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ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : SECTION 2 : SECTION 3 : SECTION 4 : SECTION 5 : COMPTABLE SECTION 6 : SECTION 7 : D'EVALUATION SECTION 8 :

OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE DE LA LOI LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : LIMAGE FIDELE LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME L'ORGANISATION

LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME - LE CADRE COMPTABLE LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND LES METHODES

LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND

- LES ETATS DE SYNTHESE

11. 12. 13.

OBJECTIFS CONTENU METHODOLOGIE

11.OBJ ECTIFS
Les objectifs recherchs par la loi sont essentiellement de quatre ordres : 1. Mettre en place un dispositif rigoureux pour la normalisation des comptabilits au Maroc (articles 1 22). 2. Renforcer la valeur de la comptabilit normalise en prvoyant que : ladministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs (article 23) 3. Responsabiliser de manire solennelle et non quivoque tous les intervenants dans le processus dlaboration des comptabilits des entreprises (article 24) : les experts comptables, les comptables agrs, les directeurs financiers, le personnel comptable.
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4. Rformer totalement les diffrentes dispositions antrieures de nature comptable, en particulier les articles 10, 11, 12 et 13 du code de commerce, qui sont devenus caducs ds lentre en vigueur de la loi au 1/1/1994 (article 25 et 26 de la loi).

12. LE CONTENU DE LA LOI


Avant de prciser le contenu de la loi, il est ncessaire de rappeler la chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable marocaine : Fin 1986, fut conu et prsent au Comit National du Plan Comptable (CNPC) le Code Gnral de Normalisation Comptable, (CGNC) Fin 1989, fut publi le dcret 2-89-61 emportant le principe de lapplication du CGNC aux entreprises du secteur public, et prvoyant son introduction, entreprise par entreprise, par voie darrt interministriel conjoint entre le ministre de Tutelle et le ministre des Finances. Fin 1992, fut publie la loi comptable qui regroupe un ensemble de dispositions sous forme de 26 articles et de tableaux annexes et qui constituent sans y faire rfrence, la reprise des dispositions essentielles du C.G.N.C. A ces dispositions ont t annexs, sans y faire galement rfrence: le cadre comptable du modle normal le cadre comptable du modle simplifi les tats de synthse du modle normal les tats de synthse du modle simplifi Ainsi, prise et analyse isolment, la loi comptable traite : 1. des personnes vises par la normalisation 2. de la finalit laquelle doit rpondre leurs tats de synthse annuels 3. des principes comptables fondamentaux qui garantissent cette finalit 4. et du dispositif de fond et de forme qui dcoule de la bonne application de ces principes. De fait, en la comparant avec le contenu de la NGC et du PCGE (voir n 22 et suivants), on relve que la loi ne reprend pas son compte toutes les dispositions contenues dans le code gnral de normalisation comptable (CGNC), auquel elle ne fait par ailleurs aucune rfrence. Par consquent, les personnes assujetties ne sont tenues dappliquer que les seules dispositions qui figurent dans cette loi.

Les autres dispositions du C.G.N.C. non reprises, et nayant par consquent aucun caractre obligatoire pour la communaut des entreprises, demeurent par contre applicables aux entreprises du secteur public en vertu du Dcret n 2-89-61 qui les concerne. Cependant, bien que la loi comptable ne fasse pas expressment rfrence au C.G.N.C., lapplication pratique du cadre comptable tel que repris dans son annexe, entrane fatalement la mise en oeuvre du plan de comptes tel que prconis par le C.G.N.C., et qui est par ailleurs obligatoire au sein des entreprises publiques. Cest pourquoi, le Conseil National de la Comptabilit a tudi et approuv, lors de sa premire sance plnire, un projet davis qui recommande lensemble des personnes vises par la loi comptable de considrer que les dispositions du CGNC constituent de fait les modalits dapplication de la loi (Cf. n166). Partant de l, la loi comptable renferme ainsi, de manire explicite ou implicite, lensemble des lments du dispositif dune normalisation comptable complte que lon peut schmatiser comme suit :

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TABLEAU 1 : STRUCTURE DE LA LOI COMPTABLE

DEFINITION DES PERSONNES VISEES PAR LA NORMALISATION ASSISE DE LA NORMALISATION

ASSIGNATION DE L'OBJECTIF D'IMAGE FIDELE A LEURS ETATS DE SYNTHESE

DEFINITION DES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX NECESSAIRES A METTRE EN UVRE

DETERMINATION D'UNDISPOSITIF REGOUREUX OBLIGATOIRE

DE FOND

DE FORME

METHODE D'EVALUATION ETATS DE SYTNTHESE

ORGANISATION COMPTABLE CADRE COMPTABLE

Les diffrents volets de ce dispositif sont tudis dans les sections 2 8 ci-dessous (voir n 38 et suivants).

13.

LA METHODOLOGIE DE LA LOI : LA METHODE DEDUCTIVE REMPLACE METHODE INDUCTIVE

LA

En analysant le schma de structure de la loi, on saperoit que la comptabilit au Maroc est passe de la mthode inductive la mthode dductive. La mthode inductive de la comptabilit implique que cest la pratique comptable issue de la doctrine, qui dtermine lessentiel des comportements, attitudes et analyses quil convient davoir, face chaque type de transactions conomiques. Ainsi, de cette pratique se dgagent, progressivement et de manire implicite, des rgles consensuelles. Nanmoins deux reproches fondamentaux sont adresss cette cole :

jusqu ce quil y ait consensus sur une pratique donne, plusieurs situations

conceptuelles contradictoires peuvent exister et amener un certain dsordre dans les comptabilits et donc dans lesprit des utilisateurs.

lmergence dattitudes et de pratiques nouvelles peut tre le fait implicite de


groupes de pression ou dinstitutions qui cherchent comptables leur avantage. changer les

rgles

La mthode dductive de la comptabilit se veut par contre tre la cration dun modle scientifique dtermin lavance sur la base dune rflexion logique. Cette nouvelle cole, qui a vu le jour au lendemain des annes 1960, a gagn beaucoup de terrain, aide en cela notamment par les courants de la nouvelle pense manageriale. Ainsi plusieurs mouvements de scission entre lancienne et la nouvelle cole ont progressivement merg partout dans les pays conomie dveloppe et ont donn naissance des institutions rgionales et internationales de normalisation.(voir n 5 et suivants). Citons en particulier les expriences suivantes : Aux Etats Unis, le FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB), Organisme Amricain de normalisation comptable institu en 1973, a labor le Cadre Conceptionnel de la comptabilit aux Etats Unis, autour de SEPT PRINCIPES DE

BASE (Statement of Financial Accounting Concepts), ce qui a permis de donner une trs forte crdibilit aux normes quil a publies par la suite (1).

Le mme mouvement a t observ au Canada et en Australie, o (en 1988)

lAustralian Accounting Research Foundation a publi the Proposed Statement of Accounting Concepts.
Dans les pays europens, la publication de la 4me directive en 1978 a t un

puissant cadre fdrateur qui a insuffl aux diffrentes lgislations nationales lassise scientifique de leurs comptabilits. Cest donc, dans le prolongement de ce mouvement daffirmation de la Science Comptable que le Maroc a adopt la loi 9-88, crant ainsi quon le verra dans la suite de ce chapitre, l'un des cadres conceptuels de normalisation comptable les plus jour lheure actuelle (2).

Cf article Ahmed NACIRI - Rfc n 173 (1986) exception faite de la normalisation des comptes consolids et des mcanismes de prvention des entreprises en difficult
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21. 22. 23. 24.

INTRODUCTION DEFINITION DU COMMERANT DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE CONCLUSION

21. INTRODUCTION
Selon larticle premier de la loi, toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant au sens du Code de Commerce, doit tenir sa comptabilit dans le respect des formes prescrites par cette loi et prsenter ses tats de synthse dans le format des tableaux y annexs. Cette nonciation prcise ainsi le primtre lgal dapplication de la nouvelle loi :

Tous les commerants, au sens juridique du terme, sont assujettis cette loi et doivent sy conformer sans exception.

Dans la tenue de leur comptabilit, ils doivent appliquer les formes


prescrites par la loi et les tableaux y annexs ; toute disposition contraire tant lgalement rpute caduque.

22. DEFINITION DU COMMERANT


Au sens de larticle premier du Code de Commerce (12/8/1913) sont commerants ceux qui exercent des actes de commerce et en font leur profession habituelle. Ainsi, la loi comptable sapplique ceux qui accomplissent dans le cadre de leur activit permanente des actes de commerce.

23. DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE


Larticle 2 du Code de Commerce prcise : La loi rpute actes de commerce : Tout achat de denres et marchandises pour les revendre ... Toute entreprise de manufactures, de commissions, de transport par terre ou par eau; Toute entreprise de fournitures, dagences, bureaux daffaires, tablissements de ventes lencan, de spectacles publics ; Toute opration de change, banque et courtage ; Toutes obligations entre ngociants, marchands, et banquiers. Larticle 3 ajoute : la loi rpute pareillement actes de commerce : ....toutes assurances et autres contrats concernant le commerce de mer........

24. CONCLUSION
Lapplication stricte de larticle 1er de la loi comptable amne inclure parmi les personnes assujetties aux prescriptions de cette loi toutes les Entreprises, Etablissements, Organismes, Offices et autres entits installes au Maroc et poursuivant une activit de nature : commerciale, industrielle, de services, dassurance, de change, de banque et de courtage.

Toutes ces entreprises doivent donc normalement, partir du 1/1/1994, (1) tenir leur comptabilit dans le respect des prescriptions de la loi et des tableaux y annexs, en vue de prsenter aux tiers des tats de synthse annuels qui donnent une image fidle des actifs et passifs ainsi que de leur situation financire et de leur rsultats. Cependant, notre avis, en attendant l'laboration de leurs plans comptables spcifiques, en vertu de l'article 19 de la loi (voir n 46 et suivants) , les institutions financires, les associations, les tablissements publics caractre administratif, peuvent droger aux prescriptions qui traitent du cadre comptable et des tats de synthse, prconises en fait par la loi pour les entreprises et entits de nature commerciale et industrielle. (voir n52).

31. 32. 33.

HISTORIQUE PORTEE DU CONCEPT ET EXEMPLES D'APPLICATION LIMAGE FIDELE ET LETIC FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR

34. LIMAGE LAPPARENCE 35.

LIMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES

31. HISTORIQUE
Selon la loi comptable, tout le dispositif de normalisation prconis (articles 1 22) vise tablir des tats de synthse annuels qui doivent donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de lentreprise (article 11 alina 1) Le concept dimage fidle, sil est ainsi introduit pour la premire fois dans la lgislation marocaine, est par contre trs largement rpandu au plan international : En Grande Bretagne,

Dabord en 1844, le Joint Stock Compagnies Act exigeait des firmes: Un bilan complet et fidle indiquant la situation relle des actifs et passifs et une vue claire des profits et pertes de la priode.

Ensuite en 1867, le Railways Compagnies Act attendait des tats de synthse annuels quils traduisent ltat complet et vritable de la situation financire de la firme.

De mme en 1879, le Compagnies Act exigeait des auditeurs de dire si le bilan


tait complet et fidle et tabli correctement de sorte quil donne une image vritable et correcte des transactions de la firme telles quelles ressortent de ses livres.

Enfin en 1948, larticle 149 du Compagnies Act stipule que le bilan et le


compte de profits et pertes doivent donner une image fidle de la situation et des rsultats de la firme, la fin de chaque exercice.

Aux Etats Unis,

Lvolution dans ce pays a t globalement comparable celle du droit anglais,


mais la pratique Amricaine de laudit fait explicitement rfrence au rle des principes comptables dans lobtention de limage fidle:

lauditeur Amricain conclut toujours ainsi : les tats financiers prsentent (avec ou sans rserve, ou ne prsentent pas) fidlement la situation financire de la socit et le rsultat de ses oprations en conformit avec les principes comptables gnralement admis, appliqus de manire constante durant lexercice. Dans les pays de l'Union Europenne,

Le concept de limage fidle est apparu pour la premire fois dans ces pays
(autres que la Grande Bretagne) travers la 4me directive europenne tablie par la Commission des communauts Europennes le 15/7/1978.

Pratiquement tous les pays membres ont dsormais adapt leurs lgislations
propres en introduisant cette notion en tant que finalit des tats de synthse annuels des socits :

En Allemagne, la nouvelle rdaction prvoit que : compte tenu des principes de comptabilit rgulire, les documents comptables annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, des rsultats et de la situation financire de la socit.

En France, larticle 9 alina 4 du Code de Commerce stipule que les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise.

32. PORTEE DU CONCEPT


La loi marocaine a adopt le concept dimage fidle la place de la notion plus classique de rgularit et de sincrit. Ce choix, fait bon escient, repose sur trois lments fondamentaux: 1Pratiquement toutes les lgislations avances dans le domaine font dsormais rfrence, non plus uniquement des notions de rgularit et de sincrit, mais requirent que les comptes, au del de la soumission ces deux rgles, doivent en outre, inclure toute information ou adaptation spcifique, afin de reflter de la

manire la plus fidle possible, la situation financire relle, le patrimoine et les rsultats de lentreprise la fin de chaque exercice.

La normalisation marocaine se devait par consquent de saligner sur cette position avance, afin de permettre l'information financire dtre en harmonie avec les dispositions de la CEE laquelle le Maroc a t officiellement candidat, et avec laquelle il prpare actuellement un accord de libre change. 2Dans lesprit de la loi, lapplication des prescriptions contenues dans ses articles 1 22 doit permettre aux tats de synthse qui en sont issus, de rpondre normalement lobjectif dimage fidle.

Nanmoins, lorsque le chef dentreprise juge que ce nest pas le cas sur un exercice particulier, ces mmes dispositions prvoient que : ..lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas pour donner limage fidle ... des informations complmentaires doivent tre donnes (article 11 alina 3) ..et Si, en raison de situations spcifiques lentreprise, lapplication dune prescription comptable de la prsente loi ne permet pas de donner une image fidle de lactif et du passif, de la situation financire ou des rsultats, il peut y tre drog ;... (article 19) Ainsi le concept dimage fidle nest pas dfini de manire explicite par la loi, mais sa comprhension rsulte de ce quil est plac en tant quobjectif que lon atteint normalement par lapplication des prescriptions de la loi de manire :

3 3

Rgulire : en se conformant ses prescriptions

Sincre : en les appliquant de bonne foi, en fonction de la ralit et de limportance des oprations, vnements et situations de lentreprise. Par consquent, ntant pas une notion bien dfinie par le Droit, linterprtation du concept dimage fidle est essentiellement issue de la pratique des entreprises et de la doctrine professionnelle (voir n 47 et suivants). 3La loi a voulu par l mme responsabiliser davantage le chef dentreprise ainsi que tous ceux qui interviennent avec lui dans la tenue des comptabilits (article 1, alina 1, et article 24) en leur demandant de produire des tats de synthse qui donnent une reprsentation fidle de la ralit de lentreprise, et non pas seulement qu'ils soient rguliers en la forme.

Pour bien dcrire la recherche de lobjectif dimage fidle, il est utile de donner la mthodologie de cette dmarche :

Lobjectif de l'entreprise est de produire une image apte reflter au


public, l'tat de son patrimoine et de ses rsultats. Cette image doit par

consquent tre fidle par rapport sa source et tre ainsi la plus conforme la ralit de lentreprise.

Ltablissement de cette image est normalement obtenue par lapplication


rgulire des prescriptions de la loi. Mais, la seule rgularit des comptes obtenue par le respect de ces prescriptions peut, dans certains cas exceptionnels, conduire donner de la situation de lentreprise une vision qui ne correspond pas sa ralit propre (3). solutions quil peut utiliser, sous sa responsabilit, pour obtenir une image plus fidle de la situation de lentreprise (voir n 49 53) :

Lorsque cest le cas, la loi offre au rdacteur des tats de synthse deux

dabord, apporter des informations complmentaires, au del de celles qui sont lgalement demandes, pour mieux clairer le lecteur sur certaines dcisions comptables prises ;

et si cela nest pas suffisant, droger la ou les dispositions lgales, dont la stricte application ne permet pas dobtenir une image fidle. Par consquent, le rdacteur des tats de synthse doit viter deux cueils:

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un respect dmesur des principes comptables qui conduirait une application aveugle de rgles mal adaptes des cas particuliers dentreprises. un grand laxisme dans les possibilits de drogations qui favoriserait des abus et rendrait les comparaisons difficiles. Le tableau ci-aprs permet de schmatiser l'approche du chef d'entreprise dans sa recherche de l'image fidle, en faisant la liaison entre les attitudes d'esprit qu'il doit avoir chaque tape et les actions correspondantes qu'il doit effectuer pour atteindre son objectif.

Compte tenu de la connaissance intime qu'en a le chef de l'entreprise.

TABLEAU : 2 SCHEMA DE RECHERCHE DE L'OBJECTIF D'UNE IMAGE FIDELE


ATTITUDES ACTIONS

RESPECT

DES LOIS DES REGLEMENTS COMPTABLES DE LA JURISPRUDENCE

APPLICATION DES METHODES PREVUES POUR L'ENREGIST-REMENT, L'EVALUATION ET LA (1) PRESENTATION DES OPERATIONS AUX ETATS
(2)

SINCERITE DANS

APPLICATION DE BONNE FOI DE CES METHODES

(4)

L'EXHAUSTIVITE DES ENREGISTREMENTS L'EVALUATION DES OPERATIONS LA PRESENTATION AUX ETATS DE SYNTHESE

(3)

LA COMPTABILITE OBTENUE EST REGULIERE ET

(6) (5)

RECHERCHE DE L'IMAGE FIDELE :


OUI (6)

OBTIENT-ON UNE IMAGE FIDELE DU PATRIMOINE, DE LA SITUATION FINANCIERE ET DES

NON (6) bis O UI 7)

L'IMAGE FIDELE PEUT-ELLE ETRE OBTENUE EN DONNANT DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES A

IDENTIFICATION INTRODUIRE LA OU LES DEROGATIONS AUX METHODES PREVUES POUR OBTENIR UNE IMAGE FIDELE, AVEC MENTION A L'ETIC :

PRESENTATION AUX TIERS

Les choix laisss au chef d'entreprise pour reflter une image fidle de la situation relle du patrimoine et des rsultats de celle-ci peuvent tre illustrs par les exemples suivants : 1/ Exemples de complments d'informations ncessaires pour clairer le lecteur sur certaines dcisions comptables importantes prises la clture:

Dans le cadre d'une dcision de restructuration prise en fin d'anne, une entreprise a constitu une provision "d'un montant trs significatif" pour faire face aux cots futurs lis cette restructuration. Elle dcide de donner un complment d'information justifiant la ncessit de la restructuration, la mesure de son impact financier futur et la base de calcul de la provision constitue. Une entreprise vient de rompre un contrat avec son fournisseur d'une usine cl-enmain, au motif qu'elle refuse la rception mcanique pour des dfauts que l'ensemblier ne veut pas reconnatre. A titre de prudence, elle constitue une provision pour faire face aux consquences financires ventuelles dans le cas o l'arbitrage qu'elle a demande n'est pas en sa faveur.

2/ Exemples de drogation aux prescriptions de la loi

Compte tenu (1) de l'importance des immobilisations acquises par crdit-bail dans le patrimoine d'une entreprise (2) du fait que ces acquisitions sont ralises au moyen de contrats avec option ferme d'achat la fin du crdit (3) de la nature spcifique des immobilisations et de l'inexistence d'un march d'occasion les concernant, une entreprise peut dcider par drogation aux prescriptions de la loi, de comptabiliser ces biens en actif immobilis amortissable, d'inscrire en dettes de financement la valeur initiale du contrat et de retraiter la redevance de crdit-bail, partie en remboursement de dettes, et partie en frais financiers. Une entreprise a contract un crdit de financement de ses immobilisations en $ USA sur cinq ans, pour fabriquer des produits exclusivement vendus sur le march amricain dans le cadre d'un contrat ferme sur la mme priode. A la fin de chaque exercice, elle se limite, par drogation au principe de prudence, provisionner uniquement les pertes de change lies aux chances du crdit moins d'un an.

Dans ces deux types de situations, l'ETIC joue un rle essentiel pour informer correctement le lecteur sur la nature et l'impact des drogations prises par le chef d'entreprises (voir n 50 53).

33 LIMAGE FIDELE ET LETAT DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES (ETIC)


Le rle de lETIC (4) consiste prcisment : 123clairer les conditions dans lesquelles les comptes ont t arrts; prciser les modalits retenues par lentreprise dans lapplication de certaines prescriptions de la loi (valuation des transactions) ; et donner les dtails les plus significatifs sur le contenu des postes de lactif, du passif et du compte de produits et de charges.

Ainsi comme on vient de le voir (voir n 46 et suivants), la loi tablit une relation troite entre limage fidle et la quantit dinformations mises par lentreprise. Le rle de lETIC est prcisment de complter les comptes proprement dits par toute indication de nature clairer le lecteur sur la situation relle de lentreprise, en tenant comptes des rgles d'valuation et de prsentation adoptes. Cet objectif dinformation conomique et financire implique que lETIC prsente tout lment susceptible de complter linformation donne au bilan, au CPC, lESG et au tableau de financement. De fait, larticle 10 qui dfinit la fonction dinformation de chaque tat de synthse, prcise dans son alina 5 que ltat des informations complmentaires complte et commente linformation donne par le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de financement. 33.1 UNE IMAGE FIDELE COMPLEMENTAIRES GRACE A DE NOUVELLES INFORMATIONS

Larticle 11 alina 3 prvoit que lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas donner limage fidle, des informations complmentaires doivent tre donnes.

1 voir prsentation dtaille aux n 160 et suivants

Cet article ne le prcise pas, mais les informations complmentaires que le rdacteur des comptes juge ncessaire dajouter pour donner une image fidle, doivent tre insres dans lETIC. Les situations qui peuvent tre complmentaires sont diverses. Il peut sagir par exemple : lorigine de ce besoin dinformations

dvnements lis la constatation de provisions pour pertes et


charges (pertes de changes potentielles, incertitudes sur le sort de certaines transactions en cours ...)

doprations constituant des profits ou pertes non courants, qui du


fait de ce caractre et de leur importance sur les comptes de lexercice, ncessiteraient un complment dinformation (sur leur origine, les modalits de leur dtermination ...)

de livraisons dimmobilisations soi-mme dans le cadre dun


programme particulier expliciter ncessairement.

doprations lies un financement exceptionnel de lentreprise et qui


engendre une modification trs significative dans sa structure financire. 33.2 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DES DEROGATIONS Dans des situations spcifiques, larticle 19 de la loi ouvre lentreprise la possibilit de droger lapplication dune prescription comptable, lorsque cette drogation est de nature permettre aux tats de synthse de donner une meilleure image fidle de la situation de lentreprise. Lorsque cette facult est exerce par lentreprise, cette drogation est mentionne ltat des informations complmentaires et dment motive, avec lindication de son influence sur lactif, le passif, la situation financire et les rsultats de lentreprise. Quand peut-il sagir dune situation spcifique ? Jusque l, linterprtation des situations spcifiques na pas t trs abondante dans la pratique europenne du fait dune position trs restrictive ce sujet : Est considre comme situation spcifique pouvant ouvrir la possibilit une drogation, celle issue dun :

(1)(1)(1)(1)-

Evnement exceptionnel, Non rptitif Spcifique lentreprise Et dont le traitement na pas t prvu par le lgislateur.

Ainsi, daprs cette doctrine trs restrictive, toute situation spcifique une entreprise ayant un caractre permanent en raison de son secteur dactivit ne pourrait donner lieu une drogation. L'application de cette position dans le contexte marocain serait discutable au moins pour deux raisons :

Larticle 19 de la loi ouvre la possibilit de drogation, du seul fait de l'existence de toute situation spcifique, quelle soit de caractre permanent ou ponctuel, pourvu que la drogation puisse amener effectivement les tats de synthse donner limage la plus fidle possible. Notre Conseil National de la Comptabilit, tant de cration toute rcente, na pas encore t en mesure de proposer des rglementations particulires qui rpondent des situations spcifiques de caractre permanent lies la nature de certains secteurs dactivit. Cest pourquoi, il nous parait indiqu de nous loigner de linterprtation europenne ce sujet et dadmettre toute drogation justifie et estime ncessaire par le chef dentreprise, sous sa responsabilit, condition quil se conforme aux dispositions de larticle 19 de la loi et qu'il lapplique de manire constante dun exercice lautre.

34. LIMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR LAPPARENCE


Selon lIAS 1 les oprations et autres vnements de la vie de lentreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment leur nature et la ralit financire sans sen tenir uniquement lapparence juridique. Cette rgle, rige en principe fondamental dans les pays anglo-saxons, privilgie la ralit conomique des oprations et contrats sur leur apparence juridique. Ainsi, par exemple les oprations de Crdit-bail dune certaine importance sont comptabilises comme des achats crdit et non comme des locations.

Cependant, la 4me directive europenne, comme la loi comptable marocaine, nont pas retenu ce principe. Il nen demeure pas moins vrai que, contrairement lattitude restrictive prconise par la doctrine europenne, les dispositions de larticle 19 de la loi comptable marocaine pourraient permettre une entreprise de droger la prsentation de certains contrats de crdit-bail en tant que location, mais comme achat crdit ( 5), dans le cas extrme o du fait de limportance dterminante de ce mode de financement sur la situation patrimoniale de lentreprise, cette prsentation est effectivement de nature permettre aux tats financiers de reflter plus fidlement la situation financire et les rsultats rels de lentreprise.

35. LIMAGE COMPTABLES

FIDELE

ET

LES

PRINCIPES

Ltablissement dtats de synthse donnant une image juge priori fidle par tout utilisateur, nest possible que si lentreprise devait appliquer des concepts et des mthodes pralablement dfinis et publiquement accepts. Lutilit de la dfinition crite des concepts et mthodes la base de tout systme comptable a t mise en vidence, pour la premire fois, par la premire norme IASC entre en application au 1/1/1975. Elle a ensuite fait lobjet de dbats approfondis au sein des pays de la C.E.E. pendant les annes 80. lOrdre Franais des Experts Comptables a notamment prcis que chercher ... dfinir un ensemble de principes et de conventions cohrents entre eux cest, du mme coup, tenter de protger les intrts des utilisateurs des comptes annuels... Ainsi, reconnat-on mieux la ncessit de prciser les rgles du jeu, pour que les destinataires de ces comptes comprennent le message qu travers eux veulent leur transmettre les dirigeants des entreprises (6).

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Essentiellement dans le cas de contrats avec option ferme d'achat OECCA - Actes du 36me Congrs National franais

Il est donc certain que la formulation cohrente de conventions de base issues de la pratique (mthode inductive), a finalement constitu le point de dpart pour llaboration dun modle comptable, admis au pralable par les diffrents partenaires conomiques, comme apte reflter normalement limage fidle de lentreprise (mthode dductive). (voir n 36 et suivants). Cest dans cet esprit que la loi marocaine, dans sa dfinition du modle comptable national, a prcis les principes comptables quelle retient comme fondamentaux, et sur la base desquels les tats de synthse dune entreprise sont aptes donner une image fidle de son patrimoine, de sa situation financire et de ses rsultats. Ces principes (voir n56 et suivants) constituent des rgles gnrales dune importance essentielle, desquelles dcoulent normalement des rgles et modalits dapplication qui assurent aux tats de synthse une reprsentation fidle de la ralit conomique de lentreprise.

41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48.

DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE PRINCIPE DE CONTINUITE DEXPLOITATION PRINCIPE DE LA PERMANENCE DES METHODES PRINCIPE DU COT HISTORIQUE PRINCIPE DE SPECIALISATION DES EXERCICES PRINCIPE DE PRUDENCE PRINCIPE DE CLARTE PRINCIPE DE LIMPORTANCE SIGNIFICATIVE

41. DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE


La loi a retenu sept principes comptables fondamentaux dont lapplication normale par lentreprise amne celle-ci obtenir des tats de synthse qui donnent une image fidle de son patrimoine, de sa situation financire et de ses rsultats. Cette application passe par le respect du dispositif de fond et de forme prconis par la loi et qui matrialise les rgles et modalits de mise en oeuvre des principes comptables : Dispositif de forme une organisation comptable minimum obligatoire (voir n 83 96) une nomenclature rigoureuse des comptes ( voir n 97 107)
56

Dispositif de fond des mthodes dvaluation trs prcises (voir n108 119) et une forme d'tats de synthse contenu normalis (voir n 120 163)

La prsente section traite de lexpos des principes comptables fondamentaux retenus et de leur influence sur la recherche de limage fidle. Les quatre sections suivantes analyseront le dtail les diffrentes composantes du dispositif dapplication de ces principes.

42. PRINCIPE DE CONTINUITE DEXPLOITATION


Cest la convention par laquelle lentreprise, en labsence dindication expresse, est cense avoir tabli ses comptes annuels sans lintention ou lobligation de se mettre en liquidation ou de rduire sensiblement ltendue de ses activits. Cest un principe consacr par larticle 20 de la loi qui nonce : lorsque les conditions dune cessation dactivit totale ou partielle sont runies, lassujetti peut tablir ses tats de synthse selon des mthodes diffrentes de celles prescrites par la prsente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans ltat des informations complmentaires les mthodes quil a retenues. Cest un principe de base dune importance capitale, car il conditionne lapplication des autres conventions comptables telles quelles devraient tre habituellement respectes par lentreprise. En effet, la vie dune entreprise est cense continuer dans le temps. Ainsi les tats financiers arrts chaque priode de douze mois (7) sont supposs exprimer une situation donne la date de chaque arrt, avec la perspective que lentreprise continuera de fonctionner sans rduction sensible de ses activits et de son rythme de production. Dans ce contexte, le patrimoine de lentreprise est valu en fin dexercice selon des modalits normales. Ainsi, chaque fois que la continuit dexploitation de lentreprise est maintenue, les tats de synthse sont tablis sans apporter de modifications lapplication des principes comptables antrieurement fixs, et sans prendre en compte toutes les consquences financires qui dcouleraient dune cessation totale ou partielle dactivit. Mais dans le cas o, loccasion dun arrt, il savre que lentreprise est en voie de cesser partiellement ou totalement ses activits, le patrimoine doit tre valu en tenant compte de cette perspective, dans le respect du principe de prudence. Ainsi, partir du moment o les critres dapprciation de la cessation dactivit sont runis, lhypothse de base est inverse et les principes relatifs la permanence des mthodes, la spcialisation des exercices et aux cots historiques doivent tre abandonns, ce qui conduit appliquer aux lments dactif et de passif concerns des valeurs liquidatives. Lapplication correcte de ce principe permet donc dinformer les dirigeants et actionnaires sur la situation relle de leur entreprise, et dalerter leurs partenaires
7

Article 7 de la loi comptable

(banquiers, clients, fournisseurs, salaris) sur les risques quils prennent en continuant leurs relations avec lentit. Au niveau international, lnonc de ce principe dans la 4me directive europenne a t ainsi libell : "la socit est prsume continuer ses activits (article 1-1-a)". Le mme principe a t consacr par l'IASC dans sa norme n 1 : lentreprise est normalement considre, comme tant en activit, cest dire comme devant fonctionner dans un avenir prvisible. Il est admis que lentreprise na ni lintention ni lobligation de se mettre en liquidation ou de rduire sensiblement ltendue de ses activits. Ladoption de ce principe par la loi marocaine ne pose aucun problme nouveau : Mais son application, claire et permanente dans le cadre de la loi, obligera les entreprises rechercher son respect ds que la continuit de lexploitation totale ou partielle ne peut plus tre assure, tant entendu que lapplication de ce principe stend dsormais mme tout lment isol dactif immobilis dont lutilisation doit tre dfinitivement abandonne. Les critres dapprciation du risque de non continuit admis au plan international sont de deux ordres : Une non-continuit issue dune dcision formelle des organes de la socit :

abandon dune chane ou unit de fabrication fermeture dun tablissement, dun centre oprationnel ... retrait dune installation ... dissolution de la socit ...

Une non-continuit qui dcoule dvnements pou situations imposant court terme une cessation partielle ou totale dactivit ; ces vnements sont en gnral de deux types : Une situation financire gravement compromise : lorsquun dsquilibre financier entrane lentreprise dans une situation de cessation de paiement, sa continuit dexploitation est compromise. Lorigine de cet vnement peut provenir de lun des cas suivants:

situation nette ngative ; fonds de roulement ngatif, insuffisant ou se dtriorant nettement ; situation de trsorerie ngative ou saggravant de telle sorte quelle ncessite des demandes de report dchances, et terme, conduira limpossibilit de rgler les cranciers ;

impossibilit de renouveler les crdits indispensables leur chance ou dobtenir les financements supplmentaires ncessaires ; demande par les tiers de srets exorbitantes ; recherche de sources de financement excessivement onreuses ; crdit fournisseur infrieur aux normes ou nul (paiement comptant) ; dconfiture dun dbiteur important ; absorption dune filiale en difficult qui entrane des rpercussions ngatives sur la trsorerie de labsorbante ;

cautions dmesures donnes des filiales elles-mmes en difficult prononce ; dcision de la socit-mre de supprimer son soutien qui tait irremplaable. Lexploitation normale devient gravement perturbe cause de lun ou de plusieurs faits du genre suivant:

perte de marchs importants, affaiblissement du carnet de commandes en de du seuil de rentabilit ; disparition de sources importantes de revenus, directement ou par le biais de filiales ; sous-activit notable et continue dans certains secteurs de lentreprise ; niveau des stocks trs loign de la norme ; impossibilit de dvelopper les innovations majeures de la branche dactivit ; pertes de licences ou de brevets, fin dun contrat de franchise, non renouvellement de concessions ou de rgies ; rupture dapprovisionnements en matires premires essentielles; conflits sociaux graves et rpts ; destruction de loutil de production ; changements de lois ou projets de lois dfavorables ; conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficults politiques srieuses dans leur pays ; consquences de procdures judiciaires en cours ou dexpropriations : inexcution par des tiers ou par lentreprise, de conventions essentielles (franchise, distribution, sous- traitante, ...) ; dpendance significative lgard du succs dun projet ; catastrophes naturelles dans lentreprise ou chez un tiers. etc,...

43. LA PERMANENCE DES METHODES

Cest la convention par laquelle lentreprise, en labsence dindication expresse, est cense avoir tabli ses comptes annuels dans le respect des mmes rgles dvaluation et de prsentation que les exercices prcdents. Dans le cas inverse, et lorsque les circonstances lexigent (8), les comptes annuels sont prsents dans la forme nouvelle avec lindication dans lETIC de la justification et la mesure de lincidence des changements oprs (Cf. n 161).

Limportance de ce principe rside dans lintrt qui sattache disposer dinformations financires comparables dun exercice lautre, et dune entreprise lautre. Mais cest aussi lintrt davertir lutilisateur dun changement intervenu dans les mthodes et de ses consquences sur les comptes annuels concerns. Cet apport permet de raliser un net progrs par rapport la situation actuelle, o, lorsque les mthodes dvaluation et de prsentation sont modifies, aucune information nest donne aux actionnaires et aux tiers. Ainsi, la loi a explicitement prvu dans son article 13: la prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun exercice lautre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires. Cet article est en parfaite harmonie avec les dispositions de : larticle 7 (b) de lIAS n 1 les mthodes comptables sont supposes constantes dun exercice lautre.

larticle 31-1b de la 4me directive europenne les modes dvaluation ne peuvent pas tre modifis dun exercice lautre.

Ainsi, lorsque plusieurs modalits dvaluation soffrent lentreprise, celle-ci doit choisir et, sauf exception justifie, maintenir la modalit qui lui parait la plus adapte ses conditions spcifiques dexploitation. Il peut sagir titre dexemple des choix possibles suivants : application de la mthode davancement ou celle dachvement des travaux, ou de la constatation du bnfice partiel.
non-continuit dexploitation, changement dans les mthodes de stockage,de suivi des cots, etc
8

valuation des sorties de stock au cot moyen pondr ou, premier entr premier sorti, application de lamortissement linaire ou selon dautres modalits spcifiques lentreprise. inscription ou non de certaines charges en frais dtablissement pour tre tales sur plusieurs exercices. constatation partielle de la perte potentielle de change....

44. LE COUT HISTORIQUE


Cest la convention par laquelle lentreprise comptabilise toutes ses oprations actives et passives en units montaires courantes exprimant, au moment de leur entre en patrimoine, soit le cot dacquisition pour les biens acquis titre onreux, soit le cot de production pour les biens crs par lentreprise, soit la valeur actuelle pour les biens reus gratuitement. Cette valeur dentre reste inchange quelle que soit lvolution ultrieure du pouvoir dachat de la monnaie ; les risques de dprciation devant tre couverts par la constitution de provisions correspondantes. Deux exceptions ce principe : les crances et dettes en monnaies trangres doivent tre rvalues la date de clture ; les carts de conversion constats entre leur valeur dentre et celle de fin dexercice sont ports des comptes spcifiques actif ou passif titre de contre- partie. Ces carts sont extourns au dbut de lexercice suivant.

les immobilisations corporelles et financires peuvent tre rvalues dans le cadre des nouvelles dispositions lgales (article 14, alina 10 de la loi comptable).

Lintrt du principe dvaluation au cot historique rside dans la commodit de son application qui lui confre une simplicit le mettant au rang des principes universels communment admis au plan international. Cette force repose sur lobjectivit thorique qui se retrouve dans le mode de dtermination du cot dbours par lentreprise. Cette objectivit lui confre une grande scurit, puisquelle dcoule dune ralit aisment justifiable excluant des estimations toujours contestables(9)
9

Actes 36me Congrs OECCA - P 41

Il est certain que ce principe prsente linconvnient dobliger les entreprises additionner des units montaires de valeur diffrente dans le temps, et de fausser ainsi lvaluation de leur patrimoine et la ralit de leurs rsultats. Mais, malgr tout, les recherches actuellement en cours sur de nouvelles mthodes dvaluation nont pas encore abouti des rgles de caractre permanent et universellement admises. Force alors est de constater que le principe du cot historique, quoique contest au plan thorique, restera pendant longtemps encore en application, puisqu'il offre la fois la scurit, et la simplicit dans son utilisation. Cest pour cette raison que :

Larticle 14 de la loi comptable a retenu les dispositions ci-aprs :

A leur date dentre dans lentreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot dacquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur actuelle et les biens produits leur cot de production. A leur date dentre dans lentreprise, les titres acquis titre onreux ont enregistrs leur prix dachat. A leur date dentre dans lentreprise, les crances, les dettes et disponibilits sont inscrites en comptabilit pour leur montant nominal. Les crances, dettes et disponibilits libelles en monnaie trangre sont converties en monnaie nationale leur date dentre.

Les biens fongibles sont valus soit leur cot moyen dacquisition ou de production, soit en considrant que le premier sorti est le premier entr.

Sil est procd une rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et financires, lcart de rvaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne peut tre utilis compenser les pertes; il est inscrit distinctement au passif du bilan.

45. LA SPECIALISATION DES EXERCICES


Cest la convention par laquelle lentreprise est amene, pour des raisons conomiques, juridiques et fiscales, dcouper son activit en exercices comptables, et calculer le rsultat de chaque exercice en imputant chacun deux les produits et les profits acquis qui sy rattachent, ainsi que les charges et les pertes correspondantes. De ce fait, toute charge (ou risque de charge) ainsi que tout produit acquis, relatif un exercice mais connu entre la date de clture et la date dtablissement des comptes doit tre intgr parmi les oprations de lexercice en cours de clture.

Inversement, toute charge et perte comme tout produit et profit qui ne concernent pas lexercice o ils ont t engags ou en cours, sont inscrits aux comptes de rgularisation, en attente de rattachement leur exercice de comptence. La loi comptable consacre ce principe en nonant le compte de produits et de charges rcapitule les produits et les charges de lexercice, sans quil soit tenu compte de leur date dencaissement ou de paiement (article 10 alina 2).

Seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit le bnfice ralis sur une opration partiellement excute, lorsque sa dure est suprieure un an, sa ralisation certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration (article 17). Enfin, larticle 16 alina 3 prcise : Il doit tre tenu compte des risques et des charges ns au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement des tats de synthse. Ladoption de ce principe conduit lentreprise tablir une information comptable nettement plus dgage quaujourdhui de lemprise fiscale, et ouvre ainsi la voie la recherche de solutions pour le rattachement correct de toutes les charges et de tous les produits leurs exercices de comptence. Les critres gnraux de rattachement des oprations leur exercice de comptence peuvent tre rsums ainsi : les produits acquis pendant un exercice donn sont, dans le respect du principe de prudence (76 et suivants) rattacher cet exercice.

Lapplication de cette rgle ne prsente en thorie aucune difficult ds lors que le rattachement dun produit un exercice donn ne peut se faire que si le produit en question est dfinitivement acquis lors de cet exercice. les charges engages lors dun exercice sont galement rattacher cet exercice, sauf si, compte tenu de leur nature ou de leur montant, elles procurent un avantage conomique futur, auquel cas, la partie de ces charges intressant les exercices ultrieurs est inscrite au compte dactif charges rpartir sur plusieurs exercices.

lIASC a fourni dans norme n 10, adopte en avril 1989, rattachement des charges un exercice donn :

les rgles de

94- Les charges sont prises en compte dans le compte de rsultat lorsquune diminution davantages conomiques futurs lie la diminution dun actif ou laugmentation dun passif sest produite, et quelle peut tre mesure de faon fiable. Ceci signifie en fait que la prise en compte des charges seffectue en mme temps que la prise en compte dun passif supplmentaire, ou dune diminution dactif (..). 95- Les charges sont prises en compte dans le compte de rsultat sur la base dune association directe entre les cots encourus et lobtention de produits spcifiques. Ce processus, habituellement dnomm rattachement des charges aux produits (en anglais the matching of costs with revenues, implique la prise en compte simultane ou combine de produits ou de charges qui rsulte directement et ensemble des mmes transactions ou vnements (...). 96- Lorsque des avantages conomiques sont attendus sur plusieurs priodes comptables, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte, les charges sont inscrites dans le compte de rsultat sur la base de procdures dallocation systmatiques et rationnelles. Ce procd est souvent ncessaire pour prendre en compte des charges associes lutilisation dactifs tels que des biens immobiliers, des usines, des quipements, le fonds commercial, les brevets et les marques. Dans de tels cas, la charge est appele amortissement. Ces procdures dallocation ont pour but de prendre en compte les charges dans les priodes comptables o les avantages conomiques qui sont associs ces lments sont consomms ou disparaissent. 97- Une charge est prise en compte immdiatement dans le compte de rsultat lorsque la dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien, lorsque, et dans la mesure o les avantages conomiques futurs nouvrent pas droit ou cessent douvrir droit la prise en compte dans le bilan en tant quactif. 98- Une charge est galement prise en compte dans le compte de rsultat dans les cas o une dette est encourue sans prise en compte dun actif, par exemple, lorsquun passif nait de la garantie dun produit vendu. Cependant reste le problme du rattachement des charges connues aprs la date de clture de chaque exercice et jusqu la date darrt dfinitif des comptes et communment appels : Evnements postrieurs la clture de lexercice. TROIS CAS PEUVENT SE PRODUIRE : Evnement postrieur prenant son origine dune situation ne dans lexercice : Ds lors quil est connu avec certitude avant larrt final des comptes, ce type dvnement postrieur, constitue en fait un complment dinformation sur des

situations ou faits connus dans lexercice, et dont la traduction est incorporer en totalit dans les comptes de lexercice en cours darrt.

1. Immobilisations Dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture. Expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure celle constate en comptabilit. 2. Titres Elments dvaluation, tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit rcentes, modifications de conjoncture... 3. Stocks * Prix de vente de produits en stocks la clture. Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation de travaux en cours. 4. Clients Rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance correspondante douteuse. Retours de marchandises livres avant la clture.

5. Dbiteurs divers Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture. Jugement intervenu sur un litige antrieur.

Evnement non rattachable lexercice clos Selon la doctrine internationale lorsquil nexiste pas de lien de causalit, ou lorsque celui-ci nest pas direct et prpondrant, les incidences financires dun vnement postrieur la date du bilan ne doivent pas tre rattaches lexercice clos. Nanmoins, si lvnement a des incidences financires significatives et sa connaissance est ncessaire la bonne information sur lactivit et la situation

financire de lentreprise, il importe den faire mention dans lannexe (10) (Recommandation n 12 OECCA). LIASC dans sa norme n 10 prcise par ailleurs : linformation dans lannexe doit comprendre une description de ces vnements et une estimation, si possible, de leurs effets financiers afin de permettre aux utilisateurs des documents de faire des valuations correctes et de prendre des dcisions fondes. Ainsi, bien quils soient normalement sans incidence sur le compte de produits et de charges, ce type dvnements doit ncessairement faire dobjet dune information adquate dans lETIC. Cependant, compte tenu de leur gravit et de leur impact dterminant sur la survie de lentreprise des vnements survenant aprs la date de clture peuvent indiquer que la continuit de tout ou partie de lexploitation se trouve mise en question. Une dtermination des rsultats dexploitation et de la situation financire aprs la date de clture peut amener se demander sil est possible de maintenir le principe de la continuit dexploitation dans la prparation des tats financiers (IASC - NORME N 10)

Dans ce cas extrme, bien que lvnement postrieur la date de clture soit totalement indpendant daucune situation ne dans lexercice, il peut tre envisag, sous la responsabilit du chef dentreprise et lapprciation ultrieure de lauditeur, darrter les comptes de lexercice clos en abandonnant le principe de continuit dexploitation. Evnement postrieur la clture et dont le lien avec lexercice est difficile dterminer: Cest le cas, en particulier, des situations qui ont dbut lors dun exercice et dont limpact, dune nature continue, a dbord en voluant sur lexercice suivant :

Situation de crise ayant dbut lors dun exercice et donn lieu au dbut de lexercice suivant des dcisions internes pour sa mise en oeuvre, de restriction, licenciement, plans sociaux, arrts partiels dactivit.. Si de telles situations sont dj connues et ont donn lieu lors de lexercice clos lune des consquences suivantes :
10

commencement dexcution, prparation de la dcision officielle,

Correspondant l'ETIC dans la loi marocaine

formulation de la dcision officielle, communication aux tiers,

il est considr que leur impact sur la situation financire et sur les rsultats de lentreprise doit tre pris en compte au niveau de lexercice clos par voie de provision pour pertes et charges. Fluctuation de change cheval sur deux exercices. Dune manire gnrale, les dettes et crances en monnaie trangre sont converties au taux du change la date de clture, et les fluctuations de change aprs cette date restent sans incidence sur la valeur dinventaire de ces lments. En vertu du principe de prudence, les carts de conversion cette date : ninfluencent pas le rsultat lorsquil sagit de profits latents.

donnent lieu la constitution dune provision pour pertes et charges lorsquil sagit de pertes latentes.

Toutefois deux vnements postrieurs peuvent se produire et influencer le choix du taux de change retenir pour la conversion des dettes et crances court terme : Dprciation constante de la monnaie qui continue aprs la date de clture : Lorsquil sagit dune crance court terme en devise libelle dans une monnaie fondante ou dune dette court terme libelle dans une monnaie ascendante, et quil est patent quune perte de change significative sera enregistre lors de lencaissement de la crance ou du paiement de la dette, il est recommand de constater une provision pour perte de change en fonction du dernier cours connu avant larrt, et non celui du jour de clture. Variations erratiques des taux de change la date de clture : Lorsquil apparait que : les taux de change observs la date de clture conduisent constater un cart de change brutal et momentan, du fait quil sest trouv effectivement annul dans les premiers jours suivant la date de clture,

lvolution du taux de change depuis cette annulation, a dmontr quil sagissait effectivement dun phnomne isol dans le temps et non dune tendance durable, il convient alors de retenir des taux de change en dehors de ces variations erratiques enregistres en fin dexercice.

46. LE PRINCIPE DE PRUDENCE


Cest la convention par laquelle les entreprises procdent lapprciation des faits conomiques de faon raisonnable afin dviter de transfrer sur lavenir les incertitudes dj connues par elles et pouvant grever leur situation financire. Lintrt de laffirmation de ce principe est de mettre en vidence dans la dmarche et lesprit du concepteur des comptes, lobligation la fois de prendre en compte toute dprciation dactif ou risque de passif qui pse sur lentreprise, et de retarder la constatation de tout produit ou plus-value jusqu sa ralisation dfinitive. Ceci repose sur une dmarche prudente selon laquelle dans lun et lautre cas, il sagit daboutir la dtermination dun rsultat dont on a la certitude quil est dfinitivement ralis. La loi comptable a prvu ce principe dans son article 16 ainsi libell : les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise ; les charges sont enregistrer ds lors quelles sont probables. Mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires. Il doit tre tenu compte des risques et des charges ns au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme sils sont connus entre la date de clture et celle de ltablissement des tats de synthse (11). Laffirmation de ce principe et sa mise en oeuvre adquate permet linformation comptable dtre moins exagre dans un sens ou dans lautre, tel que ctait parfois le cas et d'viter ainsi les imprudences comme les excs de prudence dans la dtermination des rsultats. Cette application ouvrira certainement la voie une doctrine nationale en la matire, qui permettra de crer quelques repres dans la dfinition des dprciations et des risques ainsi que dans leur mode dvaluation.

11

Voir galement le principe de sparation des exercices ci-dessus

Dans lesprit de la doctrine internationale, le principe de prudence est avant tout une rgle dthique qui conduit lauteur des comptes reflter au mieux la situation relle de lentreprise. Ainsi, bien que ce principe soit normalement de porte gnrale et son application ne devoir souffrir aucune exception, son respect strict peut amener parfois des situations excessives que la doctrine cherche attnuer au cas par cas (exemple des profits et pertes latents sur des crances et dettes libells dans la mme devise lorsquelles sont des chances rapproches). C'est dans le mme esprit que la loi marocaine a assoupli son application au regard des produits partiellement acquis dans le cas des contrats de longue dure en nonant larticle 17 que : peut galement tre inscrit le bnfice ralis sur une opration partiellement excute, lorsque sa dure est suprieure un an, sa ralisation certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration.

47. LE PRINCIPE DE CLARTE


Selon cette convention, lentreprise doit procder lenregistrement de ses transactions et informations dans les rubriques et sous les comptes adquats, prvus pour chaque nature doprations. De mme, toutes les oprations doivent tre clairement dfinies et individualises. Enfin, lentreprise doit organiser sa comptabilit, enregistrer ses oprations, prparer et prsenter ses tats de synthse conformment aux prescriptions de la loi qui organise le dispositif de fond et de forme des comptabilits normalises. Ce principe est consacr par larticle 15 de la loi qui prvoit :

les mouvements et informations doivent tre inscrits dans les comptes ou postes adquats, avec la bonne dnomination et sans compensation entre eux. Les lments dactif et de passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes dactif et de passif ou entre les postes de produits et de charges du compte de produits et de charges. Le bilan douverture dun exercice doit tre identique au bilan de clture de lexercice prcdent.

Lapplication de ce principe permet de confrer la Normalisation comptable toute sa valeur uniformisatrice, qui, seule, autorise lobtention dune information comptable comparable dans le temps et dans lespace. Son adoption entranera un effet extrmement simplificateur dans la formation et la pratique comptable au sein des entreprises.

48. LIMPORTANCE SIGNIFICATIVE


Cest la convention par laquelle lentreprise est autorise, en matire dvaluation de ses oprations comptables et de prsentation de ses tats de synthse, d'user d'approximations dans la mesure o le degr d'approximation n'est pas susceptible d'influencer l'opinion que doit normalement avoir un lecteur des comptes sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats de cette entreprise. Ce principe est consacr par la loi travers l'article 11 alina 2 et 3 qui stipule que les tats de synthse : doivent comprendre autant d'informations qu'il est ncessaire pour donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidle mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre donnes. Ce principe ne dtruit pas les rgles de base de la loi, savoir : l'exhaustivit des enregistrements, les quilibres comptables des flux enregistrs.

En pratique il autorise l'entreprise : user d'approximations dans les valuations lorsque les carts ne sont significatifs, pas

regrouper des informations sur les tats de synthse lorsque les dtails par poste ne sont pas pertinents, supprimer toute information ou groupe d'information (tableaux) demand dans l'ETIC lorsque leur suppression ne modifie en rien l'opinion du lecteur des comptes, complter l'ETIC par autant d'informations qu'elle juge utile, pour reflter au mieux la situation relle de son patrimoine et de ses rsultats.

51. 52. 53. 54. 55.

OBJECTIFS SAISIE EXHAUSTIVE ET TRAITEMENT DES OPRATIONS COMPTABLES RCAPITULATION DES ENREGISTREMENTS ORGANISATION DES OPERATIONS DINVENTAIRE GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILIT DES TRAITEMENTS COMPTABLES

56. QUALIT DE LORGANISATION COMPTABLE ET OPPOSABILITE AUX TIERS

51. OBJECTIFS
Dans lesprit du lgislateur marocain, lapplication des principes comptables fondamentaux doit passer par la dfinition rigoureuse et imprative : du dispositif de fond (mthode dvaluation et tats de synthse) qui permet dexpliciter avec dtail les consquences des principes comptables choisis au niveau de chaque lment du patrimoine,

du dispositif de forme (Organisation et Cadre comptable) qui dfinit avec prcision les supports ncessaires la matrialisation de ces choix et de leur consquences, (en particulier les principes de clart, de sparation des exercices et dimportance significative).

Lobjectif de lorganisation comptable prconise est donc de dfinir larchitecture matrielle lgale (voir n 96) apte ;
1-

saisir et traiter tout fait, vnement ou situation ne dans lexercice de manire exhaustive rcapituler les rsultats de ces traitements de faon claire et sans compensation entre eux organiser les oprations dinventaire de fin dexercice garantir la sincrit et la fiabilit de ces traitements depuis leur origine jusqu leur aboutissement aux tats de synthse. SAISIE EXHAUSTIVE OPERATIONS COMPTABLES ET TRAITEMENT DES

2-

34-

52.

Larticle premier de la loi a prvu que toutes les oprations qui affectent le patrimoine dune entreprise doivent tre enregistres, chronologiquement, opration par opration et jour par jour. Larticle 2 prcise que ces enregistrements doivent tre ports sous forme dcritures sur un registre dnomm livre-journal, de la manire suivante : Toute criture affecte au moins deux comptes dont lun est dbit et lautre est crdit dune somme identique. Lalina 3 du mme article prvoit que les critures du livre-journal doivent tre reportes sur un grand livre : ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du Commerant. Cette organisation peut tre subdivise en autant de livres-journaux et de grandslivres, auxiliaires que lentreprise le juge utile en fonction de ses diffrentes activits, ou cycles homognes de flux, ou entits organisationnelles, ou sur la base de tout autre dcoupage, condition quelle opre une centralisation de ces documents auxiliaires sur le livre-journal et le grand-livre gnraux une fois par mois.

53. RECAPITULATION DES ENREGISTREMENTS COMPTABLES DE FAON CLAIRE ET SANS COMPENSATION


La loi prvoit que tout enregistrement comptable doit prciser : lorigine, le contenu, et limputation du mouvement ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie. Les oprations de mme nature ralises en un mme lieu et au cours dune mme journe peuvent tre rcapitules sur une pice justificative unique. Les enregistrements ainsi oprs sur les journaux auxiliaires doivent tre reproduits sur un grand-livre qui doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion, et des classes de comptes spciaux, telles quelles sont dfinies aux tableaux annexs la prsente loi. En vertu du principe de clart consacr par larticle 15 de la loi: les mouvements et informations doivent tre inscrits dans les comptes ou postes adquats, avec la bonne dnomination et sans compensation entre eux.

54. ORGANISATION DINVENTAIRE


DE FIN DEXERCICE

DES

OPERATIONS

En vertu du principe de sparation des exercices, retenu par larticle 7 de la loi : la dure de chaque exercice comptable est de douze mois. Exceptionnellement elle peut tre infrieure cette dure pour un exercice donn. En consquence de ce principe, la loi a prvu dans son article 5 que: les lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci. Par ce dispositif, la loi consacre la rgle gnrale de dcoupage de la vie de lentreprise en priodes gales afin de lui permettre, intervalles rguliers de douze mois, de dterminer les rsultats de la gestion passe en vue de procder le cas chant la rpartition des bnfices annuels. A cette fin, le lgislateur a mis en place : lobligation de linventaire annuel par lentreprise de tous ses lments actifs et passifs valus selon la loi (voir n 117 et suivants). Cet inventaire est transcrit sur un livre appel livre dinventaire. le principe de rattachement des charges et des produits lexercice qui les concerne et celui-l uniquement.(voir n 71 et suivants)

55. GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILITE


DES TRAITEMENTS COMPTABLES La loi a prvu une srie de rgles aptes garantir la transparence et la fiabilit des enregistrements comptables, leur traitement et la prsentation fidle de leurs traductions aux tats de synthse :
1-

le livre-journal et le livre dinventaire sont cts et paraphs par le greffe du Tribunal de 1re instance dont dpend lentreprise. (article 8) ces documents doivent tre tablis et tenus sans blanc ni altration daucune sorte. (article 22, alina 3) les documents comptables et les pices justificatives sont conservs pendant dix ans. (article 22, alina 2) les tats de synthse de fin danne doivent tre tablis sur le fondement des enregistrements comptables et de linventaire, retrac dans le livre-journal, le grand-livre et le livre dinventaire. (article 9)

2-

3-

4-

5-

sauf circonstances exceptionnelles, les tats de synthse sont tablis au plus tard trois mois aprs la date de clture de lexercice ; la date effective de leur tablissement est indiquer lETIC. (article 18). les personnes assujetties dont le chiffre daffaires annuel est suprieur 7.500.000 DHS doivent tablir un manuel dcrivant lorganisation comptable de leur entreprise. (article 4)

6-

56. LA QUALITE DE LORGANISATION COMPTABLE ET


LES TIERS Lorganisation minimum prvue par la loi a pour finalit de confrer au systme dinformation comptable une garantie de crdibilit et de fiabilit. Le non respect de ces dispositions expose lentreprise, outre les consquences quelle encourt au plan commercial pour une tenue irrgulire, au rejet de sa comptabilit au plan fiscal. A contrario, le respect des mesures dorganisation protge lassujetti vis vis de lAdministration fiscale, en confrant aux tats de synthse qui en sont issus une force probante certaine, et en mettant la charge de ladministration la preuve de leur irrgularit ventuelle (voir n 169). Il en est de mme par rapport au commissaire des socits anonymes, qui en vertu de larticle 32 de la loi du 11/8/1922 doit tablir un rapport sur la situation de la socit, sur le bilan et les comptes prsents par les administrateurs (voir n 168). Ainsi rsume, lorganisation comptable minima prvue par la loi peut tre schmatise comme suit :

TABLEAU 3 : SCHEMA DE L'ORGANISATION COMPTABLE

Ralisation des oprations d'inventaire de fin

Opration Comptable, fait, vnement situation juridique, conomique, social (y compris vnement postrieur la date d'arrt) Manuel d'organisation Interne Externe

Evaluation la plus faible des valeurs (d'entre ou d'inventaire

Validation d'une pices justificative probante (PJP)

Prparation de l'Ecriture comptable Livre d'inventaire ct et paraph Enregistrement au livre-journal ou aux livres-journaux auxiliaires

Au moins un compte dbit et un compte crdit Origine et nature de l'opration Rfrence PJP Opration par opration Chronologiquement jour par jour

Livre-journal Ct et paraph Centralis mensuellement

Report sur le(s) Grand(s)-livre(s)

Conforme(s) au cadre comptable Imputation adquate, sans compensation

EDITION DES ETATS DE SYNTHESE

REPRODUCTION DU BILAN ET DU CPC APRES L'ARRETE

61. 62. 63.

OBJECTIFS CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE CONTENU SYNTHETIQUE

61. OBJECTIFS
Il est trs rare de constater lintroduction dun cadre comptable par lintermdiaire dune loi ; la mise en place dun tel outil dorganisation des comptes relve en gnral dun arrt, tout au plus dun dcret. Pourtant, le lgislateur marocain a estim que le dispositif de forme fait partie intgrante de la nouvelle normalisation comptable et doit occuper le mme rang que les lments du dispositif de fond (mthodes dvaluation et tats de synthse). Cest dire laspect obligatoire et central du cadre comptable dont lapplication simpose dsormais tous les assujettis (12). De fait, larticle 2 alina 4 impose : Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et des classes de comptes spciaux, telles quelles sont dfinies aux tableaux annexs la prsente loi. Cette disposition a pour objectif de faire converger obligatoirement tous les types de comptes subdivisionnaires et sous-comptes en un modle de plan comptable unique, qui permettrait une informatisation intgrale de toutes les nomenclatures, et constituer par consquent un interface rigoureux vers les traitements de la comptabilit nationale. Ce souci rpond galement un autre objectif majeur : Obtenir le passage automatique des comptes aux tats de synthse, lesquels sont eux-mmes conus comme une simple prsentation agrge des mouvements et soldes des comptes qui dcoulent leur tour du cadre comptable. Ainsi, le lgislateur a codifi avec prcision les diffrents lments du Chemin obligatoire de llaboration comptable :

TABLEAU 4 : CHEMIN COMPTABLE


Sous rserve d'adaptations que proposera le CNC au lgislateur (en secteurs, banques, assurances, etc..)
12

particulier pour les

FAIT, EVENEMENT, SITUATION, INVENTAIRES

(1)
Drogation au principe de sparation des exercices Evaluation selon la loi

(7bis)

Drogation dans les valuations, la prsentation

(7)

ECRITURES COMPTABLES

(2)
TRANSCRIPTION DANS UN PLAN DE COMPTES STRICTEMENT CODIFIE

(6 bis)
REGROUPEMENT DES COMPTES DANS LES ETATS DE SYNTHESE NORMALISES

NON
De nouvelles informations complmentair es l'ETIC sont-elles suffisantes ?

(4) OUI (6) COMPLETER L'ETIC NON


Les tats de synthse refltent-ils une image fidle ?

(5 Bis)

OUI
Prsentation aux tiers

(5)

62. CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU


CADRE COMPTABLE 1re consquence : Le cadre comptable est le reflet symtrique des tats de synthse. Lobjectif tant daboutir directement aux tats de synthse partir des comptes, sans aucun retraitement extra-comptable, le comit permanent a labor une architecture en arborescence qui relie directement lvnement, fait conomique ou situation aux tats de synthse . Cette architecture peut tre schmatise ainsi :
Evnement, fait conomique situation

Inscription dans au moins un compte d'emploi (Actif charges)

Inscription dans au moins un compte d'emploi (Actif charges)

Agrgation des comptes d'actif selon la distinction (1)

Agrgation des comptes de charges selon la distinction (1)

Agrgation des comptes de passif selon la distinction (1)

Agrgation des comptes de produits selon la distinction (1)

Actif immobilis Actif circulant Trsorerie-Actif

Passif permanent Passif circulant Trsorerie-Passif

Charges courantes Charges non courantes

Produits courants Produits non courants

1 Ces chiffres distinctions s'appellent des "masses"

Chaque masse est elle mme subdivise en rubrique, et chaque rubrique renferme un certain nombre de postes, qui eux-mmes regroupent un certain nombre de comptes, dits principaux selon larchitecture suivante:

TABLEAU 6 :

LIEN ENTRE LE COMPTE PRINCIPAL ET LES TATS DE SYNTHSE

ETATS DE SYNTHESE

MASSE

RUBRIQUE

POSTE

COMPTE PRINCIPALE

Chaque compte principal peut renfermer autant de comptes divisionnaires quune entreprise souhaite crer pour la description complte de ses activits ; ces comptes pouvant eux-mmes tre en scinds en comptes subdivisionnaires et en souscomptes. 2me consquence : La numrotation des rubriques permet didentifier celles dont les soldes viennent en sens contraire par rapport leur masse. Il sagit essentiellement des rubriques qui viennent en correction de la valeur dentre des actifs, afin de reflter aux tats de synthse la perte de substance que lentreprise a subie : titre dfinitif (amortissement des actifs immobiliss) de manire rversible (provision pour dprciation dactif)

Les rubriques qui expriment le cumul des amortissements affectant les valeurs dentre des biens et services immobiliss comportent le chiffre 8 en 2me position. Les rubriques qui totalisent les provisions constitues par lentreprise, retrancher de la valeur des actifs concerns, comportent le chiffre 9 en 2me position.
MASSE Exemple Actif immobilis Trsorerie RUBRIQUE 23.Immobilisations corporelles 51.Trsorerie-Actif RUBRIQUE EN SENS CONTRAIRE 28.Amortissements des immobilisations 59.Provisions pour dprciation des comptes de trsorerie

3me consquence : La numrotation des comptes principaux permet didentifier les comptes de sens contraire par rapport leur rubrique. En effet les comptes dont lexistence au sein dune rubrique ont pour vocation de corriger la valeur finale de celle-ci aux tats de synthse, sont nettement distingus, afin dindiquer que leur solde vient en diminution de la rubrique laquelle ils appartiennent. Les diffrents comptes de sens contraire comportent le chiffre 9 en quatrime position.
Exemple MASSE 11.Financement permanent RUBRIQUE 111.Capitaux propres 113.Capitaux propres assimils RUBRIQUE EN SENS CONTRAIRE 1119. Rsultat net de l'exercice (perte) 1319. Subventions d'investissement inscrites au compte de produits

4me consquence : La numrotation diffrencie nettement les comptes de tiers et de rgularisation selon leur position dbitrice ou crditrice. Il sagit de la numrotation de tous les comptes de tiers qui ont vocation tre normalement dbiteurs (cas des clients) ou crditeurs (cas des fournisseurs) mais dont le solde en fin danne exprime une position contraire. Il sagit galement des autres comptes de tiers qui peuvent tre indiffremment dbiteurs ou crditeurs, selon le rsultat des oprations enregistres dans leurs comptes durant l'exercice, ainsi que des comptes de rgularisation de fin d'exercice qui sont mouvements pour permettre le rattachement des produits et des charges la bonne priode qui les concerne. Le cadre comptable a ainsi prvu pour chaque type de tiers et de compte de rgularisation une rubrique spcifique dont la numrotation est symtrique lactif et au passif, , sur la base du dcoupage suivant : TABLEAU 7: NUMEROTATION DES TIERS TYPE DE TIERS POSITION DEBITRICE POSITION CREDITRICE CHIFFRES EN DEUXIEME & TROISIEME POSITION MASSE DE L'ACTIF CIRCULANT CHIFFRE : 3 EN PREMIERE POSITION MASSE DU PASSIF CIRCULANT CHIFFRE : 4 EN PREMIERE POSITION

41 Fournisseurs 34 Fournisseurs 441 Fournisseurs et 1 dbiteurs, avances comptes r et acomptes attachs 42 Clients 43 Personnel 44 Organismes sociaux 45 Etat 46 Associs 34 Clients & comptes 2 rattachs 442 Clients crditeurs avances et acomptes 34 Personnel dbiteur 443 Personnel 3 crditeur 444 Organismes sociaux 34 Etat dbiteur 5 34 Comptes 6 d'associs dbiteurs 445 Etat crditeur 446 Comptes d'associs crditeurs

47 48 Autres 34 Autres dbiteurs 448 Autres crditeurs

8 49 Rgularisatio 34 Comptes de 449 Comptes de n 9 rgularisation actif rgularisation passif

Il en est de mme des comptes courants tenus avec les banquiers, qui par vocation, peuvent tre indiffremment soit dbiteurs, soit crditeurs. Il sont groups selon le cas dans lun ou lautre poste ci-aprs: TRESORERIE POSITION DEBITRICE (MASSE TRESORERIE-ACTIF) 51 514 . Banques, trsorerie gnrale et Comptes chques postaux courants dbiteurs bancaires POSITION CREDITRICE (MASSE TRESORERIEPASSIF) 55 554. Banques crditeurs) (Soldes

En pratique

chacun des comptes collectifs des clients et des fournisseurs ainsi que des comptes individuels des tiers et banquiers sera, selon son solde de fin dexercice :

soit maintenu dans le poste et la rubrique dans laquelle il a t ouvert en dbut dexercice si le sens de ce solde nest pas diffrent de celui du compte louverture de lexercice.

.
Exemple

soit vir dans le poste et la rubrique symtrique, dans le cas o le sens du solde en fin dexercice est linverse du sens du solde louverture. A louverture :

. .

Le compte Clients-Dbiteurs prsentait un solde au 31/12/1993 de 1.190.000 DH. louverture de ce compte au 01/01/94 se fera sous le numro comptable 3421.

.Au courant de lexercice 1994, les mouvements de ventes et de rglement sont centraliss dans le compte collectif, qui ressort fin

1994 dbiteur de 8.000.000 DH. Ce solde correspond la balance des comptes individuels clients la mme date dont: la somme des soldes dbiteurs s'lve ........................................... 9.150.000 DHS la somme des soldes crditeurs s'lve ......................................... 1.150.000 DHS

A larrt des comptes, il y a lieu de procder lcriture suivante :


31/12/9 4 Clients dbiteurs 44211 Clients crditeurs Virement au passif clients crditeurs des

3421

1.150.00 0 1.150.0 00

Le mme type dcritures doit ainsi tre constat en fin dexercice sur tous les comptes collectifs de tiers, des comptes courants associs et des banques dont le sens du solde a chang entre louverture et la clture. Le schma des critures passer en fin dexercice est le suivant : 1.Journal des critures
341xx 441xx 1 Fournisseurs dbiteurs Fournisseurs Virement comptes dbiteurs 342xx 442xx l'actif des fournisseurs x x x x

2 Clients dbiteurs Clients crditeurs Virement au passif des comptes clients crditeurs 3 Personnel xx dbiteur Personnel crditeur

343xx 443xx

x xx x

Virement au passif des comptes du personnel crditeurs

ou 4
343xx 443xx Personnel xx dbiteur Personnel xx crditeur Virement l'actif des comptes du personnel dbiteurs x x

Les critures du type 3 ou 4 sont les mmes concernant les comptes Etatdbiteur ; associs, autres dbiteurs.
5 Banques, solde dbiteur Banques, solde crditeur Virement comptes dbiteurs 514xx 554xx l'actif des banques

514xx 554xx

x x

ou 6 Banques xx solde dbiteur Banques xx solde crditeur Virement au passif des comptes banques crditeurs

x x

2. Grand-livre ($ indique le sens du solde du compte avant l'opration de virement)

341

441 $ (SD) (V)

(V) 342 (SC) $ (V) 343 (SC) $ (V) 343 443 $ (SD) 443 442

(V)

(V)

(V)

(V)

514

554 $ (SD) (V)

(V) 514 (SC) $ (V) 554

(V)

5me consquence : La numrotation diffrencie les oprations de produits et de charges lies aux exercices antrieurs

Le compte de produits et de charges dans les nouveaux tats de synthse diffrencie dans une colonne spcifique, les oprations constates par lentreprise au titre des activits antrieures lexercice en cours. Cette initiative permet dapprcier avec un maximum defficacit lincidence des rattrapages de charges et de produits dans la comptabilit et une connaissance prcise du rsultat rellement rcurrent (voir n143). Ainsi toutes les oprations de produits et de charges rattrapes sont inscrites dans les comptes correspondant aux rubriques qui les concernent avec le chiffre 8 en 4me position.
MASSE RUBRIQUE COMPTESDES OPERATIONS PROPRES AUX EXERCICES ANTERIEURS

Produits Charges

71. Produits dexploitation 61. Charges dexploitation

7118. Vente de marchandises des exercices antrieurs 6118. Achats revendus de marchandises des exercices antrieurs

63. CONTENU SYNTHETIQUE DU CADRE COMPTABLE


En vertu de larticle 2, alina 4 de la loi, lensemble de lactivit de lentreprise doit tre retrace dans un plan de comptes, selon le schma expos au n 98 ci-dessus. Ceci implique que chaque fait, opration, transaction, vnement ou situation concernant la vie de lentreprise doit trouver sinsrer naturellement dans le cadre comptable propos par la loi, dont le dcoupage a t conu en parfaite homognit avec larchitecture des tats de synthse (voir n 120 et suivants). Cette dmarche est illustre par le schma ci-aprs :

TABLEAU 8 : DEMARCHE DE TRANSCRIPTION DES OPERATIONS AUX ETATS DE SYNTHESE


TRANSACTION COMPTABLE

NIVEAU DE REGLEMENTATION

NIVEAU DE REGLEMENTATION

NIVEAU DE REGLEMENTATION

SOUS-COMPTES SUBDIVISIONS FACTULATIVES COMPTES-DIVISIONNAIRE

6 CHIFFRES & PLUS 5 CHIFFRES

P.C.G.E OBLIGATOIRE (PAR LE CGNC

COMPTES PRINCIPAUX

4 CHIFFRES

POSTE CADRE COMPTABLE OBLIGATOIRE (PAR LA LOI)

3 CHIFFRES

RUBRIQUES 2 CHIFFRES

MASSE 1 CHIFFRES CLASSE

BILA N ETATS DE SYNTHESE NORMALISES TF

CPC ETIC

ESG

Ainsi pour bien apprhender le contenu du cadre comptable, il est ncessaire de partir des tats de synthse : Actif, passif, compte de produits et de charges, et tat des soldes de gestion, comme cela est prsent aux tableaux ci-aprs :

TABLEAU 9 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE ACTIF


CLASSE MASSE 2 ACTIF IMMOBILISE RUBRIQUE POSTE

21

Immobilisations en non-valeurs

211 Frais prliminaires 212 Charges rpartir sur plusieurs exercices 213 Primes de remboursement des obligations 221 Immobilisations en recherche et dveloppement 222 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 223 Fonds commercial 231 Terrains 232 Constructions 233 Installations techniques, matriel et outillage 234 Matriel de transport 235 Mobiliers, matriel de bureau et amnagements divers 238 Autres immobilisations corporelles 239 Immobilisations corporelles en cours

22

Immobilisation incorporelles

23

Immobilisations corporelles

24/ 25

Immobilisations financires

241 Prts immobiliss 248 Autres crances financires 251 Titres de participation 258 Autres titres immobiliss (droits de proprit)

27

Ecart de conversion Actif

271 Diminution des crances immobilises 272 Augmentation des dettes de financement

TABLEAU 9 : (Suite 1) CLASSE MASSE RUBRIQUE POSTE

2 ACTIF IMMOBILISE

28

Amortissements des immobilisations

281 Amortissements des non valeurs Amortissements des immobilisation 282 incorporelles Amortissements des immobilisation 283 corporelles

29

Provisions pour dprciation des immobilisations

292 Provisions pour dprciation des immobilisations incorporelles 293 Provisions pour dprciation des immobilisations corporelles 294 Provisions pour dprciation des immobilisations financires

3 ACTIF CIRCULANT

31

Stocks

311 Marchandises 312 Matires et fournitures consommables 313 Produits en cours 314 Produits intermdiaires et produits rsiduels 315 Produits finis 341 Fournisseurs dbiteurs, avances et acomptes 342 Clients et comptes rattachs 343 Personnel-dbiteur 345 Etat-dbiteur 346 Comptes d'associs-dbiteurs 348 Autres dbiteurs 349 Comptes de rgularisation-Actif 350 Titres et valeurs de placement

34

Crances de l'actif circulant

35

Titres et valeurs de placement Ecart de conversionActif (Elments circulants)

37

370 Ecart de conversion-Actif (Elments circulants)

TABLEAU 9 : (Suite 2) CLASSE MASSE 3 ACTIF CIRCULANT RUBRIQUE POSTE

39

Provisions pour dprciation des comptes de l'actif circulant

391 Provisions pour dprciation des stocks 394 Provisions pour dprciation des crances de l'actif circulant 395 Provisions pour dprciation des titres et valeurs de placement

5 TRESORERIE ACTIF

51

Trsorerie Actif

511 Chques et valeurs encaisser 514 Banques, trsorerie gnrale et chques postaux dbiteurs 516 Caisses, rgies d'avances et accrditifs

TABLEAU 10 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE PASSIF CLASSE MASSE 1 PASSIF PERMANENT RUBRIQUE POSTE

11

Capitaux propres

111 Capital social ou personnel 112 Primes d'mission, de fusion et d'apport 113 Ecarts de rvaluation 114 Rserve lgale 115 Autres rserves 116 Report nouveau 118 Rsultats net en instances d'affectation (solde dbiteur) 119 Rsultat net de l'exercice

13

Capitaux propres assimils

131 Subventions d'investissement 135 Provisions rglementes

14

Dettes de financement

141 Emprunts obligatoires 148 Autres dettes de financement

15

Provisions durables pour risques et charges

151 Provisions pour risques 155 Provisions pour charges

16

Comptes de liaison des tablissements et succursales Ecarts de conversion passif

160 Comptes de liaison des tablissements et succursales

17

171 Augmentation des crances immobilises 172 Diminution des dettes de financement

TABLEAU 10 : (Suite 1) CLASSE MASSE 4 PASSIF CIRUCLANT RUBRIQUE POSTE

44

Dettes du passif circulant

441 Fournisseurs et comptes rattachs 442 Clients crditeurs, avances et acomptes 443 Personnel crditeur 444 Organismes sociaux 445 Etat-crditeur 446 Comptes d'associs-crditeurs 448 Autres cranciers 449 Comptes de rgularisation-passif

45

Autres provisions pour risques et charges Ecarts de conversionpassif (Elments circulants)

450 Autres provisions pour risques et charges

47

470 Ecarts de conversion-passif (Elments circulants)

5 55 TRESORERIE PASSIF Trsorerie passif 552 Crdits d'escompte 553 Crdits de trsorerie 554 Banques (soldes crditeurs)

TABLEAU 11 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES PRODUITS CLASSE MASSE 7 PRODUITS RUBRIQUE POSTE

71

Produits d'exploitation

711 Ventes de marchandises 712 Ventes de biens et services produits 713 Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme 716 Subventions d'exploitation 718 Autres produits d'exploitation 719 Reprises d'exploitation, Transferts de charges

73

Produits financiers

732 Produits des titres de participation et des autres titres immobilis 733 Gains de change 738 Intrts et autres produits financiers 739 Reprises financires, Transferts de charges 751 Produits des cessions d'immobilisations 756 Subventions d'quilibre 757 Reprises sur subventions d'investissement 758 Autres produits non courants 759 Reprises non courants, Transferts de charges

75

Produits non courants

TABLEAU 12 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES CHARGES CLASSE MASSE 6 CHARGES RUBRIQUE POSTE

61

Charges d'exploitation

611 612

Achats revenus de marchandises

Achats consomms de matires et de fournitures 613/ Autres charges externes 614 616 Impts et taxes 617 Charges de personnel 618 Autres charges d'exploitation 619 Dotations d'exploitation 63 Charges financires 631 633 638 639 670 Charges d'intrts Pertes de change Autres charges financires Dotations non courantes Impts sur les rsultats

67

Impts sur les rsultats

TABLEAU 13 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LA FORMATION DU RESULTAT CLASSE MASSE 8 RESULTAT RUBRIQUE POSTE

81

Rsultat d'exploitation

810 Rsultat d'exploitation 811 Marge brute 814 Valeur ajoute 817 Excdent brut d'exploitation

83 84 85 86 88

Rsultat financier Rsultat courant Rsultat non courant Rsultat avant impts Rsultat aprs impts

830 Rsultat financier 840 Rsultat courant 850 Rsultat non courant 860 Rsultat avant impts 880 Rsultat aprs impts

71. 72.

LE CHAMP DE LEVALUATION LES METHODES DEVALUATION PREVUES PAR LA LOI

71. LE CHAMP DE LEVALUATION


Lvaluation est lopration par laquelle lentreprise traduit en units montaires nationales courantes, en vue de les intgrer dans ses comptes, chaque transaction, fait, opration, vnement et toute situation nouvelle qui affecte son patrimoine, sa situation financire et ses rsultats. Cette valuation sexerce trois moments bien distincts :

lentre dun nouveau bien lactif ou la constatation dun nouveau passif (voir n 112 et suivants). linventaire, lorsque lentreprise recense ltat de son patrimoine actif et passif (voir n 114 et suivants).

larrt des comptes, lorsquelle confronte, pour chaque 2lment de son

patrimoine, sa valeur dentre celle qui lui a t confre linventaire, et dtermine ainsi les ajustements ncessaires quil y a lieu, le cas chant dapporter la valeur dentre de llment (voir n 117 et suivants). La structure de ces trois moments peut ainsi tre schmatise :
VALEUR A LARRETE DES COMPTES VALEUR A L'INVENTAIRE

VALEUR A L'ENTREE

MOMENT 1

MOMENT 2

MOMENT 3

Pendant longtemps, lune des importantes difficults dans la dmarche de normalisation comptable au niveau international a t de faire merger un consensus autour de la dfinition prcise de chacune des valeurs de lvaluation comptable, en dehors de toute influence des rglementations fiscales locales. Les travaux mens cet gard par lIASC ont eu limmense mrite de clarifier la rflexion sur ce sujet et de faire apparatre les points forts de convergence au niveau international. La 4me directive europenne a confort cette dmarche en pousant en tous points la mthodologie de dtermination des valeurs comptables aux diffrents moments. Au Maroc, la Commission de Normalisation comptable en a fait de mme en retenant la ligne directive suivante : 1. Ce sont les principes comptables fondamentaux qui dterminent les rgles de base constituant les mthodes gnrales dvaluation. 2. Ces mthodes gnrales dterminent leur tour des modalits dapplication pratiques pour la recherche de chacune des trois valeurs appliquer chaque type dlment du patrimoine dune entreprise, en fonction de: -(1) sa nature physique, -(2) son utilit pour cette entreprise, -(3) la monnaie dans laquelle il y est entr,

-(4) sa dure prvisible du sjour dans le patrimoine, -(5) et sa valeur marchande. Cette dmarche peut tre ainsi rsume : TABLEAU 14: DES PRINCIPES COMPTABLES AUX METHODES D'EVALUATION
PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

CONTINUITE D'EXPLOITATION

COUT HISTORIQUE

PRUDENCE

METHODES D'EVALUATION GENERALES A L'ENTREE, L'INVENTAIRE, A L'ARRETE

DISPONIBISION DE LA LOI COMPTABLE

MODALITES D'APPLICATION PAR TYPE D'ELEMENT

DISPOSITIONS DU CGNC

IMMOBILISATION INCORPORELLE CORPORELLE FINANCIERE

CREANCES STOCKS DE DISPONIBILITE BIENS & & SERVICES

CREANCES & DETTES DISPONIBILITE EN DEVISES

72. LES METHODES DEVALUATION PREVUES PAR LA LOI


En application des principes comptables fondamentaux, et notamment celui de la continuit dexploitation, du cot historique et de prudence, larticle 14 de la loi comptable a t trs explicite en fixant pour chaque moment de lvaluation, la mthode gnrale quil convient dappliquer en fonction de la nature de chaque lment dactif et de passif. Ainsi, larticle 14 distingue le patrimoine de lentreprise en: biens titres crances disponibilits dettes

et prcise les diffrentes valeurs (dentre, dinventaire, larrt) pour chacune de ces composantes. 72.1 LA VALEUR D'ENTREE
112

Selon la doctrine internationale, la valeur dentre dun bien est fonction de la manire dont llment est entr dans lentreprise et de son utilit conomique prsume. Elle est constitue :

pour les lments acquis titre onreux, par la somme des cots mesurs
en termes montaires que lentreprise d supporter pour les acqurir ou les produire. lentreprise aurait supporte si elle avait les acheter ou les produire. dans la convention.

pour les lments acquis titre gratuit, par la somme des cots que pour les dettes par la contrepartie montaire nominale stipule en principal

Daprs la loi comptable, la valeur dentre des diffrentes composantes du patrimoine est gale, selon le cas : au cot dacquisition de llment acquis au cot de production, sil est produit par lentreprise elle-mme sa valeur vnale si llment est reu titre gratuit

113

sa valeur nominale sil sagit dune crance, disponibilit ou dette.

Lapplication de ces dispositions gnrales la valeur dentre de chaque composante du patrimoine peut tre schmatise ainsi:

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE


A

MODE DE VALORISATION DES BIENS

Acquis titre onreux Produits par l'entreprise

Cot d'acquisition

Cot de production

Reus titre gratuit

Valeur actuelle

Reus en apport en nature

Valeur l'acte d'apport

Reus par voie d'change

Valeur actuelle la plus fiable

Reus l'aide d'une subvention d'quipement

Cot d'acquisition ou de production

VALEUR D'ENTREE DES TITRES

Acquis titre onreux

Prix d'achat

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE


C

VALEUR D'ENTREE DES STOCKS PRODUITS

NATURE PHISIQUE

MODE D'EVALUATION

Biens et services identifiable en cours de production ou en stock

Cot rel de production

Biens et services non identifiables en stock ou en cours de production

Cot moyen pondr Premier entr/sorti

VALEUR D'ENTREE DES STOCKS ACHETES

DESTINATION

MODE D'EVALUATION

Matire et fournitures incorporer

Cot d'achat rel, ou CMP, ou Premier entr/premier sorti

Marchandises revendre en l'tat

Cot rel d'achat CMP, ou FIFO

TABLEAU 15 : (SUITE 2)

VALEUR D'ENTREE DES CREANCES, DISPONIBILITES ET DETTES

TYPE DE MONNAI E

MODE D'EVALUATION

En monnaie nationale

Valeur nominale

En monnaie trangre

Contre-valeur en monnaie nationale au cours du jour d'entre

72.2 LA VALEUR D'INVENTAIRE La valeur dinventaire fixe par la loi pour chacun des lments dactif et de passif, est gale sa valeur actuelle. La valeur actuelle dun lment du patrimoine est une valeur destimation, la date considre, en fonction du march et de lutilit conomique de cet lment pour lentreprise. Elle est gale :

La valeur dutilit pour les biens immobiliss dexploitation et les titres


de participation. Cette valeur est dfinie comme tant le prix quun Chef dentreprise prudent et avis accepterait de dcaisser pour obtenir ce bien ou ce titre de participation, en fonction de son utilit globale ; Cette utilit ne sapprcie pas uniquement en considration dun prix, mais aussi au regard de lintrt commercial, industriel ou stratgique que la dtention du bien ou du titre peut procurer lentreprise ;

La valeur vnale ou valeur nette de ralisation pour les autres


lments de lactif.

Lapplication des dispositions gnrales de la loi pour la dtermination de la valeur dinventaire de chaque composante du patrimoine peut tre illustre ainsi :

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE NATURE VALEUR ACTUELLE

ELEMENTS
Des biens, titres, crances et disponible

Immobilisations amortissables

Valeur d'utilit

Titres de participation Autres immobilisations Actif circulant Trsorerie actif

Valeur d'utilit Valeur vnale ou contrevaleur au cours du jour de clture, pour les crances et les disponibilits en devises

Des dettes

Valeur nominale ou contreDettes en DHS Dettes en monnaie valeur au cours du jours de clture pour les dettes et trangre trsorerie ngative en - Trsorerie devises

Des biens et services Valeur nette de ralisation produits ou en cours identifiables

Des stocks

Des biens et services produits ou en cours non identifiables Des biens et services produits ou en cours non identifiables Des matires premires et fournitures Des marchandises revendre

Valeur nette de ralisation

Valeur nette de ralisation

Cours du jour Cours du jours

72.3 LA VALEUR A L'ARRETE DES COMPTES La valeur larrt des comptes, dite valeur comptable nette confre par la loi chacun des lments de lactif dune entreprise, est gale selon le cas :

sil sagit dun bien non amortissable, la plus faible des valeurs entre la
valeur d'entre et la valeur d'inventaire (article 14 alina 9).

sil sagit dun bien amortissable, la valeur nette damortissement.


La valeur nette damortissement dun bien amortissable est gale sa valeur dentre diminue du montant cumul de ses amortissements (article 14, alina 6).

s'il s'agit d'un relvement du passif, la plus leve des valeurs d'inventaire ou
d'entre. La valeur comptable nette qui sera finalement porte au bilan est donc gale:

pour chaque lment dactif, sa valeur dentre (ou sa valeur nette


damortissement pour les biens amortissables), si cette valeur est infrieure la valeur dinventaire de llment, ou cette dernire valeur dans le cas inverse. suprieure la valeur dentre, ou cette dernire si elle est la plus leve.

pour chaque lment du passif, sa valeur dinventaire, si cette valeur est

Lapplication de ces dispositions gnrales chaque composante du patrimoine peut tre illustre par les schmas suivants: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Actif amortissable (voir tableau 17) Titres (voir tableau 18) Stocks (voir tableau 19) Autres actifs non amortissable (voir tableau 20) Dettes libelles en DH (voir tableau 21) Crances et dettes libelles en devises (voir tableau 22) Disponibilits en devises (voir tableau 23)

TABLEAU 17 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF AMORTISSABLE

EXERCICE N
VALEUR D'ENTREE PLAN D'AMORTIS - SEMENTS

I N V E N T A I R E

CUMUL D'AMORTISSEMENTS

DEPRECIATION IRREVERSIBLE

VNA>VA

VE

OUI

OUI

Amortissement annuel Plan d'amortissement

NON MAINTIEN DE LA VNA

NON DOTATION AUX PROVISIONS REVISION DU PLAN D'AMORTISSEMENT Exagr

EXERCICE N+1
Suffisan t

SORT DE LA PROVISION

MONTANT
Insuffisant

AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL

MAINTIEN DE LA PROVISION

DOTATION COMPLEMENTAIRE

REPRISE DE LA DIFFERENCE

VE : Valeur d'entre (Voir n 112) VNA : Valeur nette d'amortissement (Voir n117) VA : Valeur actuelle (Voir n115)

TABLEAU 18 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES


VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES DE PARTICIPATION VE>VA NON TITRES DE PLACEMENT COTES OUI VE>COURS MOYEN DU DERNIER MOIS NON MAINTIEN DE LA VE OUI MAINTIEN DE LA VE OUI

VE>VALEUR PROBABLE DE NEGOCIATION NON MAINTIEN DE LA VE CONSTATION D4UNE PROVISION POUR DEPRECIATION

OUI

VE : VALEUR D'ENTREE (voir n112) VA : VALEUR ACTUELLE (voir n115)

TABLEAU 19 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS

VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS (1)

NON

VE >VA

OUI

MAINTIEN DE LA VE

CONSTATATION D'UNE PROVISION POUR DEPRECIATION DE STOCKS

(1) Tous types de stocks

TABLEAU 20 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTION NON AMORTISSABLE

VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF NON AMORTISSABLE

VALEUR D'ENTREE > VALEUR ACTUELLE

VALEUR D'ENTREE < VALEUR ACTUELLE

ECART IRREVERSIBLE

NON

OUI

CONSTATATION DE LA MOINSVALUE

CONSTATATION D'UNE PROVISION POUR DEPRECIATION

MAINTIEN DE LA VALEUR D'ENTREE

VE : Valeur d'entre (voir n112) VA : Valeur actuelle (voir n115)

TABLEAU 21 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

VALEUR D'ENTREE < VALEUR ACTUELLE

VALEUR D'ENTREE > VALEUR ACTUELLE

OUI

ECART IRREVERSIBLE

NON

CONSTATATION DE LA MOINSVALUE

CONSTATATION D'UNE PROVISION POUR DEPRECIATION

MAINTIEN DE LA VALEUR D'ENTREE

TABLEAU 22 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES CREANCES ET DETTES EN MONNAIE ETRANGERE

VALEUR COMPABLE NETTE DES CREANCES ET DETTES EN MONNAIE ETRANGERE

QUELQUES SOIT L'ECHEANCE DE LA CREANCE & DE LA DETTE

COMPARAISON ENTRE LE COURS DE CHANGE A L'ENTREE (CE) ET LE COURS DU JOUR DE CLOTURE (CC) CREANCE DETTE

CE >CC

CC<CE

PERTE LATENTE POTENTIELLE

ECART DE CONVERSION ACTIF

PROVISION POUR PERTE DE CHANGE

GAIN LATENT POTENTIEL CONSTATATION

ECART DE CONVERSION PASSIF

NEANT

TABLEAU 23 : DISPONIBILITES EN DEVISES

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DISPONIBILITES EN DEVISES

ESTIMATION AU DERNIER COURS DE CLOTURE

TOUT ECART POSITIF

TOUT ECART NEGATIF

CONSTATATION D'UN GAIN DE CHANGE

CONSTATATION D'UNE PERTE DE CHANGE

81. 82. 83.

INTRODUCTION LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES COMMERCANTS LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES COMMERANTS AYANT UN CHIFFRE DAFFAIRES ANNUEL SUPERIEUR A 7.5 MILLIONS DE DIRHAMS

81. INTRODUCTION
Prpars sur la base des principes comptables fondamentaux, dans le respect du dispositif de forme et de fond prconis par la loi, les tats de synthse doivent donner normalement une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Mais outre lobjectif de rpondre cette finalit premire, ces tats doivent galement servir le besoin dinformation interne des entreprises. Cest en fonction de ce double objectif que leur conception a t mene. Elle a abouti construire cinq documents formant un tout indissociable: (article 2 de la loi) 1/ 2/ 3/ 4/ 5/ le bilan (BL) ; le compte de produits et charges (CPC) ; ltat des soldes de gestion (ESG) ; le tableau de financement (TF) ; ltat des informations complmentaires (ETIC)

Le BL, le CPC, lESG, et le TF sont dtaills en masses, rubriques et postes de faon permettre une information pertinente sur lactivit conomique de lentreprise et sur lvolution de sa situation financire. En effet, cette prsentation permet d'alimenter aisment toutes les analyses de gestion (voir n 200 et suivants) et de diagnostic financier (voir n 251 et suivants) Ainsi selon la prsentation retenue :

La situation patrimoniale est donne par la photographie des biens et des financements mis la
disposition de lentreprise une date donne, appele Bilan (BL), (voir n123 et suivants)

Lactivit conomique de chaque exercice comptable est traduite par un compte de produits et de
charges (CPC), (voir n 133 et suivants) lui mme synthtis par ltat des soldes de gestion (ESG) (voir n 145 et suivants).

Lincidence des activits oprationnelles ainsi que des politiques dinvestissement et de

financement adoptes par lentreprise est reflte par le tableau de financement (TF), qui analyse les flux gnrs par ces activits et ces politiques pendant lexercice (voir n156 et suivants)

Enfin lEtat des Informations Complmentaires (ETIC) complte et prcise les donnes
communiques dans les quatre premiers tats (voir n160 et suivants).

La loi comptable (article 21) a prvu la production des deux premiers tats par tous les commerants, et rserv le reste des tats aux seuls commerants dont le chiffre daffaires dpasse 7.500.000,00 DHS.

82. LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES


COMMERANTS
Au sens de la loi (articles 9, et 21) deux tats sont requis pour tous les commerants: Ce sont le bilan et le compte de produits et de charges. 82.1 LE BILAN

Tout en respectant le primtre juridique de lentreprise, sur la base des rgles de droit et obligations actuellement en vigueur au Maroc, la loi a voulu confrer au bilan une structure dynamique qui :

privilgie lanalyse fonctionnelle en liaison avec le cycle dexploitation (voir n128 et suivants); recoupe automatiquement le tableau de financement, par diffrence entre les positions exprimes
au dbut et la fin de lexercice (voir n157 et suivants). Sur cette base, les actifs (emplois) et le passif (ressources) sont classs selon leur nature fonctionnelle: les actifs, selon quils reprsentent :

des emplois stables en immobilisation d'exploitation et hors exploitation (actif immobilis), des biens et crances lies lexploitation ainsi que les lments dactif de moins d'un an n'ayant
pas de lien avec l'exploitation (actif circulant),

des disponibilits (trsorerie-actif).


les passifs, selon quils reprsentent :

des ressources stables provenant des fonds propres, demprunts et dettes plus dun an, non lis
lexploitation (financement permanent) moins dun an

des dettes lies aux oprations dexploitation ainsi que dautres ressources hors exploitation des ressources provenant des crdits de trsorerie obtenus auprs des banques (trsorerie-passif).

Par ailleurs, le trac du bilan comporte deux caractristiques essentielles :

les valeurs darrt sont reproduites pour lexercice clos, compares celles de lexercice
prcdent ;

le passif est reprsent avant la dcision de rpartition du rsultat de lexercice.


Conu ainsi sur la base dune structure dynamique, le bilan se prsente schmatiquement de la manire suivante:

TABLEAU 24 :

EMPLOIS ACTIF IMMOBILISE

BRUT

AP

NET

RESSOURCES FINANCEMENT PERMANENT

N FDR

BFR

ACTIF CIRCULANT (HORS TRESORERIE)

PASSIF CIRCULANT HORS TRESORERIE

TRESORERIE PASSIF TRESORERIE ACTIF

a) L'actif immobilis Lactif immobilis regroupe les rubriques ci-aprs :

les immobilisations en non valeurs, nettement et limitativement dtermines ; elles correspondent


des charges qui doivent simputer sur les exercices venir de manire tale (voir chapitre 7, section 1).

les immobilisations incorporelles, y compris les frais de recherche et de dveloppement ; elles

correspondent des droits de proprit dont la contrepartie nest pas matrialise par des choses relles, mais reprsentent en gnral la garantie d'une protection technique ou juridique. (voir chapitre 7, section 2).

les immobilisations corporelles qui sont lexpression des droits rels sur des choses corporelles.
(chapitre 7, section 3).

les immobilisations financires, y compris la partie des crances financires moins dun an
dchance, lorsqu lorigine, lors de leur entre, ces crances avaient globalement une chance suprieure un an. Ce sont les emplois en titres, prts et crances de nature financire. (voir chapitre 7, section 4). sur les crances en devises immobilises et sur les dettes de financement.(voir chapitre 7, section 5 et 11). b) L'actif circulant Lactif circulant regroupe :

les carts de conversion actif, qui reprsentent la contre partie des pertes potentielles de change

les valeurs dactif lies lexploitation, quelle que soit leur dure dlaboration et/ou de sjour
dans lentreprise ; elles comprennent les stocks, les clients et autres crances gnres par le cycle dexploitation.(voir chapitre 7, section 8 et 9). ncessaire lactivit conomique de lentreprise. (voir chapitre 7, section 10) mois.

les titres et valeurs de placement, correspondant aux valeurs dont la dtention nest pas estime les valeurs hors exploitation, dont le dlai de recouvrement, leur entre, ne dpasse pas 12 Les carts de conversion-actif, correspondant des pertes de change potentielles courues suite
une baisse de valeur d'une crance de l'actif circulant ou une hausse de valeur dune dette en devise du passif circulant. (voir chapitre 7, section 11).

c) La trsorerie - actif

La trsorerie-actif se limite une rubrique qui regroupe les diverses valeurs disponibles values leur valeur actuelle la date de clture.(chapitre 7, section 13). d) Le financement permanent Le financement permanent au passif, comprend les rubriques ci-aprs :

les capitaux propres, qui expriment lensemble des apports effectus par les actionnaires ainsi

que les rserves, les reports de rsultats antrieurs, et les rsultats de lexercice. Dans le cas o ils sont dficitaires, ces rsultats sont soustraits directement des capitaux propres.(chapitre 8, section 1).

les capitaux propres assimils, regroupant les provisions rglementes constitues en franchise
dimpt en application de dispositions fiscales, et qui du fait de leur nature, sont susceptibles dtre rapportes aux rsultats futurs et de gnrer ainsi une charge dimpt actuellement diffre. (voir chapitre 8, section 2).

les dettes de financement, qui expriment la valeur des dettes contractes et qui avaient, lentre
de chacune delles, une dure de crdit au del de 12 mois.(voir chapitre 8, section 3). probable est prvue plus dun an la date de larrt.(voir chapitre 8, section4).

les provisions durables pour risques et charges, correspondant des risques dont la survenance les carts de conversion passif, qui sont la contrepartie des profits de change potentiels sur les
crances immobilises, et les dettes de financement en devises. (voir chapitre 8, section 6). e) Le passif circulant Le passif circulant comprend les rubriques suivantes:

les dettes du passif lies lexploitation, quelle que soit leur chance, et celles hors
exploitation, lorsque leur chance, leur naissance, est infrieure un an.(voir chapitre 8, section 7). date darrt, devoir survenir dans un dlai de moins dun an. (voir chapitre 8, section 8). lactif circulant ou les dettes du passif circulant en devises. (voir chapitre 8, section 9). f) La trsorerie-Passif La trsorerie passif est traite en une rubrique qui regroupe les crdits, d'escompte, dcouverts et autres crdits de trsorerie obtenus auprs des banques. (voir chapitre 8, section 10).

les provisions pour risques et charges, relatives des risques dont la ralisation est estime, la Les carts de conversion passif, correspondant aux profits potentiels de change sur les crances de

82.2

LE COMPTE DE PRODUITS ET DE CHARGES (CPC)

Le CPC remplace les deux tableaux du PCG57 (CEG + P & P).

Pour prserver son homognit avec la comptabilit nationale, toutes les composantes du CPC, quelles soient courantes ou non courantes restent classes selon leur nature de produits ou de charges (achats, charges externes, impts, personnel,..), et non pas en relation avec leur affectation fonctionnelle dans lentreprise, comme le prconise le systme anglo-saxon (cots de production, cots de distribution, frais gnraux,..). Le CPC prsente les grandeurs qui le composent sous forme de liste au lieu de la forme tableau. Sa structure synthtique est conue de faon :

faire apparatre les rubriques de lexercice, compares avec les montants de lexercice prcdent, distinguer dans les montants de lexercice, les oprations propres cet exercice de celles relatives
aux exercices antrieurs.

dterminer, par simple lecture, les six niveaux de rsultats suivants:

.
+ = + = (-) =

Exploitation Financier Courant Non courant Rsultat avant impt Impts sur le rsultat Rsultat net

La structure schmatique du compte CPC peut tre ainsi illustre:

TABLEAU 25 :
OPERATIONS

MASSES PRODUITS D'EXPLOITATION CHARGES D'EXPLOITATION 1 RESULTAT D'EXPLOITATION PRODUITS FINANCIERS CHARGES FINANCIERS 2 RESULTAT FINANCIER 3 RESULTAT COURANT PRODUITS NON COURANTS CHARGES NON COURANTES 4 RESULTAT NON COURANT 5 RESULTAT AVANT IMPOTS IMPOTS SUR LES RESULTATS 6 RESULTAT NET (1) (2) (3) (4) : PROPRES A L'EXERCICE : CONCERNANT L'EXERCICE ANTERIEUR : TOTAUX DE L'EXERCICE : TOTAUX DE L'EXERCICE (N-1)

Le contenu des diffrentes classes, masses et rubriques composant le CPC peut tre schmatis ainsi :

TABLEAU 26 :
CLASSEMENT PAR FONCTION PAR NATURE PROPRE EXERC. OPERATIONS EXER ANT. TOTAL EX. N-1 TOTAL

VENTE DE MARCHANDISES D'EXPLOITATION VENTES DE BIENS ET DE SERVICES PRODUITS VARIATION DES STOCKS PRODUITS IMMOBILISATIONS PRODUITS PAR L'ENTREPRISE SUBVENTIONS D'EXPLOITATION AUTRES PRODUITS REPRISES D'EXPLOITATION PRODTUIS PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION AUTRES PRODUITS FINANCIERS REPRISE FINANCIERS PRODUITS DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS NON COURANTS SUBVENTIONS D'EQUILIBRE

FINANCIERS

REPRISES SUR SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT AUTRES PRODUITS NON COURANTS REPRISES NON COURANTES

CLASSE

MASSE

RUBRIQUE

COMPTE

TABLEAU 27 :
CLASSEMENT PAR FONCTION PAR NATURE PROPRE EXERC. OPERATIONS EXER ANT. TOTAL EX. N-1 TOTAL

ACHATS REVENDUS OU CONSOMMES D'EXPLOITATION AUTRES CHARGES EXTERNES

IMPOTS ET TAXES CHARGES DE PERSONNEL AUTRES CHARGES FINANCIERS INTERETS AUTRES CHARGES FINANCIERS CHARGES DOTATIONS FINANCIERES VALEUR COMPTABLE NETTE DES IMMOBILISATIONS CEDEES NON COURANTES SUBVENTIONS ACCOREES

AUTRES DOTATIONS NON COURANTES AUX AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS AUTRES CHARGES NON COURANTES IMPOTS SUR LES RESULTATS

CLASSE

MASSE

RUBRIQUE

COMPTE

La prsentation croise des diffrentes rubriques de produits et de charges regroupes en masses au niveau du CPC, permet dinformer automatiquement sur la formation du rsultat de lentreprise de la manire suivante :
TABLEAU 28 : LES SIX NIVEAUX DE RESULTATS DU CPC

PRODUITS D'EXPLOITATION (-) CHARGES D'EXPLOITATION PRODUITS FINANCIERS (-) CHARGES FINANCIERES RESULTAT D'EXPLOITATION ET RESULTAT FINANCIER PRODUITS NON COURANTS (-) CHARGES NON COURANTES RESULTAT COURANT ET RESULTAT NON COURANT RESULTAT AVANT IMPOTS (-) IMPOTS SUR L'EXERCICE

RESULTAT D'EXPLOITATION

RESULTAT FINANCIER

RESULTAT COURANT

RESULTAT NON COURANT

RESULTAT AVANT IMPOTS

RESULTAT NET

Les produits dexploitation, renferment, sans distinction, toutes les transactions lies au cycle dexploitation, et gnratrices daccroissement dactif acquis au courant de lexercice (voir n 326 et suivants). Exceptionnellement, la variation ngative du stock des produits finis y est incluse avec le signe (-), (lorsque le stock final la clture dun exercice est infrieur par rapport son niveau initial en dbut dexercice), (voir n 379 et suivants), Les charges dexploitation comprennent symtriquement les cots lis au cycle dexploitation engags au cours de lexercice ; la variation la hausse de la valeur des stocks de matires et fournitures entre le dbut et la fin d'un exercice tant dduite des cots des consommations (voir n 466 et suivants). Le rsultat dexploitation traduit ainsi le rsultat obtenu par lentreprise sur ses seules oprations lies son cycle dexploitation, y compris celles quelle a effectu en commun avec dautres entreprises et dont les rsultats sont intgrs soit parmi les autres charges, soit parmi les autres produits.(voir n 394). Les produits financiers regroupent lensemble des revenus qui prsentent le caractre de gains issus de la gestion du patrimoine financier de lentreprise (produits sur titres, intrts de placement etc...) ou des diffrences dencaissement des crances et rglement des dettes en devises (voir n 411). Les charges financires reprsentent les diffrents cots supports par lentreprise du fait des financements extrieurs obtenus par elle, ou des diffrences ngatives sur lencaissement des crances ou le rglement des dettes en devises.(voir n551) Le rsultat financier traduit la diffrence entre les produits et les charges ci-dessus dtaills. Le rsultat courant est le total form par le rsultat dexploitation et le rsultat financier de lentreprise. Il exprime le niveau de rsultat que lentreprise a la capacit de gnrer de manire rcurrente. Le rsultat non courant provient de la diffrence entre les produits non courants (voir n 431 et suivants) et les charges non courantes,(voir n 566 et suivants) qui constituent lensemble des lments exceptionnels par leur caractre tranger au cycle dexploitation, du fait de leur nature ou de leur montant. Le rsultat net est form de la somme du rsultat courant et du rsultat non courant, diminu des impts sur les rsultats payer au titre de lexercice. Les produits et charges relatifs aux exercices antrieurs sont nettement identifis : Chaque rubrique de produit ou de charge du CPC, est ventile entre les lments propres cet exercice, et ceux concernant les exercices antrieurs. Cette distinction permet de mettre en vidence la partie des produits et des charges antrieurs, et dobtenir ainsi la connaissance de chaque nature de charge, de produit et de rsultat propre lexercice, en dehors de linfluence des oprations des exercices antrieurs rattrapes dans lexercice.

83. LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES ASSUJETTIS DONT LE CHIFFRE DAFFAIRES ANNUEL DEPASSE 7,5 MILLIONS DE DIRHAMS

En vertu de la loi, ces tats sont requis de tous les commerants dont le chiffre daffaires dpasse 7.500.000,00 DHS. Trois tats sont prvus savoir: ltat des soldes de gestion (ESG), le tableau de financement (TF), et ltat des informations complmentaires (ETIC). 83.1 LTAT DES SOLDES DE GESTION (E.S.G.)

Cet tat regroupe deux tableaux distincts :

le tableau de formation des rsultats (TFR) ; le tableau de calcul de la capacit dautofinancement de lexercice.
a)Le Tableau de formation des Rsultats (TFR) La prsentation croise des masses et rubriques composant les produits et les charges permet dobtenir automatiquement la cascade des soldes de gestion sous forme de tableau intitul TFR, et dont la structure schmatique peut tre ainsi dresse :

TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS

611

ACHATS REVENDUS DE MARCHANDISES EN L'ETAT

711

VENTES DE MARCHANDISES EN L'ETAT

MARGE BRUTE SUR VENTS EN L'ETAT

MATIERES ET CONSOMMABLES
612 ACHATS DE MATIERES ET CONSOMMABLES DE L'EXERCICE Y COMPRIS VARIATION DE STOCKS AUTRES CHARGES EXTERNES

712 713 714

PRODUCTION VENDUE VARIATION STOCKEE (VARIATION) (+) OU (-) PRODUCTION IMMOBILISEE = PRODUCTION DE L'EXERCICE

613/ 614

= CONSOMMATION DE L'EXERCICE 814 VALEUR AJOUTEE

TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS (SUITE 1)


814 616 617 IMPOTS ET TAXES CHARGES DE PERSONNEL 817 EXCEDENT (OU INSUFFISANCE) BRUT D'EXPLOITATION 718 719 + VALEUR AJOUTEE 716 SUBVENTIONS D'EXPLOITATION

618 619

AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION DOTATIONS D'EXPLOITATION

AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION REPRISES D'EXPLOITATION, TRANFERTS DE CHARGES +

+ ou 830 + ou 850

RESULTAT D'EXPLOITATION

RESULTAT FINANCIER 840 RESULTAT NON COURANT 830 RESULTAT AVANT IMPOT IMPOTS SUR LES RESULTAT 880 RESULTAT NET DE L'EXERCICE RESULTAT COURANT

67 -

Ce tableau reflte les mesures significatives du comportement conomique de lentreprise, en faisant ressortir les grandeurs essentielles qui marquent les diffrentes tapes de la formation de son rsultat net, travers les soldes de gestion ci-aprs : La marge brute sur vente en ltat est la premire grandeur obtenue, par diffrence entre le prix de vente et le prix dachat des articles vendus. Elle traduit la rentabilit de lactivit de revente en ltat de lentreprise. La valeur ajoute est le deuxime solde de gestion calcul. Il dcoule de laddition de la marge brute sur vente en ltat la diffrence entre la production et la consommation de lexercice. La production de lexercice, est la grandeur qui regroupe la valeur totale des productions ralises par l'entreprise, (et selon le cas, soit vendues, soit stockes, soit immobilises). La consommation de lexercice, constitue le total des cots dachat et des autres charges externes supports par lentreprise pour raliser la production. Lexcdent (ou insuffisance) brut dexploitation (EBE, IBE), est le troisime solde de gestion, qui dcoule de la valeur ajoute aprs incorporation des subventions dexploitation reues et dduction des impts, taxes et charges du personnel. Cest une grandeur qui exprime le rsultat obtenu par lentreprise au travers de ses seules oprations dexploitation, avant lincidence des charges dinvestissement et de financement. Le rsultat dexploitation est obtenu en imputant LEBE (ou LIBE) : _ _ les autres produits et les autres charges dexploitation les dotations, reprises dexploitation et transferts de charges

Ce rsultat exprime la capacit bnficiaire relle de lentreprise, avant limputation du rsultat de ses oprations financires. Le rsultat courant est obtenu aprs affectation au rsultat dexploitation des produits et charges financiers de lexercice. Ce solde mesure le rsultat rcurrent de lentreprise, cest dire le niveau normal de sa capacit gnrer des rsultats annuels sensiblement identiques dune anne lautre, en labsence de modification substantielles de son march et de ses politiques dinvestissement, de financement et de gestion courante. Le rsultat non courant est lexpression de lincidence des oprations exceptionnelles survenues dans lentreprise, et n'ayant pas de lien avec le cycle normal dexploitation, ou bien lorsquelles en ont un, sont dune importance inhabituelle telles qu'elles sont classes parmi les oprations non courantes.

Le rsultat net de lexercice est la somme des rsultats courants et non courants, diminue de limpt sur les rsultats effectivement d au titre de lexercice. Ce rsultat est bien entendu strictement identique celui issu du CPC. b) Le tableau de calcul de la capacit dautofinancement: Cest un tableau qui dtermine la marge dautofinancement dgage par lentreprise au cours de lexercice, en retraitant le rsultat net ainsi:

addition des dotations aux amortissements et aux provisions de caractre durable soustraction des reprises enregistres sur ces mmes lments, ainsi que sur les subventions
dinvestissement rapportes partiellement au CPC. chant.

limination de lincidence des cessions dimmobilisations constates durant lexercice le cas


Les rubriques et comptes qui dterminent le calcul de la CAF partir du rsultat net sont regroups au tableau ci-aprs :

TABLEAU 30 : TABLEAU DE CALCUL DE LA CAF RESULTAT NET + 619 DOTATIONS D'EXPLOITATION SUR ELEMENTS NON CIRCULANTS DOTATIONS FINANCIERES SUR ELEMENTS NON CIRCULANTS DOTATIONS NON COURANTES SUR ELEMENTS NON CIRCULANTS + 651 VALEUR NETTE D'AMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS CEDEES 751 PRODUITS DES CESSIOJNS D'IMMOBILISATIONS 7191 A 7195 7391 A 7393 759 REPRISES D'EXPLOITATION SUR ELEMENTS NON CIRCULANTS REPRISES FINANCIERES SUR ELEMENTS NON CIRCULANTS REPRISES NON COURANTES SUR ELEMENTS NON CIRUCLANTS -

639

659

CAPACITE D'AUTOFINANCEMENT DISTRIBUTION DE BENEFICES = AUTOFINANCEMENT

83.2

LE TABLEAU DE FINANCEMENT

Ce tableau dcrit comment les ressources dont a dispos lentreprise lintrieur dun exercice ont t employes par elle sur cette priode. Cest, de fait, le document qui permet la liaison entre deux bilans successifs par la dcomposition des flux financiers qui se sont produits dans cet intervalle, et qui exprime ainsi le rsultat des activits d'exploitation d'une part, et des politiques dinvestissement et de financement d'autre part. La confrontation des ressources aux emplois permet de dgager les relations fondamentales entre le fonds de roulement, -- le besoin en fonds de roulement -- la trsorerie, et de comprendre lorigine des volutions de la structure financire de lentreprise. La structure du tableau de financement propos par la loi dgage une analyse des flux de financement de lexercice selon un schma "neutre" qui laisse au lecteur le soin d'adapter ces informations au besoin de son analyse. La logique du tableau propos peut tre schmatise ainsi :

TABLEAU 31 : STRUCTURE DU TABLEAU DE FINANCEMENT


AUTOFINANCEMENT (VOIR TABLEAU N30) + RESSOURCES STABLE EMPLOIS STABLE

CESSION ET REDUCTIONS D'IMMOBILISATIONS (PRIX DE CESSION OU DE REDUCTION)

ACQUISITION ET AUGMENTATION D'IMMOBILISATIONS (COUT D'ACQUISITION, D'APPORT OU DE TRANSFERT) EMPLOIS EN NON-VALEURS

AUGMENTATION DES CAPITAUX PROPRES ET ASSIMILES Y COMPRIS PRIME D'EMISSION, DE FUSION OU D'APPORT

REMBOURSEMENT DES CAPITAUX PROPRES

AUGMENTATION DES DETTES DE FINANCEMENT (NETTE DES PRIMES DE REMBOURSMENT)

REMBOURSEMENT DES DETTES DE FINANCEMENT

VARIATION DU FOND DE ROULEMENT (EMPLOI NET OU RESSOURCE NETTE) + DIMUNITION DU BFR AUGMENTATION DU BFR

3 3 3 3

AUGMENTATION DES DETTES D'EXPLOITATION AUGMENTATION DES DETTES HORS EXPLOITATION DIMUNITION DES ACTIFS D'EXPLOITATION DIMUNITION DES ACTIFS HORS EXPLOITATION

3 3 3 3

DIMUNITION DES DETTES D'EXPLOITATION DIMUNITION DES DETTES HORS EXPLOITATION AUGMENTATION DES ACTIFS D'EXPLOITATION AUGMENTATION DES ACTIFS HORS EXPLOITATIONS

VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE

La diffrence entre la variation des ressources permanentes et des emplois stables reprsente la variation du fonds de roulement net global, qui est soit un emploi (prlvement sur la trsorerie) soit une ressource (disponible en trsorerie). La diffrence nette des variation des lments circulants dactif et de passif reprsente soit un besoin supplmentaire de fonds de roulement (prlvement sur la trsorerie), soit un dgagement du fond de roulement (disponible la trsorerie). Le solde des variations entre les prlvements et les excdents de trsorerie constitue la variation nette qui assure lquilibre global des flux de ressources et demplois de lanne. Lincidence de toutes ces variations sur la trsorerie de l'entreprise peut tre schmatise ainsi (113):

VARIATION RESSOURCES ET EMPLOIS STABLES

VARIATION PASSIF ET ACTIF CIRCULANT

VARIATION TRESORERIE NETTE

SI

ALORS

Baisse Baisse Hausse Hausse Hausse Baisse

du du du du du du

FDR FDR FDR FDR FDR FDR

> < > < et et

Baisse Baisse Hausse Hausse Baisse Hausse

du du du du du du

BFR BFR BFR BFR BFR BFR

Baisse Hausse Hausse Baisse Hausse Baisse

de de de de de de

la la la la la la

TN TN TN TN TN TN

83.3
13

L'ETAT DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES

Cf. chapitre3 - section 3 ci-dessous

Ltat des informations complmentaires (ETIC) est un document form dun ensemble de tableaux ayant en commun plusieurs objectifs, et dont la finalit globale est de permettre aux tats de synthse de tendre reflter une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. A cet gard, linformation donner lETIC doit rpondre normalement certains critres que la doctrine internationale a codifis:

linformation doit tre comprhensible, sur la partie qualitative qui traite des rgles du jeu
adoptes par lentreprise,

linformation ne doit pas tre prjudiciable au secret des affaires. Ainsi, les dirigeants de
lentreprise peuvent, sous leur responsabilit, omettre de fournir tel ou tel lment stratgique dans leur situation (ventilation du chiffre daffaires, liste des filiales et participations,...) si la divulgation intempestive de ces lments risque de leur porter prjudice.

linformation doit tre homogne, tablie selon les mmes rgles et dans les mmes conditions
que celles du bilan, du CPC, de lESG et du TF. Elle doit en particulier :

pouvoir tre vrifie par recoupement direct avec des documents comptables qui attestent leur exactitude (grand-livre spcialement, dossier juridique, dossier fiscal, etc..), pouvoir tre rapproche dun exercice lautre.

linformation requise lETIC ne doit pas tre mcanique. Elle doit obir au principe
dimportance significative et ntre fournie quen fonction:

de lutilit quelle est susceptible de prsenter pour un lecteur des tats (actionnaires, cranciers, personnel, analystes), des caractristiques de lentreprise et notamment de son environnement interne (organisation, statut) et externe (secteur dactivit,..), du poids de llment dinformation considr.

A contrario, lentreprise doit fournir toute information complmentaire dont lomission est de nature modifier le jugement que le lecteur des tats de synthse devrait avoir sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats de lentreprise (voir n 46 et suivants). La loi a prvu un ETIC comportant trois types de tableaux; chacun de ces types devant rpondre un objectif distinct.

a)Le premier objectif de lETIC : apporter toutes prcisions utiles sur les rgles de jeu utilises par lentreprise pour larrt de ses comptes. Trois tats servent cet objectif : TABLEAU A1 : principales mthodes dvaluation spcifiques lentreprise,

Lobjectif de cet tat est de fournir l'indication des mthodes dvaluation spcifiquement appliques par lentreprise sur chaque poste du bilan parmi toutes celles prconises par la loi L'objectif de l'tat est donc de prciser les choix oprs par l'entreprise.
Exemples

1- modalits d'amortissement de l'immobilisation en non-valeurs ( maximum cinq ans), 2- modalits d'tablissement des plans d'amortissement des immobilisations (indication des dures, valeurs rsiduelles, taux par anne), 3- base de calcul de certains cots d'acquisition ou de production s'ils intgrent titre exceptionnel une quote-part de charges spcifiques de financement,....), 4- choix d'une mthode spcifique d'talement de la perte potentielle de change sur des dettes long terme due une chute brutale du cours durant l'exercice.

TABLEAU A2 :

tat des drogations

Lobjectif est de renseigner les utilisateurs sur les drogations adoptes par lentreprise en matire de principes comptables, de mthodes dvaluation, de rgles dtablissement et de prsentation des tats de synthse, (et qui trouvent leur justification dans le respect de lobjectif dimage fidle) ; ainsi que sur limpact de ces drogations sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats (voir n 46 et suivants). TABLEAU A3 : tat des changements de mthodes

Cet tat a pour objectif dinformer les oprateurs conomiques :

Sur les changements intervenus en cours dexercice, lesquels, bien que ne constituant pas des

drogations, ont modifi les mthodes dvaluation ou les rgles de prsentation antrieurement adoptes par l'entreprise

Sur leur justification ainsi que leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les
rsultats de cette entreprise.

Exemples

1- Changement intervenu dans un plan d'amortissement 2- Modification dans le mode de dtermination du cot de production 3- dcision de modifier l'talement de l'immobilisation en non-valeurs sur infrieure 5 ans b)

une dure

2me objectif : complter et prciser lintention des divers utilisateurs, les principales informations communiques sur les autres parties des tats de synthse.

Cet objectif est servi par 15 tableaux : TABLEAU B1 : dtail des non valeurs

Ce tableau retrace lvolution de la rubrique durant lexercice, en indiquant les soldes des comptes principaux constitutifs de l'immobilisation en non valeurs qui reprsente des natures de charges limitativement numres par la loi et provisoirement portes l'actif en attente de leur talement sur les exercices futurs (5 ans maximum). Le total du tableau doit recouper avec le solde de la rubrique apparaissant au bilan. TABLEAU B2 : tableau des immobilisations autres que financires

Ce tableau dtaille les augmentations et les diminutions des immobilisations en cours dexercice, par masse, rubrique et par type de mouvement. Les soldes doivent tre gaux ceux du bilan. TABLEAU B2bis : tableau des amortissements

Ce tableau retrace lvolution du cumul damortissement du dbut la fin de lexercice, par rubrique dimmobilisations. Les soldes doivent galement recouper avec les comptes d'amortissement du bilan. TABLEAU B3 : tableau des plus ou moins values sur cessions ou retraits d'immobilisations

Ce tableau renseigne sur les plus ou moins values dgages sur chaque lment cd ou retir de lactif immobilis .Le total des colonnes: valeur nette d'amortissement, produits des cessions, doit tre gal respectivement au solde des comptes valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cdes et produits des cessions d'immobilisations. TABLEAU B4 : tableau des titres de participation

Ce tableau permet une rcapitulation des titres de participation dtenues par lentreprise, ainsi que des informations dordre conomique et financier sur lentreprise mettrice (secteur d'activit, situation nette, rsultat,...) afin de permettre une premire indication sur les provisions pour dprciation constitues le cas chant. TABLEAU B5 : tableau des provisions

En raison du caractre toujours sensible des provisions constitues par l'entreprise, lobjectif de ce tableau est de fournir le dtail des dotations et des reprises au cours de lexercice de chaque niveau de provision, afin de retracer leur volution sur lanne.

TABLEAU B6 :

tableau des crances

Ce tableau fournit une analyse des crances immobilises et circulantes par chance et par type de tiers concern. Il permet en particulier de mettre en vidence :

le volume des crances dtenues sur chaque tiers, dj chues et non recouvres, la ventilation de ces crances travers d'autres analyses pertinentes en raison soit de la nature de

la crance (devise) soit de la qualit des dbiteurs (Etat, organismes publics, entreprises lies) soit de leur matrialisation par des effets de commerce. tableau des dettes

TABLEAU B7 :

Les mmes informations de ltat B6 sont fournies pour les dettes. TABLEAU B8 : tableau des srets relles donnes ou reues

Lobjectif de cet tat est de fournir des informations prcises sur le montant couvert par chaque sret, sa nature (gage, hypothque, nantissement, warrant,...) et ses bnficiaires. Les informations sur les srets reues permettent de porter une apprciation qualifie sur la solvabilit des crances lactif et sur le niveau des provisions dotes le cas chant. Paralllement, ces informations sur les srets donnes permettent de complter la connaissance sur la situation financire relle de l'entreprise et son degr d'indpendance. TABLEAU B9 : engagements financiers reus ou donns

Ce tableau fournit la nature et les montants des avals, cautions et autres engagements hors bilan donns et reus sur lexercice, compars aux cumuls la fin de lexercice prcdent. Ces informations participent aux mmes objectifs que ceux du tableau B9. TABLEAU B10 : tableau des biens en crdit bail

Cest un tableau qui permet de connatre linventaire des biens acquis en crdit bail, les caractristiques des contrats et le dtail des redevances afin de permettre le cas chant le retraitement de ces contrats en acquisitions dimmobilisations finances crdit.

TABLEAU B11:

dtail du CPC

Ce tableau donne le dtail des postes des comptes de produits et de charges afin de procder le cas chant des analyses commerciales, conomiques ou financires relativement dtailles. TABLEAU B12: passage du rsultat net comptable au rsultat net fiscal

Ce tableau permet de connatre partir du rsultat net social, le dtail des rintgrations et des dductions, les reports dficitaires et les amortissements diffrs qui ont permis le calcul du rsultat fiscal, ainsi que le montant de limpt sur les rsultats provisionn. TABLEAU B13: dtermination du rsultat courant aprs impts

Ce tableau renseigne sur le niveau de rsultat fiscal courant, la base de calcul du rsultat thoriquement imposable, ainsi que sur limpt thorique y affrent. Il informe galement sur les exonrations au titre des codes des investissements ou des dispositions spcifiques dont bnficie lentreprise. TABLEAU B14: dtail de la taxe sur la valeur ajoute

Ce tableau permet un rapprochement entre la TVA comptabilise et les dclarations de la TVA, afin de recouper avec le solde de la TVA due ou le crdit de TVA en fin dexercice. c) 3me objectif : fournir au lecteur des tats financiers des informations qualitatives ayant trait soit des donnes financires (tableaux C1 C3) soit des donnes statistiques (C4), soit enfin la datation des tats de synthse aux vnements postrieurs(C5). TABLEAU C1 : tat de la rpartition du capital

Ce tableau informe sur l'identit des dtenteurs du capital social la date de clture, l'volution de la population des actionnaires et le niveau de libration du capital social. TABLEAU C2 : tableau daffectation du rsultat

Les informations runies dans ce tableau reproduisent le dtail de l'affectation des rsultats intervenue dans l'exercice et partant, l'valuation des comptes de rserves et de report nouveau. Elles permettent d'informer indirectement sur les retards d'affectation des rsultats antrieurs encore en instance.

TABLEAU C3 :

rsultat et autres lments caractristiques au cours exercices.

des trois derniers

Ce tableau retrace quelques chiffres-cls sur la structure et l'activit de l'entreprise et surtout leur volution sur les trois derniers exercices. Ceci constitue un Tableau d'indicateurs synthtiques sur les performances de l'entreprise, sur la stabilit de son activit, ses rsultats, sa structure financire et humaine. TABLEAU C4 : tableau des oprations en devises comptabilises dans lexercice

C'est un tableau qui permet de mettre en balance les transactions souscrites par l'entreprise durant l'exercice et gnratrices soit d'entres, soit au contraire de sorties en devises. Ces informations donnent ainsi le total des entres et des sorties en devises ainsi que leur solde annuel (quelque soit la date de l'encaissement ou dcaissement). TABLEAU C5 : datation et vnements postrieurs

Cest un document qui permet dinformer sur les vnements postrieurs la date de clture, connus la date darrt des comptes, mais nayant pas de lien de causalit direct et prpondrant avec lexercice, alors quils ont une importance significative pour le lecteur de ces tats. Il permet par ailleurs de connatre la date exacte laquelle les tats de synthse ont t arrts.