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Chapitre 5 Prsentation des tats financiers

I - Gnralits sur les tats financiers


Section 1. Composition des tats financiers Sous-section 1. Dfinition des tats financiers Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les tats financiers comportent le bilan, l'tat de rsultat, le tableau de flux de trsorerie et les notes aux tats financiers. Le paragraphe 7 de la premire partie de la norme comptable gnrale dfinit les tats financiers comme tant une reprsentation financire structure des vnements affectant une entreprise et des transactions ralises par elle. L'objectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les flux de trsorerie d'une entreprise, information utile une gamme varie d'utilisateurs pour la prise de dcisions conomiques. Ces quatre tats forment un tout indissociable. Sous-section 2. Choix du modle d'tats financiers Les P.C.G.A. en Tunisie comportent : - Un modle de bilan ; - Deux modles, au choix, d'tats de rsultat : l'tat de rsultat par destination dit aussi aux cots des ventes ou un tat de rsultat par nature ; - Deux modles d'tats de flux de trsorerie : un modle tabli selon la mthode directe et un modle tabli selon la mthode indirecte ; - Les notes aux tats financiers comportant des notes systmatiques et des notes spcifiques en fonction de l'importance significative dans le contexte de l'entreprise. Les entreprises peuvent, par consquent, combiner librement leurs tats financiers en fonction des choix rsultant de leurs politiques de communication financire. Ainsi, les diffrentes compositions des tats financiers peuvent tre illustres comme suit :

- Bilan - Etat de rsultat par nature - Tableau de flux, mthode directe - Notes

- Bilan - Etat de rsultat par nature - Tableau de flux, mthode indirecte - Notes

- Bilan - Etat de rsultat par destination - Tableau de flux, mthode directe - Notes

- Bilan - Etat de rsultat par destination - Tableau de flux, mthode indirecte - Notes

Les entreprises peuvent aussi inclure dans la composition des tats financiers les tats suivants : (1) L'tat des soldes intermdiaires de gestion. (2) L'tat de variation des capitaux propres et le rsultat par action. Les tats financiers soumis l'audit financier ou le commissariat aux comptes doivent inclure l'opinion de vrification.

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Selon les pratiques internationales, les tats financiers incluent une dclaration de la direction sur la responsabilit desdits tats financiers et le contrle interne. Section 2. Rgles communes de prsentation des diffrents tats financiers La prsentation des tats financiers est rgie par un certain nombre de rgles gnrales dictes par la premire partie de la norme comptable gnrale sous l'intitul considrations pour l'laboration des tats financiers ainsi que la loi, le cadre conceptuel et les normes comptables. Sous-section1. Identification (N.C.G. 19) Les tats financiers doivent tre clairement identifis et distingus des autres informations publies par l'entreprise. Cette rgle concerne les entreprises qui publient leurs tats financiers dans le cadre d'un rapport annuel. Chacune des pages des tats financiers indique obligatoirement les mentions suivantes : (a) Le nom de l'entreprise, et tout autre moyen d'identification de l'entreprise ; (b) La date d'arrt et ventuellement la priode couverte par les tats financiers. La priode couverte est mentionne dans l'tat de rsultat et l'tat de flux de trsorerie. Les tats financiers doivent tre prsents au minimum une fois par an. (c) L'unit montaire dans laquelle sont exprims les tats financiers et ventuellement l'indication de l'arrondi ; (d) Pour des considrations d'ordre pratique, il est de bonne pratique que les notes aux tats financiers indiquent la date de leur prsentation. Les tats financiers sont souvent rendus plus comprhensibles par une prsentation de l'information en dinars ou en milliers de dinars. Cela est acceptable dans la mesure o le niveau d'arrondi est indiqu et o il n'y a pas perte d'informations pertinentes. Sous-section 2. Agrgation et classification (N.C.G. 9 12 et 21) 1. L'agrgation Les tats financiers sont l'aboutissement d'un processus de traitement d'une masse importante d'informations et requirent la ncessit de simplification, de synthse et de structuration (NCG 9). Cette masse d'informations est collecte, analyse, interprte, mesure, rsume et structure au travers d'une agrgation en montants et totaux prsents dans les tats financiers. L'tendue de cette agrgation dpendra de l'importance significative et de l'quilibre entre : - les avantages procurs par la divulgation d'une information dtaille afin d'atteindre les objectifs des tats financiers, et ; - les cots supports aussi bien pour laborer et divulguer cette information dtaille que pour utiliser une telle information. 2. Cohrence de la prsentation La prsentation et la classification des postes dans les tats financiers doivent tre conserves d'un exercice l'autre, moins : (a) qu'un changement important de la nature des activits de l'entreprise ou une analyse des mthodes de l'entreprise dmontre que ce changement donnera une prsentation plus approprie des vnements ou des transactions ; ou (b) qu'un changement de prsentation soit impos par une norme comptable. 3. L'importance significative et l'agrgation Les postes qui ne sont pas significatifs peuvent ne pas tre prsents sparment et seront groups avec d'autres postes de mme catgorie. Cependant, tous les postes significatifs sont obligatoirement prsents d'une manire distincte dans les tats financiers (NCG 21). http://www.procomptable.com 2

4. La classification La classification des lments des tats financiers par nature ou par destination facilite l'analyse. Cette analyse est encore amliore si les informations financires sont groupes en composants homognes ayant des caractristiques communes tels que le mme degr de permanence ou rcurrence, de stabilit, de risque et de prcision (NCG 15). 5. La structure La dernire tape du processus d'agrgation et de classification est la prsentation des diffrents composants dans les tats financiers et les notes correspondantes. La prminence donne la divulgation d'un poste devrait tre en rapport avec la pertinence de ce poste l'valuation de la situation financire, la performance et la conduite financire de l'entreprise (NCG 11). 6. L'articulation Les tats financiers sont en inter-relation parce qu'ils refltent diffrents aspects des mmes transactions ou des mmes vnements affectant l'entreprise. L'inter-relation dcoule de la partie double et du fait que les diffrents tats financiers sont fonds sur les mmes jugements et mthodes de calcul pour les diffrents aspects des lments qui les composent (NCG 12). 7. La non compensation La compensation entre les postes d'actif et de passif ou entre des postes de charges et de produits n'est pas admise moins qu'elle ne soit autorise par les normes comptables (NCG 21). Les lments de produits et de charges doivent tre compenss si, et seulement si (IFRS 01.34) : (a) une norme comptable l'impose ou l'autorise ; ou si (b) les gains, les pertes et charges lies rsultant de transactions et d'vnements identiques ou similaires ne sont pas significatifs. Il est important de fournir des informations spares sur des actifs et des passifs, des produits et des charges lorsque ceux-ci sont d'un montant significatif. Leur compensation dans l'tat de rsultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou de l'vnement, ne permet pas aux utilisateurs de comprendre les transactions opres et d'valuer les flux de trsorerie futurs de l'entreprise. Le fait d'indiquer une valeur d'actif nette de provisions pour dprciation (rductions de valeur) (par exemple des rductions de valeur pour l'obsolescence des stocks et pour des crances douteuses) n'est pas une compensation (IFRS 01.35). Ainsi : (a) les gains et pertes dgags sur la sortie d'actifs non-courants, y compris des titres de participation et des actifs oprationnels, sont prsents, aprs dduction de la valeur comptable de l'actif et des frais de vente lies au produit de la sortie ; (b) les dpenses rembourses en vertu d'un accord contractuel pass avec un tiers (un accord de sous-traitance, par exemple) sont enregistres pour le montant net du remboursement correspondant ; et (c) les lments extraordinaires sont prsents pour leur montant net de l'impt correspondant, leur montant brut tant indiqu dans les notes aux tats financiers. De plus, les gains et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires peuvent tre prsents pour leur montant net ; c'est le cas, par exemple, des gains et des pertes de change (IFRS 01.37). Toutefois, ces gains et ces pertes sont prsents sparment si leur importance, leur nature ou leur incidence est telle qu'ils doivent faire l'objet d'une information spare (IFRS 01.37).

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Sous-section 4. Autres rgles de prsentation 1. Prsentation comparative Selon la premire partie de la NCG ( 20), pour chaque poste et rubrique, les chiffres correspondants de l'exercice prcdent doivent tre mentionns. 2. Arrondis des chiffres La prsentation de chiffres arrondis est admise tant que l'importance relative est respecte. Ainsi, les tats financiers doivent gnralement tre prsents en chiffres arrondis en dinars (et non pas en millimes). Les entreprises d'une taille importante, c'est--dire, celles dons les chiffres s'tablissent plusieurs centaines de millions de dinars peuvent prsenter leurs tats financiers arrondis en milliers de dinars. Lorsque les tats financiers sont prsents en chiffres arrondis, l'arrondi doit tre indiqu sur toutes les pages. Les prparateurs des tats financiers doivent particulirement veiller l'exactitude des totaux aprs arrondis et la cohrence des arrondis portant sur les mmes chiffres ports sur plusieurs tats financiers la fois, concordance de l'arrondi touchant par exemple la trsorerie qui figure la fois au bilan et l'tat des flux de trsorerie. 3. Rfrenciation croise entre les tats chiffrs et les notes correspondantes Quand des informations relatives un poste chiffr sont prsentes en notes, elles sont relies au poste concern au moyen d'un systme de rfrenciation croise.

II - Le Bilan
Le bilan fournit l'information sur la situation financire de l'entreprise et particulirement sur les ressources conomiques qu'elle contrle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions, vnements et circonstances susceptibles de modifier les ressources et les obligations (NCG 23, alina 1). Les ressources conomiques, obtenues ou contrles, correspondent aux actifs alors que les obligations correspondent aux passifs qui, avec les capitaux propres constituent la structure financire de l'entreprise (NCG 23, alina 2). Section 1. Les lments du bilan Les lments inclus dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Ces diffrents lments sont dfinis dans le cadre conceptuel de la comptabilit financire ainsi : Sous-section 1. Dfinition et prise en compte de l'actif L'actif est constitu par les ressources conomiques obtenues ou contrles par l'entreprise, la suite d'vnements ou de transactions passs, mme d'engendrer des avantages conomiques futurs au bnfice de l'entreprise ayant un potentiel de gnrer directement ou indirectement des flux positifs de liquidit ou d'quivalent de liquidit ou de rduire la sortie de fonds (CCC 51). Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs bnficieront l'entreprise et que l'actif a un cot ou une valeur qui peut tre mesur(e) d'une faon fiable (CCC 52). Les actifs sont prsents dans le bilan dans l'ordre de liquidit croissante. Sous-section 2. Dfinition et prise en compte du passif Le passif est constitu par les obligations actuelles de l'entreprise, rsultant de transactions ou d'vnements passs, ncessitant probablement le sacrifice ou le transfert futur d'autres entits de ressources reprsentatives d'avantages conomiques (CCC 53). http://www.procomptable.com 4

Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources conomiques rsultera du rglement de l'obligation la charge de l'entreprise, et que le montant de ce rglement peut tre mesur d'une faon fiable (CCC 54). Les passifs sont prsents dans le bilan dans l'ordre d'exigibilit croissante. Sous-section 3. Dfinition des capitaux propres Les capitaux propres reprsentent l'intrt rsiduel dans les actifs de l'entit, aprs dduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catgories de capital, les surplus d'apport, les rserves et quivalents et les rsultats non rpartis (CCC 55). Sous-section 4. Distinction entre poste et rubrique L'agrgation aboutit la prsentation d'une information comptable de synthse regroupe au bilan en postes, rubriques et sous-totaux. - Un poste est une ligne chiffre. Exemples : immobilisations incorporelles ; immobilisations corporelles ; immobilisations financires. Un poste peut correspondre un compte principal. Il correspond parfois un regroupement de comptes. Il peut aussi correspondre une fraction d'un compte (le poste clients et comptes rattachs ne comprend pas par exemple les comptes d'avance reues des clients). - Une rubrique correspond l'intitul d'une grande catgorie des comptes annuels non chiffrs ou totalisant les chiffres de plusieurs postes. Rubriques du bilan : Actifs non courants Actifs courants Capitaux propres Passifs non courants Passifs courants

Les sous-totaux regroupent une ou plusieurs rubriques de mme nature. Exemples : les actifs non courants, les passifs, les capitaux propres avant affectation du rsultat de l'exercice. Le modle de prsentation du bilan fourni par la norme comptable gnrale peut tre adapt par chaque entreprise en fonction de ses activits et de ses oprations dans le respect des principes comptables gnralement admis (NCG 40). Section 2. Distinction entre lments courants et lments non courants Chaque entreprise doit prsenter au bilan, sparment, ses actifs courants et non-courants et ses passifs courants et non-courants. Sous-section 1. Actifs courants Un actif doit tre class en tant qu'actif courant lorsque (IFRS 01.57) : (a) l'entreprise s'attend pouvoir raliser l'actif, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise ; ou (b) l'actif est dtenu essentiellement des fins de transactions ou pour une dure courte et l'entreprise s'attend le raliser dans les douze mois suivant la date de clture de l'exercice ; ou (c) l'actif est de la trsorerie ou un quivalent de trsorerie dont l'utilisation n'est pas soumise restrictions. Tous les autres actifs doivent tre classs comme des actifs non courants.

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Sous le terme d'actifs non-courants on regroupe, les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles, les actifs oprationnels et financiers qui sont par nature dtenus pour une longue dure (IFRS 01.58). Le cycle d'exploitation d'une entreprise dsigne la priode s'coulant entre l'acquisition des matires premires entrant dans un processus d'exploitation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou d'un instrument immdiatement convertible en trsorerie. Les actifs courants comprennent les stocks qui sont vendus, consomms ou raliss dans le cadre du cycle dexploitation normal et les clients, mme lorsquon ne compte pas les raliser dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice. Les titres ngociables sur un march sont classs en tant quactifs courants si lon compte les raliser dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice ; sinon, ils sont classs en tant quactifs non-courants (IFRS 01.59). Sous-section 2. Passifs courants Un passif doit tre class en tant que passif courant lorsque (IFRS 01.60) : (a) Il est attendu que le passif soit rgl dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise ; ou (b) le passif doit tre rgl dans les douze mois aprs la date de clture de l'exercice. Tous les autres passifs doivent tre classs en tant que passifs non-courants. Les passifs courants peuvent tre classs dune manire similaire celle utilise pour les actifs courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes lies au personnel et aux autres cots oprationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentreprise. Ces lments oprationnels sont classs en tant que passifs courants mme sils doivent tre rgls plus de douze mois aprs la date de clture de lexercice (IFRS 01.61). Section 3. Informations prsenter dans le corps du bilan (NCG 38) Dans le respect de l'importance significative et des prescriptions spcifiques dictes par les normes comptables, les rubriques et postes suivants sont gnralement prsents dans le corps du bilan. Aux actifs Actifs non courants Actifs immobiliss (ainsi que les amortissements et provisions y affrents) Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financires Autres actifs non courants Actifs courants Stocks Clients et comptes rattachs Placements court terme et autres actifs financiers Autres actifs courants Liquidits et quivalents de liquidits Aux capitaux propres Capital social Rserves Autres capitaux propres Rsultats reports Rsultat de l'exercice Aux passifs Passifs non courants http://www.procomptable.com 6

Emprunts Autres passifs financiers non courants Provisions Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachs Autres passifs courants Autres passifs financiers Concours bancaires Quand des informations plus dtailles sont prsentes dans les notes aux tats financiers, elles sont relies au bilan au moyen d'un systme de rfrenciation croise (NCG 39). Un modle de prsentation du bilan est fourni par la norme comptable gnrale. Chaque entreprise adapte ce modle en fonction de ses activits et de ses oprations tout en tenant compte des principes comptables gnralement admis (NCG 40).

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Modle du Bilan Entreprise) ............................... BILAN (Exprim en dinars)


Exercice clos au 31 dcembre N Actifs Actifs non courants Actifs immobiliss Immobilisations incorporelles Moins : amortissements X (X) X Immobilisations corporelles Moins : amortissements X (X) X Immobilisations financires Moins : provisions X (X) X Total des actifs immobiliss Autres actifs non courants Total des actifs non courants Actifs courants Stocks Moins : provisions X (X) X Clients et comptes rattachs Moins : provisions X (X) X Autres actifs courants Placements et autres actifs financiers Liquidits et quivalents de liquidits Total des actifs courants Total des actifs X X X X X X (X) X X (X) X X X X X X X X X X (X) X X (X) X X (X) X X X X N+1

Notes

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BILAN (Exprim en dinars Notes Capitaux Propres et Passifs Capitaux propres Capital social Rserves Autres capitaux propres Rsultats reports Total des capitaux propres avant rsultat de lexercice Rsultat de lexercice Total des capitaux propres avant affectation Passifs Passifs non courants Emprunts Autres passifs financiers Provisions Total des passifs non courants Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachs Autres passifs courants Concours bancaires et autres passifs financiers Total des passifs courants Total des passifs Total des capitaux propres et des passifs X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X Exercice clos au 31 dcembre N n+1

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Entreprise :.. Plan de regroupement de rfrence


Actifs Actifs non courants Actifs immobiliss Immobilisations incorporelles Moins : amortissements Immobilisations corporelles Moins : amortissements Immobilisations financires Moins : provisions Total des actifs immobiliss Autres actifs non courants Total des actifs non courants Actifs courants Stocks Moins : provisions Clients et comptes rattachs Moins : provisions Autres actifs courants 251 - 256 - 257 - 258 - (259) - 261 262 - 264 - 265 - 266 - (-269) 295 297 271 - 272 - 273 - 275 278 Valeurs brutes Amortissements et provisions Valeurs nettes

211 - 212 - 213 - 214 - 216 - 218 231 237 281 - 291 - 2931 2937 221 - 222 - 223 - 224 - 228 - 232 238 24 282 - 284 - 292 - 2932 2938 294

31 - 32 - 33 - 34 - 35 37 39 411 - 413 - 416 - 417 418 409 - 421 - (422 DR) - (423 DR) 426 - 4287 - 431 - (433 DR) - 4341 - 4342 - (4349 DR) - 4366 - (4368 DR) - 4387 - (441 DR) - (442 DR) 446 - (448 DR) - 452 - 455 - (457 DR) - 4587 - (46 DR) - 471 51 - 52 - 55 (53 DR) 54 491 495 496

Placements et autres actifs financiers Liquidits et quivalents de liquidits Total des actifs Courants Total des actifs

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Entreprise :.. Plan de regroupement de rfrence


Capitaux propres et passifs Capitaux propres Capital social Rserves Autres capitaux propres Rsultats reports Total des capitaux propres avant rsultat de lexercice Rsultat de lexercice Total des capitaux propres avant affectation Passifs Passifs non courants Emprunts Autres passifs financiers Provisions Total des passifs non courants Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachs Autres passifs courants Comptes d'affectation 101 - (-109) 111 - 112 - 117 - 118 - (-119) 141 - 142 - 143 - 144 - (145 nets) 121 - 128 - (le solde peut tre DR ou CR) 131 (CR) ou 135 (DR)

161 - 162 - 163 - 164 - 165 - 166 - 167 168 (18 nets des reprises) 15

Concours bancaires et autres passifs financiers Total des passifs courants Total des passifs Total des capitaux propres et des passifs

401 - 403 - 404 - 405 408 419 - (422 CR) - (423 CR) - 425 - 427 - 4282 - 4286 - 432 - (433 CR) 4343 - (4349 CR) - 435 - 4365 - 4367 - (4368 CR) - 437 - 4382 - 4386 (441 CR) - (442 CR) - 447 - (448 CR) - 453 - 454 - (457 CR) - 4586 (46 CR) - 472 48 501 - 505 - 506 - 507 - 508 - (532 CR) - (537 CR)

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III - L'tat de rsultat


Alors que le bilan est une photographie de la situation financire d'une entreprise une date donne, l'tat de rsultat est un film qui retrace tous les lments ayant contribu la formation du rsultat au cours d'une priode dtermine. L'tat de rsultat fournit des renseignements sur la performance de l'entreprise (NCG 41, alina 1). L'information sur la performance est utile pour valuer la rentabilit de l'entreprise et sa capacit gnrer des flux de trsorerie partir des ressources qu'elle contrle. Elle est aussi utile pour valuer l'efficacit avec laquelle l'entreprise a utilis ses ressources et sa capacit employer des ressources supplmentaires (NCG 41, alina 2). Une bonne prsentation requiert notamment : (NCG 42) - Que les rsultats d'exploitation, des activits de placement et de financement soient divulgus. - Que la destination ou la nature et le montant des lments des revenus et des charges, des gains et des pertes provenant des activits ordinaires dont l'importance est telle que leur mention est utile pour valuer la performance de l'entreprise, soient mentionns sparment. - Que les lments non rcurrents ou inhabituels soient prsents sparment. - Que les lments extraordinaires soient mentionns sparment. - Que les produits et les charges ayant des caractristiques spcifiques, tels que les charges et produits financiers, ou les impts sur les bnfices soient divulgus sparment. Les produits et les charges sont prsents dans l'tat de rsultat par destination (prsentation de rfrence). La prsentation en fonction de la provenance et de la nature des produits et des charges est autorise (prsentation autorise) (NCG 43, alina 1). Les effets des modifications comptables, non pris en compte dans l'tat de rsultat, doivent figurer au bas de l'tat de rsultat (NCG 43, alina 2). Section 1. Les lments de l'tat de rsultat Le rsultat net est dtermin selon deux approches : - La mthode de la variation des capitaux propres. - La mthode des produits et des charges dite mthode analytique en ce qu'elle explique les lments contribuant la formation du rsultat. Les deux mthodes conduisent au mme rsultat. Selon le concept de maintien du capital financier, il n'y a de bnfice que si l'entreprise maintient intact son capital et dgage un surplus. Ainsi, le bnfice reprsente le surplus de capitaux propres en fin d'exercice sur le montant des capitaux propres en dbut d'exercice aprs limination des effets des apports et des distributions de capitaux propres. La prservation du capital financier est mesure en numraire. Selon la mthode analytique, le rsultat est dtermin partir des revenus, gains, charges et pertes. Sous-section 1. Dfinition et prise en compte des revenus Les revenus sont soit les rentres de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le rglement des dettes de l'entreprise (soit les deux) rsultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de l'entreprise (CCC 56). Les revenus sont gnralement pris en compte lorsqu'une augmentation d'avantages conomiques futurs, lie une augmentation d'actif ou une diminution de passif, s'est produite et qu'elle peut tre mesure de faon raisonnable (CCC 57). Sous-section 2. Dfinition et prise en compte des gains

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Les gains sont les accroissements des capitaux propres rsultant de transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, vnements et circonstances affectant l'entreprise l'exception de ceux rsultant des revenus ou des apports des propritaires sur capital (CCC 58). Les gains sont pris en compte en gnral lors de leur ralisation et lorsque leur montant peut tre dtermin avec un degr suffisant de certitude (CCC 59). Sous-section 3. Dfinition et prise en compte des charges Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des lments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux), rsultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de l'entreprise (CCC 60). Les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution d'avantages conomiques futurs, lie la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut tre mesure de faon fiable (CCC 61). Sous-section 4. Dfinition et prise en compte des pertes Les pertes sont des diminutions de capitaux propres rsultant des transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres vnements et circonstances affectant l'entreprise l'exception de ceux rsultant des charges ou des distributions aux propritaires du capital (CCC 62). Les pertes sont prises en compte ds qu'une diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et que leur montant peut tre dtermin avec un certain degr de prcision (CCC 63). Section 2. Etat de rsultat, prsentation autorise Sous-section 1. Prsentation La mthode autorise consiste essentiellement classer les produits et les charges en fonction de leur nature. La prsentation selon cette mthode est autorise pour tenir compte de la culture comptable en vigueur, des spcificits sectorielles et organisationnelles et de la difficult qu'auraient les petites et moyennes entreprises appliquer la mthode de rfrence (NCG 51).

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Modle de ltat de rsultat (prsentation autorise) (Entreprise) Etat de rsultat (exprim en dinars) Exercice clos le 31 dcembre n-1 n-1

Notes Produits dexploitation Revenus Autres roduits d'exploitation Production immobilise Total des produits d'exploitation Charges d'exploitation Variation des stocks des produits finis et des encours (en+ou-) Achats de marchandises consomms Achats d'approvisionnements consomms Charges de personnel Dotations aux amortissements et aux provisions (non financires) Autres charges d'exploitation Total des charges d'exploitation Rsultat d'exploitation Charges financires nettes Produits des placements Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat des activits ordinaires aprs impt Elments extraordinaires (Gains/Pertes) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice Effet des modifications comptables (net d'impt) Rsultat aprs modifications comptables

x x x x x x x x x x x (x) x (x) x x (x) x (x) x x x x x x

x x x x x x x x x x x (x) x (x) x x (x) x (x) x x x x x x 13

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Sous-section 2. Le plan de regroupement (Entreprise) Plan de regroupement des comptes de l'tat de rsultat selon le modle autoris
Intituls Produits d'exploitation : (1) Revenus (2) Autres produits d'exploitation 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 707 + 708 709 731 + 732 + 733 + 734 + 735 + 738 + 739 + 74 + 781 - 79 (relatif aux produits provenant de la mise de pertes ou charges la charge de tiers (remboursement d'assurance par exemple) (3) Production immobilise (4) Total des produits d'exploitation Charges d'exploitation : (5) Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en + ou en -) (6) Achats de marchandises consomms 71 (moins lorsque le stock final > au stock initial de produits finis et en-cours) 603 en cas d'inventaire permanent 60 (y compris quote-part du 606 assimilable aux achats de marchandises) 603 en cas d'inventaire intermittent 606 Quote-part achat d'emballages et marchandises non stockes (7) Achats d'approvisionnements consomms 603 en cas d'inventaire permanent 60 (y compris quote-part 606 assimilable aux achats d'approvisionnement) 603 en cas d'inventaire intermittent 606 Quote-part achat de matires, emballages et fournitures de production (intrants) non stockes (8) Charges de personnel (9) Dotations aux amortissements et aux provisions (10) Autres charges d'exploitation 64 681 Sauf 6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire 606 non rattachs aux achats + 61 + 62 + 63 (autres que 636) + 66 (606 correspondant aux fournitures de bureau, d'entretien, nergie, matires consommables non stocks, etc ... et d'une faon gnrale, toutes les charges comptabilises au 606 et non rattaches aux achats) (11) = (5) + (6) + (7) + (8) + (9) + (10) (12) = (4) - (11) (Le solde peut tre ngatif) (65) + (6865) - (75) lis au financement des activits de l'entreprise et diffrences de change lies aux activits (autres que celles lies aux placements) + 6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire. (75 + 7866) - (65 + 6866) lis aux activits de placements courants et long terme 736 636 (17) = (12) - (13) + (14) + (15) - (16) 691 (19) = (17) - (18) 77 - 67 (697) (21) = (19) (20) 13 128 (23) = (21) (22) 72 (4) = (1) + (2) + (3) Comptes d'affectation

(11) Total des charges d'exploitation (12) Rsultat d'exploitation (13) Charges financires nettes

(14) Produits des placements (15) Autres gains ordinaires (16) Autres pertes ordinaires (17) Rsultat des activits ordinaires avant impt (18) Impts sur les bnfices calculs sur le rsultat des activits ordinaires (19) Rsultat des activits ordinaires aprs impt (20) Elments extraordinaires (Gains/Pertes) (21) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice (22) Effet des modifications comptables (net d'impt) (23) Rsultat aprs modifications comptables

Remarque gnrale : Les comptes de charges sont prsents nets des transferts des charges concerns.

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Au cas o une entreprise utilise la mthode autorise, elle est encourage publier dans ses notes une rpartition de ses charges par destination. Cette opration vise permettre aux entreprises de s'adapter la prsentation par destination (NCG 52). Quand la mthode autorise est utilise, une analyse dtaille doit tre fournie dans l'tat de rsultat sur les lments suivants (NCG 53) : Produits d'exploitation Ventes de marchandises et/ou ventes des produits fabriqus par l'entreprise. Autres produits d'exploitation. Charges d'exploitation Variation des stocks des produits finis et des en-cours. Matires premires et autres services et approvisionnements consomms. Charges de personnel. Dotations aux amortissements et aux provisions (non financires). Autres charges d'exploitation. Des informations plus dtailles sont prsentes dans les notes aux tats financiers qui devraient tre relies l'tat de rsultat au moyen d'un systme de rfrenciation croise (NCG 55). Sous-section 3. Application chiffre Socit ABC Balances des comptes de gestion par soldes du 01/01/N au 31/12/N
Comptes de charges et de produits Dbit 60. Achats 601. Achats stocks de matires premires 602. Achats stocks de matires et fourn. consommables 603. Variation stock matires et fournitures 604. Achats tudes et prestations de services 606. Achats non stocks de matires et fournitures 61. Services extrieurs 613. Loyer dpts (produits finis) 615. Entretien et rparations 616. Primes d'assurance 617. Etudes recherches et divers services extrieurs 62. Autres services extrieurs 622. Rmunrations d'intermdiaires et honoraires 623. Publicit et relations publiques 624. Transports de biens et transports du personnel 625. Dplacements, missions et rceptions 626. Frais postaux et frais de tlcommunication 627. Services bancaires et assimils 628. Autres services extrieurs 63. Charges diverses ordinaires 64. Charges de personnel 640. Salaires 645. Rmunration grant 646. Congs pays 647. Charges sociales lgales 6470. Charges sociales lgales sur salaires 4.799.786 4.546.634 180.742 3.100 65.540 204.796 46.892 112.546 19.022 26.336 929.842 211.504 450.090 152.866 45.290 47.404 18.856 3.832 9.784 1.084.624 798.610 28.210 76.272 142.955 Soldes Crdit 375.174

375.174

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6476. Charges sociales lgales sur congs pays 6479. Boite pharmaceutique 649. Cotisation patronale assurance groupe 65. Charges financires 66. Impts, taxes et versements assimils 68. Dotations aux amortissements et aux provisions 6811. Dotations aux amortissements 6817. Dotations aux provisions pour dprciation des crances 69. Impt sur les socits 70. Ventes 701. Ventes de produits finis 71. Variation des stocks 713. Variation des stocks de produits finis 73. Produits divers ordinaires 736. Gains ordinaires 75. Produits financiers 756. Gains de change 78. Reprise sur amortissements et provisions 781. Reprise sur provision pour dprciation des crances Rsultat de l'exercice Totaux

13.793 176 24.608 318.474 29.226 316.886 266.844 50.042 165.218 7.718.630 7.718.630 38.610 38.610 24.718 24.718 2.276 2.276 2.294 2.294 306.836 8.165.472 8.165.472

Socit ABC Etat de rsultat selon le modle autoris du 01/01/N au 31/12/N (exprim en dinars)
Exercice clos le 31/12/N 7 718 630 2 294 7 720 924 (38 610) 4 355 302 1 084 624 316 886 1 239 188 6 957 390 763 534 316 198 24 718 472 054 165 218 306 836

Notes Produits d'exploitation Revenus Autres produits d'exploitation (781) Total des produits d'exploitation Charges d'exploitation Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en + ou en -) Achats d'approvisionnements consomms (601+602+604-603) Charges de personnel Dotations aux amortissements et aux provisions (non financires) Autres charges d'exploitation (606+61+62+63+66) Total des charges d'exploitation Rsultat d'exploitation Charges financires nettes (65-75) Autres gains ordinaires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat des activits ordinaires aprs impt (Rsultat net de l'exercice)

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IV - L'tat des soldes intermdiaires de gestion


L'tat des soldes intermdiaires de gestion dcrit les diffrents paliers dans la formation du rsultat de l'entreprise en dgageant les diffrentes marges pertinentes pour l'apprciation des performances de l'entreprise. La publication de ces soldes est utile pour les utilisateurs des tats financiers pour situer les donnes relatives l'entreprise et leur volution par rapport aux donnes agrges du mme secteur ou l'chelle nationale (NC 6, 1re partie, 56, alina 2). La norme comptable gnrale prsente un schma des soldes intermdiaires de gestion. Schma des soldes intermdiaires de gestion
Produits (1) Ventes de marchandises et autres produits d'exploitation (2) Revenus et autres produits d'exploitation Production stocke Production immobilise Tota (2) Production Achat consomms Total ou (Dstockage de production) Production Marge sur cot matires Charges Cot d'achat des marchandises vendues Marge commerciale . Soldes

(1) et (2) Autres charges externes (1) Marge commerciale (2) Marge sur cot matire Subvention d'exploitation (*) Total Total

Valeur Ajoute brute (1) et (2)

Valeur Ajoute Brute

Impts et taxes Charges de personnel Total

Excdent brut (ou insuffisance) d'exploitation

Excdent brut d'exploitation Autres produits ordinaires Produits financiers Transfert et reprise de charges ou Insuffisance brute d'exploitation Autres charges ordinaires Charges financires Dotations aux amortissements et Rsultat des activits aux provisions ordinaires Impt sur le rsultat ordinaire ordinaires (positif ou ngatif) Total Total

(1) Activits de ngoce. (2) Activits de production. (*) Ayant le caractre de complment de prix. http://www.procomptable.com 17

Section 1. Plans de regroupement Les plans de regroupement partir de la nomenclature comptable de rfrence s'tablissent comme suit pour les activits du commerce et de l'industrie. Sous-section 1. Activit commerciale
(01) Ventes de marchandises (02) Cot d'achat des marchandises vendues 707-7097 Achats (y compris les frais sur achats) 607 (6037) + 6241 et toute autre charge comptabilise par nature et faisant partie du cot d'achat (03)=(01)-(02) 606 (non rattachs aux cots d'achat des marchandises vendues) + 61 + 62 + 631 72+731+732+733+734+738 (06)=(03)-(04)+(05) 64 66 74 (06)-(07)-(08)+(09) si positif (06)-(07)-(08)+(09) si ngatif 735+736+739+79 (Remboursement d'assurance) 75 633+634+635+636+637 65+6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire 68 Sauf 6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire 78 (17)= (10)+(11)+(12)-(13)-(14)-(15)+(16) 691 (19)=(17)-(18) 77-67 697 (21)=(19)+(20) 128 (23)=(21)(22)

(03) Marge commerciale (04) Autres charges externes (05) Autres produits d'exploitation (06) Valeur ajoute brute (07) Charges de personnel (08) Impts et taxes (09) Subventions d'exploitation (10) Excdent brut d'exploitation Insuffisance brute d'exploitation (11) Autres produits et gains (12) Produits financiers (13) Autres charges et pertes (14) Charges financires (15) Dotations aux amortissements et aux provisions (16) Reprises sur provisions et amortissements (17) Rsultat ordinaire avant IS (18) Impt sur les socits des activits ordinaires (19) Rsultat net des activits ordinaires (20) Rsultat extraordinaire (net d'impt) (21) Rsultat net de l'exercice (22) Effet des modifications comptables (net d'impt) (23) Rsultat net aprs modifications comptables

NB : Le compte 79 vient toujours en ajustement des charges sauf s'il s'agit de remboursement d'assurance prsent en produits la ligne (11). Sous-section 2. Activit industrielle
(01) Revenus (02) Production stocke ou destockage (03) Production immobilise (04) Production de l'exercice (05) Achats consomms (06) Marge sur cot matires (07) Autres charges externes (08) Autres produits d'exploitation (09) Valeur ajoute brute (10) Charges de personnel (11) Impts et taxes (12) Subventions d'exploitation (13) Excdent brut d'exploitation Insuffisance d'exploitation (14) Autres produits et gains (15) Produits financiers Tous les comptes 70 sauf 707 71 72 (04)=(01)(02)+(03) 601+602+604+605+606 rattachables aux achats d'approvisionnement (6031 et 6032) (06)=(04)-(05) 606 (non rattachs aux achats d'approvisionnement) +61+62+631 731+732+733+734+738 (09)=(06)-(07)+(08) 64 66 74 (13)=(09)-(10)-(11)+(12) si positif (13)=(09)-(10)-(11)+(12) si ngatif 735+736+739+79 (Remboursement d'assurance) 75

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(16) Autres charges et pertes (17) Charges financires (18) Dotations aux amortissements et aux provisions (19) Reprises sur provisions et amortissements (20) Rsultat ordinaire avant IS (21) Impts sur les socits calculs sur le rsultat des activits ordinaires (22) Rsultat net des activits ordinaires (23) Rsultat extraordinaire (net d'impt) (24) Rsultat net de l'exercice (25) Effet des modifications comptables (net d'impt) (26) Rsultat net aprs modifications comptables

633+634+635+636+637+638 65+6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire 68 Sauf 6861 Rsorption des autres actifs non courants de nature financire 78 (20)= (13)+(14)+(15)-(16)-(17)-(18)+(19) 691 (22)=(20)-(21) 77-67697 (24)=(23)+(22) 128 (26)=(24)(25)

Section 2. Dveloppements relatifs certains soldes intermdiaires Sous-section 1. Importance du concept de marge brute On appelle marge, toute diffrence entre un prix de vente et un cot. Une marge est gnralement qualifie partir du cot auquel elle correspond. Par exemple, la marge sur cot des marchandises vendues dsigne pour le commerce la diffrence entre les ventes et le cot des marchandises vendues. De mme, la marge sur cot matire dsigne pour l'industrie la diffrence entre la valeur de la production et le cot des matires consommes pour raliser cette production. Cette notion concorde pour l'activit commerciale avec le concept de marge sur cot des marchandises vendues appele aussi marge commerciale. Un autre concept dont la signification est trs utile pour les entreprises industrielles apparat en tant que premier solde dans l'tat des soldes intermdiaires de gestion, il s'agit de la marge sur cot matires. La marge commerciale pour le ngoce et la marge sur cot matires pour l'industrie synthtisent les changes commerciaux de l'entreprise avec le march (achats d'intrants ou de marchandises et ventes de produits ou de marchandises). C'est la raison pour laquelle ces marges constituent un indicateur essentiel de l'activit des entreprises. Le contrle de la vraisemblance de la marge sur cot des marchandises vendues ou sur cot matires constitue aussi une technique de vrification analytique trs percutante. Sous-section 2. Marge commerciale 1. Prsentation La marge brute commerciale ou marge sur cot des marchandises vendues ou marge commerciale dsigne la diffrence entre le montant des ventes de marchandises et le cot d'achat de ces marchandises vendues. Elle traduit l'activit de ngoce de l'entreprise. La marge commerciale hors taxes peut tre calcule en pourcentage : - soit par rapport au prix de vente hors taxes et l'on obtient un taux de marque ; - soit par rapport au cot d'achat hors taxes de la marchandise vendue et l'on obtient alors un taux de marge. En pratique, les entreprises appliquent, assez souvent, un coefficient multiplicateur au cot d'achat hors taxes des marchandises pour dterminer leur prix de vente hors taxe ou divisent le cot d'achat par (100% - le taux de marque) pour obtenir leur prix de vente hors taxes. Exemple : Une entreprise ralise un taux de marque de 40%. Son taux de marge s'lve 66,666%.

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Pour une marchandise dont le cot s'lve 1.000 D hors taxes, le prix de vente peut tre dtermin de deux faons. (1) soit en multipliant 1.000 par 166,666% = 1.666,666. (2) soit en divisant 1.000 par (100% - 40%) = 1.000 / 0,6 = 1.666,666. 2. Composantes de la marge commerciale La marge sur cot des marchandises vendues reprsente la diffrence entre les ventes et les cots des marchandises vendues. (1) Les ventes : Les ventes sont reprsentes par les revenus nets des rductions commerciales et des rendues sur marchandises. (2) Le cot des marchandises vendues : Le cot des marchandises vendues rsulte de l'quation suivante : + Achats de marchandises + Frais accessoires d'achat de marchandises comptabiliss par nature dans les comptes autres qu'achats + Stocks initiaux de marchandises - Stocks finals de marchandises _________________________________________________ = Cot d'achat des marchandises vendues Les frais accessoires d'achat sont compris dans l'valuation des stocks de marchandises. Ils ne figurent cependant pas obligatoirement dans le montant des achats puisqu'il est possible de les enregistrer dans les comptes par nature. Il importe que les achats et les stocks soient valus de faon homogne. Les achats doivent donc tre pris en compte dans le calcul de la marge sur cot des marchandises vendues y compris les frais accessoires d'achat. Les stocks peuvent tre retenus pour leur montant brut hors provisions pour dprciation des marchandises ou pour leur montant net des provisions pour dprciation. Lorsque le montant des provisions n'est pas significatif, la provision dduite n'est pas de nature nuire la comparabilit d'un exercice un autre. Dans le cas inverse, une variation significative des provisions pour dprciation des stocks affecte la comparabilit de la marge brute. Sous-section 3. Production de l'exercice 1. Prsentation La production de l'exercice regroupe les ventes nettes de toutes rductions commerciales dites production vendue et la production immobilise, le tout corrig de la variation des stocks de produits soit en ajoutant la production stocke en cas de stocks finals de produits suprieurs aux stocks initiaux soit en retranchant le destockage dans le cas o les stocks initiaux de produits dpassent les stocks finals de produits. La production vendue ne tient compte ni des subventions d'exploitation ayant (parfois) le caractre de complment de prix de vente des produits, ni des redevances pour brevets, licences, marques et autres. On reproche au concept de production de l'exercice le fait qu'il n'est pas homogne, la production vendue y est retenue au prix de vente alors que la production stocke et la production immobilise le sont au cot de production. Malgr cette htrognit, la production mesure, souvent mieux que le chiffre d'affaires, l'activit de chaque exercice.

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2. Composantes de la production de l'exercice La production de l'exercice rsulte du calcul suivant : + Revenus nets de RRR accords + Stocks finals de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours - Stocks initiaux de produits finis, de produits semi-finis et de produits en cours + Production immobilise de l'exercice _______________________________________________________________ = Production de l'exercice Sous-section 4. La marge sur cot matires 1. Prsentation Qualifie par certains de valeur ajoute directe, la marge sur cot matires est un solde intermdiaire spcifique au systme comptable tunisien trs pertinent pour les activits industrielles de transformation. Elle dsigne la diffrence entre la production de l'exercice et le cot des matires consommes pour raliser cette production. En pratique, il s'tablit des normes de marge sur cot matires par branche d'activit. Les entreprises appliquent alors un coefficient multiplicateur au cot des intrants hors taxes pour obtenir une approche, souvent pertinente, du prix de vente retenir ou pour apprcier le niveau de prix de vente pratiqu. Elles peuvent aussi obtenir les mmes chiffres en divisant le cot des intrants par le pourcentage des achats consomms. 2. Composantes de la marge sur cot matires Selon les pratiques gnralement usutes, la marge sur cot matires reprsente la diffrence entre la production de l'exercice et les achats consomms. Les achats consomms sont dtermins comme suit : + Achats de matires premires et consommables + Frais accessoires d'achat de matires premires et consommables comptabiliss par nature dans les comptes autres qu'achats + Stocks initiaux de matires premires et consommables - Stocks finals de matires premires et consommables ___________________________________________________________________ = Achats consomms (se rapportant la production de l'exercice) Sous-section 5. La valeur ajoute de l'exercice Ce solde exprime la contribution de l'entreprise au produit intrieur brut et au produit national c'est-dire la richesse qu'elle a cre pour la communaut nationale. Cette richesse sera ensuite rpartie entre : - les salaris, - l'Etat, - les bailleurs de fonds autres que les propritaires, et - l'entreprise elle-mme et ses propritaires. La valeur ajoute produite exprime, donc, la cration ou l'accroissement de valeur apporte par l'entreprise dans l'exercice de ses activits ordinaires aux consommations provenant des tiers dites consommations intermdiaires. http://www.procomptable.com 21

Il s'agit d'une valeur ajoute brute dans le sens o elle ne prend pas en compte la consommation des investissements par le biais des dotations aux amortissements. La valeur ajoute dtermine aprs dduction des amortissements est qualifie de valeur ajoute nette. Sous-section 6. L'excdent brut d'exploitation (ou l'insuffisance brute d'exploitation) L'excdent brut d'exploitation indique la rentabilit oprationnelle de l'entreprise avant charges financires, produits financiers, amortissements et provisions. Il est constitu par la diffrence entre : - d'une part la valeur ajoute brute majore des subventions d'exploitation, - et les charges de personnel et les impts et taxes autres que l'impt sur les socits. Son montant constitue l'excdent de ressources produites par l'entreprise par son exploitation. Cet excdent rmunre les capitaux d'emprunt, maintient l'outil de production, contribue aux recettes de l'Etat sous forme d'impt sur les socits, rmunre les capitaux propres et finance le dveloppement de l'entreprise. C'est la ressource fondamentale que l'entreprise tire rgulirement du cycle de son exploitation. L'excdent brut d'exploitation exprime donc la capacit de celle-ci engendrer des ressources de trsorerie. Une entreprise qui dgage une insuffisance brute d'exploitation est une entreprise dficitaire quel que soit le mode de financement qu'il soit externe ou par capitaux propres. Sauf exception, elle serait par consquent conomiquement condamne. Sous-section 7. Rsultat des activits ordinaires L'IFRS 08.06 dfinit l'activit ordinaire comme tant toute activit engage par une entreprise dans le cadre de ses affaires ainsi que les activits lies titre d'accessoire ou, dans le prolongement, ou rsultant de ces activits. Le rsultat des activits ordinaires prsente le rsultat de l'entreprise hors lments extraordinaires qui chappent, par dfinition, l'emprise de la direction et hors lments ports en ajustement des capitaux propres. Il inclut, par consquent, les lments exceptionnels mme lorsqu'ils ne sont pas rcurrents. De ce fait, il ne reprsente pas, tout fait, un rsultat rcurrent et normalement reproductible reprsentatif du pouvoir de gain de l'entreprise. Sous-section 8. Adaptation du plan des comptes de transfert de charges pour les besoins de regroupement des comptes Le compte transfert de charges doit tre ventil selon le mme dtail et la mme codification que les comptes de charges dont il assure le transfert. Cette structure comptable facilite l'imputation du compte de produit "transfert de charges" sur le compte de charges transfr et assure ainsi la compensation ncessaire la prsentation des tats comptables de synthse. Sous-section 9. Application chiffre Etat des soldes intermdiaires de gestion de la Socit ABC

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Socit ABC Etat des soldes intermdiaires de gestion Activit industrielle


01 Revenus 02 Production stocks ou destockage 03 Production de l'exercice 04 Achats consomms (601+602+604-603) 05 Marges sur cots matires 06 Autres charges externes 07 Valeur ajoute brute 08 Charges de personnel 09 Impts et taxes 10 Excdent brut d'exploitation 11 Autres produits et gains 12 Produits financiers 13 Autres charges et pertes 14 Charges financires 15 Dotations aux amortissements et aux provisions 16 Reprises sur provisions et amortissements 17 Rsultat ordinaire avant IS 18 Impt sur les socits 19 Rsultat des activits ordinaires aprs impt (Rsultat net de l'exercice) 7 718 630 + 38 610 7 757 240 4 355 302 3 401 938 1 200 178 2 201 760 1 084 624 29 226 1 087 910 24 718 2 276 9 784 318 474 316 886 2 294 472 054 165 218 306 836

V - L'tat de flux de trsorerie


Synthse des autres tats de synthse, l'tat de flux de trsorerie est un tat qui est la fois extrait des autres tats composant les tats financiers (puisque pour l'tablir on utilisera le bilan + l'tat de rsultat et les dtails de certains comptes) et qui les complte ensuite de faon pertinente afin que l'ensemble des tats financiers fournisse une information comptable mme d'aider l'investisseur risque amliorer sa prise de dcisions conomiques. Ainsi, l'tat de flux de trsorerie constitue une innovation des plus pertinentes de la nouvelle lgislation comptable des entreprises. Section 1. Gnralits sur l'tat de flux de trsorerie Sous-section 1. Avantages de l'tat de flux de trsorerie (1) L'tat de flux de trsorerie permet de comprendre les causes de l'volution de la trsorerie de l'entreprise, lment majeur pour sa prennit et de son aptitude sduire les investisseurs risque. (2) L'tat de flux de trsorerie permet aux utilisateurs d'apprcier : - les modifications intervenues au niveau des capitaux propres de l'entreprise ; - l'volution de sa structure financire et de sa trsorerie (ce qui permet d'expliquer les distorsions ventuelles entre le rsultat net et l'volution de la situation de trsorerie) ; - sa capacit dgager des liquidits et verser un dividende ; - sa capacit faire face aux alas du march et de la conjoncture (flexibilit financire) ; - et dtecter les risques d'insolvabilit. (3) Parce qu'il chappe l'influence des choix de mthodes comptables (amortissements, provisions, stocks, capitalisation ou non d'une dpense, inscription en rgularisation, formule d'valuation des stocks, etc...), l'tat de flux de trsorerie permet une mesure, plus objective que celle obtenue du

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rsultat comptable, de l'aptitude de l'entreprise faire face ses engagements et une meilleure comparabilit entre les entreprises. (4) Les flux de trsorerie constituent un paramtre d'valuation de l'entreprise. (5) En tant qu'tat de synthse, l'tat de flux de trsorerie est un outil de contrle de la vraisemblance et de la cohrence globale des tats financiers. Sous-section 2. Modles d'tat de flux de trsorerie A l'instar des pratiques internationales, le systme comptable tunisien retient deux modles d'tat de flux de trsorerie qui reposent sur deux mthodes d'laboration : la mthode directe et la mthode indirecte. Les deux mthodes d'laboration de l'tat de flux de trsorerie dcomposent les flux de trsorerie en trois soldes intermdiaires : - les flux de trsorerie d'exploitation ; - les flux de trsorerie d'investissement ; - et les flux de trsorerie de financement. Les deux mthodes convergent sur la manire de dtermination des flux de trsorerie d'investissement et de financement mais divergent sur la manire de dtermination des flux de trsorerie d'exploitation. Mais que l'on utilise l'une ou l'autre mthode, on aboutit aux mmes soldes intermdiaires de flux de trsorerie et, bien entendu, la mme variation nette de trsorerie de l'exercice. Section 2. Rgles d'laboration de l'tat de flux de trsorerie Sous-section 1. Rgles gnrales pour la conception du modle de l'tat de flux de trsorerie La norme comptable gnrale fournit des directives pour la prsentation des tats financiers selon une structure qui vise maximiser leur intelligibilit et fixe les modles des diffrents tats financiers publis par les entreprises (NCG 2, alina 2). Elle prcise que la proposition de modles a l'avantage d'accrotre la possibilit pour l'utilisateur de comparer les tats financiers des diffrentes entreprises et d'amliorer par consquent leur intelligibilit (NCG 2, alina 3). Les modles proposs offrent, nanmoins, des possibilits de flexibilit et reconnaissent l'entreprise le droit de procder aux ajouts et/ou combinaisons de postes si elle juge que, compte tenu de ses spcificits, de tels ajouts et/ou combinaisons augmentent la pertinence des informations pour les utilisateurs de ses tats financiers (NCG 2, alina 4). A l'instar des autres tats financiers, les formats proposs par la norme comptable gnrale pour l'tat de flux de trsorerie sont fournis titre de modles. Des rubriques et postes supplmentaires doivent y tre ajouts ds qu'une norme le requiert ou quand un tel ajout est ncessaire pour prsenter fidlement l'aspect que l'tat financier concern est cens reprsenter (NCG 21). Sous-section 2. Les flux de trsorerie lis aux activits d'investissement Aux termes de la Norme Comptable Gnrale, les activits d'investissement portent sur l'acquisition et la cession d'actifs long terme et de tout autre investissement qui n'est pas inclus dans les quivalents de liquidits (NCG 62, alina 1). Les mouvements de trsorerie lis aux activits d'investissement comprennent par exemple (NCG 62, alina 2) : a) Les dcaissements et les encaissements relatifs l'acquisition et la vente des titres de participation (les flux lis aux instruments considrs comme des quivalents de liquidits sont exclus de cette catgorie de flux) ; et b) Les encaissements et dcaissements dcoulant des ventes et des achats d'immobilisations corporelles et incorporelles et d'autres actifs immobiliss. http://www.procomptable.com 24

Parmi les problmes poss par la dtermination des flux de trsorerie lis aux activits d'investissement, on peut numrer : (1) Les dcaissements au titre des investissements sont prsents en TTC. (2) Lorsqu'un investissement est acquis moyennant un crdit terme, il convient de prsenter l'investissement parmi les flux d'investissement et le crdit terme parmi les flux de financement. En revanche, les immobilisations acquises en leasing ne sont prsentes ni en investissement ni en financement. Sous-section 3. Les flux de trsorerie lis aux activits de financement Aux termes de la norme comptable gnrale, les activits de financement sont les activits qui entranent des changements quant l'ampleur et la composition des capitaux propres et des capitaux emprunts par l'entreprise. Les mouvements de trsorerie lis aux activits de financement comprennent par exemple : a) Les flux lis l'mission d'actions ou autres instruments de capitaux propres et au rachat par l'entreprise de ses propres actions. b) Les dividendes et les autres distributions aux actionnaires. c) Les flux lis l'mission d'emprunts obligataires, d'emprunts hypothcaires, de billets de trsorerie ou d'autres emprunts court terme et long terme et au remboursement des montants emprunts1. Les activits d'investissement et de financement qui n'entranent pas de flux de trsorerie sont exclues de l'tat des flux de trsorerie. Il en est ainsi par exemple des conversions de crances en capital. Il en est galement des acquisitions d'actifs en leasing qui sont considres comme oprations de financement n'entranant pas de flux de trsorerie alors que les remboursements subsquents du principal sont considrs comme des sorties de trsorerie lies aux activits de financement (NCG 64) 2. Parmi les problmes poss pour la dtermination des flux de financement, on peut numrer : 1) Le dcaissement de la fraction des loyers de leasing correspondant au principal de la dette doit tre prsent parmi les remboursements en principal rattachs aux flux de financement bien qu'il ait t comptabilis l'origine en charges de location. 2) Les apports en nature sont exclus des flux d'investissement et des flux de financement ? Nanmoins, en cas d'apport en nature, il est ncessaire de fournir une information approprie en notes aux tats financiers ? Sous-section 4. Les flux de trsorerie lis aux activits d'exploitation Les deux mthodes d'laboration des flux de trsorerie ne diffrent que sur la mthode de dtermination des flux d'exploitation :

a norme prcise en principal et intrts. Nanmoins, les intrts sur emprunts peuvent tre, sur option de l'entreprise, prsents en flux d'exploitation selon l'IAS 7.. 2 Le fait de dissocier entre principal et intrts pour le leasing semble tre en contradiction avec le traitement prconis pour le remboursement des emprunts qui cumule principal et intrts. http://www.procomptable.com 25

Mthode directe (de rfrence) + Recettes clients - Dpenses aux fournisseurs (sauf principal des redevances de leasing prsent en activits de financement) - Dpenses au personnel et autres organismes sociaux - Dpenses l'Etat (Impt et taxes pays) - Dpenses d'intrts (intrts pays sauf intrts sur emprunts prsents en activits de financement)

Mthode indirecte (autorise) Rsultat net aprs modifications comptables (+ bnfice) (- dficit) + Dotations aux amortissements + Dotations aux provisions (compte 68) - Reprises sur provisions et amortissements (compte 78) + Moins-values sur cessions d'immobilisations (toutes les immobilisations corporelles, incorporelles et financires) - Plus-values sur cession d'immobilisations (toutes les immobilisations corporelles, incorporelles et financires) - Reprise sur subventions d'investissement (compte 78145) = Capacit brute d'autofinancement Autres ajustements dus au reclassement de certains produits et charges tels que : - Produits des placements classs avec les activits d'investissement + Charges d'intrts des emprunts classes en activits de financement + Principal des redevances de leasing comptabilis en charges mais class en activits de financement - Gains de change sur trsorerie en devises prsents dans une rubrique distincte. + Pertes de change sur trsorerie en devises prsentes dans une rubrique distincte. + Augmentation des passifs courants - Diminution des passifs courants + Diminution des actifs courants (sauf chance sur emprunts moins d'un an et autres lments rattachs la rubrique financement ou investissement et trsorerie passive)

(sauf chance moins d'un an des prts et autres lments rattachs la rubrique financement ou investissement et trsorerie active)

Variation de trsorerie lie l'exploitation

Sous-section 5. Incidences des variations des taux de change sur les liquidits et quivalents de liquidits Cette rubrique isole l'effet de variation des taux de change utiliss pour l'valuation des liquidits dtenues en devises ou des crdits de trsorerie en devises la date de clture. La trsorerie en devises tant convertie au cours de clture, tout cart doit tre extrait de la capacit d'autofinancement dans la mthode indirecte ou des gains ou pertes financiers dans la mthode directe pour tre prsent sparment car on considre que cet cart de conversion constitue la date de clture un flux de trsorerie de nature particulire. Sous-section 6. Liquidits et quivalents de liquidits Aux termes de la norme comptable gnrale, les liquidits comprennent les fonds disponibles, les dpts vue et les dcouverts bancaires sauf s'il est tabli qu'ils font l'objet d'un financement structurel de l'entreprise et font l'objet d'un contrat ferme garantissant leur stabilit, auquel cas, ils sont classs parmi les flux de trsorerie lis aux activits de financement. Les quivalents de liquidits sont des placements court terme, trs liquides facilement convertibles en un montant connu de liquidits, et non soumis un risque significatif de changement de valeur (NCG 67, alina 1). Section 3. Construction de l'tat de flux de trsorerie La construction de l'tat de flux diffre selon que l'on retienne la mthode directe ou la mthode indirecte. Sous-section 1. La mthode directe La construction de l'tat de flux selon la mthode directe peut se faire partir d'une balance de mutation. http://www.procomptable.com 26

Pour construire l'tat de flux, le comptable puisera ses chiffres dans le bilan, l'tat de rsultat (ou la balance) et dans d'autres sources d'information comptable. Les tapes suivre sont les suivantes : (1) Affectation du bilan d'ouverture de l'exercice aux diffrentes rubriques de flux de trsorerie ou de non flux pour les comptes comptables non reprsentatifs de flux de trsorerie (exemples : stocks, amortissements et provisions). (2) Affectation de l'tat de rsultat ou des comptes de charges et de produits aux diffrentes rubriques de flux de trsorerie ou de non flux tels que les comptes de dotations aux amortissements et aux provisions ou la quote-part des subventions d'quipement reprise en produits. (3) Affectation du bilan de clture selon les mmes rgles que le bilan d'ouverture. (4) La reconstitution des mouvements de TVA de l'exercice et des cessions d'immobilisations et le rattachement de ses mouvements leurs rubriques de trsorerie. (5) Les diffrents ajustements et retraitements ncessaires au rtablissement des flux de trsorerie par poste. (6) La dtermination de chaque flux de trsorerie de l'exercice selon la formule suivante : Solde d'entre + flux de l'exercice TVA comprise - solde final ______________________________________ = Encaissement ou dcaissement de l'exercice Cette mthode dgage les flux de trsorerie des investissements de l'exercice en nets (acquisition cession) ainsi que le solde net de la variation des emprunts (emprunt nouveau - remboursement de l'exercice). Il convient de reconstituer partir de ce solde et de sparer les flux d'acquisition et de cession des immobilisations ou les flux d'emprunts nouveaux et le montant des remboursements par exemple. Sous-section 2. La mthode indirecte La mthode indirecte permet de construire l'tat de flux partir : (1) d'une analyse des charges et produits pour procder au retraitement de toutes les critures comptables sans incidence sur la trsorerie ou dont l'incidence est rattache une autre rubrique que celle des activits d'exploitation selon la formule de calcul prsente la page 213. (2) d'une balance de mutation partir des bilans d'ouverture et de clture de l'exercice pour la reconstitution des flux lis l'investissement et au financement. Sous-section 3. Auto-contrle Que l'on retienne la mthode directe ou la mthode indirecte, l'tat de flux de trsorerie se vrifie aisment par la variation de la trsorerie entre le dbut et la clture de l'exercice. Quand on utilise la mthode directe, il est aussi utile de dterminer le flux de trsorerie d'exploitation par l'autre mthode comme moyen d'auto-contrle. Sous-section 4. Cas l'illustration I - Les donnes : On vous fournit ci-dessous la balance comparative de la socit KLM. Travail faire : A. Mentionnez les numros de codification comptable de chaque compte de la balance et le poste ou la rubrique d'affectation au bilan et l'tat de rsultat. B. Etablir les tats suivants de l'exercice N : http://www.procomptable.com 27

1. Bilan (compar) 2. Etat de rsultat selon le modle autoris. 3. Etat des soldes intermdiaires de gestion de l'exercice (industrie). 4. Etat de flux de trsorerie selon le modle de rfrence et le modle autoris. C. Peut-on vrifier l'exactitude arithmtique de la balance ? Tableau de calcul des flux de trsorerie du 01/01/N au 31/12/N (en dinars)
Bilan d'ouverture Actifs Capitaux propres et passifs Etat de rsultat Ajus te de la TVA Autres ajustements Bilan de clture Actifs Capitaux propres et passifs E D D Variation de trsorerie

Encaissements reus des clients Sommes vers. aux fournisseurs Exploitation Sommes verses au personnel Intrts pays

Oprations entranant un flux

Impts pays Total flux de trsorerie lis l'exploitation Dcais. pour acquis. immmo. corpor. Investissement Dcais. pour acquis. immmo. financ. Encais. Prov. De la ces. Dimmob. Corp. Encais. Prov. De la ces. Dimmob. Finan. Dividende encaiss

D D D D

Total flux de trsorerie lis l'investiss. Encais. suite l'mission d'actions Financement Dividendes et autres distributions Encais. comptes cour. des action. D E

Total flux de trsorerie lis au finan. Incidence des variations des taux de change sur les liquidits et quivalents de liquidits Variation de trsorerie Stocks

Oprations n'entranant pas un flux

Amortissements Provisions Rsultat

Trsorerie Totaux

Socit KLM Balances exercice N

Numro de codification comptable

Balance de clture N-1 Comptes Dbit Capitaux propres Capital social Capital non libr Rserves Rsultats reports Rsultat de l'exercice Actifs non courants (immobiliss) 600.000 600.000 Crdit 1.496.555 1 200.000 600.000

Balance dinventaire N

Affectation Etat de rsultat

Dbit 600.000

Crdit 1.226.555 1.200.000 14.829 11.726

Bilan

248.608

296.555 62.815

592.132

149.631

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Constructions Amortissement des constructions Matriel et outillage Amortissement matriel et outillage Matriel de transport Amortissement matriel de transport Autres immobilisations corporelles Amortissement autres immob. corpor. Titres de participation Actifs et passifs courants Fournisseurs Fournisseurs, factures non parvenues Clients Clients, factures tablir Clients, rductions sur ventes accorder Dettes provisionnes pour congs pays Retenues la source sur salaires payer Crdit d'impt reporter Impt sur les socits payer TVA rcuprable TVA collecte sur factures tablir TVA payer TCL payer TFP payer Foprolos payer Charges fiscales sur congs payer Autres charges fiscales payer Avances fiscales diverses CNSS payer Charges sociales sur congs payer Autres charges sociales payer Actionnaires, comptes courants Actionnaires, intrts courus Assurances payes d'avance Banques Caisse Total des comptes de bilan Achats consomms de matires Services extrieurs Autres services extrieurs Charges diverses ordinaires Charges de personnel Charges financires Impts et taxes Dotations aux amortissements Impt sur les socits Ventes Produits divers ordinaires Gains ordinaires sur encais. clients Total des comptes de gestion TOTAL GNRAL 14.078 769 234.530 62.046

6.246 364 14.078 2.177 480.600 127.407 41.208 19.683 1.215.519 504.757 90.892 31.446 50.000 1.035.632 690.768 74.069 50.641

632.800 15.908

805.133 57.102 7.680 47.820 14.795 33.063 115.980 11.999

999 37.108 561 4.392 2.196 2.885 100 131.636 6.958 50.000 112 561.208 20.400 2.064.127 3.025 136.845 364 2.227.764 1.223.991 62.220 123.414 40.717 1.119.907 16.200 61.914 86.816 95.308 130.515 9.468 6.958 270.000 16.200 8 297 45.030 688 4.889 2.195 1.434 2.885

2.064.127

2.066.954

2.064.127

2.064.127

2.830.487 5.058.251

2.991.125 172 172 2.991.297 5.058.251

N.B : Total TVA collecte dclare : Total TVA collecte sur factures tablir : Total TVA rcuprable sur biens et services : Total TVA rcuprable sur immobilisations : Total TVA due :

498.795 D 8.297 D 38.867 D 46.841 D 421.384 D

= 507.092 D

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II - Solution du cas de la socit KLM A. Mention des numros de codification comptable de chaque compte de la balance et affectation au bilan et l'tat de rsultat. Socit KLM Balances exercice N

Numro de codification comptable

Balance de clture N-1 Comptes Dbit Capitaux propres Capital social Capital non libr Rserves Rsultats reports Rsultat de l'exercice Actifs non courants (immobiliss) Constructions Amortissement des constructions Matriel et outillage Amortissement matriel et outillage Matriel de transport Amortissement matriel de transport Autres immobilisations corporelles Amortissement autres immob. corpor. Titres de participation Actifs et passifs courants Fournisseurs Fournisseurs, factures non parvenues Clients Clients, factures tablir Clients, rductions sur ventes accorder Dettes provisionnes pour congs pays Retenues la source sur salaires payer Crdit d'impt reporter Impt sur les socits payer TVA rcuprable TVA collecte sur factures tablir TVA payer TCL payer TFP payer Foprolos payer 999 600.000 600.000 Crdit 1.496.555 1 200.000 600.000

Balance dinventaire N

Affectation

Dbit 600.000

Crdit

Bilan

101 1012 111 121 13

248.608

296.555 62.815

592.132 6.246

1.226.555 1.200.000 Capitaux propres Capitaux propres 14.829 Capitaux propres 11.726 Capitaux propres Capitaux propres 149.631 Immob Corp 364 Amort. Immob. Corp Immob Corp 2.177 Amort. Immob. Corp Immob Corp 127.407 Amort. Immob. Corp Immob Corp 19.683 Amort. Immob. Corp Immob Corp 690.768 74.069 Fournis & C. Rattach 50.641 Fournis & C. Rattach Clients & C. Rattach 7.680 Autres Passifs Courants 47.820 Autres Passifs Courants 11.999 Autres Passifs Courants Autres Actifs Courants Autres Passifs Courants Autres Actifs Courants 8 297 Autres Passifs Courants 45.030 Autres Passifs Courants 688 Autres Passifs Courants 4.889 Autres Passifs Courants 2.195 Autres Passifs Courants

222 2822 223 2823 224 2824 228 2828 251 401 408 411 4181 4198 4282 432 434 4343 43666 43668 43651 43652 43711 43712

14.078 769 234.530 62.046

14.078

480.600

41.208

1.215.519

504.757 90.892 31.446

50.000 1.035.632

632.800 15.908

805.133 57.102

14.795 33.063 115.980

37.108 561 4.392 2.196

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4382 4386 4387 45311 45382 45386 442 4428 471 532 54 603 61 62 63 64 65 66 68 691 70 73 738

Charges fiscales sur congs payer Autres charges fiscales payer Avances fiscales diverses CNSS payer Charges sociales sur congs payer Autres charges sociales payer Actionnaires, comptes courants Actionnaires, intrts courus Assurances payes d'avance Banques Caisse Total des comptes de bilan Achats consomms de matires Services extrieurs Autres services extrieurs Charges diverses ordinaires Charges de personnel Charges financires Impts et taxes Dotations aux amortissements Impt sur les socits Ventes Produits divers ordinaires Gains ordinaires sur encais. clients Total des comptes de gestion TOTAL GNRAL 112 561.208 20.400 2.064.127

2.885 100 131.636

6.958 50.000

3.025 136.845 364 2.227.764 1.223.991 62.220 123.414 40.717 1.119.907 16.200 61.914 86.816 95.308

2.064.127

1.434 Autres Passifs Courants 2.885 Autres Passifs Courants Autres Actifs Courants 130.515 Autres Passifs Courants 9.468 Autres Passifs Courants 6.958 Autres Passifs Courants 270.000 Autres Passifs Courants 16.200 Autres Passifs Courants Autres Actifs Courants Liquid & Equiv. Liqui Liquid & Equiv. Liqui 2.066.954 Achats consomms de matires Autres charges dexploitation Autres charges dexploitation Autres charges dexploitation Charges de personnel Charges financires Autres charges dexploitation Dot. Aux Amort. Impt sur les bnfices 2.991.125 Revenus 172 Autres produits dexploitation 172 2.991.297 5.058.251

2.064.127

2.064.127

2.830.487 5.058.251

N.B : Total TVA collecte dclare : Total TVA collecte sur factures tablir : Total TVA rcuprable sur biens et services : Total TVA rcuprable sur immobilisations : Total TVA payer :

498.795 D 8.297 D 38.867 D 46.841 D 421.384 D

= 507.092 D = 85.708 D

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B. Prsentation des tats financiers : 1. Bilan (compar) Socit KLM Bilan compar au 31/12/N
N Actifs Actifs non courants Actifs immobiliss Immobilisations corporelles Moins : amortissements Immobilisations corporelles nettes Immobilisations financires Moins : provisions Immobilisations financires nettes Total des actifs immobiliss Actifs courants Clients et comptes rattachs Autres actifs courants Liquidits et quivalents de liquidits Total des actifs courants Total des actifs N-1 Capitaux Propres et Passifs Capitaux propres Capital social Capital social non libr Rserves Rsultats reports Total des capitaux propres avant rsultat de l'exercice Rsultat de lexercice Total des capitaux propresavant affectation Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachs Autres passifs courants Total des passifs courants Total des passifs N N+1

542 132 149 631 392 501 50 000

248 608 62 815 185 793 -

1 200 000 - 600 000 14 829 11 726 626 555 160 810 787 365

1 200 000 - 600 000

600 000 296 555 896 555

50 000 442 501

185 793

112 945 577 823 690 768 690 768

116 338 388 419 504 757 504 757

862 235 36 188 898 423 137 209 1 035 632 1 478 133

632 800 1 111 633 911 581 608 1 215 519 1 401 312

Total des capitaux propres et des passifs

1 478 133

1 401 312

2. Etat de rsultat selon le modle autoris Socit KLM Etat de rsultat du 01/01/N au 31/12/N (en dinars) Produits d'exploitation Revenus Autres produits d'exploitation Total des produits d'exploitation Charges d'exploitation Achats consomms de matires Charges de personnel Dotations aux amortissements Autres charges d'exploitation Total des charges d'exploitation Rsultat d'exploitation Charges financires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat net de l'exercice 2 991 125 172 2 991 297 1 223 991 1 119 907 86 816 288 265 2 718 979 272 318 16 200 256 118 95 308 160 810

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3. Etat des soldes intermdiaires de gestion de l'exercice (industrie). Socit KLM Etat des soldes intermdiaires de gestion (exercice N) Revenus Production de l'exercice Achats consomms de matires Marge sur cot matire Autres charges externes Autres produits d'exploitation Valeur ajoute Charges de personnel Impts et taxes Excdent brut d'exploitation Autres charges et pertes Charges financires Dotations aux amortissements Rsultat ordinaire avant impt sur les socits Impt sur les socits des activits ordinaires Rsultat net de l'exercice 4. Etat des flux de trsorerie Socit KLM Balances exercice N
Comptes Capitaux propres Capital social Capital non libr Rserves Rsultats reports Rsultat de l'exercice Actifs non courants (immobiliss) Constructions Amortissement des constructions Matriel et outillage Amortissement matriel et outillage Matriel de transport Amortissement matriel de transport Autres immobilisations corporelles Amortissement autres immob. corpor. Titres de participation Actifs et passifs courants Fournisseurs 248.608 296.555 62.815 Balance de clture N-1 Dbit Crdit 600.000 1.496.555 1 200.000 600.000 600.000 Balance dinventaire N Affectation Dbit Crdit Bilan 600.000 1.226.555 1.200.000 Encais. Suite lmission dactions Encais. Suite lmission dactions 14.829 Dividendes et autres distributions 11.726 Dividendes et autres distributions Dividendes et autres distributions 592.132 149.631 6.246 364 14.078 769 234.530 62.046 41.208 19.683 50.000 1.215.519 504.757 90.892 1.035.632 480.600 127.407 14.078 2.177 Dcais. Pour acquis. Dimmob. corp Elment neture / amortis. Dcais. Pour acquis. Dimmob. corp Elment neture / amortis. Immob Corp Elment neture / amortis. Dcais. Pour acquis. Dimmob. corp Elment neture / amortis. Dcais. Pour acquis. Dimmob. corp

2 991 125 2 991 125 1 223 991 1 767 134 185 634 172 1 581 672 1 119 907 61 914 399 851 40 717 16 200 86 816 256 118 95 308 160 810

690.768 74.069 Sommes verses aux fournisseurs

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Fournisseurs, factures non parvenues Clients Clients, factures tablir Clients, rductions sur ventes accorder Dettes provisionnes pour congs pays Retenues la source sur salaires payer Crdit d'impt reporter Impt sur les socits payer TVA rcuprable TVA collecte sur factures tablir TVA payer TCL payer TFP payer Foprolos payer Charges fiscales sur congs payer Autres charges fiscales payer Avances fiscales diverses CNSS payer Charges sociales sur congs payer Autres charges sociales payer Actionnaires, comptes courants

31.446 632.800 805.133 57.102 15.908

14.795 33.063 115.980 999

50.641 Sommes verses aux fournisseurs Encais. Reus des clients Encais. Reus des clients 7.680 Encais. Reus des clients 47.820 Sommes verses au personnel 11.999 Sommes verses au personnel Impts pays Impts pays Impts pays 8 297 Impts pays 45.030 688 4.889 2.195 1.434 Impts pays Impts pays Impts pays Impts pays Impts pays

37.108 561 4.392 2.196

2.885 100 131.636

2.885 Impts pays Impts pays 130.515 Sommes verses au personnel 9.468 Sommes verses au personnel 6.958 Sommes verses au personnel 270.000 Encais. C. Courants des actionnaires (Activits de financement) 16.200 Intrts pays Sommes verses aux fournisseurs Trsorerie Trsorerie 2.066.954 Sommes verses aux fournisseurs Sommes verses aux fournisseurs Sommes verses aux fournisseurs Sommes verses aux fournisseurs Sommes verses au personnel Impts pays Elment neutre Impts pays 2.991.125 Encais. Reus des clients 172 172 Encais. Reus des clients 2.991.297 5.058.251

6.958 50.000

Intrts courus Assurances payes d'avance Banques Caisse Total des comptes de bilan Achats consomms Services extrieurs Autres services extrieurs Charges diverses ordinaires Charges de personnel Charges financires Impts et taxes Dotations aux amortissements Impt sur les socits Ventes Produits divers ordinaires Gains ordinaires sur encais. clients Total des comptes de gestion TOTAL GNRAL

112 561.208 20.400 2.064.127

3.025 136.845 364 2.227.764 1.223.991 62.220 123.414 40.717 1.119.907 16.200 61.914 86.816 95.308

2.064.127

2.064.127

2.064.127

2.830.487 5.058.251

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N.B : Total TVA collecte dclare : Total TVA collecte sur factures tablir : Total TVA rcuprable sur biens et services dclars : Total TVA rcuprable sur immobilisations : Total TVA payer :

498.795 D 8.297 D 38.867 D 46.841 D 421.384 D

= 507.092 D

4. Etat de flux de trsorerie selon le modle de rfrence et le modle autoris. Socit KLM Etat de flux de trsorerie au 31/12/N (en dinars)
Bilan d'ouverture Etat de rsultat Ajustem. de la TVA Bilan de clture Variation de trsorerie

Actifs

Capitaux propres et passifs 15.908 122.338 153.389 2.991.297 1.450.342 1.119.907 16.200 507.092 38.867

Actifs

Capitaux propres et passifs 7.680 124.710 206.760 16.200 3.260.726 1.489.750 1.066.536 E D D

Encaissements reus des clients Sommes vers. aux fournisseurs Exploitation Sommes verses au personnel Intrts pays Impts pays Total flux de trsorerie lis l'exploita Investissement Dcais. pour acquis. immmo. corpor. Dcais. pour acquis. immmo. financ. Total flux de trsorerie lis l'investiss.

632.800 112

862.235 3.025

Oprations entranant un flux

999

163.122

157.222

421.384

33.163

65.418

708.474 4.034

D D D D

248.608

46.841

542.132 50.000

340.365 50.000 390.365

Financement

Encais. suite l'mission d'actions Dividendes et autres distributions Encais. comptes cour. des action. Total flux de trsorerie lis au finan.

600.000 296.555 50.000

600.000 26.555 270.000 270.000 220.000 50.000 444.399 D E D D

Oprations n'entranant pas un flux

Variation de trsorerie Amortissements Rsultat Trsorerie Totaux 581.608 1.401.312 1.401.312 0 0 - 62.815 86.816 160.810 137.209 1.478.133 1.478.133 - 149.631 160.810

0 0 - 444.399 0

4-1. Etat de flux de trsorerie selon le modle de rfrence Socit KLM Etat de flux de trsorerie du 01/01/N au 31/12/N (en dinars) Flux de trsorerie lis lexploitation Encaissements reus des clients Sommes verses aux fournisseurs, au personnel et autres dbiteurs Impts pays Flux de trsorerie affects lexploitation Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement Dcaissements affects lacquisition dimmobilisations corporelles http://www.procomptable.com

3.260.726 2.556.286 708.474 - 4.034 340.365 35

et incorporelles Dcaissements affects lacquisition dimmobilisations financires Flux de trsorerie affects aux activits dinvestissement Flux de trsorerie lis aux activits de financement Dividendes et autres distributions Encaissements provenant des comptes courants des actionnaires Flux de trsorerie affects aux activits de financement Variation de trsorerie Trsorerie au dbut de lexercice Trsorerie la clture de lexercice

50.000 - 390.365 270.000 220.000 - 50.000 - 444.399 581.608 137.209

4-2. Etat de flux de trsorerie selon le modle autoris Socit KLM Etat de flux de trsorerie du 01/01/N au 31/12/N (en dinars) Flux de trsorerie lis aux activits dexploitation Rsultat net de l'exercice + Dotations aux amortissements Capacit brute d'autofinancement - diminution passifs courants (sauf chance sur emprunt moins d'un an, autres lments rattachs la rubrique financement ou investissement et trsorerie passive) Soit passifs corrigs aprs dduction du compte courant associ rattach la rubrique financement (anne N : 420.768 ; anne N-1 : 454.754) donnant une diminution de 33.989 constituant un emploi. - augmentation des actifs courants (sauf chance moins d'un an des prts, autres lments rattachs la rubrique financement ou investissement et trsorerie active) Reclassement TVA rcuprable sur investissement Flux de trsorerie affects lexploitation (a) Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement Dcaissements affects lacquisition dimmobilisations corporelles et incorporelles Dcaissements affects lacquisition dimmobilisations financires Flux de trsorerie affects aux activits dinvestissement (b) Flux de trsorerie lis aux activits de financement Dividendes et autres distributions Encaissements provenant des comptes courants des actionnaires Flux de trsorerie affects aux activits de financement (c) Variation de trsorerie (d) = (a) + (b) + (c) = (f) - (e) Trsorerie au dbut de lexercice (e) Trsorerie la clture de lexercice (f) C. Peut-on vrifier l'exactitude arithmtique de la balance ? Le contrle le plus fort de la balance ne peut pas se faire car on ne dispose ni des mouvements des comptes ni du total correspondant du journal, par contre on peut faire un contrle partiel de l'quivalence des soldes dbiteurs avec les soldes crditeurs de la balance. 160.810 86.816 247.626 - 33.989

- 264.512

+ 46.841 - 4.034 340.365 50.000 - 390.365 270.000 220.000 - 50.000 - 444.399 581.608 137.209

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V - Les notes aux tats financiers


L'objectif de prsentation fidle conduit complter les informations chiffres prsentes dans le corps du bilan, de l'tat de rsultat, de l'tat de flux de trsorerie et des autres tats de synthse ventuels par les notes aux tats financiers qui font partie intgrante de ces tats financiers. Selon la commission des oprations de bourse de France 3, "quelles que soient l'honntet de ceux qui prparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les tats financiers, si bien agencs soient-ils, ne peuvent communiquer par eux mmes l'image fidle dont ont besoin et laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et les tats de rsultat ne peuvent remplir utilement l'objet d'information qui leur est assign que s'ils sont accompagns de notes". La prparation des notes aux tats financiers suit les mmes principes, rgles et procdures que les autres composantes des tats financiers. Les notes doivent, par consquent, tre vrifiables par des documents justificatifs. Compte tenu de leur objet, savoir expliquer et complter de faon pertinente les autres composantes des tats financiers en vue d'une prsentation fidle, il convient de veiller particulirement leur intelligibilit et par voie de consquence de simplifier autant que possible les informations donnes dans ces notes. La qualit des notes aux tats financiers tient beaucoup plus leur intelligibilit et la pertinence des informations qu'elles ajoutent qu' leur volume. Le cadre conceptuel prcise que les tats financiers doivent tre tays par des informations explicatives et supplmentaires prsentes sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilit des tats financiers. Ces notes font partie intgrante des tats financiers (CCC 82). Section 1. Objectifs des notes aux tats financiers Les notes aux tats financiers d'une entreprise doivent (NCG 69) : (1) informer sur les bases retenues pour l'laboration des tats financiers et sur les choix particuliers de principes comptables adopts affrents aux transactions et vnements les plus significatifs ; (2) divulguer et motiver les cas de non respect des normes comptables tunisiennes dans l'laboration des tats financiers ; (3) fournir des informations supplmentaires ne figurant pas dans le corps des tats financiers euxmmes et qui sont de nature favoriser une prsentation fidle. Les notes aux tats financiers comprennent les informations dtaillant et analysant les montants figurant dans le corps du bilan, de l'tat de rsultat et de l'tat des flux de trsorerie ainsi que des informations supplmentaires qui sont utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les passifs ventuels. Elles comprennent les informations dont les normes comptables tunisiennes requirent la publication et d'autres informations qui sont de nature favoriser la pertinence (NCG 70). Section 2. Structure des notes aux tats financiers Les notes aux tats financiers doivent tre prsentes d'une manire comparable d'un exercice l'autre. Chaque lment positionn dans le bilan, l'tat de rsultat et l'tat de flux de trsorerie doit faire l'objet d'une rfrenciation croise avec les notes correspondantes (NCG 71 et NCG 39). Les notes aux tats financiers sont, en rgle gnrale, prsentes dans l'ordre suivant qui permet aux utilisateurs de comprendre les tats financiers et de les comparer avec ceux dautres entreprises (NCG 72) : (1) note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ; (2) note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqus ; (3) informations affrentes des lments figurant dans le corps des tats financiers ; et

COB (1974), Bulletin n 57, page 9. 37

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(4) Note sur la variation des capitaux propres et le rsultat par action : Les notes doivent renseigner les utilisateurs des tats financiers sur la variation des capitaux propres et sur la dtermination du rsultat par action (NCG 83, alina 1). Les renseignements sur la variation des capitaux propres doivent permettre de rconcilier, pour chaque poste, les montants du dbut de la priode avec les montants de fin de priode en indiquant l'origine de chaque mouvement (NCG 83, alina 2). L'entreprise peut aussi prsenter l'tat de variation des capitaux propres comme une composante part entire des tats financiers et le rsultat par action en bas de l'tat de rsultat ou dans un tat spar. (5) Soldes intermdiaires de gestion : Pour les besoins d'agrgation l'chelle sectorielle ou nationale, les entreprises publient leurs soldes intermdiaires dans les notes aux tats financiers conformment au modle fourni par la norme comptable gnrale (NCG 56, alina 1). L'entreprise peut aussi prsenter l'tat des soldes intermdiaires de gestion comme une composante part entire des tats financiers. (6) Prsentation des charges selon leur nature dans la mthode de rfrence : Au cas o l'entreprise utilise la mthode de rfrence, elle doit obligatoirement fournir l'information sur la nature des charges dans les notes aux tats financiers (NCG 45). A l'inverse, lorsque l'entreprise prsente ses rsultats selon le modle autoris, elle est encourage prsenter un tableau de passage des charges par nature aux charges par destination. (7) autres informations portant sur : i. les ventualits, engagements et autres divulgations financires, et ii. des divulgations caractre non financier. Les notes peuvent tre structures comme suit : Introduction : Date d'arrt des comptes, organe responsable et certification ventuelle I. Prsentation de l'entreprise. II. Les faits marquants de l'exercice. III. Principes comptables appliqus. IV. Notes complmentaires sur les comptes. V. Autres informations. Volume et rfrenciation des notes aux tats financiers : Le volume des notes aux tats financiers doit tre raisonnable (de 1 6 pages environ) pour que son exploitation soit aise par l'utilisateur. Les notes doivent tre assorties d'un systme de numrotation croise avec les postes des tats financiers concerns.

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