa constitucional do poder de tributar, ao passo que, a iseno uma dispensa legal, estando no campo da incidncia tributria. Com efeito, na imunidade, no h relao jurdico-tributria, pois a regra imunizadora no est no campo de incidncia do tributo. A imunidade tem o escopo de garantir valores constitucionalmente assegurados, conferindo a intributabilidade a certas pessoas, bens e situaes, como meio de estmulo a certas atividades consideradas socialmente necessrias para o Estado. A Constituio Federal brasileira classifica-se como analtica e rgida, prestigiando valores segurana jurdica, liberdade individual e o bem comum, que podem ser resumidos no bem estar social -, que constituem os principais fundamentos das imunidades tributrias. Levando em considerao que a Lei Maior classifica-se quanto sua extenso como analtica, verificamos que a opo do Poder Constituinte foi a de definir a competncia tributria como constitucional e, consequentemente, previu as imunidades fiscais mais relevantes. No que se refere classificao adotada quanto sua alterabilidade - rgida -, conclumos que as imunidades atingem o maior grau, haja vista que so consideradas como clusulas ptreas, isto , so limitaes ao Poder Constituinte Derivado. Os direitos e garantias fundamentais devem ser observados para que haja a tributao, pois os tributos afetam o direito propriedade privada e o direito de liberdade. Sendo assim, com respaldo no princpio da no-obstncia do exerccio de direitos fundamentais por meio de tributao, os direitos fundamentais amparados pela Constituio Federal no podem ser violados pelo exerccio de uma atividade tributante. Impede-se, assim, a tributao em razo de pessoas, bens ou situaes. Em ltima anlise, a sociedade a beneficiria das imunidades tributrias, pois frui os seus direitos, quais sejam, realizao de atividades de educao e social, exerccio de liberdade e manifestao de pensamento, acesso cultura e liberdade de culto religioso. As normas imunizantes esto entrelaadas com outras regras constitucionais, como os princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da autonomia municipal, federativo, da supremacia do interesse pblico sobre o particular, da impessoalidade e da moralidade administrativa. Essa correlao entre os princpios gera uma teia na qual repousam as regras imunitrias.

Bibliografia
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. Limitaes Constitucionais do Poder de Tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. BARROSO, Lus Roberto. Constiuio da Repblica Federativa do Brasil: Anotada. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2006. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 9. ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. 21. ed. So Paulo, Malheiros Editores, 2005. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 22. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. COSTA, Regina Helena da. Imunidades Tributrias: Teoria e Anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo, Malheiros Editores, 2006. ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002. LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 11. ed. So Paulo: Editora Mtodo, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28. ed. So Paulo, Malheiros Editores, 2007. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2001. MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros, 2004. MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Tributao dos bens, rendas e servios das entidades da Federao. Revista de Direito, 9:124-5. MIRANDA, Pontes de. Questes Forenses. Rio de Janeiro: Borsoi, tt. I. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002. OLIVEIRA, Jos Jayme de Macdo. Cdigo Tributrio Nacional: Comentrios, Doutrina e Jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 2003. PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 20. ed. So Paulo: Editora Atlas, 2007. SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Premier Mxima, 2006. SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 26. ed. So Paulo: Malheiros Editore, 2006. SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito Tributrio Didtico. Belo Horizonte: Indita, 1996. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1996.

Notas
(01) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 116. (02) Ibidem, p.116. (03) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28. ed. So Paulo, Malheiros Editores, 2007. p. 304.

(04) COSTA, Regina Helena da. Imunidades Tributrias: Teoria e Anlise da Jurisprudncia do STF. So Paulo, Malheiros Editores, 2006. p. 57. (05) Interessante notar que, consoante o magistrio de Jos Afonso da Silva, so caracteres dos direitos fundamentais, alm da historicidade, a inalienabilidade, a imprescritibilidade e a irrenunciabilidade (Curso de Direito Cosntitucional Positivo, p. 185), os quais coincidem com as caractersticas das imunidades tributrias ora apontadas, autnticos direitos fundamentais. (06) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p.181 (07) Art. 9, IV. (08) Art. 150, VI. (09) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 179. (10) BALEEIRO, op. cit., p. 117. (11) SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Premier Mxima, 2006. p. 48. (12) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 209. (13) MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 370. (14) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1996. p. 63. (15) MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Tributao dos bens, rendas e servios das entidades da Federao. Revista de Direito, 9:124-5. (16) COSTA, op. cit., p. 139. (17) BARROSO, Lus Roberto. Constiuio da Repblica Federativa do Brasil: Anotada. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 824. (18) BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais do Poder de Tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 308. (19) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 143. (20) Art. 153, inciso V, da Constituio Federal. (21) Art. 145, 1, da Constituio Federal. (22) BALEEIRO, op. cit., p. 133. (23) LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 11. ed. So Paulo: Mtodo, 2007. p. 275

(24) OLIVEIRA, Jos Jayme de Macdo. Cdigo Tributrio Nacional: Comentrios, Doutrina e Jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 105. (25) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 9. ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 204. (26) COLHO, op. cit., p. 145. (27) BARROSO, op. cit., p. 825. (28) PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 20. ed. So Paulo: Editora Atlas, 2007. p. 399. (29) MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros, 2004. (30) Dec. Lei n. 200/67, alterado pela Lei n. 7.596/87. (31) RE 215.741/SE, Rel. Min. Maurcio Corra, j. em 30.03.1999. (32) RE 407099-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 22.06.2004. (33) RE 407099-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 22.06.2004. (34) RE 363412-BA, Min. Celso de Mello, 21/03/2007. (35) AC 1550-RO, Rel. Min. Gilmar Mendes, 06.02.2007. (36) Ibidem. (37) Ibidem. (38) MIRANDA, Pontes de. Questes Forenses. Rio de Janeiro: Borsoi, tt. I. (39) COLHO, op. cit., p. 150. (40) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 22. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2006. (41) MACHADO, op. cit., p. 308. (42) BALEEIRO, op. cit., p. 137. (43) RE 247.809-RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, 15.05.2001. (44) Art. 5, inciso VI, da Constituio Federal. (45) Art. 10, inciso I, da Constituio Federal. (46) OLIVEIRA, op. cit., p. 109. (47) COLHO, op. cit., p. 151. (48) BALEEIRO, op. cit., p. 330.

(49) Art. 103, inciso IX, da Constituio Federal. (50) TORRES, op. cit., p. 65. (51) Destaquem-se as regras contidas no artigo 213 e incisos I e II da Constituio Federal: "Art. 213. Os recursos pblicos sero destinados s escolas publicas, podendo ser dirigidos as escolas comunitrias, confessionais e filantrpicas, definas em lei, que: I - comprovem finalidade no-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educao; II - assegurem a destinao de seu patrimnio a outra escola comunitria, filantrpica ou confessional,ou ao Poder Pblico, no caso de encerramento de suas atividades". (52) OLIVEIRA, op. cit., p.117. (53) CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 21. ed. So Paulo, Malheiros Editores, 2005. (54) SABBAG, op. cit., p. 56. (55) TORRES, op. cit., p. 65. (56) "Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; II - o amparo s crianas e adolescentes carentes; III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho; IV - a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria; V - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei. (57) A clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio - no obstante referir-se impropriamente a iseno de contribuio para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistncia social com o favor constitucional da imunidade tributria. (58) COSTA, op. cit., p. 177. (59) MI 232/RJ, Min. Rel. Moreira Alves, data. (60) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 152. (61) CARVALHO, op. cit., p. 183. (62) Ibidem, p. 183. (63) COSTA, op. cit., p. 167. (64) Idias ordenadas em um conjunto lgico e sistematizado. As idias podem ser sistematizadas e expressas atravs de smbolos: letras, imagens, etc. (65) SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito Tributrio Didtico. Belo Horizonte: Indita, 1996. p. 169. (66) MACHADO, op. cit., p. 311. (67) SABBAG, op. cit., p. 58. (68) ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002. p. 326.

(69) RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurlio, 12.06.98. (70) RE 273.308 - SP, Rel. Min. Moreira Alves, 22.08.2000. (71) RE 202.149 - RS, Rel. do Acrdo Min. Marco Aurlio; Rel. Min. Menezes Direito, 26.04.2011. (72) COSTA, op. cit., p. 192. (73) "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I suspenso ou excluso do crdito tributrio; II - outorga de iseno; III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias". (74) Art. 5, IV, IX, XIV e XXVII; 205; 215 e 220. (75) BALEEIRO, op. cit., p. 355. (76) TORRES, op. cit., p. 65

Leia mais: http://www.fiscosoft.com.br/index.php?bfnew=1&idLog=23111351&PID=259668#top _pos#ixzz1mP5H5i77