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CAPITULO PRIMERO - DISPOSICIONES PRELIMINARES Artculo 1.- (Ambito de aplicacin).

- Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos, con excepcin de los aduaneros y los departamentales. Tambin se aplicarn, salvo disposicin expresa en contrario, a las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho pblico no estatales. Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operacin de importacin, exportacin o trnsito ante las aduanas nacionales. Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administracin departamental, cualquiera fuere el rgano competente para su creacin, modificacin o derogacin. No obstante lo dispuesto en el prrafo primero, se aplicarn a estos tributos las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional. El cdigo se aplica en principio a todos los tributos cuyo concepto general est dado por el art. 10 y obviamente a las distintas especies definidas en los art. 11 a 13, con las restricciones establecidas en ese artculo relativas a los tributos departamentales y aduaneros. La aplicacin se extiende a las prestaciones a favor de las personas publicas no estatales salvo disposicin expresa en contrario TRIBUTOS DEPARTAMENTALES Amplia autonoma que fue evolucionando hasta la constitucin del 67. El gobierno de facto restringi notoriamente las potestades de los departamentos que luego fueron recobradas. La potestad tributaria regulada por la Constitucin esta circunscripta a la creacin y administracin de los recursos enumerados en la ultima disposicin, o sea lo que el Cdigo agrupa en sus captulos Derecho Material y Derecho Formal. Las normas de derecho pena y procesal (punitiva y jurisdiccional, las denomina el cdigo) aplicables, sern las establecidas por el Cdigo y las leyes nacionales que las modifiquen o complementen, solucin en armona con los art. 12 y 18 de la Constitucin que establecen respectivamente que nadie puede ser penado, ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal y que las leyes fijaran el orden y formalidades de los juicios Rgimen de las penas Sin dudas en lo que respecta a delitos, pertenece a la legislacin nacional por lo tanto se aplica el capitulo Sexto del CT. En lo que respecta a Infracciones y Sanciones incluidas en el capitulo 5 su delimitacin es dudosa frente al numeral 10 del articulo 297 de la Constitucin del 67 en lo referente a las multas que el Gobierno Departamental estableciere segn sus facultades y por otro lado el articulo 12, aplicable sin discrepancias en materia de delitos tributarios. Dice Jimnez de Arechaga que el articulo 12 es aplicable a todas las penas, cualquiera sea su naturaleza. En consecuencia las penas tributarias solo pueden ser reguladas por ley nacional en cuanto a su creacin y aplicacin de acuerdo con el principio del debido proceso consagrado en el artculo 12 y ratificado en el Pacto de San Jos de Costa Rica.Aplicacin del Cdigo por Analoga La SCJ admiti la posibilidad de aplicar las soluciones del C.T. a la materia privativa de los Departamentos, en casos de vaco u oscuridad de las normas por tratarse de la doctrina ms recibida y como norma anloga.Adopcin por los Departamentos Varios departamentos han declarado aplicable el cdigo con diferente alcance. Algunos (como Montevideo) no lo han adoptado pero han aceptado algunas soluciones concretas como por ejemplo en materia de recargos, multas e intereses. En sntesis puede decirse que dentro del mbito municipal ha habido una recepcin bastante amplia de las normas del Cdigo que no les eran aplicables directamente por el artculo 1 de este.Tributos Aduaneros

La exclusin responde a razones de carcter histrico. El D-Ley 14629 dispuso expresamente la aplicabilidad a estos tributos de los arts. 68 y 70 del CT, sobre Facultades de la Administracin y Obligaciones de los particulares. Asimismo seran aplicables por analoga a la infraccin de diferencia de valor, las normas del Captulo 5 del CT, especialmente el artculo 96 sobre Defraudacin. La definicin de tributo aduanero en funcin del hecho generador (operacin aduanera de importacin, exportacin o transito) plantea dudas acerca del IVA pero la solucin es no considerarlo tributo aduanero.Prestaciones a personas de derecho pblico no estatales Las prestaciones destinadas a la financiacin de la seguridad social estn sometidas a un doble rgimen segn la naturaleza jurdica de la Institucin. Los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social integran la especie de tributos (tienen la categora de tributos) que el art. 13 del CT denomina contribuciones especiales. Las Cajas que integran el grupo de Personas Pblicas no Estatales ejercen en forma autnoma, respecto a sus afiliados y contribuyentes todas las atribuciones previstas en el rgimen general de pasividades previsto en A.I. No. 9. Las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho publico no estatales a que se refiere el artculo 1 estn regidas, en principio por las normas del CT salvo disposicin expresa en contrario.JURISPRUDENCIA Potestades de los Gobiernos departamentales SCJ: La potestad tributaria sobre la propiedad inmueble rural compete al Poder Legislativo Nacional y no a los rganos legislativos departamentales, a quienes en cambio, se les confiere la facultad de imposicin en materia inmobiliaria urbana y suburbana. De todos modos se le asigna la recaudacin y la totalidad del producido a los municipios, a excepcin de los adicionales.Valdez Costa: ... la competencia que la Constitucin otorga a los Gobiernos Departamentales, se refiere exclusivamente al Derecho Tributario sustantivo, es decir, al relativo a la creacin, existencia (aumento, disminucin o exoneracin) de los tributos. No alcanza al Derecho Procesal ni al Punitivo. Salvo excepciones.SCJ: Aunque el art. 1 del CT expresa que sus normas no son aplicables a los tributos aduaneros y departamentales, igual procede recibir en estos mbitos las definiciones del Cdigo, a ttulo de doctrina ms recibida.No obstante la inaplicabilidad del CT a los tributos departamentales es legtimo utilizar por va analgica la definicin de tasa que el citado cdigo consagra.-

Artculo 2.- (Principio de legalidad).- Slo la ley puede: 1) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos. 2) Establecer las bases de clculo y las alcuotas aplicables. 3) Establecer exoneraciones totales o parciales. 4) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones. 5) Crear privilegios, preferencias y garantas. 6) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto stos signifiquen una limitacin o reglamentacin de derechos y garantas individuales.

En los casos de los numerales 2, 3 y 4 la ley podr establecer tambin las condiciones y lmites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deber precisar o determinar las bases de clculo, alcuotas, exoneraciones y sanciones aplicables. Este artculo recoge en forma adecuada a nuestro derecho constitucional el principio de la legalidad. Todos los elementos que integran los conceptos de existencia y cuanta de la obligacin, solo pueden ser establecidos por la ley. En tal caso estn la definicin del hecho generador, la base de clculo, las alcuotas y las exoneraciones. Aspectos implcitos en la norma importantes para la efectiva aplicacin del principio de legalidad La base de clculo deber guardar relacin conceptual con el hecho generador del tributo so pena de desvirtuar la naturaleza de ste. Su evaluacin a veces surge de hechos conocidos, documentacin, balances, o monto de las ventas; otras veces es un concepto indeterminado, por ejemplo, el valor real de los inmuebles, que debe ser determinado por la administracin. En tal caso, sta debe efectuar la tasacin utilizando exclusivamente elementos tcnicos, sin posibilidad de actuacin discrecional.La cuanta es un aspecto fundamental relacionado con la fijacin de las alcuotas. La razonable equivalencia con las necesidades del servicio pblico correspondiente es la limitacin en el caso de las tasas, el beneficio obtenido en el caso de las contribuciones por mejora. En lo que respecta a los impuestos esa limitacin presenta grandes dificultadoes que no han encontrado una solucin concreta satisfactoria. Principio de la no confiscacin.Con respecto a las exoneraciones debe distinguirse entre su creacin, reservada exclusivamente a la ley y su reglamentacin y aplicacin a los casos concretos a cargo de la administracin.El ltimo inciso solo tiene sentido y validez como una reiteracin del principio de que la administracin tiene facultades para precisar o determinar estos elementos jurdicos, es decir, dictar los actos administrativos pertinentes de determinacin previstos en el artculo 62.JURISPRUDENCIA SCJ: Por imperio constitucional, quedan reservadas a la ley tres aspectos bsicos: estructura, existencia y cuanta del tributo. Por consiguiente, cuando una ley tributaria solo delega en el Poder Ejecutivo lo referente a la determinacin, percepcin y fiscalizacin de un tributo, resulta ajustada a nuestra Constitucin. El legislador puede prever topes mximos o mrgenes legales para la cuanta de un tributo y delegar en el PE la eficaz adaptacin de dichas pautas segn las diversas circunstancias que se puedan presentar. Esta delegacin no resulta inconstitucional ya que en ellas el PE carece de discrecionalidad para apartarse de las pautas o mrgenes predeterminados por la ley tributaria.TCA: La administracin no puede por va de decreto, crear nuevos tributos, aunque los denomine derechos, tarifas, o aranceles.Reserva de la ley y reglamentos de ejecucin Los reglamentos de ejecucin que puede dictar el PE estn enteramente subordinados a la letra y al espritu de la ley reglamentada. Estos reglamentos pueden establecer formalidades o requisitos no previstos en la ley necesarios para su cumplimiento, pero nunca contrarios a sus disposiciones. Dentro de ciertos lmites, estos reglamentos puede desarrollar el texto legal, sobre todo cuando la ley solo establece algunas normas fundamentales Principio de legalidad e irretroactividad Una norma reglamentaria dictada con posterioridad al acaecimiento de un hecho generador no puede alterar, en forma retroactiva, la relacin tributaria ya configurada en merito a las normas legales y reglamentarias vigentes en aquel momento.-

Principio de legalidad e interpretacin Solo el legislador puede crear el tributo. De modo que principio de legalidad significa que no hay tributo sin ley; la analoga, la similitud, la simple interpretacin, no pueden salir del texto expreso creador del tributo.-

Artculo 3.- (Potestades de la Administracin).- Adems de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, el Poder Ejecutivo podr dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos, siempre que no hubiere regulacin legal al respecto. Los rganos encargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dichas normas. Cuando dice sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior se relaciona con el principio de reserva de la ley pero sobre todo con los procedimientos jurisdiccionales y administrativos en cuanto estos signifiquen una limitacin de los derechos y garantas individuales ya que este es un sector totalmente vedado al PE. El segundo inciso consagra a texto expreso las limitaciones de la Administracin Tributaria en cuanto a sus facultades para dictar disposiciones generales que puedan afectar los derechos de los sujetos pasivos.Instrucciones de Carcter General La doctrina es unnime en que son de carcter interno y que por lo tanto no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los administrados TCA: ..la DGI carece de facultades para dictar normas de carcter obligatorio que afecten los derechos de los contribuyentes, los que, en nuestro derecho estn regidos slo por la ley. Ni siquiera podra hacerlo el PE que en esta materia tiene nicamente potestades para reglamentar las leyes, sin afectar esos derechos.Estas resoluciones de carcter general de la DGI, que de acuerdo con el inciso final, tienen el carcter de instrucciones, al solo efecto de facilitar la aplicacin de las normas, han adquirido en algunas oportunidades el carcter de verdaderos reglamentos de la ley, invadiendo as la esfera de accin del PE. Es obvio que, en cuanto exceden los lmites fijados en el inciso final del artculo 3, estas resoluciones no son obligatorias para los contribuyentes y pueden por lo tanto ser impugnadas.JURISPRUDENCIA

a) Facultades reglamentarias de la Administracin Fiscal


Solo la ley puede establecer exoneraciones totales o parciales, de modo que no puede bloquearse por va indirecta (mediante reglamentaciones que exceden el marco legal) el acceso a exoneraciones establecidas por el legislador. Por otra parte, solo la ley puede tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones, de donde se digue que tampoco es viable establecer sanciones por va reglamentaria (como la prdida de una exoneracin legal) si la ley no la impone.-

b) Facultades de los rganos de recaudacin


..la DGI carece de facultades para dictar normas de carcter obligatorio que afecten los derechos de los contribuyentes, como rgano de recaudacin tributaria solo puede impartir instrucciones de carcter general, al solo efecto de facilitar la aplicacin de leyes y decretos. Estas instrucciones son obligatorias para sus funcionarios, y no para los terceros.Artculo 4.- (Interpretacin de las normas).- En la interpretacin de las normas tributarias podrn utilizarse todos los mtodos reconocidos por la ciencia jurdica y llegarse a resultados extensivos o

restrictivos de los trminos contenidos en aqullas, a los efectos de determinar su verdadero significado. Las normas tributarias deben interpretarse como las dems normas jurdicas, es decir, sin ningn tipo de preconcepto a favor del Estado ni del Contribuyente; mediante la utilizacin de todos los mtodos que la ciencia jurdica considera aptos para determinar el significado de las normas, pudiendo por lo tanto llegarse tanto a resultados extensivos como restrictivos de los trminos gramaticales contenidos en la ley (dando a los trminos utilizados impropiamente por el legislador el sentido lgico que corresponda para que la verdadera voluntad legal acte en el caso concreto). Se rechazan las antiguas teoras de que las normas tributarias deban interpretarse en caso de duda en contra del Fisco, de que solo eran admisibles algunos mtodos de interpretacin y de que sta deba ser estricta o restrictiva.Interpretacin de las Exenciones La interpretacin estricta es sin duda aplicable a las normas que crean exenciones, como lo es tambin aplicable a las normas que crean tributos. Ello significa que el intrprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no estn contenidos en la ley, pero no prohbe que le asigne a sta su verdadero sentido, segn las reglas cientficas de la interpretacin llegando, si es procedente, a resultados extensivos o restrictivos. Es jurdicamente inadmisible que esta posibilidad no rija en materia de normas que regulan exenciones.JURISPRUDENCIA Normas tributarias e interpretacin analgica TCA: No procede la interpretacin extensiva o analgica en materia de nulidades y sanciones. Las exoneraciones fiscales son de interpretacin estricta, no pudiendo ser extendidas por interpretacin analgica. La exoneracin impositiva no es susceptible de interpretacin o extensin analgica. No puede extenderse a casos no previstos.Artculo 5.- (Integracin analgica).- La integracin analgica es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o por las particulares sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. La analoga es adoptada como medio de integracin de la ley y no como un mtodo de interpretacin. Est destinada a colmar vacos de la legislacin y mediante ella no pueden crearse tributos ni disponer exenciones, como lo reconoce la doctrina ms autorizada. Como consecuencia del principio de autonoma del derecho tributario, los vacos u oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer trmino a los principios generales de esta rama jurdica. En ausencia de ellos, el intrprete puede acudir a los principios de otras ramas jurdicas, sin necesidad de seguir ningn orden predeterminado, ya que el derecho tributario no es excepcional con respecto a ninguna otra rama jurdica en particular. Se recurre a los principios que ms se avengan a la naturaleza y fines del derecho tributario. La analoga no se aplica a solucionar una controversia acerca de si existe o no un tributo. En caso de dudas, debe regir el principio fundamental de que no hay tributo sin ley.-

Artculo 6.- (Interpretacin del hecho generador).- Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que stas establecen, se debe asignar a aqulla el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete; ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, siempre que del anlisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica. Este artculo resuelve uno de los ms importantes problemas desde el punto de vista de la consagracin de la autonoma del derecho tributario. Esta norma no se refiere a la posibilidad que los contribuyentes tienen de elegir las formas jurdicas mas convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando esta posibilidad est admitida por el derecho tributario. La norma en estudio se refiere a los casos en que la ley tributaria prescinde de la forma y grava una realidad concreta.El criterio interpretativo de que la realidad debe prevalecer sobre las formas, sustentado por la doctrina tributaria y consagrado en diversas legislaciones ha encontrado una creciente aceptacin tanto en el mbito nacional como internacional TCA: ha sostenido invariablemente que para la aplicacin del derecho tributario hay que prescindir de las formas jurdicas y atender ms a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rbrica jurdica de los mismos. Esta es una diferencia fundamental con la teora del Diregard que inspira a la ley 16.060 ya que esta limita su aplicacin a los casos de fraude. El Cdigo lo extiende a todos los casos.Artculo 7.- (Ejecutoriedad de la norma tributaria).- Las leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgacin y sern ejecutadas desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, debern cumplirse al dcimo da a contar desde el siguiente al de su publicacin por primera vez en el "Diario Oficial". Los decretos y dems disposiciones administrativas de carcter general se aplicarn desde la fecha de su publicacin en el "Diario Oficial" o en dos diarios de circulacin nacional. Cuando deban ser cumplidos exclusivamente por funcionarios, stos debern aplicarlos desde que tengan conocimiento autntico de los mismos o, en su defecto, desde su publicacin. Eficacia de la ley tributaria en el tiempo.En el Mod. CTAL, en el Proyecto de 1970 se inclua un inciso que deca: Excepcionalmente podrn aplicarse desde su promulgacin, siempre que as se disponga por decreto del PE que comprenda a todos los obligados y en cuanto concierna a hechos posteriores a la fecha de vigencia del decreto. Se buscaba con esto evitar la fuga ante el impuesto. Sin embargo este inciso no fue recogido por nuestro Cdigo. Este artculo distingue expresamente entre obligatoriedad y ejecutoriedad de las leyes.-

Artculo 8.- (La ley tributaria en orden al tiempo).- Las leyes tributarias materiales se aplicarn a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya configuracin se requiere el transcurso de un perodo, se considerar ocurrido a la finalizacin del mismo; cuando sea de carcter permanente, se considerar ocurrido al comienzo de cada ao civil. Las leyes tributarias formales y procesales se aplicarn en todos los casos a los trmites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador. Las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones tambin se aplicarn a los hechos ocurridos durante su vigencia. No obstante, tendrn efecto retroactivo las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves. En cuanto a hechos generadores peridicos, tanto en la doctrina como en el derecho comparado de sostiene que las leyes que crean o modifican dichos impuestos solo son aplicables al perodo siguiente.JURISPRUDENCIA

Eventual inconstitucionalidad de una ley tributaria con efecto retroactivo CSJ: no existe norma constitucional alguna que imponga la irretroactividad de las leyes, Toda ley que se dicte puede establecer si ser o no retroactiva, y en caso de asignarle ese efecto, tal modalidad no la convierte en inconstitucional. Lo que la Constitucin ampara son los derechos adquiridos, no las meras expectativas o las pretensiones subjetivas Artculo 9.- (La ley tributaria en orden al espacio).- Las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la Repblica. Tambin rigen en los casos de extraterritorialidad establecidos por actos internacionales, y cuando se trate de servicios prestados por el Estado fuera de los lmites establecidos en el inciso anterior. El texto consagra el principio de la territorialidad indiscutible para los pases que sostienen el principio de la fuente. La parte final se refiere entre otros a tasas consulares. El Cdigo no contiene previsiones sobre la aplicacin de las normas internacionales en el mbito departamental. El Mod. CTAL estatuye en su art. 12 que las normas contenidas en las convenciones internacionales tienen vigencia en todo el territorio nacional aunque existan potestades tributarias locales. Es una omisin injustificada.CAPITULO SEGUNDO - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Artculo 10.- (Concepto de tributo).- Tributo es la prestacin pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza econmica o de cualquier otro carcter, proporcionados por el Estado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economa mixta o en concesin. Aunque generalmente se aconseja excluir de los cdigos las definiciones para que la doctrina y la jurisprudencia elaboren libremente los conceptos, sin embargo estas definiciones legislativas son tiles para fijar el alcance de las leyes que se refieren a determinadas categoras de tributos, como, por ejemplo, las relativas a exoneraciones de impuestos sin ponerse a discutir en cada controversia administrativa o judicial el concepto legal de impuesto. Adems estas definiciones pueden servir de base tambin para solucionar el grave problema en lo que respecta a la extralimitacin de los Gobiernos Departamentales que bajo la denominacin de tasas y contribuciones han creado verdaderos impuestos. Aunque esta ley no sea obligatoria en el mbito Departamental puede servir de elemento de juicio para la Corte.Las definiciones de las distintas especies estn formuladas tomando como elemento bsico la caracterstica del presupuesto de hecho y en el caso de las tasas y contribuciones- el destino asignado por la ley al producido del tributo.Las tres especies cubren todas las posibilidades y en ellas deben clasificarse todos los tributos existentes, cualquiera fuera su denominacin legal.Diferencia con los precios Deja fuera las prestaciones estatales de contenido econmico, es decir, que procuran a la otra parte una ventaja o provecho que constituye la causa de la contraprestacin. Se trata de negocios jurdicos onerosos.JURISPRUDENCIA Distincin entre tributos y prestaciones legales a favor de personas de derecho publico no estatales.-

Esta prestacin establecida no constituye un tributo por cuanto el sujeto activo no es un ente estatal, sino una persona de derecho publico no estatal Artculo 11.- (Impuesto).- Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Definicin negativa o residual del instituto. El impuesto es el tributo que no tiene ninguna caracterstica especial, no rene las caractersticas de las tasas y las contribuciones. Es independiente la obligacin de pagar el tributo con la actividad que el Estado desarrolla con su producto.Artculo 12.- (Tasa).- Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar una razonable equivalencia con las necesidades del mismo. Adems de los elementos comunes a todos los tributos enumerados en el art. 10, este artculo regula los elementos propios y esenciales de la especie (5):

1) Naturaleza del servicio: El cdigo la caracteriza como actividad jurdica en

contraposicin a la actividad econmica. Los servicios jurdicos inherentes al Estado, que no se conciben prestados por los particulares son de carcter gratuito; para que el usuario est obligado a contribuir a su financiamiento se debe imponer una tasa. Los servicios que el Estado presta por razones de oportunidad o conveniencia, que proporcionan una ventaja o provecho a quien los recibe, son en principio remunerados, por aplicacin de la regla de la onerosidad de los contratos bilaterales; all se debe pagar un precio.mediante tasas. O sea que la divisibilidad es en nuestro derecho, un elemento esencial del concepto de tasa.-

2) Divisibilidad: ...actividad...especfica. Un servicio indivisible no admite su financiamiento

3) Prestacin Efectiva: El servicio tiene que funcionar efectivamente con respecto al


contribuyente.-

4) Destino: la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin
de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia de la obligacin.-

5) Cuanta(Regla de la razonable equivalencia):Vinculado al elemento anterior, si el

producto no puede tener un destino ajeno al servicio, el excedente deja de tener justificacin. El requisito legal es flexible, no est limitada al costo actual y directo del servicio, sino a las necesidades del mismo. Se pueden considerar las necesidades futuras por aumentos de costos o mejoras del servicio. En el mbito departamental el excedente estara fuera de la competencia asignada por el art. 297 de la Constitucin, en cambio en mbito nacional, sera admisible clasificndolo como un tributo mixto, en el que el excedente se le considerara como un impuesto.-

Relacin del hecho generador con la base de clculo En el caso de las tasas la base de clculo puede definirse como la cuantificacin del presupuesto de hecho. Esta evaluacin est pues necesariamente relacionada con las caractersticas de la prestacin estatal y no con las del contribuyente, como, por ejemplo, la importancia de su patrimonio, o el volumen de sus ventas.Artculo 13.- (Contribucin especial).- Contribucin especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio econmico particular proporcionado al contribuyente por la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o actividades correspondientes.

En el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como lmite total el costo de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social. El Cdigo incluye todas las prestaciones que el Estado impone a quienes obtienen un beneficio econmico particular por la realizacin, no solamente de una obra pblica, que es la modalidad que dio origen al instituto, sino por cualquier otra actividad de carcter general. Entre estas ltimas se destacan las contribuciones destinadas a la financiacin de la seguridad social. Especial para diferenciar de las simples Contribuciones que hoy se asimilan a impuestos.En este tributo no estn justificadas las exoneraciones ya que como la realizacin de una obra pblica valoriza un inmueble, la contribucin que el Estado le impone al contribuyente no implica una carga que disminuya su patrimonio (como sucede con los impuestos) sino una disminucin de la ganancia que obtiene como consecuencia de la actividad del Estado. Elementos

1) El presupuesto de hecho es la realizacin de una obra que el Estado juzga de inters


general, con prescindencia de la voluntad de los particulares eventualmente beneficiados.2) El destino est predeterminado por la doble limitacin que tiene la cuanta.3) La evaluacin del costo de la obra y el de la valorizacin del inmueble presenta dificultades, sobre todo esta ltima. Adems hay que tener en cuenta que hay obras que perjudican el inmueble como puede ser por ejemplo un viaducto.Contribuciones de Seguridad Social Las definimos como prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, estn obligados a realizar, establecidas en el exclusivo objeto de financiar los servicios de previsin social, estatales o no estatales, organizados en su beneficio y en el de sus causahabientes.A partir del A.I. Nro. 9, se centralizaron los distintos organismos en el Banco de Previsin Social, cuyos aportes quedan sujetos al artculo 13, y se reconoci la existencia de los organismos de previsin de los profesionales universitarios y funcionarios bancarios, con autonoma funcional, que quedan regidos por la disposicin excepcional del art. 1 del CT. Base de Clculo En el rgimen general, es el monto de las retribuciones percibido por el trabajador sobre el que se aplican las alcuotas correspondientes. Pero hay regmenes de excepcin en materia de la industria, de la construccin y actividades rurales en las que se toman el valor de la obra y la superficie del establecimiento y se desfigura un tanto el concepto de contribucin. Hay un decreto del PE detallando que se considera materia gravada. Discrepancias sobre la naturaleza jurdica Se dan respecto a las contribuciones patronales en las que el beneficio econmico particular no aparece con claridad. La duda se resuelve por autoridad de la ley en el inciso 3 que le atribuye expresamente esa naturaleza.Diferentes tipos de contribuciones La financiacin de la seguridad social se basa en tres fuentes: las contribuciones patronales, las de los trabajadores beneficiados directamente y las de la sociedad en general a travs de impuestos.Un rgimen muy particular se aplica a las empresas rurales en las cuales se establece una contribucin patronal de carcter progresivo en funcin de la superficie del inmueble explotado, que

comprende las aportaciones referidas a la seguridad social, impuesto a las retribuciones personales, seguro por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, incluso aportes patronales por el personal ocupado. Su producto debe ser distribuido entre los distintos entes estatales acreedores. Rene pues, contribuciones, impuestos y precios lo que plantea problemas en cuanto al rgimen aplicable a cada uno.Exoneraciones Por las mismas razones que para las contribuciones por mejoras, las exoneraciones no encuentran justificacin, sobre todo en lo que respecta a las de los trabajadores. En cambio, las contribuciones patronales, recibieron distinto tratamiento.Artculo 14.- (Obligacin tributaria).- La obligacin tributaria es el vnculo de carcter personal que surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Le son aplicables las normas propias o especficas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposicin expresa o subsidio. Su existencia no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en stos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los convenios que celebren entre s los particulares. Se consideran tambin de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales. La naturaleza del derecho del Estado a percibir tributos es un vnculo o relacin jurdica de carcter personal y no de carcter real. Adems es una relacin jurdica entre un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo) y no una relacin de poder. Ambos sujetos estn sometidos por igual a la ley y a la jurisdiccin; solo tienen los derechos y obligaciones establecidas en aquella y cualquier discrepancia entre ellos debe ser resuelta por jueces imparciales e independientes. El nacimiento de la obligacin se produce en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. El inciso 3 afirma la autonoma del DT respecto de las dems ramas jurdicas. El ltimo inciso distingue los vnculos obligacionales de derecho formal y punitivo, respecto de la obligacin de derecho material. La clasificacin comn de tributarias a estos distintos tipos de normas no implica, como pretende la DGI, que les sean aplicables las disposiciones y principios del DT material del cap. 2. Las normas tributarias del derecho formal y del punitivo se rigen por las disposiciones de los cap. 2, 4 y 5.Artculo 15.- (Sujeto activo).- Es sujeto activo de la relacin jurdica tributaria el ente pblico acreedor del tributo. El sujeto activo es el titular de la pretensin jurdica, el que determina la existencia y cuanta de la deuda o su inexistencia y el que tiene el derecho subjetivo a exigir la prestacin. Es comn que los cuatro aspectos se den con referencia al mismo ente; el Estado central crea el tributo mediante ley, es el acreedor de la prestacin y tambin recaudador y el destinatario. De todos modos hay numerosas variantes. Art. 297, num.3 de la Constitucin admite la existencia de tributos departamentales creados por ley. Esto es concordante con el art. 1 del CT que establece son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administracin departamental, cualquiera fuere el rgano competente para su creacin, modificacin o derogacin.Tambin nuestro derecho ofrece innumerables casos de tributos creados y administrados por el Estado, con destino a otros organismos estatales o no estatales (Ej. IMESI Comisin Honoraria para la Lucha Antituberculosa). En estos casos el ente destinatario, es ajeno a la relacin jurdica tributaria, teniendo solo el derecho a exigir al sujeto activo el cumplimiento dado por la ley. Ejemplo de Organismos Recaudadores: BROU. En este caso los recursos administrativos que planteen los contribuyentes deben tramitarse ante el sujeto activo.-

Artculo 16.- (Sujeto pasivo).- Es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable. La nocin de sujeto pasivo es correlativo a la de sujeto activo. Es la persona a quien el sujeto activo puede reclamar el pago del tributo, independientemente de que sea responsable por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable) Los Entes Pblicos como Sujetos Pasivos Ni el Cdigo ni sus fuentes tratan el problema de la posibilidad de que el Estado y dems entes pblicos sean sujetos pasivos. La solucin debera darse por va constitucional como lo ha hecho Brasil. La opinin dominante en la doctrina es la de, salvo limitaciones constitucionales, los entes dotados de potestades normativas pueden gravar a los dems, lo que no implica negar la conveniencia de que, por las vas correspondientes, se establezca una coordinacin en beneficio de los intereses generales y de los contribuyentes.Diferencias entre Contribuyentes y Responsables Ambos estn, desde el punto de vista jurdico, obligados al pago pero el contribuyente, por ser el titular de la deuda, es el que por disposicin de la ley debe soportar la carga tributaria, en virtud de que el legislador lo ha considerado con la suficiente capacidad contributiva como para contribuir a solventar los gastos pblicos. Quien no la sufre porque est facultado a resarcirse del pago no debe ser considerado contribuyente. Estar obligado al pago pero no como contribuyente sino como responsable. Otra diferencia, el contribuyente es de existencia necesaria, aunque no est expresamente mencionado en la ley, en cambio el responsable debe estar indicado en la ley. Adems existen diferencias en las sanciones aplicables a ambos.Artculo 17.- (Contribuyente).- Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. Dicha calidad puede recaer: 1) En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado. 2) En las personas jurdicas y dems entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas jurdicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho. Centro de Imputacin de Normas (ficcin jurdica) Conjunto Econmico Sucesiones Indivisas Ncleos Familiares

Sujetos pasivos no personificados (soc. de hecho, en formacin) deben tener: Patrimonio Propio Unidad Econmica Autonoma Funciona

Constituye el elemento subjetivo del hecho generador, el sujeto al cual en definitiva se imputa la obligacin. Su mencin expresa puede faltar en la ley que crea y regula el tributo. En tales casos el intrprete debe atribuir la obligacin (creada en la ley) a la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador El numeral 2 reafirma la concepcin autonmica del Derecho Tributario. Sus fundamentos y finalidades exigen que la apreciacin de una capacidad contributiva y de los dems elementos para lograr la efectiva realizacin de aquellos

fundamentos y finalidades, no est circunscripta a los sujetos creados o reconocidos por el derecho privado. Es impreciso ya que no da directamente elementos de juicio que sirvan para resolver el problema. Artculo 18.- (Trasmisin por sucesin).- Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido sern ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a ttulo universal, sin perjuicio del beneficio de inventario.

Artculo 19.- (Responsable).- Es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aqul, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repeticin. Existen importantes discrepancias en cuanto a la interpretacin de este artculo pero la inclinacin es a pensar que el mismo establece los elementos esenciales y comunes de todos los responsables por deuda ajena. Los distingue claramente del contribuyente, se necesita de la ley expresa para su existencia; sus obligaciones y el derecho al resarcimiento. El trmino repeticin no es el ms adecuado, ya que el derecho tambin puede ejercerse tambin por retencin o por percepcin previa. El mecanismo de la repeticin puede ser el ms frecuente en el caso del sustituto que en otros; pero no es el nico pues cabe la posibilidad de la retencin como sucede en el pago de premios y aun en el de las cuentas bancarias innominadas. En los casos de agentes de retencin o de percepcin, adems de los mecanismos que le son inherentes, cabe la posibilidad de la repeticin en el caso de que los agentes hayan debido pagar sumas superiores a las retenidas o percibidas. Tambin caben otras posibilidades, por ejemplo la compensacin. La nota esencial es que todos los responsables tienen derecho a transferir la carga tributaria al contribuyente por cualquiera de los mecanismos que ofrece el derecho privado por lo que no implica que ste artculo se refiera exclusivamente a los sustitutos.En sntesis, las relaciones entre responsables y contribuyentes son de derecho privado, y al derecho tributario le interesa solamente las relaciones entre sujeto activo y pasivo. Pero el argumento ms importante es que el art. 19 no menciona el elemento caracterstico del sustituto, que lo diferencia de los dems responsables, de ser el nico sujeto pasivo.La interpretacin mas correcta es que el artculo 19 da un concepto genrico de responsable y que en disposiciones posteriores regula algunas clases de responsables.Sustitutos La caracterstica esencial de la sustitucin es la de que el sustituto es el nico responsable ante el Fisco. Una conclusin importante que puede extraerse de las precedentes consideraciones es la de que el rgimen jurdico-tributario aplicable a los sustitutos es, en principio, el de los contribuyentes a quienes se reemplaza y no el de los dems responsables que responden conjuntamente con el contribuyente.Hay algunos elementos accesorios que conviene anotar:

A) El derecho a resarcimiento, inherente a todo responsable por deuda ajena, puede ser
ejercido por el sustituto por cualquier medio: retencin, percepcin, repeticin o cualquier otro, depender de las circunstancias.-

B) Como el sustituido no tiene responsabilidad frente al Fisco, ni ste derecho contra l, para el
DT es indiferente que el resarcimiento se haga o no efectivo; sta es una cuestin de derecho privado, totalmente diferente a la que se registra en el caso de los agentes (sean de retencin o de percepcin) en los que el sujeto activo tiene siempre la posibilidad de accionar contra el contribuyente que no ha cumplido con la obligacin de extinguir su deuda

C) Por similares razones, tambin es indiferente para el DT que el sustituido pueda o no ser
individualizado. Es el caso de las cuentas bancarias con denominacin impersonal.-

Sujetos Pasivos del IVA Se entiende que estos sujetos pasivos al no soportar la carga tributaria, no revisten las caractersticas de los contribuyentes y s la de responsables. El problema que se plantea es el de determinar que tipo de responsabilidad tienen.Deben considerarse contribuyentes:

A) B)

Las personas no comprendidas en el rgimen general del impuesto que realicen directamente importaciones (importaciones por no contribuyentes) Los sujetos pasivos que suministren bienes o servicios exonerados, que si bien tienen no dbito fiscal, tampoco pueden deducir los impuestos pagados por sus insumos que forman parte de su costo de ventas.-

Naturaleza de la responsabilidad Esta responsabilidad es una innovacin que ha trado el IVA que no se enmarca en ninguno de los tipos de responsabilidad por deuda ajena preexistentes. Lo que corresponde es estructurar un nuevo tipo, como se hizo oportunamente con las figuras del sustituto y de los agentes y no esforzarse en utilizar los conceptos ya estructurados para otras situaciones.En la etapa inicial y en las intermedias el sujeto pasivo tiene el derecho y el deber de transferir a los operadores de la etapa siguiente, el dbito fiscal que tiene con el Fisco a travs de la facturacin. En las operaciones al contado se asemeja notablemente al agente de percepcin; pero en las operaciones a crdito cabe la posibilidad que deba pagar el impuesto con fondos propios y que el resarcimiento se efecte posteriormente. Esto significa una diferencia fundamental con el agente de percepcin que vierte lo efectivamente percibido.La ausencia de carga tributaria se complementa con el derecho a deducir de su dbito, el crdito que tiene por los impuestos pagados por sus insumos. No hay duda de que estos sujetos pasivos no sufren ninguna disminucin patrimonial relacionada directamente con el impuesto. Esta circunstancia permite descartar la calificacin de sustituto porque pone de manifiesto que todos estos operadores tienen responsabilidades relacionadas entre s, lo que es incompatible con el concepto de sustituto como nico responsable.En la ltima etapa la situacin vara pues si bien el sujeto pasivo puede y debe facturar el impuesto al comprador o usuario, ste no es sujeto pasivo, ni contribuyente ni responsable (al menos en sentido literal), y por lo tanto carece de derechos y obligaciones tributarios. Frente al Fisco la posicin del ltimo sujeto pasivo se asemeja a la del sustituto pues l es el nico pasivo, con la diferencia de que su derecho-deber a la repercusin est expresamente legislado e incluso sujeto a sanciones.Cuestiones a resolver La situacin especial que tienen los sujetos pasivos plantea diversos problemas, ya que no le son aplicables ntegramente las disposiciones referentes a los contribuyentes, ni a los agentes de percepcin, ni a los sustitutos a pesar de las semejanzas.Las normas referentes a los contribuyentes son sin duda aplicables a: importaciones de bienes por no contribuyentes y a los sujetos pasivos por sus operaciones exentas, pero no tienen por qu ser necesariamente aplicadas a los dems sujetos pasivos con derecho a repercusin. En stos casos el ms opinable es el de los que efectan operaciones al contado, cuya semejanza con los agentes de percepcin es notoria por lo que para ellos no se justifica una diferencia de tratamiento en materia de sanciones. Otra situacin especial es la del consumidor o usuario; en su caso el impuesto le ha sido

transferido por mandato de la ley a diferencia de lo que ocurre en los dems casos en que el fenmeno de la traslacin depende de la situacin de mercado y que el consumidor o usuario desconoce en que medida se ha operado la traslacin. Si se le factura un impuesto improcedente por excesivo, la posibilidad de reclamar ante su proveedor por las vas del derecho privado no es jurdicamente satisfactoria, por lo que se le debera permitir reclamar ante la Administracin que se ha visto legtimamente beneficiada por una decisin de los sujetos pasivos. Otra situacin que se la ha tildado de inconstitucional ha sido la liquidacin del impuesto en alguna de las etapas precedentes sobre el precio de venta al pblico.Responsabilidad de los terceros Como cuestin comn a los responsables que actan como terceros est la de si es o debe ser solidaria o subsidiaria. El Cdigo ha optado por la primera modalidad sin perjuicio de establecer condiciones particulares en cada uno de los diferentes casos. La mejor solucin es la primaca de la responsabilidad subsidiaria. En el caso de que rija solamente la responsabilidad solidaria, como en nuestro derecho, la solucin ms ajustada a los fundamentos de la responsabilidad de terceros es que la Administracin al hacer uso de su derecho de optar por uno de los responsables, lo haga efectivo contra el deudor principal y no contra el tercero en garanta.Artculo 20.- (Solidaridad en la deuda).- Estarn solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador. En los dems casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley. El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a los dems cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan. Asimismo, la exencin o remisin de la obligacin libera a todos, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligacin se reducir en la parte proporcional al beneficiado. Solidaridad Perfecta. Solidaridad en carcter de principio. Ejemplo: impuestos a los contratos que grava a todos los contrayentes. El inciso segundo ratifica el principio de derecho de que no hay solidaridad sin norma expresa que la establezca. El inciso tercero admite la divisibilidad en caso de que existan exoneraciones de carcter subjetivo que no tienen por qu agravar la situacin de los dems.Artculo 21.- (Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo. Solidaridad Imperfecta (subjetiva). El fundamento de esta responsabilidad est relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados. En el DT se agrega la proteccin de los derechos fiscales a la correcta percepcin de sus crditos, que en esta materia corren el riesgo de la insolvencia del contribuyente, a veces por mala administracin y otras por fraude. El modelo fue ms explcito que el Cdigo haciendo una enumeracin prcticamente completa de los representantes, se todos modos se entiende que la solucin debera ser la misma que el modelo porque la expresin representantes legales o voluntarios cubre todos los casos enumerados. Por lo tanto, los directores, gerentes y administradores son responsables en cuanto tengan la representacin voluntaria de la empresa.Elemento Culpabilidad El artculo condiciona la responsabilidad a los representantes que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, la que puede revestir la forma de culpa o dolo. Recomendaciones de la VIII Jornada: respecto a la culpabilidad, la responsabilidad debera ser imputada a las personas que en virtud de sus funciones tienen facultades de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la empresa. No sera

entonces suficiente la mera calidad de representante o director, y la culpabilidad debera ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable Hasta 1960 la responsabilidad objetiva era considerada un dogma por la doctrina y la jurisprudencia. El cdigo reaccion contra esto con este artculo 21 pero la legislacin posterior al CT vuelve al concepto de responsabilidad objetiva en el caso del IMAGRO, y segn la interpretacin administrativa, en el IRIC y por remisin en el IRA. Esta interpretacin administrativa es un tpico exponente del espritu fiscalista de la Administracin Tributaria. La carga de la prueba en principio le corresponde a la Administracin, salvo presunciones legales que puedan existir (art. 96 del CT). Lo mismo en cuanto a la culpa.Obligaciones Comprendidas ..de las obligaciones tributarias: expresin un tanto imprecisa sobre todo si se la relaciona con el inciso final del art. 14 que considera de naturaleza tributaria las obligaciones....referentes al pago de anticipos, intereses, o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales. La DGI ha pretendido que la responsabilidad establecida por el art. 21 se aplique tambin a las sanciones, posicin rechazada por la doctrina y jurisprudencia. El art. 21 se refiere exclusivamente a las obligaciones del DT material definidas en el inc. 1 del art. 14. Ambos incisos no son contradictorios y el inciso final del art. 14 no tiene otro significado que ratificar el concepto indiscutible de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales, integran el derecho tributario y no otras ramas jurdicas. Respecto a los representantes, tienen sus soluciones propias en el art. 21 para el DT material estableciendo la solidaridad y en los art. 102 y 104 para las infracciones y sanciones estableciendo la personalidad: en cuanto le concerniere segn el primero y por su actuacin personal en la infraccin en el segundo.Artculo 22.- (Solidaridad de los sucesores).- Los adquirientes de casas de comercio y dems sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesar al ao a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia. Solidaridad Imperfecta. No requiere culpa, es objetiva. La idea es regular en forma particular a la materia tributaria la responsabilidad de los adquirentes de casas de comercio frente a los acreedores de la empresa enajenada. Este art. 22 establece lmites subjetivos, objetivos y cuantitativos temporales a la responsabilidad de los adquirentes de establecimientos comerciales.Artculo 23.- (Agentes de retencin y de percepcin).- Son responsables en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las personas designadas por la ley o por la Administracin, previa autorizacin legal, que por sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efecta, responder solidariamente con el contribuyente. Dos precisiones: 1) Debe distinguirse la figura e estos agentes respecto del mero mecanismo de la retencin o percepcin. Este puede ser utilizado por todos los responsables antes analizados para resarcirse de los pagos que hayan efectuado por cuenta del contribuyente o del sustituido. 2) Los agentes son siempre un tercero a diferencia de lo que sucede con el sustituto que es el nico sujeto pasivo; a su vez los contribuyentes estn siempre jurdicamente vinculados al sujeto activo, a diferencia del sustituto que solo tiene vnculos con el sustituido.-

Prevalece el aspecto de sus obligaciones frente al sujeto activo, como consecuencia de su vinculacin personal o econmica con el contribuyente. Acta junto al contribuyente por lo cual est justificado que se le considere un sujeto pasivo ms. Sus derechos y obligaciones son de carcter formal; los aspectos sustanciales le son ajenos (legitimidad de la pretensin fiscal, procedencia de exoneraciones, determinacin de la alcuota) por lo que carece de legitimacin para entablar recursos y acciones por estos conceptos.En cuanto a su relacin con el contribuyente, es responsable por las retenciones indebidas. A esta relacin de derecho privado debe agregarse el derecho del contribuyente a reclamar ante el sujeto activo que se benefici con un ingreso indebido (devolucin de lo indebido). Esta es una diferencia con el caso de sustitucin pues el sustituido no tiene relaciones jurdicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra el sustituto.Designacin Este artculo establece una excepcin con respecto a la regla general del art. 19 al admitir que los agentes de retencin puedan ser designados por la Administracin. Tratndose de imposicin de obligaciones el principio aplicable es sin duda el de la legalidad. Por lo tanto se plantea el problema de la legitimidad de esta excepcin. En nuestro derecho rige un concepto rgido del principio de legalidad por lo que la autorizacin a la Administracin para imponer obligaciones implicara una delegacin de competencia inconstitucional.Diferencia con los Sustitutos El sustituto es el nico responsable frente al sujeto activo, mientras que los agentes son responsables conjuntamente con el contribuyente, en forma solidaria o subsidiaria. En consecuencia el sustituido no tienen ningn vnculo tributario con el sujeto activo. Por el contrario, el contribuyente, an en los casos en que se haya efectuado la retencin o percepcin, tiene derechos y obligaciones frente al sujeto activo; derecho a la devolucin del exceso y obligacin a pagar el complemento en caso inverso.Quiere decir pues que, los agentes nunca sustituyen al contribuyente, ni aun en el caso de que se haya efectuado la retencin o percepcin. Si se efectu, el agente queda como nico obligado ante el sujeto activo, pero con la precisin de que lo es por el importe respectivo. Por este importe el contribuyente queda liberado, porque ya lo pag a la persona que legalmente tena derecho a cobrarlo. La diferencia entre ese importe y el que en realidad corresponda debe ser devuelta o puede ser reclamada por el Fisco al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad del agente como tercero.Sanciones Punitivas La legislacin posterior al CT agrav notoriamente las penas aplicables a los agentes que no viertan los importes retenidos o percibidos a la DGI. El fundamento es que se tratara de un caso de apropiacin indebida.Artculo 24.- (Hecho generador).- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligacin. Se considera ocurrido y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden. 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas de conformidad con el derecho aplicable. De acuerdo al principio de legalidad, el hecho debe estar claramente tipificado en la ley en sus elementos objetivos (material, espacial y temporal) y subjetivos (en forma explcita o implcita). La obligacin tributaria nace con el acaecimiento del hecho previsto hipotticamente en la ley como condicin necesaria y suficiente. En consecuencia, el acto de determinacin (art. 62) tiene naturaleza declarativa y no constitutiva; solo aplica la norma al caso concreto determinando si existe o no la obligacin prevista en aquella y en caso afirmativo su cuanta.Artculo 25. (Actos condicionados).- Si el hecho generador fuera un acto jurdico condicionado, se le considerar perfeccionado:

1) En el momento de su celebracin, si la condicin fuese resolutoria. 2) Al producirse la condicin, si sta fuere suspensiva. En caso de duda se entender que la condicin es resolutoria. Artculo 26.- (Domicilio fiscal).- A todos los efectos tributarios se considera domicilio indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus actividades. Si no pudiera determinarse el domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el hecho generador.

Artculo 27. (Domicilios constituidos).- Los contribuyentes y responsables debern fijar un domicilio a los efectos tributarios con la conformidad de la oficina recaudadora. Esta conformidad se presume si no se manifiesta oposicin dentro de los sesenta das de fijado el domicilio. El domicilio as constituido es vlido a todos los efectos tributarios y ser de aplicacin an en sede judicial mientras no sea cambiado ante los estrados. En cualquier momento en que el domicilio constituido resultare inconveniente para la tarea de la Administracin, sta podr requerir la constitucin de un nuevo domicilio. Sin perjuicio de lo dispuesto por el artculo 26 y por los incisos primero, segundo y tercero de este artculo, en cualquier actuacin se podr constituir un domicilio que tendr validez a los solos efectos de esa tramitacin administrativa.

Artculo 28.- (Modos de extincin de la obligacin).- La obligacin tributaria puede extinguirse por pago, compensacin, confusin, remisin y prescripcin.

Artculo 29.- (Pago).-El pago debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Si fuera realizado por un tercero extrao a la obligacin tributaria, quedar subrogado en cuanto al derecho de crdito. Subrogacin Las especiales caractersticas del crdito tributario no hacen aconsejable la identificacin de soluciones con el derecho privado a favor de terceros extraos a la relacin jurdica tributaria, pero s la adopcin del mismo principio con restricciones. El CT suprime la previsin del traspaso de las garantas, preferencias y privilegios de la que habla el Cdigo Civil, y esta supresin debe ser interpretada en forma declarativa, sin posibilidades de extensin. Tampoco distingue, como lo hace el CC, entre terceros acreedores y otros. Ambos estn en igualdad de condiciones y quedan en la situacin de acreedores simples. Tampoco necesitan el consentimiento del deudor (como pide el CC). En consecuencia el sujeto activo deber aceptar en todos los casos el pago de terceros.Imputacin Se dispone la imputacin preceptiva de la paga, en primer trmino, a la cancelacin de la deuda por impuestos, trmino que debe interpretarse en forma extensiva, como comprensivo de todo tipo de tributos. De este modo se interrumpe la generacin de recargos por mora, sin perjuicio de la ulterior actualizacin de los que queden impagos.La nueva norma (D.Ley 15.584) excepta a las cuotas de facilidades que ya est regulada por el art. 34, inc.2 de CT, que dispone la imputacin en primer lugar a los intereses y en segundo lugar a

cada uno de los adeudos, expresin esta en la que deben considerarse comprendidos los tributos y sanciones.Integracin Analgica La norma se refiere a los impuestos recaudados por la DGI, lo que plantea el problema de cual es el rgimen aplicable a los pagos efectuados a otros organismos, estatales y no estatales. Al ser una situacin que no puede resolverse por este Cdigo (art. 5), se trata de un vaco que debe ser colmado recurriendo a normas anlogas...de derecho tributario. La solucin es clara en cuanto a los tributos nacionales comprendidos en el art. 1 del CT y a las prestaciones pecuniarias establecidas a favor de personas pblicas no estatales. Tambin sera aplicable a los vacos legales que existan en los tributos departamentales y aduaneros segn el criterio de la SCJ para las tasas.Artculo 30.- (Bonificacin por pagos en plazo).- Los pagos efectuados dentro de los plazos legales o reglamentarios tendrn la bonificacin que corresponde sobre el importe del tributo, en los casos, forma y condiciones establecidos por las disposiciones legales en vigencia.

Artculo 31.- (Pagos anticipados).- Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condicin resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados expresamente por la ley. Para los tributos de carcter peridico o permanente que se liquiden por declaraciones juradas, la cuanta del anticipo se fijar teniendo en cuenta entre otros ndices las estimaciones del contribuyente o el importe del tributo correspondiente al perodo precedente, salvo que el obligado pruebe que la situacin se ha modificado. Decreto 297/88, artculo 78: En los casos en que se hayan establecido pagos a cuenta y el contribuyente estime que los mismos superen el impuesto real, podr omitirlos o rebajarlos si justifica tal circunstancia mediante declaracin jurada presentada dentro del plazo fijado para el pago a cuenta.Por pago anticipado debe entenderse el realizado antes del acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende la fuerza jurdica de la obligacin. Por lo tanto la aplicacin de este articulo estn limitadas a los hechos peridicos o permanentes, cuando el hecho generador se configura al finalizar el perodo. Los pagos durante el perodo se basan en la presuncin de que la deuda est parcialmente devengada.Una vez que ocurre el hecho generador ya no puede hablarse de pago anticipado, pues la obligacin ya existe y debe ser pagada. Si la ley otorga plazo, cualquier pago en fecha intermedia no es pago anticipado sino reduccin del plazo.Por tanto la exigencia de la ley para disponer o autorizar el pago anticipado se refiere solo a la primera hiptesis en que la obligacin es incierta.El Cdigo ofrece garantas en el sentido de que la Administracin deber fijar la cuanta del anticipo teniendo en cuenta las estimaciones del contribuyente, sus pagos anteriores u otros ndices; es decir que dicha cuanta debe ser fijada en base a antecedentes concretos. El Decreto 597/88 complementa esta garanta reconociendo la facultad del contribuyente de omitir o rebajar la cuanta justificando que supera el impuesto real. Esto debe interpretarse extensivamente alcanzando a todos los impuestos, cualquiera sea el rgano recaudador y a las tasas y contribuciones, incluso de seguridad social ya que el Decreto debe ser considerado como una reglamentacin de la norma legal. En cuanto a los reembolsos por pagos indebidos o en exceso deben efectuarse inmediatamente de justificada su procedencia.Artculo 32.- (Facilidades de pago).- Las prrrogas y dems facilidades slo podrn concederse cuando a juicio del organismo recaudador existan causas que impidan el normal cumplimiento de la obligacin; las mismas no podrn exceder de treinta y seis meses.

El condicionamiento de la concesin a la existencia de causas que impidan el cumplimiento, proviene del Modelo CTAL. Tiene como finalidad impedir la postergacin de los pagos tributarios por razones de conveniencia del contribuyente, con los perjuicios consiguientes para el normal funcionamiento de los servicios pblicos. El contribuyente debe probar las causas que le impidan cumplir con sus obligaciones, es decir que sean insuperables.Artculo 33.- (Regmenes de facilidades).- Si la solicitud se presentase con anterioridad al vencimiento del plazo para el pago, los importes por los cuales se otorguen facilidades o prrroga devengarn nicamente el inters cuya tasa fijar anualmente el Poder Ejecutivo y que ser inferior al recargo por mora. El monto de las cuotas y fechas a partir de la cual deben ser abonadas, sern fijados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes fueren presentadas con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respectivas facilidades, las obligaciones devengarn el inters a que se refiere el inciso primero, el cual se calcular sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran. Facltase al Poder Ejecutivo a otorgar condiciones de facilidad de pago en dlares americanos. Ley 16.320, art. 443: Los adeudos por contribuciones de las cuales el empleador es agente de retencin, generadas a partir de la vigencia de la presente ley, quedan excluidas de todo rgimen de facilidades de pago que solicite el empleador Se trata de materia de legislacin cambiante de acuerdo a las circunstancias y por lo tanto poco adecuada para incorporarla a un cdigo. No obstante est justificado que ciertas normas sean codificadas en carcter de principios de cierta permanencia, como lo es por ejemplo, la distincin entre facilidades solicitadas antes y despus del vencimiento.Nota: El texto actual del inciso 2 de este artculo est dado por el artculo 382 del Decreto-Ley N 14.416 de 28 de agosto de 1975. El texto del inciso 4 de este artculo fue agregado por el artculo 2 de la Ley N 16.869 de 25 de setiembre de 1997. El texto anterior del artculo era el siguiente: "Si la solicitud se presentase con anterioridad al vencimiento del plazo para el pago, los importes por los cuales se otorguen facilidades o prrroga devengarn nicamente el inters cuya tasa fijar anualmente el Poder Ejecutivo y que ser inferior al recargo por mora. El monto de las cuotas y fechas a partir de la cual deben ser abonadas, sern fijados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes fueren presentadas con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respectivas facilidades, las obligaciones devengarn el inters a que se refiere el inciso primero, el cual se calcular sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran." Nota: Ver tasas de intereses de facilidades en "Cuadro de Tasas de Intereses, Recargos y Multas". Artculo 34.- (Cese de facilidades).- La Administracin podr dejar sin efecto las facilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas, as como los tributos recauda dos por la misma oficina recaudadora y que se devengaren posteriormente. En tal caso, se considerar anulado el rgimen otorgado, respecto al saldo deudor, aplicndose los recargos que correspondieren a cada tributo. Los pagos realizados se imputarn en primer trmino a los intereses devengados y el saldo a cada uno de los adeudos incluidos en las facilidades otorgadas y en la misma proporcin en que las integren. Ello no obstar a que la Administracin pueda otorgar otro rgimen de facilidades.

El Decreto Ley 15.584 estableci que los pagos por adeudos tributarios a la DGI, se imputarn en primer trmino a la deuda por impuestos, exceptuando de ste rgimen las cuotas por facilidades, ya que ellas estn reguladas por este artculo 34.Artculo 35.- (Compensacin).- Son compensables de oficio o a peticin de parte los crditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en va administrativa o jurisdiccional , con las deudas tributarias liquidadas por aqul o con las determinadas de oficio, referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que el sujeto activo de stos sea el mismo. A efectos del clculo de intereses o recargos, se considerar que el pago de los crditos a favor del Estado se efectu en el momento en que se hizo exigible el crdito contra el Estado que se compensa.

Artculo 36.- (Confusin).- La confusin se opera cuando el sujeto activo de la relacin tributaria queda colocado en la situacin del deudor, como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos objeto del tributo.

Artculo 37.- (Remisin).- La obligacin tributaria de pago slo puede ser remitida por ley. Los intereses y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por resolucin administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.

Artculo 38.- (Prescripcin).- I. El derecho al cobro de los tributos prescribir a los cinco aos contados a partir de la terminacin del ao civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos puestos de carcter anual que gravan ingresos o utilidades se entender que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio econmico. El trmino de prescripcin se ampliar a diez aos cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudacin, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando ste no tuvo conocimiento del hecho. II. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendr el mismo trmino de prescripcin que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravencin y por instigacin pblica a no pagar los tributos, en los que el trmino ser siempre de cinco aos. Estos trminos se computarn para las sanciones por defraudacin, por contravencin y por instigacin pblica a no pagar los tributos, a partir de la terminacin del ao civil en que se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde la terminacin del ao civil en que se generaron. El inciso 1 hace referencia errnea al cierre del ejercicio econmico, debera decir ao fiscal. La ampliacin del trmino a 10 aos (inciso 2) est justificada por cuanto se refiere a situaciones imputables a dolo o culpa del deudor. El inciso 3 se refiere al cobro de las sanciones y no a la infraccin; sin embargo el inciso 4 dispone que stos trminos se computarn a partir del ao en que se cometieron las infracciones. En consecuencia debe llegarse a la conclusin de que el plazo de 5 aos es nico para ambos casos. El inciso 4 omite la referencia a la multa por omisin de pago; considerando la naturaleza de esta infraccin la solucin debe ser la misma que para la defraudacin, contravencin e instigacin pblica a no pagar los tributos. En lo que respecta a los recargos e intereses la disposicin establece la solucin adecuada a su ntima vinculacin con el no pago del tributo razn por la cual debera darse la misma solucin a la multa por mora.-

Oportunidad de la alegacin El TCA ha sostenido que no procede alegar la prescripcin del crdito fiscal dentro de la accin de nulidad. El argumento es que la prescripcin es una excepcin oponible exclusivamente por el deudor cuando es demandado en un juicio en que se pretenda el cumplimiento de la obligacin, lo que no sucede en la accin de nulidad, que tiene por objeto la anulacin de un acto jurdico administrativo.Existen dos hiptesis:

A) Si el contribuyente no opuso la defensa de la prescripcin del crdito tributario durante la


va administrativa, como esta defensa solo opera a pedido del interesado, el acto administrativo de determinacin el lcito. Esta excepcin de prescripcin no podra ser alegada eficazmente durante el proceso anulatorio ante el TCA. Tendr que oponerla en el juicio ejecutivo fiscal. Es la tesis del TCA.-

B) Si el contribuyente alega la prescripcin durante los procedimientos administrativos la


situacin es diferente. Se trata de una autntica excepcin, esto es, defensa. En tal caso hace uso del derecho de defensa, de carcter potestativo, de acogerse a la prescripcin, derecho que puede ejercer en cualquier estado de la causa donde los interesados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido proceso. Por consiguiente, la Administracin, al resolver debe reconocer el hecho jurdico ya acaecido (la extincin de su crdito tributario por la oportuna invocacin de la prescripcin).En sntesis, la Administracin est obligada a reconocer la consumacin de la prescripcin cuando ella sea alegada oportunamente en va administrativa, y no ofrezca dudas.Artculo 39.- (Interrupcin de la prescripcin).- El trmino de prescripcin del derecho al cobro de los tributos se interrumpir por acta final de inspeccin; por notificacin de la resolucin del organismo competente de la que resulte un crdito contra el sujeto pasivo; por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin por parte del deudor; por cualquier pago o consignacin total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los dems medios del derecho comn. En el tributo de sellos, el curso de la prescripcin del derecho al cobro se interrumpir tambin por la incautacin de los resguardos incursos en infraccin. La prescripcin del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpir por los mismos medios indicados en el inciso anterior as como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripcin de los tributos respectivos. Lo lgico sera que el carcter de interruptivo lo tuviera la resolucin del organismo que determina la obligacin, y no el acta final de inspeccin. Existe acta final de inspeccin cuando la administracin fiscal, luego de haber revisado la declaracin del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a ste de los resultados de esta actuacin administrativa tendiente a determinar el impuesto.Interrupcin por reconocimiento o pago En el mbito del BPS se ha interpretado errneamente esta causal sosteniendo que cada pago de las contribuciones de seguridad social interrumpira la prescripcin de las no declaradas. Dicha interpretacin implicara la imprescriptibilidad de stas, solucin que es inadmisible en nuestro ordenamiento jurdico. La cuestin se planteara tambin en los dems tributos de pagos peridicos.La interpretacin correcta es la de que la prescripcin de los adeudos no declarados, o sea los no reconocidos y los no determinados est en curso y se consumar en los trminos fijados en el art. 38; puede interrumpirse una vez que la administracin compruebe su existencia mediante acta final de inspeccin o el acto de determinacin, o que el contribuyente rectifique sus declaraciones anteriores.-

Los efectos de ambas interrupciones son diferentes. Si se produce por acto administrativo, la deuda por tributos deber aumentarse con los recargos y multas del art. 94, ms las multas correspondientes a las infracciones cometidas. Si es por va de rectificacin por el contribuyente de sus declaraciones anteriores, amparndose en el art. 64 del CT, en principio corresponde solamente la aplicacin de las sanciones del art. 94, siempre que la rectificacin de presente antes de las inspecciones, observaciones o denuncias y no se haya incurrido en otras infracciones, por ejemplo, en falsedad de las declaraciones, ya que la disposicin se refiere a omisiones por error de hecho o de derecho.Artculo 40.- (Suspensin de la prescripcin).- La interposicin por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspender el curso de la prescripcin hasta que se configure resolucin definitiva ficta, se notifique la resolucin definitiva expresa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.

Artculo 41.- (Exoneracin).- Constituye exencin o exoneracin la liberacin total o parcial de la obligacin tributaria, establecida por la ley en favor de determinadas personas comprendidas en la definicin del hecho generador. Existe acuerdo en la doctrina en que la exoneracin debe ser establecida por Ley, sin perjuicio de que su otorgamiento en los casos concretos sea efectuada por acto administrativo.Diferencias entre no imposicin y exoneracin Si el hecho en cuestin no est incluido en la definicin de hecho generador, no existe obligacin. Si lo est, en principio existe, salvo que otra norma disponga lo contrario; es decir que lo libere. Como dice el artculo, el hecho est comprendido, pero existe otra norma, contempornea o posterior que deja sin efecto la imposicin prevista en la norma general. Si la norma exoneratoria es total e incondicionada y entra en vigencia simultneamente con la norma que crea la obligacin, es innegable que la obligacin no llega a nacer. La obligacin existe potencialmente en la norma que crea el tributo y sus efectos estn contrarrestados, total o parcialmente (hay exoneraciones parciales), durante un plazo cierto o indefinido (exoneraciones temporales) o condicionados al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma exoneratoria (exoneraciones condicionadas).Diferencias entre exoneracin e inmunidad La inmunidad no est relacionada con el hecho generador. Ella regir est o no comprendida en esa definicin. El elemento que configura la inmunidad es la prohibicin de que determinadas personas sean gravadas por la ley. Solo puede ser establecida por una norma de rango superior (Constitucin). La inmunidad pertenece al derecho constitucional y le exoneracin a la ley ordinaria.Diferencias entre exoneracin y reduccin o supresin de la obligacin No se puede asimilar ambos conceptos a travs de una interpretacin extensiva del trmino exoneracin. No es lo mismo la supresin o reduccin del campo de aplicacin de un tributo, que la liberacin de una obligacin, en principio comprendida en la definicin de hecho generador. Por otro lado la potestad tradicional del Parlamento fue limitada en cuanto a la iniciativa de las normas exoneratorias, pero no a las dems que establezcan modificaciones sobre la definicin del hecho generador.Artculo 42.- (Vigencia de la exoneracin).- La exoneracin puede ser derogada en cualquier momento o modificada por ley posterior, aun cuando fuera concedida con plazo cierto de duracin o en funcin de determinadas condiciones de hecho, sin perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos. La exoneracin de carcter general de tributos o de alguna de sus especies establecida en favor de determinadas personas o actividades se extiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposicin legal expresa en contrario.

Principio de derogabilidad de las exenciones. El legislador que crea una exoneracin no puede limitar la competencia de los legisladores posteriores prohibindole dictar otras leyes en sentido contrario. El Modelo CTAL admita como excepcin aquellos casos en que la ley estableca plazo de duracin de la exencin por entender que en tales casos se haba creado un legtima expectativa en los contribuyentes.El inciso segundo consagra la posicin de que las exoneraciones legales genricas rigen tanto para el pasado como para el futuro y por lo tanto para quedar sin efecto se requiere una limitacin expresa de la ley (ejemplo: IVA) CAPITULO TERCERO - DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Seccin primera Procedimiento Artculo 43.- (Principio general).- Salvo disposicin en contrario, se aplicarn las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo. Se entiende por Derecho Tributario Formal las hiptesis de aplicacin de la norma material al caso concreto, en va administrativa (no jurisdiccional). Dentro de esta concepcin quedaran incluidas todas las cuestiones relativas a la determinacin, percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados. La redaccin nos seala que no estamos frente a un sector del derecho dotado de autonoma conceptual. Se trata de una parte formal, integrante del derecho administrativo que atendiendo a las especiales caractersticas de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones excepcionales a texto expreso. Como normas supletorias se sealan las que rigen para el contencioso administrativo.Artculo 44.- (Procedimiento escrito).- El procedimiento ser escrito. Esta norma ser aplicable tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o dictmenes de los funcionarios y a las dems actuaciones administrativas. Es la confirmacin de un principio general del procedimiento administrativo uruguayo. La ventaja radica en que elimina la posibilidad de invocar actos verbales de difcil probanza. La desventaja es su lentitud. Artculo 45.- (Formulacin de actas).- Las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarn en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejar copia al interesado. Este tambin deber firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla, as se har constar por el funcionario actuante. El fundamento es otorgar garantas a particular inspeccionado.Artculo 46.- (Informacin sumaria).- Los actos, hechos u omisiones constitutivos de infraccin sern objeto de una informacin instruida por funcionario autorizado. Si la existencia de la infraccin no ofreciera dudas a juicio de la Direccin del organismo recaudador, se dar vista al interesado con trmino de quince das para deducir sus defensas y producir prueba. Si el interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Direccin resolver sin ms trmite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, stas se diligenciarn en un plazo no mayor de treinta das. Lo dispuesto en este artculo no regir en los casos de mora. El artculo reconoce el derecho de ser odo antes de ser sancionado. En nuestro derecho est consagrado en la Constitucin aunque no se refiera concretamente a la materia tributaria. Tambin lo recoge el Pacto de San Jos de Costa Rica y en el mbito administrativo el Decreto 500/91 lo consagra como garanta inherente al debido proceso.-

En materia tributaria se han registrado discrepancias en cuanto a la aplicacin de este artculo en los casos de actos ilcitos que puedan dar lugar a denuncias de carcter penal. Actualmente la DGI entiende que no es obligatoria, ni en el caso de denuncias de defraudacin, ni en el de clausura de empresas por ser una medida cautelar; esto es inaceptable por ser contrario a las normas citadas. Tambin es criticable la posicin que sostiene que el contribuyente tuvo el derecho de defensa en ocasin de su comparecencia en las actas labradas en las inspecciones en las que se constat la infraccin. Esta interpretacin no ofrece las debidas garantas al presunto infractor ya que en ese momento no conoce todos los antecedentes que servirn de base a la resolucin, sobre los cuales aportar contrapruebas, ni dispone de los asesoramientos jurdicos y contables necesarios para una buena defensa. Por ltimo, todos los elementos que se puedan aportar al evacuar la vista, servirn a la Administracin para dictar una resolucin ajustada a derecho y , en el caso de denuncias penales, para cumplir con el requisito de que sea una resolucin fundada.Los plazos fijados no son perentorios y la Administracin tiene facultades discrecionales para autorizar prrrogas dentro de los lmites legales que sean aplicables. La exclusin de la mora est justificada por su naturaleza reparatoria y no punitiva.JURISPRUDENCIA El TCA ha anulado resoluciones por no haberse dado vista al interesado para deducir sus defensas. Asimismo, ....la Administracin tiene naturalmente, la facultad de analizar la pertinencia, admisibilidad y conducencia de la prueba solicitada, dando curso a las que renen los requisitos exigidos y negando andamiento a aquellas que carecen de tales requisitos o se exhiben como superfluas y meramente tendientes a la intil prolongacin del procedimiento.Artculo 47.- (Secreto de las actuaciones).- La Administracin Tributaria y los funcionarios que de ella dependen, estn obligados a guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales. Dichas informaciones slo podrn ser proporcionadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales de Justicia en materia penal, de menores, o aduanera cuando esos rganos entendieran que fuera imprescindible para el cumplimiento de sus funciones y los solicitaren por resolucin fundada. La violacin de esta norma apareja responsabilidad y ser causa de destitucin para el funcionario infidente. Es una posicin intermedia entre el secreto total y la publicidad completa. En todos los casos se requiere una resolucin fundada del rgano que solicita la informacin. El artculo parte de la base de que en el derecho procesal comn nadie puede ser obligado a producir prueba en su contra y de que los particulares en general y los comerciantes en particular, tienen derecho a la reserva de su situacin econmica frente a terceros, que pueden ser sus competidores, Es obvio que el secreto de las actuaciones no rige respecto del interesado.Artculo 48.- (Fecha de los escritos).- La fecha de presentacin de los escritos se anotar por el organismo recaudador en el acto de su recepcin en una copia de los mismos que quedar en poder del interesado. A falta de esa constancia se estar a la fecha establecida en la nota de cargo. Finalidad: dar garantas a los interesados sobre todo por la brevedad y perentoriedad de los plazos constitucionales para impugnar los actos administrativos.Artculo 49.- (Plazos).- En los plazos mayores de quince das se computarn das hbiles o inhbiles. Si durante su transcurso existieren ms de tres das inhbiles consecutivos, dichos plazos quedarn prorrogados en la misma cantidad de das. En los plazos de hasta quince das se computarn slo los das hbiles. Los plazos que venzan en das inhbiles se prorrogarn hasta el primer da hbil siguiente.

A los efectos precedentes sern considerados inhbiles, adems de los establecidos por la ley, todos los das en que, por cualquier causa, no abra sus puertas durante todo el horario habitual, la oficina en que deba realizarse la gestin. El rgimen vigente es el de la ley 15.869 que deroga los incisos 1 y 2 del artculo 49 y determina que los plazos se contarn por das corridos y sin interrupcin. En cuanto a la suspensin de los plazos dice El plazo de que disponen las autoridades administrativas para resolver las peticiones y recursos se suspender solamente durante la Semana de Turismo y Los plazos para la interposicin de los recursos administrativos y para el ejercicio de la accin de nulidad (60 das), se suspendern durante las Ferias Judiciales y la Semana de Turismo. Por ltimo dice: Los plazos que venzan en da feriado de extendern hasta el da hbil inmediato siguiente. La concepcin de da inhbil es amplia. Esta forma de computar los plazos, rige para aquellos a los que se refiere la presente ley, es decir interposicin de recursos y de la accin de nulidad y plazos de que disponen las autoridades administrativas para resolver peticiones y recursos. Por lo tanto en artculo 49 del CT mantiene vigencia en los casos no previsto por la ley como por ejemplo el plazo establecido en el art. 46 del CT. Artculo 50.- (Constitucin de domicilio).- Los interesados que comparezcan ante las oficinas administrativas estn obligados a constituir domicilio en la localidad donde est ubicada la oficina correspondiente en los trminos del inciso quinto del artculo 27, siempre que no tuvieran domicilio constituido en dicha localidad. Norma complementaria de los arts. 26 y 27, a los efectos especficos de la tramitacin de peticiones y recursos.Artculo 51.- (Notificaciones personales).- Las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, sern notificadas personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente; a falta de ste, en el domicilio constituido y en ausencia de ambos, en el domicilio fiscal. Las notificaciones a domicilio se practicarn con el interesado, su representante o persona expresamente autorizada o el profesional interviniente y, en su defecto, con el principal o encargado de la oficina o establecimiento donde se hubiere constituido domicilio con los familiares capaces del interesado. La persona con quien se practique la diligencia deber firmar la constancia respectiva. En el caso de no encontrarse ninguna de las personas indicadas, as como cuando stas se negaren a firmar la constancia, se practicar la notificacin por ceduln. Tambin podr practicarse la notificacin citndose al interesado por telegrama colacionado para que concurra a la oficina dentro del plazo de diez das, bajo apercibimiento de darlo por notificado. En el telegrama deber individualizarse el expediente y citarse la presente disposicin; su costo deber ser reintegrado por el interesado dentro del mismo plazo o en el acto de notificarse. Si el interesado no tuviere domicilio conocido en el pas, se le citar mediante tres publicaciones en el "Diario Oficial" para que concurra a notificarse en la oficina dentro del plazo de treinta das, a contar desde el siguiente al de la ltima publicacin, bajo apercibimiento de darlo por notificado. En las publicaciones deber individualizarse el expediente y citarse la presente disposicin; su costo deber ser reintegrado por el interesado dentro del mismo plazo o en el acto de notificarse. Se pone de manifiesto la tendencia de la Administracin de facilitar el trmite an a expensas de las garantas para los particulares. La frmula del Cdigo est en un punto intermedio; se suprimieron las notificaciones por correspondencia y por el Diario Oficial, pero en el inciso tercero se admite la notificacin por ceduln sin requisitos formales que ofrezcan garantas, para los casos de no encontrarse a las personas facultadas para notificarse o de que stas se nieguen a firmar la notificacin. El inciso 5, sobre notificaciones a los interesados sin domicilio conocido en el pas, establece una solucin rigurosa pero acorde.-

El decreto 500/91 reglamenta minuciosamente las notificaciones con una orientacin similar y debe aplicarse en cuanto no sea incompatible con el CT. Por ejemplo, en el art. 91 admite la notificacin personal por telegrama colacionado, carta certificada, tlex, fax, o cualquier otro medio idneo que proporcione certeza..., solucin no admitida por el Cdigo y que puede ofrecer menos garantas que los procedimientos establecidos en ste. Respecto a los interesados sin domicilio conocido en el pas, el decreto habla de publicacin por tres das seguidos y el Cdigo de tres publicaciones lo que indudablemente ofrece mas garantas.Artculo 52. (Notificaciones por nota).- Las resoluciones no comprendidas en el inciso primero del artculo anterior se notificarn en la oficina. Si la notificacin se retardara cinco das hbiles por falta de comparecencia del interesado, se tendr por hecha a todos los efectos, ponindose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicar en la notificacin de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el artculo 50, excepto con relacin a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarn personalmente, de acuerdo a lo previsto en el artculo anterior.

Artculo 53.- (Asistencia letrada).- Llevarn firma de letrado los escritos en que se interpongan recursos y los que se presenten durante su tramitacin. El texto original era el siguiente: "Este requisito no regir en los asuntos cuya cuanta sea inferior a $ 50.000,00 (cincuenta mil pesos) la que podr ser ajustada anualmente por el Poder Ejecutivo, atendiendo a las variaciones que se produzcan en el ndice del costo de vida." Actualmente, el decreto ley 15.524 extendi la exigencia a todos los recursos administrativos, sin ninguna limitacin relativa a la cuanta del asunto.El TCA entenda que la omisin de firma privaba de eficacia la presentacin. A partir de 1985 entendi que la omisin generaba nulidad relativa y que poda ser subsanada durante el trmite del recurso.Artculo 54.- (Consulta y retiro de expedientes).- Los expedientes podrn ser examinados en la oficina por las partes o sus profesionales debidamente autorizados. Cuando ello no afecte su sustanciacin, podrn ser retirados por el trmino mximo de cinco das, previa autorizacin de la oficina, bajo responsabilidad del letrado. Cuando el expediente contenga informes o actuaciones relativas a otros contribuyentes o responsables, la oficina deber considerar esta circunstancia a fin de autorizar o no la consulta o retiro del expediente, atento a lo dispuesto en el artculo 47, pudiendo asimismo disponer los desgloses que estime conveniente.

Artculo 55.- (Prueba de oficio).- El organismo recaudador podr disponer de oficio las diligencias probatorias que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar resolucin. Este artculo recoge en forma expresa, para las diligencias probatorias, el principio de impulso de oficio de los procedimientos administrativos. Es natural que si la Administracin se encuentra en el deber de dictar resolucin para cumplir con sus cometidos, tambin est facultada para obtener por s sola, la prueba de aquellos hechos que constituirn los motivos del acto administrativo. La Administracin, en atencin a su deber de aplicar y defender el orden jurdico, est obligada a dirigir el procedimiento llevando a cabo cuantas diligencias y requiriendo cuantos informes y asesoramientos considere necesarios y convenientes para el esclarecimiento de los hechos.-

Artculo 56.- (Informes periciales).- No sern aplicables las normas que rigen para el examen pericial en va contenciosa. No obstante, los interesados y el rgano recaudador podrn agregar los informes y dictmenes tcnicos que estimen pertinentes, los que sern valorados en su oportunidad.

Artculo 57.- (Testigos).- Los testigos presentados por los interesados podrn ser interrogados por el rgano recaudador. En caso de declaraciones contradictorias podrn disponerse careos, an con los interesados.

Artculo 58.- (Sanciones).- Sern aplicables a los que presten declaraciones como testigos o efecten exposiciones como peritos o intrpretes en estos procedimientos, las previsiones correspondientes del Captulo II, Ttulo V, Libro II del Cdigo Penal. Son aplicables a los que prestan declaraciones o exposiciones como testigos, peritos o intrpretes los artculos de la Constitucin referentes al delito de falso testimonio.Artculo 59.- (Declaraciones e informes de los funcionarios).- Los funcionarios que por razn de su cargo hayan intervenido o deban intervenir en la sustanciacin del expediente, no podrn prestar declaracin como testigos. No obstante el interesado al solicitar diligencias probatorias, podr requerir el informe de los funcionarios que hubieren intervenido en las actuaciones inspectivas, indicando concretamente los hechos sobre los cuales debern expedirse.

Artculo 60.- (Resoluciones de la Administracin).- Las resoluciones de la Administracin que determinen tributos, impongan sanciones o decidan la iniciacin de acciones judiciales, deben ser adoptadas por los jerarcas de las oficinas recaudadoras o por el Director General de Rentas, segn corresponda. Se reitera as la orientacin de que los actos administrativos que puedan afectar en forma importante la situacin de los contribuyentes estn rodeados de las mximas garantas.Seccin segunda Determinacin Artculo 61.- (Deber de iniciativa).- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los sujetos pasivos debern cumplir dicha obligacin por s cuando no corresponda la intervencin del organismo recaudador. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo. Se pone de relieve la diferencia entre el derecho tributario material, autnomo, y el derecho administrativo tributario. El principio general es que una vez ocurrido el hecho generador, la obligacin de pagar el tributo nace en forma inmediata, independientemente de la voluntad o participacin ulterior de la Administracin. La actividad posterior de ambas partes, regulada por el derecho administrativo, cuando corresponda, tiene como finalidad tender al cumplimiento de dicha obligacin tributaria y siempre subordinadas al derecho material.En este marco, el Cdigo consagra el deber de iniciativa del contribuyente en forma residual, cuando no est prevista la intervencin de la Administracin. Cuando dicha intervencin corresponda, el contribuyente deber igualmente colaborar.-

Artculo 62.- (Determinacin).- La determinacin es el acto administrativo que declara el nacimiento de la obligacin tributaria y su cuanta. La definicin del Cdigo remarca la naturaleza administrativa del acto. En nuestro derecho contra los actos de determinacin solo proceden los recursos administrativos.El texto legal resuelve tambin el rechazo del llamado autoaccertamento, o sea, la determinacin efectuada por el obligado. Este ltimo procedimiento est previsto en el artculo 61 como cumplimiento espontneo de la obligacin, realizado normalmente con el procedimiento de la declaracin jurada. La determinacin queda reservada pues al acto administrativo. Este puede presentar distintas modalidades, desde la simple aprobacin expresa de la liquidacin presentada por el contribuyente, hasta la realizacin de todos los actos necesarios para comprobar el acaecimiento de los hechos generadores de la obligacin y su cuantificacin. El acto de determinacin obliga a las partes sin perjuicio de los recursos que pueda entablar el interesado; la liquidacin del sujeto pasivo carece de ese efecto vinculante, salvo que el sujeto activo le preste su conformidad, lo que en realidad equivaldra a un acto de determinacin.Otra cuestin de gran inters es la de la revocacin (de oficio o a peticin de parte), en cualquier momento, por razones de legalidad. La doctrina uruguaya se destaca por la firmeza con que ha sostenido que el acto administrativo es siempre, en principio, revocable, siendo inaplicable la tesis de la cosa juzgada administrativa. La Administracin est obligada a revocar el acto para ajustarse a derecho. En tales casos la revocacin debe tener efectos retroactivos.Artculo 63.- (Declaraciones de los sujetos pasivos).- Las declaraciones de los sujetos pasivos debern: A) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidacin, determinacin y fiscalizacin del tributo, requeridos por ley, reglamento o resolucin del rgano recaudador. B) Coincidir fielmente con la documentacin correspondiente. C) Acompaarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o autoricen a exigir. D) Presentarse en el lugar y fecha que establezca la ley o el reglamento. Los interesados que suscriban las declaraciones sern responsables de su veracidad y exactitud; tambin lo sern los representantes y asesores en la forma y condiciones previstas en el artculo 21. Este artculo desarrolla el principio del deber de colaboracin de los sujetos pasivos. Hace referencia a la responsabilidad de los asesores de los actos ilcito a pesar de que estos no estn incluidos en el artculo 21.Artculo 64.- (Rectificacin de declaraciones).- Las declaraciones y sus anexos podrn ser modificados en caso de error de hecho o de derecho, sin perjuicio de las responsabilidades por infraccin en que se hubiere incurrido. Las rectificaciones no podrn presentarse en ocasin de inspecciones, observaciones o denuncias, salvo que de las mismas resultare un crdito a favor del obligado. Desde el punto de vista de los principios, la solucin congruente con la orientacin del Cdigo es la de adoptar como regla la posibilidad de rectificacin sin sanciones, siempre que no se haya incurrido en infraccin o que aquella no se efecte a raz de actuaciones administrativas al respecto. Esto favorece la adecuacin a la realidad y por lo tanto a la veracidad y exactitud de la declaracin, finalidad fundamental de este tipo de liquidacin de la obligacin tributaria. Desde el punto de vista prctico la DGI ha utilizado un criterio de interpretacin amplio a favor del declarante.Este artculo prev expresamente el caso de que al presentarse la declaracin ya se hubiese incurrido en infraccin, disponiendo la aplicacin de las sanciones correspondientes (mora seguramente). Cabe tambin la hiptesis de contravencin, pero no de omisin de pago. En cuanto a la defraudacin podra sostenerse que si la declaracin anterior fue fraudulenta, la infraccin qued

consumada con su presentacin, dado el carcter formal que ella tiene ahora. La rectificacin constituira solo una circunstancia atenuante por presentacin espontnea prevista en el artculo 100, ordinal 8.El cdigo en su parte final, admite expresamente la posibilidad de presentar rectificaciones an en las hiptesis prohibidas, cuando de las mismas resultare un crdito a favor del obligado. Es lgico ya que en tal caso desaparece el fundamento de la prohibicin que no es otro que el de evitar una maniobra para escapar de una sancin ya generada.Artculo 65.- (Procedencia de la determinacin).- La determinacin proceder en los siguientes casos: A) Cuando la ley as lo establezca. B) Cuando las declaraciones no sean presentadas. C) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas. D) Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tcitamente ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud. Caso A): Determinacin de oficio normal (ej. contribucin inmobiliaria).Caso B a D): Determinaciones excepcionales por incumplimiento o infracciones.Artculo 66.- (Estimacin de oficio).- Las actuaciones administrativas tendientes a la determinacin del tributo, debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacin. Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo recaudador deber inducir la existencia y cuanta de la obligacin, mediante una o ms de las presunciones a que se refiere este artculo, basadas en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normal mente estn vinculados o tengan conexin con el hecho generador y que slo dejarn de aplicarse si mediare prueba en contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligacin tributaria. Se entender que existe imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores del tributo, en los casos de A) inexistencia total o parcial o de no exhibicin de los registros contables o documentacin de operaciones del obligado segn las previsiones legales o reglamentarias, B) cuando la contabilidad se aparte de los principios y normas de tcnica contable y C) cuando se demuestre que la contabilidad y la documentacin no concuerdan con la realidad. Se considerarn inexistentes los registros contables o la documentacin que resulten ilegibles o ininteligibles. La determinacin administrativa sobre base presunta podr fundarse en: A) Coeficientes o relaciones comprobados por la Administracin para el contribuyente sujeto a determinacin o establecidos con carcter general para grupos de empresas o actividades anlogas, que se aplicarn sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energa u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada. La Administracin, si lo considera necesario, podr recurrir a otros ndices elaborados por los organismos estatales o paraestatales competentes. B) Cuando se comprueben una o ms operaciones no documentadas, total o parcialmente, se podr determinar el monto total de las realizadas incrementando las operaciones documentadas o registradas por el contribuyente, en el porcentaje que surja de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas o registradas, en el mes anterior al de la comprobacin. El porcentaje as establecido se aplicar al ejercicio en el que se comprob la referida

irregularidad. En el caso de actividades zafrales o similares, dicho porcentaje no podr superar el que resulte de efectuar la misma comparacin con las operaciones del mismo mes calendario en que se comprob la omisin, correspondiente al ejercicio inmediato anterior, actualizadas por la variacin del Indice de Precios al por Mayor registrada en el perodo. C) Notorias diferencias fsicas o de valuacin comprobadas con relacin al inventario registrado o declarado que se considerarn respecto del ejercicio en que se comprueben, segn corresponda: renta neta gravada en los impuestos que gravan la circulacin de bienes o prestacin de servicios y activo computable en los impuestos que gravan al patrimonio. Los resultados de los controles que se practiquen sobre bienes que representen por lo menos el 10%, (diez por ciento), del valor total del inventario registrado o declarado, podrn generalizarse porcentualmente a la totalidad del mismo a los efectos de la aplicacin del pargrafo anterior. D) Cuando se realicen controles de las operaciones, la determinacin presunta de las ventas, prestaciones de servicios o cualquiera otra prestacin, podr determinarse promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de cinco das de un mismo mes, multiplicados por el total de das hbiles comerciales, que representarn las operaciones presuntas del sujeto pasivo bajo control durante ese mes. Si el mencionado control se efectuara en cuatro meses de un mismo ejercicio fiscal, de los cuales tres al menos deben ser alternados, el promedio se considerar suficientemente representativo y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo ejercicio fiscal. E) Cualquier otro hecho o circunstancia debidamente comprobado que normalmente estuviere vinculado o tuviera vinculacin con el hecho generador. En todos los casos deber fundamentarse en forma circunstanciada la aplicacin del criterio presuntivo a la situacin de hecho. En caso de liquidacin sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en ms que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada. Los sujetos pasivos que no superen las veinte personas ocupadas entre patronos y empleados, tambin podrn producir prueba en contrario fundndose en ndices generales elaborados para su actividad por organizaciones especializadas de Derecho Privado sin fines de lucro. Conc.: T.O.1996, Ttulo 1, Seccin II, Captulo 6, artculos 24 y 25. Fuente: El texto actual de este artculo est dado por la Ley N 16.462 de 11 de enero de 1994, artculo 273. El texto original era el siguiente: "Artculo 66.- (Estimacin de oficio).- Las actuaciones administrativas tendientes a la determinacin del tributo debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacin. Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo recaudador deber inducir la existencia y cuanta de la obligacin mediante presunciones basadas en los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente estn vinculados o tengan conexin con el hecho generador. A tal efecto podr hacer uso de coeficientes de utilidades sobre compras o ventas, promedios de ingresos y dems series estadsticas establecidas por la Administracin en carcter general para grupos de contribuyentes o actividades anlogas. En caso de estimacin de oficio subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en ms que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada." El artculo trata de los dos procedimientos posibles para efectuar la determinacin: base cierta y base presunta. Estimacin es solo en el segundo caso. El principio dominante es el de que la

Administracin debe efectuar la determinacin de la obligacin en la forma mas cercana a la realidad, descartando totalmente estimaciones que no estn debidamente fundadas.En primera instancia deber procurarse el conocimiento cierto y directo del hecho generador (ver art. 68 y 55). En segunda instancia, y siempre que lo anterior no fuera posible, la Administracin debe sujetarse a un sistema de presunciones cuya caracterstica ms importante es que debe tratarse de inducciones basadas sobre hechos comprobados y vinculados con el hecho generador. El rgimen de presunciones as concebido es obligatorio para la administracin, quedando por lo tanto descartados los simples indicios y evidentemente las suposiciones ms o menos fundadas de los funcionarios actuantes.Sobre la posibilidad de determinaciones mixtas (sobre base cierta y base presunta) se sostiene que la existencia de errores y desajustes contables no autoriza a desechar de plano toda la contabilidad de la empresa lo que es inadmisible e ilegtimo.En cuanto a las reglas tcnicas aparece la preocupacin por la generalidad del criterio a utilizar relativo al uso de coeficientes y series estadsticas. De esta forma, se evitan las estimaciones elaboradas para un caso concreto, y slo se admitirn aquellas que deriven de reglas tcnicas que por su generalidad, pueden ser aplicables a otros contribuyentes en situaciones similares. Estn enunciadas a ttulo ilustrativo pudiendo utilizarse otras siempre que renan los requisitos antes indicados y respondan a criterios generales.Como una variante de la estimacin puede citarse el rgimen de acuerdos (D-Ley 14.189) para la determinacin de impuestos que no han podido determinarse con exactitud. Aunque el Cdigo no haga mencin, no significa que no pueda aplicarse. Debe tenerse presente que es slo un procedimiento especial para lograr los mismos resultados perseguidos por el art. 66 del Cdigo. La diferencia radica en que la estimacin es practicada con la colaboracin de ambas partes interesadas. Queda eliminada la posibilidad de que mediante el acuerdo se celebren transacciones, en el sentido del otorgamiento de concesiones.La determinacin de oficio no est necesariamente vinculada a la defraudacin, puede ser que sta no se verifique. De todos modos, la conducta del contribuyente puede dar lugar a la aplicacin de otras sanciones, naturalmente la de mora y an la multa por omisin de pago.La estimacin de oficio debe conservar las formas requeridas para las actuaciones administrativas, especialmente, formulacin de actas, con las debidas garantas para el inspeccionado. Tambin deben ser practicadas conforme al principio de la igualdad ante la ley, sobre todo en la aplicacin de ndices que pueden afectar este principio.Este artculo regula la forma en que la Administracin debe practicar el acto de determinacin. En primer trmino, el principio fundamental de que debe basarse en hechos efectivamente acaecidos, a cuyo efecto su actuacin debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los mismos. El art. 55 y 68 le reconocen las ms amplias facultades de investigacin y fiscalizacin y para disponer de oficio las diligencias probatorias que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar resolucin. Este principio solo puede dejar de aplicarse cuando no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos. En ese caso la existencia y cuanta de la obligacin deber inducirse por medio de presunciones las que deben reunir los requisitos que el derecho comn exige para que puedan considerarse prueba, sin perjuicio de la contraprueba que pueda producir el interesado.Imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos A) Plenamente justificada B) Debe interpretarse en el sentido que el apartamiento rena caractersticas que imposibiliten el conocimiento de los hechos

C) Si la administracin demuestra que se verifica la causa anterior, o sea que existe diferencia
entre la contabilidad y la realidad es porque esta ltima es conocida y en ese caso debe liquidar sobre base real y no presunta.-

Presunciones

A) concuerda con la norma del artculo derogado ampliando la enumeracin de ndices y


ampliando tambin sus orgenes

B) Uno de los que recibi mayores crticas por su posibilidad de incrementar las operaciones

documentadas o registradas en porcentajes determinados a partir de las operaciones comprobadas no documentadas

C) Idem

D) Idem,. Se llega a determinar un resultado para todo el ejercicio, en base a verificaciones

efectuadas en unos pocos das de algunos meses lo que no puede considerarse como una prueba por presunciones de acuerdo al derecho comn.presunciones.-

E) Coincide con la norma del artculo derogado. Esta hiptesis tiene las caractersticas de las
Carga de la prueba En cuanto a las presunciones ellas deben reunir las caractersticas exigidas por el derecho comn, las que no se registraran en los literales B, C y D. Por lo tanto la administracin debera recurrir preferentemente a las otras posibilidades, o realizar controles sobre perodos ms extensos. Recordar que la determinacin sobre base presunta puede practicarse por una o ms presunciones. En relacin al sujeto pasivo tiene el derecho y hasta la obligacin de producir prueba ya que se dara la situacin prevista en el art. 61 que establece el deber de proporcionar la informacin necesaria para la determinacin de tributo cuando correspondiere la intervencin del organismo recaudador. Adems el derecho a ser odo con las debidas garantas (derecho de alegacin y prueba) es un principio fundamental en el Estado de Derecho y establecido en el Pacto de San Jos de Costa Rica.Artculo 67.- (Requisitos de la determinacin).- El acto de determinacin debe contener las siguientes constancias: 1) Fecha y firma del funcionario competente. 2) Indicacin del tributo y del perodo fiscal si correspondiere. 3) Discriminacin de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones. 4) Los fundamentos de la resolucin.

Artculo 68.- (Facultades de la Administracin).- La Administracin dispondr de las ms amplias facultades de investigacin y fiscalizacin y especialmente podr: A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibicin de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones. B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservacin. C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de seis das hbiles; la medida ser debidamente documentada y slo podr prorrogarse por los rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administracin.

D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cualquier ttulo, por los contribuyentes y responsables. Slo podrn inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento. E) Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando sta lo considere conveniente o cuando aqullas no sean presentadas en tiempo y forma. F) Solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los crditos determinados cuyo adeudo est pendiente. G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando stos carezcan de los elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuos de valor que acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administracin requerir orden judicial de allanamiento. Nota: El inciso 2 del literal E) de este artculo fue derogado por el Decreto-Ley N 15.322 de 17 de setiembre de 1982, artculo 34. El texto original era el siguiente: "Los Bancos oficiales y privados, las casas bancarias, las cajas populares y las sociedades financieras, estn obligados a franquear a los funcionarios de la Direccin General Impositiva o de los organismos correspondientes, debidamente autorizados, los libros y comprobantes de contabilidad, proporcionando todas las informaciones que se les requiera sin excepcin alguna, a cuyos efectos no regir el secreto bancario." A partir del D-Ley 14.629 este artculo se aplica tambin a los tributos aduaneros.La finalidad es reiterar, a texto expreso, las facultades inherentes a la Administracin de verificar los hechos a los cuales debe aplicar las normas tributarias materiales. Estas facultades guardan paralelismo con las obligaciones de los particulares establecidas en el articulo 70. Estas facultades estn delimitadas a fin de coordinarlas con los derechos individuales consagrados en la Constitucin (letras, A, D e inciso final) y de evitar abusos (letra C).Artculo 69.- (Pago provisorio de impuestos vencidos).- En los casos de sujetos pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o ms perodos fiscales, la oficina los intimar sin perjuicio de las sanciones aplicables, que dentro de un plazo de quince das presenten las declaraciones juradas y paguen el impuesto resultante. Si dentro de dicho plazo los sujetos pasivos no regularizasen su situacin, la Direccin del organismo, sin otro trmite, podr iniciar juicio ejecutivo reclamando el pago -a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda abonar- de una suma equivalente a tantas veces el total del impuesto generado por el ltimo perodo fiscal declarado o determinado, cuantos sean los perodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. Artculo 70.- (Obligaciones de los particulares).- Los contribuyentes y responsables estn obligados a colaborar en las tareas de determinacin, fiscalizacin e investigacin que realice la Administracin; y en especial debern: A) Llevar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas en la forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos recaudadores. B) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarn los datos necesarios y comunicarn oportunamente sus modificaciones. C) Conservar en forma ordenada los libros y dems documentos y registros durante el trmino de prescripcin del tributo, segn lo dispuesto por las normas pertinentes.

D) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales, oficinas, depsitos y medios de transporte. E) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, comprobantes de legtima procedencia de mercaderas, y toda documentacin relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. F) Comunicar cualquier cambio en su situacin que pueda dar lugar a la alteracin de su responsabilidad tributaria. G) Concurrir a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida. A partir del D-Ley 14.629 este artculo se aplica tambin a los tributos aduaneros.Son especificaciones diversas de la obligacin genrica de colaborar en las tareas de determinacin e investigacin que realice la Administracin, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 68. Todas estas obligaciones integran el grupo de los llamados deberes formales, cuya violacin da lugar normalmente a la configuracin de contravenciones, pero que puede ser tambin una presuncin de defraudacin.. Es de dudosa constitucionalidad el otorgamiento de facultades a los organismos recaudadores para imponer obligaciones de llevar libros o registros especiales y documentar las operaciones en la forma que ellos establezcan.Seccin Tercera Consultas Es de inters para ambas partes de la relacin jurdica tributaria la existencia de un sistema de informacin que obligue a la administracin a pronunciarse sobre las cuestiones que le planteen quienes tengan un inters legtimo, y que, en caso de versar sobre una cuestin real y debidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tenga carcter de vinculante, deba ser evacuada dentro de plazos perentorios y pueda ser recurrida.En cuanto a la naturaleza jurdica puede entenderse que es una especie dentro del gnero de la peticin o que son institutos diferentes.Artculo 71.- (Requisitos).- Quien tuviere un inters personal y directo podr consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicacin del derecho a una situacin de hecho real y actual. A tal efecto deber exponer con claridad y precisin todos los elementos constitutivos de la situacin que motiva la consulta y podr, asimismo, expresar su opinin fundada. FUENTES: Puede ser de dos tipos, vinculante y no vinculante. Si el contribuyente plantea un problema real y actual y da todos los antecedentes de hecho necesarios para resolver el caso, el pronunciamiento o silencio de la administracin tiene que tener algn efecto. Si la administracin comparte el criterio del contribuyente. Debe quedar vinculada u obligada por la evacuacin de esa consulta. Si la rechaza, entonces el contribuyente tiene la oportunidad de impugnar. En caso de silencio, mientras no haya resolucin el contribuyente puede aplicar su solucin sin incurrir en responsabilidades y si la administracin toma resolucin posterior, contraria a su tesis, recin ah empezara la obligacin de pagar el suplemento.En caso de consultas no vinculantes, se prev la libertad de la administracin de contestarlas o no, discrecionalmente y sin ningn efecto, con la salvedad de que si contesta afirmativamente, est vinculada por esa opinin que voluntariamente quiso dar.El Cdigo no recogi la solucin de las fuentes relativa a las consultas no vinculantes aunque es una prctica tradicional en el mbito tributario nacional y nada impide que se siga utilizando.-

Artculo 72.- (Efectos de su planteamiento).- La presentacin de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.

Artculo 73.- (Resolucin).- La oficina se expedir dentro del trmino de noventa das. Este artculo establece la obligacin de la Administracin de pronunciarse, esto tiene un valor especial desde el punto de vista de la seguridad jurdica. Existe consenso en que el sujeto pasivo tiene derecho a conocer cul es la interpretacin que sustenta la administracin con anterioridad a que los sucedan los hechos cuya gravabilidad est en duda, o con anterioridad a la presentacin de su declaracin. De esta manera se evita la posible comisin de infracciones o resultados econmicos perjudiciales. Esta disposicin no prev en trminos generales cul es el efecto de una eventual omisin de la administracin, lo cual solamente est previsto especficamente para el caso de que el interesado expuso su opinin fundada con la anticipacin requerida.Efectos del silencio administrativo Varan segn el planteamiento realizado por el interesado: A) Presentacin de una mera consulta, sin opinin fundada ni peticin En estos casos el silencio de la administracin no produce el efecto del art. 74 inc.2 por no existir opinin fundada que aplicar, ni denegacin ficta sobre el contenido por ausencia de peticin. Transcurridos 150 das habr una denegatoria ficta sobre el pedido implcito de algn pronunciamiento pero sin ninguna significacin sobre el fondo de manera que su impugnacin ser irrelevante.B) Presentacin de una consulta con opinin formada, sin peticin de que se adopte una determinada resolucin Transcurridos 90 das el interesado puede aplicar su criterio con las consecuencias del art. 74, inc.2, hasta que la administracin dicte resolucin expresa. Si transcurridos 150 das la administracin no se ha pronunciado cabe la duda de si opera la denegatoria ficta ya que aunque no hubo peticin est implcito que se solicita la conformidad de la administracin sobre el criterio que se aplicar y sta tiene la obligacin de pronunciarse segn el art. 73; o si no se configura la denegatoria ficta porque no hubo peticin.C) Presentacin de una consulta sin opinin fundada pero pidiendo resolucin en determinado sentido La omisin de la administracin de expedirse en 90 das no acarrea los efectos del art. 74, inc. 2 por no contarse con opinin fundada que aplicar. A los 150 das operar la denegatoria ficta y se abre la posibilidad de impugnacin administrativa y luego jurisdiccional.D) Presentacin de consulta con opinin fundada y pidiendo resolucin en un determinado sentido Transcurrido el termino de 90 das el consultante puede aplicar el derecho de acuerdo a su opinin y al cabo de 150 das se operar la denegatoria ficta contra la cual el consultante puede interponer los recursos administrativos. El efecto previsto en el art. 74, inciso 2 consecuencia de la consulta con opinin fundada, no desaparece por la denegatoria ficta de la peticin, porque sta no es una verdadera resolucin conteniendo el criterio tcnico de la administracin, sino que es una ficcin destinada a habilitar el ejercicio de los medios de defensa.Crtica a la denegatoria ficta No se justifica la solucin de silencio negativo cuando el consultante ha expresado su opinin fundada; debera atribuirse efectos positivos al silencio de la administracin. Adems debe tenerse presente que si la administracin no adopta resolucin y la interpretacin del consultante aceptada

tcitamente es ilegal, siempre se estar a tiempo para adoptar una resolucin contraria pues los actos administrativos son siempre revocables por razones de legalidad.Si bien la solucin del silencio positivo no es admisible en nuestro rgimen constitucional en materia de peticiones, podra establecerse por va legislativa a efectos tributarios de manera de que el silencio administrativo, que no debe admitirse en un Estado de Derecho, est sancionado. El Modelo CTAL acept el criterio del silencio positivo.Recurribilidad de la respuesta La resolucin de la oficina que rechaza la interpretacin del interesado y su aplicacin al caso concreto constituye un acto de la administracin que produce efectos jurdicos, ya que queda obligada a aplicar el criterio tcnico sustentado en la resolucin, por lo cual es recurrible mediante los recursos administrativos pertinentes.Artculo 74.- (Efectos de la resolucin).- La oficina estar obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio tcnico sustentado en la resolucin; la modificacin del mismo deber serle notificada y slo surtir efecto para los hechos posteriores a dicha notificacin. Si la Administracin no se hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinin fundada, las obligaciones que pudieran resultar slo darn lugar a la aplicacin de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa das de anticipacin al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin respectiva. El inciso 1 consagra el efecto vinculante de la respuesta. Los cambios de criterio deben ser notificados y surtirn efecto hacia delante.Si el contribuyente expone la situacin de hecho con claridad y precisin manifestando su opinin y la administracin no se expide dentro del plazo legal, es obvio que las sanciones son improcedentes. Los interese aplicables sern los fijados por el PE de acuerdo al art. 33 del cdigo (inferiores a los recargos por mora).Seccin Cuarta Repeticin de Pago Artculo 75.- (Competencia).- En aquellos casos en que el contribuyente tenga derecho a devolucin, ya sea por pago indebido o por disposicin de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud deber presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente. La peticin deber individualizar el pago que la motiva, citar las disposiciones legales en que se funda y determinar el importe reclamado. El Cdigo no se refiere a la hiptesis de pagos efectuados mientras se tramitan los recursos o acciones, caso relativamente frecuente motivado por el propsito de evitar el riesgo de las multas y los recargos por mora. La solucin ms adecuada parece ser la de admitir las mayores posibilidades de procedencia de la reclamacin, en virtud de que la obligacin de devolver el pago percibido indebidamente resulta del principio constitucional de legalidad.Coordinacin con el rgimen de compensacin: El derecho a la devolucin est subordinada a la inexistencia de adeudos tributarios con el mismo sujeto activo, pues de lo contrario la compensacin se opera de oficio o a peticin de parte.Artculo 76.- (Procedencia).- El contribuyente o responsable que alegare error en la determinacin de cualquiera de los impuestos recaudados por la Direccin General Impositiva, no podr reclamar la devolucin de lo pagado en exceso cuando la suma abonada en demasa haya sido incluida en las facturas respectivas y percibida del comprador o usuario. Decreto 597/88, art. 80, inc.2

Cuando lo pagado en exceso haya sido percibido en su calidad de agente de retencin o percepcin, la gestin solo podr cursarse con la conformidad expresa del contribuyente retenido o percibido en la forma y condiciones previstas en este artculo Esta norma rige slo para la DGI cuando lo que corresponde es que se aplique a todos los casos. La interpretacin correcta de este artculo es que la prohibicin rige exclusivamente cuando el impuesto ha sido facturado independientemente, como sucede con el IVA. El fundamento es que el sujeto pasivo que no ha soportado la carga impositiva no debe beneficiarse con el reintegro. Pero en tal caso la solucin es que la devolucin se haga con la conformidad de la persona a quien se le factur. Esta es la interpretacin del decreto.En el caso del IVA, los sujetos pasivos de este impuesto que operan en las etapas gravadas no soportan la carga; por lo tanto de acuerdo a esta prohibicin y la interpretacin del decreto solo tendran derecho a gestionar la devolucin con la conformidad de los sujetos pasivos de las etapas siguientes que pagaron el IVA de sus insumos y no tienen derecho a facturarlo, o sea, el caso de quienes realizan operaciones exentas. La solucin es que la gestin procede en este caso y debe ser realizada por ambos y que el reintegro debe efectuarse al sujeto pasivo exonerado.No hay previsin para el caso del IVA facturado en la ltima etapa y en la cual quien soporta la carga no es contribuyente ni responsable. Su situacin sera equiparable a la del percibido y se entiende que tiene derecho al reintegro.Artculo 77.- (Caducidad).- Los crditos y las reclamaciones contra el sujeto activo regulados por esta Seccin caducarn a los cuatro aos contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. Esta caducidad operar por perodos mensuales y su curso se suspender hasta la resolucin definitiva, por toda gestin fundada del interesado en va administrativa o jurisdiccional reclamando devolucin o pago de una suma determinada. El inciso primero consagra el derecho del sujeto pasivo a reclamar la devolucin del pago indebido fuera del plazo de 10 das para interponer los recursos del art. 317 de la Constitucin.Seccin Quinta Recursos Administrativos Naturaleza Jurdica El Cdigo distingue claramente entre recursos administrativos y contencioso administrativo; los primeros como examen de la legalidad del acto y el segundo, como controversia sometida a la decisin de jueces idneos. Queda erradicada toda posibilidad de adjudicar naturaleza jurisdiccional a los actos de la administracin en materia tributaria; en nuestro ordenamiento constitucional, la funcin jurisdiccional pertenece privativamente al Poder Judicial, salvo disposicin constitucional expresa en contrario.Todas las decisiones de la administracin son pues de naturaleza administrativa y por lo tanto revocables de oficio en cualquier momento por razones de legalidad y nunca hacen cosa juzgada. La funcin jurisdiccional queda tambin por aplicacin de este principio, reservada exclusivamente segn los casos, a los rganos del Poder Judicial o al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, asegurando la vigencia del principio de que nadie puede ser juez en causa propia.Independencia de los tribunales Los tribunales debes gozar de independencia con respecto al PE. De no estar ubicados dentro del Poder Judicial, esa independencia debe ser la misma que se asegura a los rganos de este poder. Conveniencia del rgimen de recursos administrativos

La mayor censura se ha dirigido a la forma como est organizada el agotamiento de la va administrativa, como presupuesto procesal, particularmente en cuanto a la excesiva duracin del trmite de los recursos administrativos y su implicancia como examen objetivo de la legalidad del acto impugnado. Esta organizacin no puede considerarse una garanta, ni un medio de defensa efectivo para los habitantes. Se debera modificar de manera de permitir el acceso a la va jurisdiccional en un plazo razonable.El silencio administrativo. Los recursos como presupuesto procesal de las acciones jurisdiccionales En nuestro derecho los recursos tienen el carcter de presupuestos procesales de la accin ante los rganos jurisdiccionales y la solucin dominante es que si transcurren los plazos para adoptar decisin, se reputa que el recurso ha sido rechazado, quedando expedita la va judicial.Crtica: que los recursos administrativos no deban tener el carcter de presupuesto procesal, por ser un procedimiento que la experiencia ha demostrado que en general es intil, porque la administracin habitualmente confirma el acto administrativo y lo que es ms grave, deja transcurrir el plazo sin adoptar resolucin, prolongando innecesariamente la decisin de la controversia. Se propone que el administrado tuviera la posibilidad de plantear el recurso administrativo o entablar la accin de nulidad ante el rgano jurisdiccional ubicado en el Poder Judicial y no ante tribunales administrativos. Aunque se rechaza la posibilidad del llamado silencio positivo que es su contracara. El derecho uruguayo opta por una solucin intermedia. Por disposicin constitucional para interponer la accin de nulidad ante los rganos jurisdiccionales debe agotarse la va administrativa mediante los recursos administrativos y vencido el plazo cierto fijado por la Constitucin, el silencio equivale a decisin contraria. La obligacin de adoptar decisin no desaparece por el vencimiento del plazo.CONCLUSIONES

1) Los actos administrativos que determinan el tributo o resuelven los recursos tienen
naturaleza administrativa y no jurisdiccional

2) La existencia del rgimen de recursos administrativos es conveniente para que la


administracin revise la legalidad de sus actos y eventualmente pueda modificarlos. Pero para que se otorguen las debidas garantas sera necesario que:

i. La resolucin de los recursos est a cargo de rganos especializados, y con


cierta independencia de la administracin activa ii. Los procedimientos administrativos deben ser sencillos, con trminos breves y perentorios 3) Al silencio de la administracin debe atribursele el sentido de denegatoria ficta, contra la cual puede entablarse la accin judicial de nulidad. Ello sin perjuicio de establecer sanciones a la administracin por la omisin de su obligacin de pronunciarse.Artculo 78.- (Recursos).- No obstante, la impugnacin contra los actos dictados por la autoridad jerrquica de las personas de derecho pblico no estatales continuarn rigindose por las disposiciones vigentes en la materia. Nota: El inciso 1 de este artculo no se transcribe por haber sido derogado por el Decreto-Ley N 15.524 de 9 de enero de 1984, artculo 109. El texto original era el siguiente: "Los actos que dicte la Administracin slo podrn impugnarse mediante los recursos previstos en el artculo 317 de la Constitucin de la Repblica."

El artculo 317 de la Constitucin no es aplicable a las personas jurdicas de derecho pblico no estatales, cuyos actos no son administrativos. Para su control la ley puede elegir libremente el rgimen de recursos ms apropiado.Artculo 79.- (Plazo de impugnacin).Nota: El artculo 79 no se transcribe por haber sido derogado por el Decreto-Ley N 15.524 de 9 de enero de 1984, artculo 109. El texto original era el siguiente: "Artculo 79.- (Plazo de impugnacin).- Los recursos debern interponerse dentro de un plazo de diez das hbiles a contar del siguiente al de notificacin del acto que se impugna."

Artculo 80.- (Fundamentacin de los recursos).- El recurrente podr fundamentar sus recursos al interponerlos, o en otra oportunidad dentro de un plazo de veinte das a contar del siguiente al de interposicin del recurso. Se justifica plenamente dado lo reducido del plazo de 10 das de que se dispone par la interposicin de dichos recursos. En realidad, el derecho de fundamentar posteriormente o ampliar la fundamentacion en va administrativa, se tiene en todo momento y hasta tanto la administracin no resuelva. As lo dispone el decreto 500/91 y es un principio general para todos los recursos administrativos. La diferencia radica en que en este caso la administracin no est obligada a suspender el trmite del expediente, sin embargo, en materia tributaria y con el tratamiento del Cdigo, si el interesado se ha reservado el derecho de fundamentar sus recursos, durante el lapso de 20 das, la administracin est obligada a respetar ese plazo y no puede dar trmite al expediente ni adoptar resolucin, hasta que l haya expirado.Artculo 81.- (Diligencias probatorias).- Al interponer los recursos o en su caso, al fundamentarlos, se ofrecer la prueba que se repute procedente y se solicitarn las diligencias correspondientes. No se admitirn las pruebas inconducentes a juicio de la Administracin, la que podr rechazarlas mediante resolucin fundada. El afectado podr dejar constancia de su disconformidad. La Administracin impulsar de oficio el procedimiento, pudiendo disponer medidas para mejor proveer. Las soluciones responden al principio de la impulsin de oficio. La administracin debe pues, tener facultades inquisitivas y posibilidad de rechazar diligencias dilatorias a fin de resolver con el acierto y brevedad deseables las impugnaciones de los interesados, dando as firmeza a sus actos.Artculo 82.- (Plazo para resolucin).Nota: El artculo 82 no se transcribe por haber sido derogado por el Decreto-Ley N 15.524 de 9 de enero de 1984, artculo 109. El texto original era el siguiente: "Artculo 82.- (Plazo para resolucin).- Para sustanciar y resolver el recurso de revocacin, la Administracin dispondr de un plazo de doscientos diez das, que se computar a partir de la interposicin del mismo. Para sustanciar y resolver el recurso jerrquico, regir tambin un plazo de doscientos diez das, que se computar a partir de la fecha de notificacin de la resolucin expresa o de la fecha de la resolucin ficta, si sta fuere anterior.

Para sustanciar y resolver las peticiones, la Administracin dispondr de un plazo de doscientos diez das que se computar a partir de la fecha de su formulacin. En caso de no dictarse resolucin en los plazos correspondientes, se entender que existe resolucin denegatoria." Ver Ley Orgnica del T.C.A. N 15.869 de 22 de junio de 1987. Artculo 83.- (Resoluciones fuera de plazo).- Si la resolucin de la Administracin dictada con posterioridad al vencimiento de los plazos acoge totalmente la pretensin del interesado, se clausurarn las actuaciones administrativas o jurisdiccionales, en su caso, a pedido de parte. Si dicha resolucin acogiere slo parcialmente la pretensin del interesado, ste deber manifestar dentro de los diez das de notificado si ratifica los recursos o acciones que hubiere deducido, so pena de tenrsele por desistido. En el caso del inciso 1 por definicin desaparece el inters del recurrente, y los procedimientos administrativos o jurisdiccionales deben clausurarse por falta de objeto.Artculo 84.- (Requisitos para la interposicin de recursos y acciones).- La interposicin, sustanciacin y resolucin de los recursos administrativos y de la accin de nulidad, no estar condicionada al pago previo del tributo o de las sanciones. Se destaca el reconocimiento legal de la improcedencia del solve et repete CAPTULO CUARTO - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO Artculo 85.- (Normas aplicables).- Son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal comn y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este Captulo. Carcter excepcional de las normas procesales tributarias con respecto al derecho procesal comn y al contencioso administrativo,. Artculo 86.- (Accin de nulidad).- La accin de nulidad deber entablarse dentro de los sesenta das siguientes a la notificacin de la resolucin definitiva expresa o de la configuracin de la denegatoria ficta. Anteriormente, el acto denegatorio expreso dictado fuera de plazo o emitido en tiempo pero notificado despus del vencido el mismo no restitua el plazo para accionar. Esto luego fue cambiado y actualmente, aunque la resolucin expresa de dicte con posterioridad a la configuracin ficta, ello restablece el plazo de que dispone el administrado para iniciar la accin de nulidad.En caso de que el agotamiento de la va administrativa se hubiere operado por una resolucin expresa, y se hubiere vencido el plazo para interponer accin de nulidad, cualquier acto ulterior que confirme expresamente, interprete o modifique el acto recurrido rehabilita el plazo para interponer la accin de nulidad ante el TCA.En cuanto al plazo de 60 debe tenerse en cuenta que se suspende durante las Ferias Judiciales y la Semana de Turismo. Se trata de un plazo legal.Artculo 87.- (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelares slo podr efectuarse mediante resolucin fundada del jerarca del organismo recaudador o de la Direccin General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la percepcin de sus crditos determinados o en va de determinacin. Deber ser acompaada del expediente administrativo que sirva de fundamento a la gestin o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolucin a que se refiere el inciso precedente.

Para decretar las medidas, el Juez no exigir la prestacin de garanta o caucin de especie alguna. Deber considerar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir informacin complementaria. Fijar asimismo el trmino durante el cual se mantendrn las medidas decretadas, el que no podr ser menor de seis meses y ser prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no imputables a la Administracin. No regir en esta materia lo previsto por el artculo 841 del Cdigo de Procedimiento Civil ni por el inciso 5 del artculo 62 de la Ley 13.355, de 17 de agosto de 1965. Argumento de los autores del Modelo CTAL: En este captulo se considera la posibilidad de que el Fisco obtenga embargo, secuestro y otras medidas de garanta cuando las circunstancias permitan creer que el crdito es verosmil y que hay peligro en la demora en hacerlo efectivo. Estas medidas cautelares son tanto ms necesarias, porque como ya se ha dicho, la supresin del solve et repete podra dejar desarmado al Fisco ante posibles maniobras para hacer desaparecer bienes del deudor. Por su gravedad, exigen que slo sean dispuestas por autoridad jurisdiccional, y no por la administracin, y por tiempo determinado. Cabe decir, finalmente, que en razn de la solvencia del Estado no es menester la exigencia de caucin como ocurre en los pleitos entre particulares y, por otra parte, que puede ser reemplazada por otro tipo de garanta.Artculo 88.- (Constitucin de garanta).- Cuando la Administracin dicte resolucin declarando o imponiendo una obligacin tributaria, si a su juicio existiera riesgo para el cobro de su crdito, podr exigir constitucin de garanta suficiente en un plazo de diez das. Si el interesado no constituye en tiempo las garantas exigidas -interponga o no los recursos contra la respectiva resolucin- la Administracin podr solicitar al Juzgado competente medidas cautelares de las referidas en el artculo anterior. En este caso bastar con la comprobacin de los hechos a que alude el inciso precedente. Este artculo se relaciona con el art. 68. lit. F), que establece las facultades de la administracin para solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los crditos determinados, cuyo adeudo est pendiente.Estas medidas tienden a frustrar maniobras dilatorias en va administrativa en las que el contribuyente interpone recursos infundados y ofrece muchas veces pruebas complejas durante cuya tramitacin suele caer en insolvencia.La aplicacin de este artculo fue ampliada no solamente a los casos en que el interesado interpone recurso, sino a los que no lo hace. Alcanza para pedir las medidas cautelarescon que no constituya en tiempo las garantas. Por supuesto que las medidas cautelares pueden ser solicitadas independientemente de la garanta de este artculo de acuerdo a como est previsto en el artculo anterior siempre que exista riesgo comprobable judicialmente.Tambin se ampli el campo de aplicacin del art. 88 en los casos de establecimientos de temporada, habilitando a la DGI para exigir garantas suficientes que acrediten el regular cumplimiento de las obligaciones tributarias, teniendo en cuenta los antecedentes del contribuyente (esta es una limitacin).Tambin se facult al BPS en los casos de establecimientos de temporada a exigir entregas a cuenta de las obligaciones tributarias estimadas o la constitucin de garantas suficientes, sin establecer condicionamiento alguno para el ejercicio de estas facultades.Artculo 89.- (Embargo preventivo).- Podr decretarse el embargo preventivo a que se refiere el Ttulo VIII, Parte Segunda del Cdigo de Procedimiento Civil en todos los casos en que la deuda de un contribuyente corresponda a un ao o ms de atraso en tributos de liquidacin o pago mensual, o dos aos o ms en aquellos de liquidacin y pago anual, as como en los casos en que ocurriese un atraso de seis o ms cuotas en el cumplimiento de los regmenes de facilidades convenidos con la Administracin.

El certificado de adeudo respectivo expedido por la oficina competente bastar, a esos efectos, como comprobacin del motivo de la solicitud.

Artculo 90.- (Intervencin preventiva).- En los mismos casos establecidos en el artculo precedente y mediante idntica comprobacin, podr decretarse judicialmente la intervencin de la empresa contribuyente, como medida cautelar. El interventor ser necesariamente un funcionario pblico con ttulo profesional universitario y por su gestin no se devengarn honorarios. El interventor ser la nica persona autorizada para disponer sobre los movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus cometidos sern los siguientes: 1) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o cuentas bancarias que corresponda. 2) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas convenidas, o que se convinieren con la Administracin Tributaria, asegurando, asimismo, el pago dentro de los trminos legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias que se devenguen. 3) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su giro. 4) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situacin del contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias, aconsejando las soluciones posibles. La situacin a que se refiere este artculo est prevista tambin por el art. 34 sobre cese de facilidades en caso de que el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas. Si la administracin deja sin efecto las facilidades se hace exigible la totalidad de la deuda siendo pertinente la iniciacin del juicio ejecutivo. En cambio de acuerdo con este art. 89, el embargo preventivo deja subsistente el rgimen de facilidades cumpliendo solo una funcin de garanta.En cuanto a la intervencin preventiva, la participacin del juez constituye una garanta para el contribuyente por la imparcialidad inherente a los magistrados que asegura un funcionamiento correcto de la intervencin e incluso de su terminacin.Aunque nada dice el Cdigo, parece claro que desaparecida la causa debera cesar el embargo preventivo y lo mismo con la intervencin preventiva. Queda la duda de si estas medidas pueden sustituirse por una garanta. Si la administracin est suficientemente garantida, por ejemplo con una garanta real, no tendra sentido el mantenimiento de la medida.Artculo 91.- (Juicio ejecutivo).- La Administracin tendr accin ejecutiva para el cobro de los crditos fiscales que resulten a su favor segn sus resoluciones firmes. A tal efecto, constituirn ttulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo con la legislacin vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a resoluciones firmes. Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tcitamente por el obligado y las definitivas a que se refieren los artculos 309 y 319 de la Constitucin de la Repblica. En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones tributarias no sern necesarias la intimacin de pago prevista en el inciso 6 del artculo 53 de la Ley N 13.355, de 17 de agosto de 1965, ni la conciliacin, y slo sern notificados personalmente el auto que cita de excepciones y la sentencia de remate. Todas las dems actuaciones, incluso la planilla de tributos, se notificarn por nota.

Slo sern admisibles las excepciones de inhabilidad del ttulo, falta de legitimacin pasiva, nulidad del acto declarada en va contencioso administrativa, extincin de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las previstas en el artculo 246 del Cdigo de Procedimiento Civil. Se podr oponer la excepcin de inhabilidad cuando el ttulo no rena los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente, y la excepcin de falta de legitimacin pasiva, cuando la persona jurdica o fsica contra la cual se dict la resolucin que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio. El procedimiento se suspender a pedido de parte: A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra en trmite la accin de nulidad contra la resolucin que se pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia pertinente se citar nuevamente de excepciones a pedido de parte. B) Cuando se acredite que la Administracin ha concedido espera al ejecutado. El Juez fijar los honorarios pertenecientes a los curiales intervinientes por la Administracin. Contra esa fijacin habr recurso de apelacin. La sentencia de segunda instancia causar ejecutoria. Se pone de manifiesto la tendencia de la Administracin a fortalecer sus facultades frente al deudor moroso admitiendo la ejecucin administrativa.Frente a esto ha habido otras posiciones que han defendido el principio de la judicialidad, as como la regulacin del procedimiento con caractersticas que, asegurando los derechos del Fisco a la percepcin integral de sus crditos, evite ejecuciones innecesarias. En ese sentido debe sealarse la suspensin de los procedimientos cuando est en trmite la accin de nulidad. La solucin legal trata de evitar en lo posible, las ejecuciones de actos cuya juridicidad est en tela de juicio y que por lo tanto pueden ser declarados nulos. Tratndose del cobro de una suma de dinero, la administracin no sufre perjuicios con la suspensin, ya que mientras tanto su crdito est asegurado con el embargo y devenga las sanciones indemnizatorias correspondientes.El otro punto debatido ha sido el momento en que nace la accin ejecutiva. El concepto es el de la resolucin firme.Artculo 92.- (Requisitos formales del ttulo).- Para que el documento administrativo constituya ttulo ejecutivo deber reunir los siguientes requisitos: 1) Lugar y fecha de la emisin. 2) Nombre del obligado. 3) Indicacin precisa del concepto e importe del crdito, con especificacin, en su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda. 4) Individualizacin del expediente administrativo respectivo. 5) Nombre y firma del funcionario que emiti el documento, con la constancia del cargo que ejerce. Se trata de requisitos esenciales sin los cuales no existe ttulo ejecutivo, por lo tanto los documentos que no los renen deben ser rechazados de oficio por el Juez. En su defecto el ejecutado puede oponer la excepcin de inhabilidad del ttulo.CAPITULO QUINTO Seccin Primera Infracciones y Sanciones

El Cdigo regula por separado ilcitos sancionados por la administracin y por los rganos jurisdiccionales. Esta separacin encuentra su fundamento slo en el Derecho Positivo. Las llamadas infracciones administrativas son ilcitos sancionados con una pena perfectamente equiparable, desde el punto de vista de su naturaleza jurdica, a los ilcitos y sanciones previstos en el Derecho Penal. Desde un punto de vista lgico jurdico puede sostenerse que las infracciones deberan ser penadas por rganos judiciales; la solucin ms adecuada a derecho sera la uniformidad de procedimientos.Defraudacin como infraccin y como delito El Cdigo prev este ilcito en sus artculos 96 y 110, con una tipificacin prcticamente igual, lo que plantea un problema de doble punicin. El Modelo CTAL, prev la defraudacin solo como infraccin, sin pena de prisin. El Proyecto de 1970, para casos en que se registren agravantes, y la doctrina contempornea es partidaria de restringir la figura de la defraudacin como delito penado con la privacin de la libertad.Inclusin de los recargos por mora Esta inclusin ha dado lugar a problemas, entre otros el de la acumulacin de los recargos de naturaleza indemnizatoria, con las multas de carcter punitivo por otras infracciones. En lo que refiere a los recargos por mora, cuya funcin es reparatoria y no punitiva, no le son aplicables los principios del derecho penal.Principios aplicables La separacin en dos captulos facilita la aplicacin de las normas. Las relativas a delitos son excepcionales con respecto al derecho penal comn contenido en el Cdigo Penal, como se dispone en el art. 109; mientras que las infracciones tienen un rgimen propio, en el cual las normas y principios del derecho penal comn solo sern aplicables en caso de silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley y en cuanto sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario (art. 5). Esta solucin que estaba consagrada expresamente en el Proyecto de 1970, fue deliberadamente suprimida en los Proyectos del PE lo que constituye tal vez el mayor defecto de este captulo. El problema no es puramente metodolgico. El captulo registra omisiones que plantean problemas importantes. As por ejemplo, no hay un reconocimiento expreso y general sobre la existencia de la culpabilidad como el elemento subjetivo esencial para configurar la infraccin y por ende la responsabilidad. En el mismo caso estn la tentativa y el concurso de infractores. Las soluciones en estos temas pueden diferir de las del derecho penal comn. Por otra parte diversas normas se refieren a institutos tpicamente penales, como el estado de necesidad, sin definirlos.Culpabilidad La omisin ms importante es sin duda la referente a la culpabilidad entendida en trminos generales, es decir, en su forma culposa o dolosa. Los proyectos del PE y luego el Cdigo evitan toda referencia expresa al respecto.El Mod. CTAL enfoca abierta y claramente el punto disponiendo que las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa; el Proyecto de 1970 llegaba a la misma solucin. De todos modos la gran mayora de las normas del captulo 5 reconocen implcitamente la necesidad del elemento subjetivo, lo que constituye un elemento interpretativo importante, pues es un principio generalmente admitido que el contexto de la ley debe ser considerado para que exista entre sus partes la debida correspondencia y armona. Entre estas normas est el artculo 100 y 106. El primero reconoce como circunstancias agravantes y atenuantes algunas que son manifestaciones tpicas del elemento culpabilidad; el segundo excluye la responsabilidad enumerando causas de inimputabilidad, de justificacin y de inculpabilidad que slo se explican partiendo del principio de la culpabilidad. Es aplicable a este captulo las normas contenidas en el artculo 5 por lo que el problema de la culpabilidad queda resuelto aunque no as otras omisiones en las que las soluciones no tienen por qu coincidir con las del derecho penal.El derecho a ser odo

Es inherente a la personalidad humana. Este alcance no es reconocido integralmente por la DGI, como se ver en los casos de clausura y de denuncias de defraudacin. En lo que respecta a la aplicacin en la va administrativa, su desconocimiento es absolutamente ilegal y puede llegar a hacer procedente la interposicin de la accin de amparo.Modificaciones El texto original ha sufrido numerosas modificaciones como:

Agravacin de las sanciones de los agentes de retencin y percepcin de los impuestos recaudados por la DGI en lo que respecta a la multa del art. 94, a la imputacin del delito de apropiacin indebida y a la extensin de la presuncin de defraudacin de los agentes de percepcin que no efecten las versiones en tiempo y forma; La capitalizacin de los recargos por mora, dispuesta ilegalmente por decreto y luego por la ley 16.320. El establecimiento de la pena de clausura, con insuficiente garanta jurisdiccional La acumulacin de sanciones punitivas e indemnizatorias Las nuevas infracciones y sanciones establecidas por leyes posteriores respecto de las contribuciones al BPS La derogacin expresa o tcita del art. 108 Merecen objeciones. No se justifican los regmenes parciales, solo para los impuestos de la DGI, o las contribuciones al BPS, que le quitan organicidad al Cdigo; la doble imputacin de apropiacin indebida y presuncin de defraudacin crea graves problemas de interpretacin; el rgimen de clausura no ofrece las debidas garantas.-

Artculo 93.- (Tipos de infracciones).- Son infracciones tributarias: la mora, la contravencin, la defraudacin, la omisin de pago y la instigacin pblica a no pagar los tributos. La enumeracin de infracciones es incompleta ya que el derecho positivo vigente a la fecha de la sancin del CT, conoca otras, especialmente en el campo de los impuestos internos. El propio CT en su artculo 108 declara vigentes numerosas disposiciones referentes a ilcitos, algunos de los cuales son tpicas infracciones tributarias, otros son delitos y otros tienen una naturaleza hbrida por su vinculacin indirecta con la materia tributaria. Por otra parte por lo ya expuesto, se considera inadecuada la inclusin de los recargos por mora.Como ya se expres, la solucin adoptada por el Cdigo tiene gran significacin jurdica pues la aplicacin de penas que afectan el ejercicio de derechos individuales consagrados por la Constitucin, debe estar rodeada de las mximas garantas, entre ellas, la actuacin de un juez idneo, ajeno a las partes. La aplicacin de multas de carcter punitivo por la administracin acreedora del tributo, como lo hace el Cdigo, rompe ese esquema. Todas las infracciones incorporadas al Cdigo tienen sanciones de carcter pecuniario aunque no se distingue expresamente las reparatorias de las punitivas.Artculo 94.- (Mora).- La mora se configura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operndose por el solo vencimiento del trmino establecido. Ser sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en trmino y con un recargo mensual. La multa ser del 5% (cinco por ciento) del tributo no pagado en plazo, cuando el mismo se abonare dentro de los cinco das hbiles siguientes al de su vencimiento.

La multa ser del 20% (veinte por ciento) cuando se pague posteriormente. Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el tributo, la multa ser del 10% (diez por ciento). Igual porcentaje se aplicar a las solicitudes de facilidades realizadas en los plazos referidos en el inciso tercero. El recargo mensual, que se calcular da por da, ser fijado por el Poder Ejecutivo y no podr superar en ms de un 10% (diez por ciento) las tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay i, en su defecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusula de reajuste para plazos menores de un ao. Los organismos recaudadores podrn, por acto fundado, en la forma que establezca la reglamentacin, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un ao, siempre que lo efecten dentro del mes de vencimiento de la obligacin tributaria.

Nota: El texto actual de este artculo est dado por Ley N 16.869 de 25 de setiembre de 1997, artculo 1. El texto anterior del artculo con las modificaciones introducidas por el artculo 56 del Decreto-Ley N 14.948 de 7 de noviembre de 1979, era el siguiente: "La mora se configura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operndose por el solo vencimiento del trmino establecido. Ser sancionada con una multa del 20 % (veinte por ciento) del importe del tributo no pagado en trmino y con un recargo mensual a calcularse da por da, que ser fijado por el Poder Ejecutivo, el que no podr superar en ms de 50% (cincuenta por ciento) las tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o, en su defecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusulas de reajuste (artculos 1 y 2 del Decreto-Ley 14.887, de 27 de abril de 1979). La multa establecida en el inciso anterior ser del 10% (diez por ciento) cuando se soliciten facilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el impuesto." CONCORDANCIAS D-Ley 15.646, Artculo 30: La multa por mora (artculo 94 del CT) para los agentes de retencin y de percepcin de los impuestos recaudados por la DGI, ser del 100% del tributo retenido o percibido y no vertido, sin perjuicio de las dems responsabilidades tributarias y penales Ley 16.320, Artculo 446: El no cumplimiento del pago de las obligaciones dentro de los plazos establecidos generar multas y recargos de acuerdo al rgimen establecido por el CT (Esta norma se refiere a obligaciones con el BPS) Ley 16.320, Artculo 486: Facltase al PE a establecer la capitalizacin cuatrimestral de los recargos por mora, referidos en el artculo 94 del CT. Los recursos administrativos y jurisdiccionales en trmite y que se hayan deducido con anterioridad al 30 de junio de 1992, sern resueltos conforme a la interpretacin que de la legislacin vigente, con anterioridad a la presente, hiciera el rgano competente para decidir.El problema ms importante es el de determinar la naturaleza punitiva o resarcitoria de las dos sanciones previstas para esta infraccin pues los principios aplicables son diferentes en uno y otro caso.-

Multa

Las multas de 20% y 100% establecidas en el artculo y en el D-Ley 15.646 son indudablemente penas. En consecuencia les son aplicables los principios y las disposiciones relativas, por ejemplo a la culpabilidad y el art. 106, como lo ha establecido el TCA. Esto armoniza con la frase final del art. 30 de dicho D-Ley que hace referencia a la posible responsabilidad penal.Recargo Es indudable que tienen naturaleza reparatoria ya que su funcin es compensar al Fisco el perjuicio sufrido por la no disponibilidad de un capital que le pertenece. La causa que origina los recargos, su carcter fijo y estrictamente peridico, su forma de clculo y la relacin que su cuanta guarda con los intereses corrientes, as como la coexistencia de una sancin punitiva independiente, da a aquellos las caractersticas de los intereses del derecho comn. Tienen por lo tanto naturaleza resarcitoria y no punitiva. Su inclusin en este captulo crea problemas, pues las soluciones de ste estn concebidas exclusivamente para las penas y no para los intereses, aunque sean moratorios.Diferencia con los intereses Los recargos previstos en este artculo tienen conexin con los intereses previstos en el art. 33 para los regmenes de facilidades. Estos tambin son prestaciones que compensan la indisponibilidad de un capital propio, pero no constituyen una sancin impuesta por la ley, sino el resultado de un convenio entre Fisco y contribuyente.El recargo, en cambio, debe ser aplicado unilateralmente por la Administracin, en cuanto se configure la violacin de las normas sobre fecha de pago y el sujeto pasivo omiso queda en la calidad de infractor. La diferencia de tasas entre intereses y recargos no altera las procedentes conclusiones y concuerda con la prctica en el campo privado que distingue segn el tipo de operacin y de deudor. En el rgimen de facilidades se est frente a un obligado que estuvo impedido de cumplir normalmente sus prestaciones lo que aparece como una razn suficiente para fijar una tasa inferior al recargo por mora.Cuanta del Recargo Es dudosa la constitucionalidad de la facultad discrecional que se otorga al PE para fijar el nivel de la tasa slo limitada por un tope notoriamente alto. El Modelo escapa a esta crtica pues establece que el inters deba ser equivalente al corriente en plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales. Igual solucin estableca el Proyecto de 1970. El problema era ms grave cuando el decreto 200/82 estableci la capitalizacin mensual de los recargos, declarado ilegal por el TCA. El problema qued resuelto por la ley 16.320 que faculta al PE a establecer la capitalizacin cuatrimestral y que comenz a regir a partir del 1 de enero de 1993. Esta ley contempla los casos anteriores al 30/06/92 pero no hace referencia a los casos en que no existan recursos pendientes, o stos sean posteriores al 30/06. De acuerdo con el criterio de legalidad sustentado por el TCA la capitalizacin solo ser procedente a partir del 1 de enero de 1993.Artculo 95.- (Contravencin).- La contravencin es la violacin de leyes o reglamentos, dictados por rganos competentes, que establecen deberes formales. Constituye tambin contravencin, la realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin y fiscalizacin de la Administracin. Ser sancionada con una multa de $ 2.000,00 (dos mil pesos) a $ 200.000,00 (doscientos mil pesos). El texto reproduce el derecho vigente con el innecesario agregado del inciso 2, que prev en particular una hiptesis ya comprendida en los trminos genricos del inciso 1. Adems el art. 70 establece las obligaciones de los particulares indicando a modo de ejemplo diversos casos. La correcta interpretacin del primer inciso es la de que en el concepto de deberes formales estn comprendidos (entre otros) los distintos casos previstos en el artculo 70.-

Notar que el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes configura segn el CT la infraccin de contravencin sancionada con pena de multa, sin perjuicio de que en algunos casos este incumplimiento puede configurar una presuncin de defraudacin.Nota: Ver montos de multas por contravencin, en "Cuadro de Tasas de Intereses, Recargos y Multas". Artculo 96.- (Defraudacin).- Defraudacin es todo acto fraudulento realizado con la intencin de obtener para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de los tributos. Se considera fraude todo engao u ocultacin que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administracin Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. Se presume la intencin de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: A) Contradiccin evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentacin en base a la cual deben ser formuladas aqullas. B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicacin que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administracin. C) Exclusin de bienes que impliquen una disminucin de la materia imponible. D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crdito fiscal. E) Incumplimiento de la obligacin de llevar o exhibir libros y documentacin, o existencia de dos o ms juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. F) Omisin de extender la documentacin requerida por la ley o el reglamento con fines de control. G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas jurdicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. H) Omitir la versin de las retenciones efectuadas. I) Omisin de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes. Ser sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defrauda do o pretendido defraudar. La graduacin de la sancin deber hacerse por resolucin fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso. Tipificacin A partir de la modificacin del delito de defraudacin (art. 110) la tipificacin de ambos ilcitos presenta notorias similitudes. Los dos requieren el elemento de culpabilidad; son ilcitos de peligro y no de dao; el dolo est caracterizado por el fraude y por el engao; el bien jurdico protegido es el mismo, aunque ms detallado en la infraccin. En cuanto al concepto de fraude, ste encierra en s los dos elementos (objetivo y subjetivo) que se fusionan en su inseparabilidad de suerte que el fin ltimo del fraude no puede concebirse sino como consecuencia natural del medio escogido por el agente.La mencionada equiparacin permite sostener que estamos frente a un caso de doble punicin por el mismo acto ilcito. En los casos de concurso entre infraccin tributaria y delitos conexos,

debera aplicarse, en principio, tanto la pena criminal como la administrativa, pero respetando siempre el principio non bis in idem, cuya validez se reconoce.Prueba A diferencia del delito, en la infraccin se admiten las presunciones simples, en lo que respecta a la intencin de defraudar. Debe destacarse que la presuncin rige slo para el elemento subjetivo, en este caso intencin de defraudar; el aspecto material del acto fraudulento, que sirve de base a la presuncin, est explicitado en los hechos enumerados en los literales A) a I), los que deben ser probados por la Administracin. Probado el hecho, el inculpado puede destruir la presuncin de dolo, demostrando la falta de intencin.Procedimiento Est regulado por el art. 46, el que recoge los principios fundamentales del debido proceso, dando al indagado vista para deducir sus defensas y producir pruebas, las que se diligenciarn en un plazo no mayor de treinta das.Penas La pena tpica es la multa aplicada por la administracin, en los hechos por la DGI o el BPS. Es una solucin criticable que encuentra un paliativo en la posibilidad de recurrir en ltima instancia a los rganos jurisdiccionales. Su cuanta oscila entre una y quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar. Se dispone que su monto deber hacerse por resolucin fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.Aunque no exista norma expresa, la pena de multa debera ir acompaada del cierre del establecimiento pues si esta pena tan grave es procedente incluso para las infracciones formales, con mayor razn lo sera para el caso de defraudacin. Hasta ms, podra decirse que ella solo se justifica en caso de infracciones graves. Otra pena accesoria es la publicidad de los casos de defraudacin.Infracciones y sanciones particulares del BPS La ley 16.244 cre una infraccin configurada por la omisin de los patronos de extender en oportunidad del pago de los salarios, una constancia sobre la situacin de sus trabajadores, sancionada con una multa de hasta cinco veces el importe del salario mensual, duplicable en casos de reincidencia y elevada hasta veinte veces si se probara fehacientemente que la empresa empleadora realiz una constancia dolosa, sin perjuicio de las acciones civiles y penales que correspondan. A estas graves sanciones se agrega un rgimen especial de clausura de locales y establecimientos, decretada judicialmente a pedido de BPS mediante razn fundada.Artculo 97.- (Omisin de pago).- Omisin de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilcitos precedentemente tipificados, que en definitiva signifique una disminucin de los crditos por tributos o de la recaudacin respectiva. Ser sancionada con una multa entre una y cinco veces el valor del tributo omitido. El mtodo residual no es el ms apropiado para tipificar ilcitos, por eso en las fuentes se haban intentado una definicin positiva en vez de negativa, que aportara elementos tiles para diferenciar esta infraccin de la mora y de la llamada elusin. En principio la falta de pago no fraudulenta puede ser tanto un caso de mora como de omisin de pago pues ambas se configuran por la no extincin de la deuda. Las diferencias no estn en la ley por lo que requieren interpretacin.La llamada omisin de pago es un caso de evasin, es decir, un acto ilcito que implica un enriquecimiento indebido a expensas del Fisco, al igual que en la defraudacin, pero con la diferencia sustancial, de que el elemento culpabilidad no requiere las caractersticas del fraude, bastando en cambio el simple dolo o las distintas formas culposas, especialmente la negligencia.-

En cambio, la nota caracterstica de la mora es la demora en el pago; sta puede acompaar o no a las dos especies de evasiones. En efecto, el pago fuera de plazo efectuado voluntariamente y espontneamente por el obligado es exclusivamente un caso de mora; igualmente lo es la demora en el pago de obligaciones reconocidas expresamente por la presentacin de declaraciones juradas. En ambos casos la conducta del obligado no significa una disminucin de los crditos por tributos o de la recaudacin respectiva.Por su parte la omisin de pago se refiere implcitamente a la evasin y no a la simple mora. La evasin puede estar configurada por actos intencionales del obligado, por ejemplo la resistencia abierta al pago del tributo, en los que falta el elemento fraude para calificarlos como defraudacin. Cuando la omisin es simplemente culposa las dificultades son mayores, pero siempre ser necesaria la comprobacin de que la conducta del agente implica la disminucin, o el peligro de la disminucin de los crditos tributarios en beneficio del obligado. Descartadas las hiptesis de pago tardo espontneo y del reconocimiento expreso de la obligacin por una parte y las evasiones dolosas (fraudulentas o no) por otra, queda como nica posibilidad de omisin de pago culposa, la no extincin de la deuda comprobada por la Administracin en sus funciones de determinacin, fiscalizacin e investigacin.Respecto a las diferencias con la elusin, como esta ltima es un acto lcito, es obvio que no est comprendida en esta infraccin. Elusin: utilizacin de formas jurdicas lcitas para evitar el acaecimiento del hecho previsto en la ley como generador de la obligacin a fin de economizar impuestos.Artculo 98.- (Instigacin pblica a no pagar tributos).- El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este Cdigo, ser sancionado con multa de $ 2.000 (dos mil pesos) a $ 200.000 (doscientos mil pesos). La tipificacin de esta infraccin coincide exactamente con la primera hiptesis includa en el art. 111, por lo cual el mismo acto deber ser sancionado por la Administracin y la Justicia Penal.Artculo 99.- (Actualizacin).- Los tributos y las sanciones fijas establecidas por infracciones a los impuestos que recauda la Direccin General Impositiva, an las que establecen mximos y mnimos, sern actualizadas anualmente por el Poder Ejecutivo en funcin de las variaciones que se produzcan en el ndice del costo de la vida, determinadas por los servicios estadsticos de dicho Poder, redondendose las cifras resultantes a la decena superior. La solucin arbitrada en un primer momento para los impuestos internos se extiende ahora a los tributos y sanciones establecidas por infracciones a los impuestos que recauda la DGI. La mala redaccin de este artculo plantea la interrogante de si el rgimen es aplicable a las prestaciones a otros rganos, estatales y no estatales. La letra evidentemente excluye esa posibilidad para las sanciones, incluso puede pensarse que tampoco estaran incluidas las sanciones por infracciones a otros tributos que no sean impuestos. En cambio puede sostenerse que la actualizacin es posible para los tributos cualquiera fuere el rgano que los recaude, pues desde el punto de vista gramatical, la limitacin a la DGI rige slo para las sanciones. El Cdigo aclara que la facultad otorgada al PE alcanza a las que establecen mximos y mnimos Legalidad La actualizacin busca ajustar o corregir una cifra absoluta para mantener su valor, por lo cual no estaramos ante una pena; adems dicha actualizacin debe realizarse en funcin de ndices estadsticos que normalmente resultan de factores tcnicos y objetivos, que excluyen toda discrecionalidad del PE. La correccin monetaria del crdito tributario, no tiene naturaleza punitiva, pudiendo acumularse a los intereses, siempre que en la fijacin de stos no se haya previsto la desvalorizacin monetaria.Artculo 100.- (Graduacin de las sanciones).- Las sanciones se graduarn teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

1) La reiteracin, la que se configurar por la comisin de dos o ms infracciones del mismo tipo dentro del trmino de cinco aos. 2) La continuidad, entendindose por tal la violacin repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma resolucin dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurar por la comisin de una nueva infraccin del mismo tipo antes de transcurridos cinco aos de la aplicacin por la Administracin, por resolucin firme, de la sancin correspondiente a la infraccin anterior. 4) La condicin de funcionario pblico del infractor cuando sta ha sido utilizada para facilitar la infraccin. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las caractersticas de la infraccin. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentacin espontnea del infractor con regularizacin de la deuda tributaria. No se reputa espontnea la presentacin motivada por una inspeccin efectuada u ordenada por la Administracin. 9) Las dems circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estn previstas expresamente por la ley. El artculo viene a colmar un vaci de la legislacin anterior que revesta importancia dado el amplio margen existente entre los mnimos y mximos en la casi totalidad de las infracciones.Las tres primeras tienen una estrecha vinculacin con nuestro derecho penal comn. El ordinal 4 adapta al derecho tributario la circunstancia prevista en el Cdigo Penal. Los ordinales 5, 6 y 7 recogen circunstancias caractersticas del derecho tributario. En cuanto al numeral 8 tiene un campo de aplicacin limitado a la defraudacin, pues la presentacin espontnea...con regularizacin de la deuda no influye en la multa y recargos por mora; no se concibe en la contravencin (que por definicin es independiente de la deuda) ni en la omisin de pago, en la que la presentacin espontnea elimina la hiptesis de infraccin. En cuanto al numeral 9 esa indeterminacin, censurable tcnicamente an para el caso de circunstancias atenuantes, adquiere especial gravedad en el caso de las agravantes. De acuerdo con el texto, el administrador o el juez, tendrn amplia libertad para considerar como tales otras circunstancias aunque no estn previstas expresamente por la ley Artculo 101. (Acumulacin de sanciones).- Las sanciones y recargos establecidos en este captulo sern acumulables. Nota: El texto actual de este artculo est dado por el Decreto-Ley N 15.294 de 23 de junio de 1982, artculo 22. El texto original era el siguiente: "Artculo 101.- (Concurrencia formal).- Cuando un hecho configure ms de una infraccin se aplicar la sancin ms grave." La nueva solucin legal est en principio, justificada y permite una aplicacin ms racional de las multas. Pero del texto surge la posibilidad de que no slo se acumulen recargos y multas, sino tambin multas entre s, ya que la ley no distingue.Artculo 102.- (Responsabilidad).- La responsabilidad por infracciones es personal, salvo las excepciones establecidas en este Cdigo.

Estn sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retencin y versin del impuesto, o quienes los representen, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia.

Artculo 103.- (Trasmisin de la responsabilidad).- La responsabilidad pecuniaria por infracciones se trasmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del beneficio de inventario. Los artculos consagran el principio de la personalidad aunque con la importante restriccin de la trasmisin a los sucesores Responsabilidad de terceros y por actos de terceros El inciso 2 del art. 102 y los art. 104 y 105 regulan en forma poco clara la responsabilidad de terceros y de los sujetos pasivos por actos de terceros. Ello proviene de la diversidad de fuentes tomadas por el Cdigo.Las situaciones previstas en estos artculos son tres: responsabilidad de los sujetos pasivos: a) por los actos de sus representados (art. 102, 2 y 105,1); b) por los actos de sus subordinados, factores y dependientes (mismos incisos) y c) la responsabilidad de estos terceros por sanciones imputadas a sus representados y a sus patronos (art. 104,2 y 105,2) Estos artculos tratan especialmente la responsabilidad por infracciones y no por la deuda tributaria, la que est regulada por el art. 21 Las disposiciones del inciso 2 del artculo 102 deben necesariamente armonizarse con las del artculo 105 a fin de que haya entre ellas la debida correspondencia y armona. En consecuencia, los sujetos pasivos, adems de ser responsables por hecho propio, lo sern tambin en cuanto les concerniere por el hecho de las personas de su dependencia, o de quienes los representen. La frase en cuanto les concerniere debe interpretarse en el sentido de que la responsabilidad del sujeto pasivo no es objetiva y requiere un fundamento jurdico. En lo que respecta a la responsabilidad por acto del representante, se imputan al representado siempre y cuando el representante no se haya excedido de su mandato especfico.Artculo 104.- (Responsabilidad de las entidades).- Las personas jurdicas y las dems entidades podrn ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona fsica. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios sern sancionados por su actuacin personal en la infraccin. Da solucin al controvertido problema de la responsabilidad de las personas jurdicas por infracciones cometidas por las personas que las integran o representan en beneficio del patrimonio de aquellas. La solucin es imprescindible para asegurar la finalidad perseguida por las sanciones, la que se podra ver frustrada si la responsabilidad recayera exclusivamente sobre las personas fsicas que cometen las infracciones, frecuentemente insolventes. Tambin aparece como imprescindible establecer la responsabilidad de los representantes y dems personas mencionadas en el inciso segundo, para evitar la situacin inversa derivada de la insolvencia de la persona jurdica.Artculo 105.- (Responsabilidad por acto de los representantes y de los dependientes).- Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en infraccin, los representados sern solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los patronos en general sern solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuacin como tales.

Este artculo prev la misma hiptesis que el art. 102: infracciones configuradas por hechos de terceros vinculados jurdicamente al sujeto pasivo, Responsabilidad por actos de representantes y dependientes se llama el artculo.Interpretando literalmente y de forma aislada, los responsables directos seran estos terceros y el sujeto pasivo sera responsable solidario. Es decir, la solucin inversa de la que resulta del artculo 102 en el que la responsabilidad directa es del sujeto pasivo por los actos realizados por los terceros. La contradiccin debe resolverse a favor del artculo 102 por la siguiente razn: Las sanciones por infracciones tienen como fundamento admitido unnimemente por la doctrina, la de castigar al sujeto pasivo que no cumpli con sus obligaciones tributarias, ya sea por hecho propio o de terceros (hiptesis que solo se verifica en el caso de personas fsicas incapaces). La responsabilidad de esos terceros, solidaria o subsidiaria, segn los derechos, aparece en la doctrina y en el derecho comparado, como un instrumento para asegurar los derechos del Fisco en caso de insolvencia real o simulada del sujeto pasivo.Artculo 106.- (Eximentes de responsabilidad).- Excluyen la responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos respondern solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuanta del beneficio o provecho obtenido. 2) La fuerza mayor y el estado de necesidad. 3) El error excusable en cuanto al hecho que constituye la infraccin. Es una disposicin que se justifica slo en cuanto a las sanciones punitivas. Su aplicacin a los recargos por mora no encuentra justificacin racional. En una interpretacin literal debe admitirse su aplicabilidad a todas las sanciones, y por lo tanto a las de la mora. Pero el mayor argumento en contra de la aplicabilidad del artculo a los recargos en su carcter de sancin indemnizatoria, deriva de los fundamentos de sta y del propio art. 106. Si se parte de la base de que los recargos tienen como funcin compensar al titular del crdito los perjuicios que le ocasiona la indisponibilidad de su capital, el que por otra parte es usufructuado indebidamente por el deudor, forzoso es llegar a la conclusin de que ese desequilibrio econmico debe ser rectificado en todos los casos. Las eximentes de responsabilidad incluidas en el art. 106 presuponen una sancin de carcter punitivo, un castigo y no una reparacin econmica, castigo que sera injusto aplicar en las hiptesis consideradas en el artculo. Indudablemente el legislador utiliz incorrectamente el trmino responsabilidad en forma genrica sin efectuar presiciones.Artculo 107.- (Sustitucin del comiso).- En los casos en que la ley disponga o autorice el comiso de bienes y por cualquier causa no fuese posible hacerlo efectivo, el poseedor, propietario o consignatario deber abonar, en sustitucin, el valor de las mercaderas o efectos calculados al precio corriente en plaza en el momento de aplicarse la sancin que se sustituye. Todo ello sin perjuicio de las dems sanciones que correspondan. Seccin Segunda Artculo 108.- (Vigencias).- Declranse vigentes en lo que se refiere a los tributos recaudados por la Direccin General Impositiva, las normas contenidas en los artculos 158, 237, 282, 283, 284, 312, 322, 338, 366, 396, 411, 412, 413, 414, 415, 416, 417, 418, 448, 449, 450, 451, 452, 453, 454, 455, 456, 457, 458, 459, 460, 461, 462, 463, 464, 465, 523, 524, 557, 558, 561, 562, 563, 564, 565, 566, 567, 568, 569, 570, 571, 573, 574, 575, y 576 del Texto Ordenado, Ley N 14.100, de 29 de diciembre de 1972, en sustitucin de lo establecido en este Captulo, el que regir supletoriamente. Por razones de ubicacin y de texto se le atribuy al art. 108 la funcin de mantener vigentes algunas infracciones y sanciones reguladas en la legislacin anterior, no prevista en el Cdigo. Debemos concluir entonces que las infracciones y sanciones establecidas en la legislacin anterior, estn derogadas.-

CAPITULO SEXTO - DERECHO PENAL TRIBUTARIO Crticas: en las modificaciones introducidas con posterioridad no se sigui la orientacin propuesta por los colaboradores del Consejo de Estado de que el criterio de responsabilidad penal en materia tributaria deba reservarse para los casos de especial gravedad. As, se modific el tipo de la defraudacin, suprimiendo el requisito de las circunstancias de gravedad, se cre el delito de apropiacin indebida, tambin para todos los tributos recaudados por la DGI y se estableci la pena de cierre de locales y establecimientos como sancin de ilcitos de carcter formal. A esta crtica debe agregarse la referente al procedimiento, que, por insuficiente, no ofrece las debidas garantas al inculpado, especialmente en su derecho a ser odo en la etapa administrativa previa a la intervencin judicial, la que, en el caso de cierre, tampoco ofrece las debidas garantas.Artculo 109.- (Normas aplicables).- Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal, con las excepciones establecidas en este Captulo. La solucin guarda paralelismo con el art. 43 para el procedimiento administrativo y con el art. 85 para el derecho procesal tributario. En los tres casos las normas incluidas en el Cdigo son de carcter excepcional. De todos modos en este ltimo caso no hay prcticamente excepciones al derecho penal comn limitndose este captulo a tipificar los delitos. La nica particularidad estara en las condiciones de procedibilidad en el delito de defraudacin.Artculo 110.- (Defraudacin tributaria).- El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engao con el fin de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con seis meses de prisin a seis aos de penitenciara. Este delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando resolucin fundada. Nota: El texto actual de este artculo est dado por el Decreto-Ley N 15.294 de 23 de junio de 1982, artculo 23. El texto original era el siguiente: "Artculo 110.- (Defraudacin tributaria).- El que mediante fraude obtuviere para s o para un tercero un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con la pena de seis meses de prisin a seis aos de penintenciara. Este delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, la que ser formulada por el Director General de Rentas o por el Jerarca del organismo recaudador, cuando se de alguna de las siguientes circunstancias: A) La existencia de maniobras concertadas para evadir tributos. B) Cuando el monto de lo defraudado sea superior al 50% (cincuenta por ciento) del mnimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio. C) En los casos de reincidencia o reiteracin, previstos por el artculo 100 del presente Cdigo." mbito de Aplicacin Armonizando con el art. 1 que dice que las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos con las excepciones expresamente previstas en l, las que, en materia punitiva, se refieren solamente a los tributos aduaneros; y armonizando tambin con el inciso primero de este artculo, que al describir el tipo establece que el delito se configura por la lesin de los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, se puede concluir que en este artculo estn comprendidas todas las defraudaciones a los tributos nacionales, recaudados por la DGI o por otras dependencias del Poder Ejecutivo o Judicial; a los departamentos, en virtud de lo dispuesto por la parte final del artculo 1; a los de otros organismos estatales, como por ejemplo el BPS, el que est aplicando este criterio.-

Quedan excluidos pues, los tributos aduaneros. Tambin lo estaran los correspondientes a las personas de derecho pblico no estatales, ya que, por definicin no entran en la descripcin del tipo que est limitado a los actos que lesionan los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, pero en contra de puede invocar el art. 1 del CT que establece la aplicacin de sus disposiciones a este tipo de personas salvo disposicin expresa en contrario.Fraude y engao Lo importante es que el acto engaoso sea apto para inducir en error y que efectivamente se produzca ese resultado. Acaecido este hecho el delito est consumado, no siendo necesario que se produzca el dao.Tentativa y actos preparatorios Siendo un delito de peligro y no de dao no cabe la tentativa, pero eso no significa negar la existencia de actos preparatorios, que solo son punibles en los casos en que la ley los pena especialmente. Dichos acto se perfila cuando se concreta en actos externos previos a la ejecucin del delito. Si no hay un acto externo ante la administracin que induzca en el error, el delito no ha tenido comienzo de ejecucin.El texto inicial del Cdigo requera la realizacin del dao, el texto vigente adelanta el momento consumativo del delito. Basta con proceder con engao con el fin de obtener un provecho indebido, es decir aunque esa conducta no logre el fin perseguido.Procedimiento El delito se persigue a denuncia de la Administracin Tributaria. Existen discrepancias sobre si esta expresin est referida a la administracin central o a cualquier administracin pblica. Adems se plantea la cuestin de si se refiere especficamente a la DGI o al PE (Ministerio de Economa, jerarca de dicha oficina recaudadora). Parece preferible la denuncia por parte del PE, con lo que se evita que una denuncia de la DGI quede sin apoyo del jerarca, en el caso de que ste revoque el acto de determinacin.La denuncia adems debe ser hecha mediante resolucin fundada.El derecho a ser odo En lo que concierne directamente a este procedimiento no siempre se ha cumplido, a pesar de la clara disposicin del art. 46 del CT. La opinin de la doctrina es mayoritaria en el sentido de que debe otorgarse vista del art- 46 para que el inculpado pueda deducir sus defensas y aportar pruebas Artculo 111.- (Instigacin pblica a no pagar tributos).- El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos o efectuare maniobras concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser castigado con la pena de seis meses de prisin a tres aos de penitenciara. El artculo prev dos tipos, el primero de los cuales est concebido en iguales trminos que la infraccin del mismo nombre prevista en el artculo 98. Quiere decir que la hiptesis de instigacin pblica da lugar a la aplicacin de dos normas.Artculo 112.- Cuando el delito establecido en el artculo 110 fuere cometido en beneficio de uno de los entes previstos en el artculo 17, numeral 2 del Cdigo Tributario, las penas se aplicarn a las personas fsicas que efectivamente hubieren participado en los hechos, atendiendo a las caractersticas de su participacin, segn las reglas del Concurso de delincuentes."

Este artculo hay que relacionarlo con el artculo 104 referente a la responsabilidad de las entidades. Se tiende generalmente a imputar responsabilidad penal a los representantes, directores y administradores en general, por los ilcitos cometidos dentro de la empresa por el solo hecho de ejercer esa representacin. Este artculo al igual

que el 104 y sus concordantes 21 y 102, recuerdan el principio general en materia punitiva de la responsabilidad personal. La disposicin establece claramente que la responsabilidad penal recae sobre las personas fsicas que efectivamente hubieren participado en los hechos. O sea, no hay responsabilidad en funcin del cargo, sino de la participacin y sta debe ser efectiva y no derivada de una presuncin ni de una omisin.Dado que este artculo no consagra una excepcin sino que reitera y explicita un principio general del derecho penal, las mismas soluciones deben aplicarse al artculo 111 y a los dems previstos en la legislacin especial.-