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2me JOURNEE DETUDE EN CONTROLE DE GESTION DE NANTES Site : http://www.univ-nantes.

fr/iemn-iae/recherche/jecgn Le contrle de gestion au service des fonction ou du contrle dans les fonctions ? 11 fvrier 2010 IEMN-IAE Universit de Nantes

LA FABRIQUE DU CONTROLE DE GESTION : LECONS DUNE ETUDE DE CAS EN PME


Cindy ZAWADZKI Reims Management School 59, rue Pierre Taittinger 51100 REIMS Courriel : cindy.zawadzki@reims-ms.fr Rsum Avant quun systme de contrle de gestion existe au sein de lentreprise en tant que systme global et cohrent, il semble quon ait recours des dispositifs informels de contrle organisationnel de type contrle clanique ou conventions, permettant notamment dassurer la coordination des comportements. On tudie le processus de structuration du contrle de gestion en tant que passage de dispositifs informels de contrle organisationnel un systme de contrle de gestion grce une tude de cas par une bourse CIFRE dans une PME familiale. Trois checs successifs dintroduction du contrle de gestion interviennent. Cest la prsence dun type particulier de contrle, dispers dans les fonctions, et les conventions en place dans lorganisation qui ont bloqu la dmarche de structuration engag par le directeur administratif et financier et le chercheur. On montre que le contrle prsent au sein de lentreprise sapparente davantage un contrle panoptique qu un contrle clanique reposant sur la notion de confiance. Lintroduction du contrle de gestion doit se faire selon une dmarche vritablement endogne et cest lexpert comptable qui apparat comme lacteur cl de la situation. Mots cls : PME, introduction du contrle de gestion, expert comptable

Abstract Before the adoption of formal management control system (MCS), the enterprise use informal control (clan control or conventions) in order to maintain behaviors. We analyzed the structuring processes of management control system in a family-owned SME depending on a longitudinal case study. Three unsuccessful cases for the adoption of management control system by this SME have taken place. The analysis indicates that the structuring of MCS has failed because of a specific type of control, integrated in the functions and conventions of the SME. Further, this particular control is more close to the panoptical control than to the clan control, which is based on the notion of confidence. The introduction of management control system has to be done in an endogenous way and the chartered accountant of the SME is found to be the key actor in this situation. Keywords: SME, management control introduction, chartered accountant

Introduction

Lentreprise est une organisation cre dans un but lucratif. Dans un premier temps, elle fonctionne comme elle peut, avec lobjectif principal de gnrer du profit. Selon Gomez (1997), une grande partie de la rgulation des organisations seffectue sans aucune volont directrice dfinie ( Ca se gouverne fait rfrence une forme dautorgulation). Toutefois, au fil de son dveloppement et des vnements sy droulant, elle va devoir amliorer sa gestion interne, certains vnements mettant jour les limites dune telle organisation la rgulation largement informelle. En effet, avant de connatre un fonctionnement stabilis, les entreprises passent par des modifications majeures dans leur gestion interne. Une des tapes cls dans leur dveloppement est le processus au cours duquel elles abandonnent leur fonctionnement bas sur des leviers informels de contrle organisationnel au profit dun systme formel de contrle de gestion reposant sur un systme de pilotage global et cohrent. Cest cette formalisation du fonctionnement de lentreprise et son instrumentation que nous allons tudier. On se place dans une organisation qui a un fonctionnement souple, avec pour seul dispositif des leviers informels de contrle organisationnel et on sintresse au processus de structuration1 du contrle de gestion. Dans une approche pragmatique des sciences de gestion, ce processus est tudi en simmergeant dans une entreprise lanant une telle dmarche. Lintervention se fait grce une bourse CIFRE, sur une dure de trois ans, dans une PME familiale de distribution. Nous allons donc voir quels sont les dispositifs informels de contrle organisationnel pouvant exister avant lapparition dun systme global et cohrent de contrle de gestion afin de montrer les enjeux et difficults lis la mise en place du contrle de gestion. Nous en tirerons ensuite rsultats et enseignements.

1. Des leviers informels de contrle organisationnel aux systmes formels de contrle de gestion global 1.1 La formalisation de la gestion interne

Notre recherche va porter sur le processus dimplmentation du contrle de gestion dans des entreprises qui en taient jusqualors dpourvues. On considre ici que lactivit de

Le terme structuration nest pas utilis en rfrence la thorie de la structuration de Giddens mais dans son sens commun : processus par lequel on cherche tablir explicitement des liaisons entre les individus et les entits qui composent lorganisation de manire ce quils puissent travailler efficacement en vue datteindre un objectif commun (Amiel, 1998) 1

lentreprise et son bon fonctionnement reposent sur lassurance que le comportement des salaris est en accord avec ce quon attend deux dans le cadre de leur participation la vie de lorganisation : il faut sassurer que les comportements sont conformes aux attentes. On concentre notre attention sur les systmes de gestion permettant la coordination des activits, puisque le lien avec le contrle de gestion (en tant que dispositif formel sassurant que les comportements en aval sont en accord avec la stratgie dfinie en amont) est vident. Parmi les diffrentes dfinitions de la coordination (Tsai, 2002 ; Cheng, 1983 ; Young et al., 1998), nous retenons celle de Van de Ven et al. (1976) : La coordination signifie lintgration et la mise en place de liens entre parties dune organisation pour accomplir un ensemble collectif de tches . On sintresse donc savoir comment lentreprise coordonne les actions se droulant en son sein, lment essentiel au dveloppement de lentreprise : Dans la plupart des circonstances, la qualit de la coordination est le facteur crucial de la prennit de lorganisation (Barnard, 1938). En labsence de systme de contrle formel de type contrle de gestion, on soriente vers des leviers informels de contrle organisationnel. La coordination des comportements repose alors principalement, lorigine, sur un management de type clanique. Cest notamment le cas dans les structures simples fondes sur la confiance et le contrle direct. Dautres mcanismes peuvent galement agir soit au niveau comportemental soit au niveau cognitif pour rguler le fonctionnement de lentreprise : les conventions notamment. Le contrle clanique (ou contrle social ou par socialisation) dOuchi prsuppose des objectifs individuels concidant avec les objectifs de lorganisation, une implication des salaris trs forte et une culture partage entre les salaris et les dirigeants. Reprenant la typologie dOuchi (1977, 1979, 1980), Bouquin (2004) prsente le contrle par le clan comme faisant appel la socialisation des individus qui agissent au sein de lorganisation : un contrle par la culture dentreprise, par la solidarit, c'est--dire par linformel, linvisible . Daprs Bouquin (1994), le contrle clanique existe condition quon soit en prsence dune connaissance du processus de transformation imparfaite, associe une mauvaise possibilit de mesurer les rsultats. Cest le cas lorsque lon se trouve dans une organisation au fonctionnement informel et non instrument. Ainsi, par socialisation, on aligne les intrts des individus avec ceux de lorganisation (Langevin et Naro, 2003). La culture clanique dOuchi repose donc sur la mise en place dune culture particulire, sur des relations singulires entre les salaris, la confiance, la loyaut, lintimit entre dirigeants et salaris. On retrouve alors dans le contrle clanique la notion de confiance, qui peut sapparenter, selon certains auteurs, un systme de contrle informel agissant sur les comportements, comme le prouve la
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dfinition de Bidault et Jarillo (1995) : prsomption que, en situation dincertitude, lautre partie va, y compris face des circonstances imprvues, agir en fonction des rgles que nous trouvons acceptables . Par exemple, dans les entreprises familiales, la coordination des activits se fait par des reprsentations informelles communes et une confiance rciproque (Allouche et Amann, 1998). La convention peut quant elle tre intressante analyser deux niveaux : comportemental, en ce quelle permet une rgularit des comportements et cognitif en ce quelle participe entretenir un savoir commun. La thorie des conventions trouve son origine dans le travail du philosophe Lewis (1969) pour qui une convention est une rgularit R de comportement (ou de comportement et de croyance) reposant sur les notions de conformit gnrale, danticipation, de prfrence et dalternative. De nombreux auteurs font rfrence la convention en tant que moyen de coordination : Une convention est la solution dun problme de coordination, qui ayant russi concentrer sur elle limagination des agents, tend se reproduire avec rgularit (Dupuy et al., 1989), structure de coordination des comportements (Gomez, 1994). En situation dincertitude, lacteur va adopter la convention selon un procd mimtique puis va agir selon cette convention (Gomez, 1996). Le recours la convention permet ainsi une auto rgulation et une auto organisation (Gomez, 1997) de lentreprise. Nous ne ngligeons pas le rle des conventions dans la coordination des comportements comme nous avons pu le voir mais surtout dans leurs relations avec les reprsentations des acteurs : La convention agit sur les reprsentations avant dagir sur les comportements (Lewis, 1969). Dans cette approche, la thorie des conventions met en effet laccent sur le savoir travers la notion de common knowledge : les conditions de Lewis forment un savoir partag entre les acteurs, la source du common knowledge. Selon Lewis (1969), les actions conformes la convention renouvellent le savoir partag. La convention permet la coordination des agents en ce quelle est base sur des dispositifs cognitifs collectifs (Munier et Orlan, 1993). Selon Kalika et al. (2007), avec la thorie des conventions, lentreprise est assimile un lieu de dispositifs cognitifs collectifs. On voit donc quavant quapparaisse un systme global de contrle de gestion, des dispositifs informels de contrle organisationnel (contrle clanique et conventions) assurent la coordination des comportements. Toutefois, Davila (2005) sintresse aux limites dun tel fonctionnement et montre que les systmes de contrle formels interviennent quand les facteurs informels et interindividuels (culture, leadership, contexte affectif) de management montrent leurs limites. Les facteurs associs la mise en uvre dun systme de pilotage global reposent principalement sur (Davila, 2005) : laugmentation de la taille de lentreprise
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par une croissance intensive et continue ; lge de lorganisation ; le recours un venture capital permettant de financer la croissance lorsque lendettement financier a atteint ses limites ; le remplacement du fondateur au profit dun directeur gnral ; les contraintes rglementaires ; lintensit de la concurrence (Khandwalla, 1972). Une des transitions critiques auxquelles lentreprise est confronte est alors ce passage de leviers informels de contrle organisationnel un systme formel de contrle de gestion. Une organisation oriente vers la performance doit sassurer que les comportements des individus sont conformes aux attentes. Face une telle situation dincertitude, on va rpondre par des mcanismes de contrle formel. Le systme de contrle de gestion va ainsi permettre de sassurer que la stratgie dfinie en amont est correctement applique en aval. On recherche alors la performance de lentreprise, en introduisant des outils de contrle de gestion servant la piloter.

1.2. Linstrumentation de la gestion

Nous nous intressons ici au processus dimplmentation du contrle de gestion, au moment o il devient ncessaire de formaliser les leviers informels de contrle organisationnel en instaurant un contrle de gestion. Le contrle de gestion peut tre dfini comme le processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation (Anthony, 1965). Cette dfinition a t complte par le mme auteur en 1988 : Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation (Anthony, 1988). Ces deux dfinitions dAnthony guident notre conception du contrle de gestion. On y retrouve les concepts cls rattachs au contrle de gestion : application de la stratgie dfinie (et influence par le contrle de gestion de la stratgie dfinie) et place centrale des acteurs de lorganisation. Outre le processus dintroduction du contrle de gestion et sa place dans la formalisation du fonctionnement de lorganisation, cest lappropriation de ce systme de pilotage qui est au cur de notre problmatique. On nest pas dans le cas o le contrle de gestion est un systme existant, fonctionnant et sauto justifiant en tant que tel. Lintroduction du contrle de gestion doit se faire en prenant en considration la dimension humaine du contrle de gestion : il ne faut en aucun cas se limiter la technicit des outils, vision dpasse du contrle de gestion, mais, puisquils ne sont pas neutres, prendre en compte leurs rles et dimensions. Loutil de gestion permet de rduire la complexit et simplifie le rel
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dans la conduite des entreprises, il apparat comme un facilitateur de changement et rgule les rapports sociaux en canalisant les jeux de pouvoirs travers la formalisation des procdures et comportements (Berry, 1983). Il faut donc, dans limplmentation du contrle de gestion, prendre en compte les trois dimensions de linstrument de gestion (Gilbert, 1998) : La dimension fonctionnelle, cest--dire le rle allou linstrument de gestion dans le fonctionnement de lentreprise ; La dimension structurale, ie les caractristiques et proprits de la structure des instruments ; Et la dimension processuelle, cest--dire le droulement dans le temps des phnomnes sociaux associs. Chalayer et al. (2005) prsentent trois modalits dappropriation des outils de gestion comptables et financiers : perspective rationnel (logique de rationalit et dobjectivit), sociopolitique (outil de communication) et psycho cognitive (reflet de caractristiques et intentions plus individuelles des acteurs). Mme si les outils sont utiliss pour formaliser la gestion interne, piloter la performance et coordonner les comportements, ils ont un rle au sein de lorganisation, notamment de part les comportements quils induisent chez les acteurs. Cela peut tre de la rsistance au changement par exemple ou bien des phnomnes dacceptation sociale. Cest pourquoi le processus de mise en place doit tre rflchi et accorder une place importante aux acteurs. Nous allons donc voir au cours de cette recherche en quoi les dispositifs informels prsents dans lorganisation impactent-ils le processus de structuration du contrle de gestion ? Pour rpondre notre problmatique, nous allons maintenant prsenter le terrain dans lequel a t conduite la recherche.

2. Le terrain de recherche

2.1. Lentreprise Alpha Mode

Alpha Mode est une PME familiale de distribution cre dans les annes 80 et spcialise dans lquipement de la personne, dont le capital est exclusivement dtenu par les frres fondateurs qui occupent tous, au fur et mesure du dveloppement de lentreprise, un poste central dans son fonctionnement. Leurs premires expriences de vente se droulent sur les marchs. Ils savent rpondre aux attentes de leur clientle sur les ventes foraines de la rgion en proposant des produits rpondant leurs attentes. Forts de ce succs, un magasin est ouvert et tenu par la famille ce qui permet de continuer paralllement la vente sur les
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marchs : les tournes se succdent et les ventes augmentent. Le chiffre daffaires encourageant du premier magasin attise la volont den crer de nouveaux. Dautres points de vente voient alors le jour, principalement dans les villes dans lesquelles la vente foraine tait importante. Ces magasins, implants principalement dans des galeries marchandes sont grs par la famille largie (parents, belle-sur, frres). Cest le phnomne de npotisme communment prsent dans les entreprises familiales (Kets de Vries, 1993). Au fil de louverture des points de vente, Alpha Mode emploie une grande partie de la famille installe dans la rgion. Le concept mis en place est de proposer dans une mme surface de vente des articles pour tous les membres de la famille (rayon bb adulte, homme et femme). Les ouvertures se succdent : dix ans aprs la cration de lentreprise, les tournes sur les marchs sont arrtes et lon compte alors une dizaine de magasins.

De nombreuses ouvertures voient le jour et cest au cours des annes 1999-2000 que lentreprise va connatre des changements dans son organisation : une dfinition de lorganisation commence se dessiner et chacun des quatre frres y occupe alors un poste cl : responsable financier1, responsable logistique, directeur des achats, prsident du directoire, ces deux derniers tant plus particulirement chargs de la gestion globale de lentreprise. Fin 1999, pour satisfaire les besoins suite laugmentation constante du nombre de magasins et de salaris, des structures sont bauches, notamment avec le recrutement dun directeur des ressources humaines, beau-frre des dirigeants, dune assistante en ressources humaines et dun comptable. Le directeur des ressources humaines a principalement comme mission de grer les ouvertures venir, notamment travers le recrutement. Chaque membre de la famille largie rejoint le sige social, implant dans le village de rsidence des fondateurs, pour occuper un poste cl dans la gestion de lentreprise : stocks, achats, transferts etc. Le recrutement se fait en privilgiant la famille, les amis ou les personnes proches de lentourage familial ainsi que les personnes habitant proximit du sige social. La plupart des employs recruts sont des jeunes personnes nayant que peu de diplme, et qui vivent leur premire exprience professionnelle dans cette PME. Cest un lment que lon retrouve dailleurs dans la littrature : Salvato (2002) remarque que lentreprise familiale emploie frquemment des agents ayant de faibles comptences pour que lactionnaire ait sa place de

La fonction de responsable financier ne fait pas rfrence un poste de directeur administratif et financier. Le plus jeune des frres nest charg que du suivi et de la prsentation aux deux frres dirigeants du CA ralis par les magasins. Il sassure paralllement que les magasins disposent des conditions adquates pour dposer leurs recettes en banque (proximit gographique de la banque, mise disposition dune carte de dpt, etc.) 6

dirigeant. En effet, le recrutement de personnes ayant des comptences suprieures celles de lactionnaire rendrait la position de dirigeant moins naturelle et facile. Kets De Vries (1993) explique ce phnomne par le fait que les dirigeants privilgient les personnes qui sont dpendantes et quils peuvent contrler. Les savoir faire inculqus proviennent des mthodes mises en place dans lentreprise, et ils ne bnficient pas du recul ncessaire pour les critiquer. Les ouvertures de points de vente se succdent au rythme dun magasin par mois en moyenne. Nous allons prsent voir la mthodologie de recherche dveloppe au sein de lentreprise Alpha Mode.

2.2. Ltude de cas comme accs au terrain

Dans les mthodologies de recherche, on distingue deux approches : les approches qualitatives permettant la comprhension en profondeur dlments dans leur contexte et les approches quantitatives visant, partir dun chantillon et de traitements statistiques la gnralisation de lois de comportement une population entire. Lorientation de la recherche dans une approche qualitative est de construire (versus tester dans une approche quantitative), le type de validit recherche est interne (versus externe), et la priorit est accorde la qualit des liens de causalit entre les variables (versus la gnralisation des rsultats) (Ben Letaifa, 2006). Contrairement lapproche quantitative, la recherche qualitative voit le chercheur simmerger dans son objet dtude : il y acquiert alors une connaissance fine et approfondie du cas tudi mais la gnralisation devient plus complique. On privilgie ici une approche qualitative. Il ne nous semble en effet pas opportun dtudier un phnomne sans lavoir analys en profondeur pour en avoir une connaissance prcise : lapproche qualitative accrot laptitude du chercheur dcrire un systme social complexe (Thitart, 1999). Gnraliser un comportement partir dun traitement statistique lourd sans chercher le comprendre en profondeur nous semblait inadquat : Les quantitativistes ngligent la complexit inhrente aux phnomnes de gestion au profit de la recherche de rgularits . (Curchod, 2003). Consciente quaucune recherche ne peut atteindre la fois la parcimonie, la gnralisabilit et la prcision en mme temps (Langley, 1999), nous avons choisi lapproche la plus adquate notre sujet de recherche. Il sagit dune tude de cas au sens de Yin (1989) dans une dmarche de type exploratoire : Ltude de cas est une recherche empirique qui tudie un phnomne contemporain dans un contexte rel, lorsque les frontires entre le phnomne et le contexte napparaissent pas clairement et dans lequel on mobilise des
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sources empiriques multiples . La qualit de ltude de cas rside dans la connaissance par des sjours prolongs de la culture dcrite et du langage utilis (Campbell, 1975). Elle repose galement sur la capacit rendre compte dun phnomne longitudinal tudi en profondeur. Limportance de rapprocher la recherche acadmique de lentreprise est reconnue : Many of the techniques advocated by the text books writers are not widely used in practice. Furthermore, techniques such as absorption costs which are criticized in textbooks are widely used in practice (Ryans, Scapens et Theobald, 1992). Nous avons ainsi privilgi une immersion en profondeur et en dure dans lorganisation tudie puisque ltude de cas est adapte lorsque se pose une question du type comment ou pourquoi propos dun ensemble contemporain dvnements sur lesquels le chercheur a peu ou pas de contrle (Yin, 1989). Ltude de cas nest donc pas un choix mthodologique mais le choix dun objet tudier (Stake, 1994) : cest parce quon analyse un phnomne peu tudi par la littrature la formalisation et linstrumentation de la gestion interne quil devient ncessaire dexaminer avec prcision cet objet dtude. Il sagit dune recherche dynamique qui volue pour sadapter aux particularits du terrain (Coutelle, 2005) : Ltude de cas approfondie et longitudinale constitue une voie daccs au rel pour rendre compte des dynamiques complexes qui produisent et transforment les organisations daprs De la Ville (2000). Le recours une seule tude de cas (cas unique) est prconis dans trois situations spcifiques (Yin, 1990) : pour tester une thorie (avec lobjectif de la confirmer, de la rfuter ou de la complter), pour rvler un phnomne non rare mais auquel la communaut scientifique a difficilement accs ou encore si le cas tudi est rare ou unique. Dans notre cas, il sagit dune monographie visant informer la communaut scientifique dun phnomne non rare mais sur lequel on a encore peu de connaissance. Cette tude de cas sest faite grce une Convention Industrielle de Formation par la REcherche, avec une prsence en entreprise de novembre 2005 dcembre 2008, une priode de stage conventionn ayant prcd le contrat de travail en CIFRE. On intervient en effet dans une PME familiale, dirige par des autodidactes, ayant une grande distance par rapport lintellectualisation des pratiques. Il ne nous aurait pas t possible davoir accs des informations concernant lentreprise en menant par exemple des entretiens: les dirigeants dAlpha Mode sont des acteurs de terrain, pragmatique et diffusent cette optique dans leur entreprise. On ny est pas habitu discourir mais faire : les gens ne se racontent pas mais agissent. On se situe dans une approche dynamique qui justifie la dmarche diachronique mise en place travers la CIFRE. Deux mthodologies daccs au terrain sont dveloppes : dans
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un premier temps, une recherche action visant apporter des modifications concrtes au fonctionnement de lentreprise puis une observation participante afin dapporter des lments de comprhension du fonctionnement atypique de cette entreprise. Lintervention dbute fin 2005 dans une volont des dirigeants de formaliser le fonctionnement de lentreprise et dintroduire un systme de contrle de gestion. Face aux prconisations issues dun audit organisationnel conduit chez Alpha Mode et influencs par la cration rcente dun poste de directeur administratif et financier dans une entreprise aux caractristiques semblables1, les dirigeants dcident de recruter un directeur administratif et financier. Cela rpond un besoin de la direction davoir une personne en interne force de proposition sur les stratgies suivre et rfrent en matire de conseil et stratgie financire 2. Lintrt des dirigeants pour la bourse CIFRE les incite crer paralllement un poste dassistante du directeur administratif et financier pour le chercheur. Notre mission principale est la mise en place dun contrle de gestion par limplantation de tableaux de bord et de budgets, et la formalisation du fonctionnement de lentreprise par la supervision des actions correctrices apporter suite laudit (recherche action) comme le prcise le contrat de travail associ la bourse CIFRE : Le chercheur devra laborer des procdures et formaliser des mthodes afin damliorer la qualit du fonctionnement interne de lentreprise et garantir la qualit des actions de la socit Alpha Mode . Le chercheur assistera la Directrice Administrative et Financire sur la mise en uvre et le suivi des outils permettant dassurer un pilotage efficace de lentreprise (indicateurs de gestion, budgets ou balanced scorecard, etc.) ainsi que sur les formalits danimation des quipes de reporting." Il sagit dun terrain idal pour cette rpondre notre question de recherche puisque cest justement cette tape fondamentale dans la vie de lentreprise dintroduction du contrle de gestion qui concrtise son basculement dun mode de fonctionnement de PME celui dune entreprise de type standard. Lentreprise compte alors 104 magasins pour 550 salaris. Elle connait en 2006 une croissance externe fulgurante par le rachat dun concurrent. Il y a, fin 2008, 200 points de vente principalement dimplantation nationale (avec seulement quelques points de vente au Luxembourg), plus dun millier de salaris. Alpha Mode se situe alors au 3 rang national dans son secteur dactivit. Trois tentatives de mise en place dun

Il sagit dune entreprise familiale dirige par deux frres, eux-mmes autodidactes, avec lesquelles une coopration commerciale existe (optique de croissance conjointe, sans aucun lien financier). 2 Extrait de loffre demploi publie par Alpha Mode pour le poste de directeur administratif et financier 9

systme de contrle de gestion sont successivement menes chez Alpha Mode lors de la phase de recherche action par le chercheur et ses suprieurs hirarchiques successifs directs1 : Premire approche volontariste et par en haut : pour rpondre la demande des dirigeants, la premire tape de rationalisation de la gestion de lentreprise passe par une dmarche budgtaire. Elle devait permettre aux dirigeants de dfinir de faon formelle, prcise et arrte des plans stratgiques dclins en plans daction puis en budgets par Mme X auxquels on associerait un reporting mensuel. Il sagissait dattribuer chaque responsable des objectifs et moyens chiffrs. Le budget nous servait alors de moyen de formaliser le fonctionnement de lorganisation par la dfinition de responsabilits et la transmission dobjectifs et dinstrument de gestion quantitative grce au contrle budgtaire. Le budget central, celui des ventes, pouvait tre tir des objectifs commerciaux fixs aux directeurs de rgion, dclins par magasin. Il sagissait donc de combiner les objectifs commerciaux, les donnes issues du business plan ralis par le cabinet dexpertise comptable destination des tablissements bancaires principalement et les donnes comptables des annes prcdentes. Toutefois, les diffrents tableaux crs par la directrice administrative et financire ne parviennent pas attirer lattention des dirigeants. Il apparat clair la directrice administrative et financire et son assistante quil est ncessaire de simplifier au maximum les lments prsents aux dirigeants pour esprer attirer leur attention. Il faut prendre en compte le fait quon sadresse des commerants et non des gestionnaires et trouver le moyen de les convaincre de se pencher sur un tableau chiffr, malgr leurs rticences avoues. Les dirigeants sont pris par des activits oprationnelles, proches du cur de mtier, ce quils connaissent le mieux. DruckerGodard (2000) fait rfrence ce comportement courant chez le dirigeant de PME : Certains dirigeants, du fait de leur formation, de leur cursus professionnel, de leur centre dintrt, se focalisent en priorit sur les questions oprationnelles. Ils ont ainsi une attitude de retrait par rapport au fonctionnement interne de lorganisation et sa stratgie . La premire tentative visait dvelopper dentre de jeu des outils perus trop lourds et gnraux (techniquement difficiles matriser pour le personnel actuel dAlpha Mode) alors que cela apparaissait comme un travail supplmentaire pour les cadres, sans ncessit perue puisque lentreprise se dveloppait trs bien. Il na donc

Deux directeurs administratif et financier se succderont chez Alpha Mode : l 1re, Mme X, recrute ce poste qui dmissionnera aprs 6 mois et M. Y, 2me directeur administratif et financier provenant de la socit rachete en 2006 10

pas t possible de mettre en place une dmarche budgtaire avec ngociation entre la direction et les chefs de service des objectifs et moyens allous. On soriente alors vers une nouvelle dmarche : Il sagit de se rapprocher dune dmarche qualit ayant comme objectif de formaliser le fonctionnement de lentreprise et associer terme des indicateurs qui seraient repris dans des tableaux de bord : La qualit constitue pour les petites entreprises un moyen de crer un avantage concurrentiel centr sur un contrle des cots et une rduction des inefficiences en matire de cots ou sur une image de diffrentiation acquise par la matrise des processus de production et dinformation, visant offrir des produits rpondant aux volutions de la demande. De la sorte, la dmarche qualit trouve sa place dans une dynamique de croissance des PME initie par le dirigeant (Guilhon et Weill, 1996). Cette deuxime tentative de rationalisation et de formalisation du fonctionnement de lentreprise Alpha Mode se heurte plusieurs contestations : manque dadhsion ( Je ne vais pas tout lire chaque fois. Je nai pas que a faire. proteste lassistante du dirigeant propos de la mise en place de procdures nouvelles), rsistance au changement (Vous ne saviez pas quil y avait une runion cet aprs-midi, cest tonnant car tout le monde a t prvenu remarque lassistante du dirigeant), critique du nouveau mode de fonctionnement ( A quoi a sert de mettre un mot de passe ? Comme si quelquun allait fouiller dans mon ordinateur ! sexclame une assistante RH), particularits de certains acteurs : ( Dans une entreprise familiale, il est difficile de faire appliquer les mmes procdures la direction comme tous les employs nous prvient le directeur informatique), manque dintrt (RAS sur la plupart des procdures retournes), orientation court termiste ( On verra a plus tard rpondent les dirigeants). On retrouve dans lattitude du dirigeant leffet de microcosme dfini par Mah de Boislandelle (1998) comme le fait que le dirigeant ne porte attention qu ce qui est immdiat dans le temps et dans lespace. Il y a donc chec explicite de la deuxime tentative de mise en place du contrle de gestion, engage cette fois ci par une approche opportuniste et de ct en se greffant sur une dmarche de certification qualit. Les salaris ne bnficient pas malheureusement des ressources propres suffisantes (savoir faire, confiance, capacits cognitives) pour faire de cette dmarche un levier damlioration en se lappropriant : il y a un dfaut dengagement des gens du terrain qui ont eu une attitude de retrait par rapport au fonctionnel soutien de la dmarche (lassistante du directeur administratif et financier). Dun point de vue
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technique, les outils taient beaucoup plus aiss activer mais lapprentissage organisationnel ne sest pas enclench. En dsaccord avec la gestion interne dAlpha Mode, Mme X dcide de quitter lentreprise. On procde donc lintgration de M. Y, directeur administratif et financier de lentreprise achete lors de la 3me croissance externe. On lance alors une nouvelle dmarche de structuration du contrle de gestion : Troisime approche progressive et partant de la base . On va sappuyer sur la comptabilit pour lutiliser comme un premier outil de contrle de gestion, notamment travers le compte de rsultat (Gervais, 2000), toute comptabilit pouvant potentiellement devenir "de gestion" (Bouquin, 1997). Un premier travail consiste dj fiabiliser et corriger les donnes comptables saisies de lanne en cours pour assainir la base de donnes . Les annes prcdentes ne peuvent servir dhistorique du fait de limprcision dans la saisie et la vrification comptables. Le but recherch est de matriser les postes clefs, notamment les charges immobilires et de personnel reprsentant 2/3 des cots relevant de la gestion propre de lentreprise, hors achats, afin de diffuser dans un second temps la mthode lensemble des charges : Le directeur administratif et financier a un rle de transmission dinformations priodiques, principalement tous les mois. Alors quici, on a juste un tat des lieux de faon statique une fois dans lanne et cest ce moment quon voit ce qui ne va pas et ce quil faut faire pour rsoudre les problmes. Sil y avait un directeur administratif et financier, il pourrait donner des lments de faon dynamique et les prises de dcision pourraient tre ajustes au fur et mesure des vnements qui arrivent, on pourrait mme agir de faon prventive. commente M. Y. Ceci devait nous conduire terme un systme budgtaire, en tablissant mensuellement un compte de rsultat (par labonnement des charges et la prvision des charges calcules) quon rapporterait un tat prvisionnel. Lextraction de donnes issues de la comptabilit et leurs analyses a mis en vidence des erreurs de saisie et dimputation analytique quil a fallu corriger au fur et mesure de leurs dcouvertes. Par ailleurs, habitu des mthodes rigoureuses de travail, le directeur administratif et financier a souhait, en collaboration avec son assistante, relancer la dmarche qualit, a minima dans son service. Des entretiens ont donc t raliss avec quelques comptables du service dans le but dtablir des procdures de travail et des descriptions demplois. Au cours de ces entrevues sont galement abordes les pistes damlioration dans lorganisation du service et les activits de chacun. Ladhsion de
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lensemble du service la dmarche de type qualit est trs faible, certainement d aux rticences du responsable comptable remplaant ( Il croit que je nai que a faire, lui raconter tout ce que je fais de ma journe de travail) qui influence le reste de lquipe. Le second directeur administratif et financier peine trouver sa place entre le responsable comptable aspirant une promotion et lexpert comptable conseillant la direction : Cest rare que dans une entreprise de cette taille, il ny ait pas de contrle de gestion. Ce nest pas dans leur culture de faire bouger les choses. Au contraire, ils veulent que a reste comme cela est actuellement. Ils ne veulent pas changer leur mode de fonctionnement et ne sont pas prts pour le pilotage commente M. Y. Trois mois aprs son arrive, le deuxime directeur administratif et financier dmissionne son tour pour les mmes raisons que son prdcesseur et nest pas remplac. Cette troisime tentative, localise et ayant vocation stendre (au fur et mesure de la dmonstration de sa capacit matriser les diffrents postes du compte de rsultat) est donc son tour compromise. Le chercheur poursuit toutefois le travail de matrise des charges principales de la socit (frais de personnel et loyers) mme si la diffusion lensemble des postes de dpenses semble remise en question dans ce contexte. Labsence de culture de gestion et le manque de rfrant gestionnaire risquent de compliquer la diffusion de la dmarche de rationalisation. Aucune des trois approches conduites na permis dintroduire des outils globaux de contrle de gestion. Nous allons prsent voir quels sont les obstacles la structuration du contrle de gestion : analyser en quoi les dispositifs informels de contrle organisationnel prsents chez Alpha Mode ont empch la structuration du contrle de gestion.

3. Un contrle dans les fonctions qui soppose la mise en place dun systme global et cohrent de contrle de gestion

3.1. La prsence dun contrle diffus

On peut notamment expliquer ces trois checs successifs par le fait quAlpha Mode dveloppe une gestion particulire de son organisation, avec lexistence de modes de gestion encore efficaces un niveau infra , celui des fonctions, sous la supervision des deux frres dirigeants : Les services Achats-Marketing et Stocks , dirigs par des membres de la famille, auxquels on peut adjoindre le service Travaux et Dveloppement gr par
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le directeur travaux et supervis par le dirigeant, fonctionnent sous limpulsion directe de la famille. Il sagit du cur de mtier de lentreprise, parfaitement matris par deux des dirigeants de lentreprise, grce leur exprience dans le commerce forain, auxquels sajoute progressivement un fils. Ces comptences foncires peuvent tre qualifies de comptences organisationnelles au sens de Rouby et Solle (2002) dans le sens o elles sont reconnues comme des savoir-faire de lorganisation par les utilisateurs internes et externes . La Distribution correspond la gestion du rseau des points de vente. Dans cette organisation trs plate et en rseau, le contrle de gestion est trs rduit et focalis sur quelques points cls et indicateurs essentiels. Le chiffre daffaires par magasin est suivi de trs prs par le dirigeant et le directeur achats marketing, avec quelques analyses (progression magasins gaux, volution, etc.). Il en est de mme pour les catgories de produits vendus, la marge et le nombre de paires expdies. Le taux de dmarque inconnue par magasin est suivi par la responsable des stocks (pouse du dirigeant). La masse salariale par point de vente est tudie par le directeur des ressources humaines (beau frre des dirigeants). Ce suivi effectu par magasin est par ailleurs regroup par secteur, afin de suivre les performances des directeurs rgionaux et pouvoir les alerter en cas de ncessit. La Logistique est supervis par un directeur logistique, poste longtemps occup par un des quatre frres, puis confi un membre extrieur aprs la 3me croissance externe cause de dysfonctionnements importants (poste auquel 3 personnes se sont succdes). le contrle relve davantage de la gestion des oprations (locale et ddie) que dune logique financire (globale et partage). Mme si le chercheur effectue un suivi mensuel des dpenses (en main duvre : intrimaires, cot du turn over, etc. et en frais de transport) quelle transmet au directeur achats-marketing, aucune explication cohrente et prcise nest fournie par le directeur logistique. La seule justification apporte par ce dernier est la mauvaise gestion du dpt, notamment des livraisons, en dbut danne, avant son arrive (dpart de camions moiti vides, recours des transporteurs sans ngociation des tarifs, etc.) Dans ces conditions, le dirigeant demande au chercheur de suivre mensuellement les principales dpenses du dpt. Au fil des mois, la direction ne fait que constater le drapage flagrant de ces dpenses mais aucune mesure corrective nest apporte. Les services de back office classiques que sont Ressources Humaines , Informatique et Comptabilit restent un peu livrs eux-mmes, tant dans leur gestion que dans leur
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performance ( Il faudrait automatiser tout a comme on le faisait dans mon ancienne socit, et il ferait un gain norme en personnel, notamment en RH mais je suis sre que cest pareil dans tous les services. Ils travaillent encore comme sils navaient que quelques magasins, la main commente une assistante ressources humaines) mme si les deux frres dirigeants supervisent le fonctionnement global de ces services. La ncessit de mettre en place un contrle interne tourn vers la matrise des risques est relle. Par del ce que semble indiquer lorganigramme de la socit Alpha Mode, une immersion en entreprise nous montre que les dirigeants supervisent lensemble des ples de la socit ( Le dirigeant gre tout et il va partout. Il veut tout savoir sur sa socit remarque M. Y) et que la plupart des informations passe forcment par au moins lun des deux frres, mme si leurs comptences dans certains domaines (informatique, ressources humaines, comptabilit) leur font dfaut. Le tableau ci-dessous reprend les diffrentes fonctions de lentreprise en mettant en vidence le lien quentretient le chef de service avec la famille dirigeante ainsi que linfluence des deux frres dirigeants dans le fonctionnement rel du service.

Tableau 1 : Influence des frres dirigeants dans le fonctionnement dAlpha Mode


Fonctions de lentreprise Achats / Marketing + import Nature du responsable Le directeur AchatsMarketing est un des 2 frres dirigeants Le directeur des importations est le fils du dirigeant Intensit forte Influence des frres dirigeants Modalits Totale gestion des achats (choix des modles, des fournisseurs, des approvisionnements des magasins, etc. ) par les deux frres dirigeants Gestion des importations par le fils du dirigeant, supervis par les 2 frres Prsence forte de membres de la famille largie (responsable transferts, assistante aux achats, etc.) Choix des emplacements, choix de certains matriaux et fournisseurs, ordonne certains travaux lors de la visite priodique des magasins Recrutement du sige, supervision du travail du directeur des ressources humaines (ngociations salariales, relations avec les reprsentants des salaris, suivi des dpenses en masse salariale, etc.) Suit ltat de la trsorerie, valide le paiement de toutes les factures de loyer et des autres factures leves Le service des stocks nest charg que du contrle des stocks et des inventaires (dmarque inconnue) Valorisation des stocks par les frres dirigeants Supervise le travail du directeur logistique : approvisionnement des magasins, cot de transport des paires, etc.

Travaux et Dveloppement

Ressources Humaines

Le dirigeant et son assistante puis un conducteur de travaux recrut en externe Le directeur des ressources humaines est le beau frre des dirigeants La responsable comptable La responsable des stocks est la femme du dirigeant Le directeur logistique tait un des quatre frres puis recrutement dun directeur logistique en externe

forte

forte

Comptabilit

moyenne

Stocks

forte

Logistique

forte

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Fonctions de lentreprise Distribution

Nature du responsable Les responsables de magasins, sous lautorit des directeurs rgionaux Le directeur informatique Intensit forte

Informatique

faible

Influence des frres dirigeants Modalits Les directeurs rgionaux sont en contact continu avec les deux frres dirigeants, en plus dune runion mensuelle Demande la cration de programmes informatiques en fonction des besoins dinformation des dirigeants. Veille la cohrence des chiffres transmis par le systme informatique

Un systme particulier de contrle est mis en vidence : on est en prsence dun contrle dispers dans les fonctions, aliment par les dirigeants, quon ne parvient pas structurer dans un contrle de gestion au service des fonctions. Nous allons prsent voir quoutre les frres dirigeants, il existe un autre acteur cl dans le processus de structuration du contrle de gestion chez Alpha Mode : lexpert comptable.

3.2. Place de lexpert comptable dans le fonctionnement de lentreprise Alpha Mode

Avant dvaluer limplication de lexpert comptable dans lentreprise en nous appuyant sur les items proposs par Chapelier (1996), nous allons tout dabord mettre en avant le rle quil occupe dans lentreprise Alpha Mode depuis 2000. Le directeur des achats et le prsident du directoire dcident ce moment de sappuyer sur un cabinet dexpertise comptable et financire rput reprsent par M. E., expert comptable associ. Ce dernier choisit alors le commissaire aux comptes et le chef comptable. Une vritable dpendance nat entre le service comptabilit et les collaborateurs du cabinet qui apportent leur aide ds que ncessaire. Le chef comptable ne fera dailleurs quappliquer les dcisions prises par lexpert comptable. Dbut 2001, M. E. dcide de mettre en place une comptabilit analytique simple, comme outil daide la dcision. Ainsi, le dirigeant sappuie sur les lments annuels prsents par lexpert comptable pour dcider des fermetures des magasins, notamment ceux qui prsentent un rsultat analytique ngatif en fin danne. Seuls les membres du cabinet dexpertise comptable connaissent les cls de rpartition et les modes de calcul des rsultats analytiques, M. E. ne voulant pas divulguer ces informations, ni mme que les comptables dAlpha Mode consultent ces documents : Lexpert comptable ne veut pas quon ait accs aux rsultats analytiques des magasins. Cest calcul chez eux et on ne connat pas les lments de calcul, les cls de rpartition avoue la responsable comptable. Lentreprise ne dispose pas de budget et donc pas de suivi mensuel, seul un tat semestriel au 30 septembre (plus ou moins prcis suivant le temps que les diffrents acteurs pourront y consacrer) est fait

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par le cabinet dexpertise comptable. Concernant les aspects techniques, les missions de contrle de la comptabilit courante, de gestion des immobilisations, la ralisation des documents comptables de fin dexercice et des plans daffaires sont dlgus au cabinet dexpertise. Les collaborateurs de lexpert comptable supervisent le travail de la responsable1 comptable et fournissent un rel appui dans ce domaine : De toute faon, en comptabilit, a ne minquite pas du tout, mme si la responsable comptable dcidait de partir, ou quon avait des problmes, notre expert comptable nous enverrait deux, trois personnes de son cabinet et tout irait bien souligne le directeur des ressources humaines. Les activits de cette dernire au sein dAlpha Mode sont dailleurs rduites par rapport la fonction habituelle (aucun rle dans la comptabilit analytique, dans la gestion des immobilisations, dans llaboration du bilan, etc.). Certaines activits sont faites de manire archaque : rapprochement manuel des encaissements par rapport aux dpts en banque, rdaction manuscrite des chques, etc. Lors de son entre dans lentreprise, le chercheur rencontre lexpert comptable : Voil, vous avez fait la connaissance de notre expert conseil dclare le dirigeant. La direction explique ainsi au chercheur que M. E. suit de trs prs lentreprise et quil organise mme la rpartition de certaines activits dans le service comptabilit : Vous verrez si vous avez quelque chose lui donner en comptabilit indique le dirigeant son expert comptable. Outre son apport au service comptabilit, lexpert comptable joue un rle important au sein dAlpha Mode pour conseiller les dirigeants dans leurs dcisions stratgiques et superviser le fonctionnement de lentreprise. Il y agit en tant que conseiller de gestion , notamment lors des croissances externes successives. En dbut danne, aprs la clture des comptes, il rencontre les principaux chefs de service pour envisager des amliorations dans le fonctionnement de leur service : Cest bien si je fais comme a M. E.? Dites moi comment je dois faire et je ferai comme vous le voulez, vous. dclare le responsable des importations, fils du dirigeant. Il a un rle important dans chaque fonction de lentreprise Alpha Mode : Ds que lexpert comptable transmet les informations, il y a une effervescence pour apporter quelques lments de faon corrective commente M. Y, deuxime directeur administratif et financier, Afin de voir le rle central jou par lexpert comptable dans les diffrentes fonctions dAlpha Mode, nous allons prsenter ses modalits dinfluence dans le fonctionnement de lentreprise (tableau 2), comme cela a t fait pour les frres dirigeants dans le tableau 1.

Pour des raisons de sant, les activits du chef comptable sont ralises par la responsable comptable. 17

Tableau 2 : Modes dinfluence de lexpert comptable sur les fonctions dAlpha Mode
Fonctions de lentreprise Achats / Marketing + import Travaux et Dveloppement Ressources Humaines Influence de lexpert comptable Intensit forte moyenne Moyens Vrifie les conditions fournisseurs et supervision des conditions dimport, participe la dfinition du montant allou aux achats Participe la prvision annuelle du nombre douvertures Collabore aux prises de dcision de croissance externe et met en place le rachat Supervise le service ressources humaines concernant les lments lgaux et en lien avec le bilan comptable Est le rfrent en cas de contrles de lEtat Est le rfrent pour toute activit courante ou exceptionnelle, en cas de contrle de lEtat Commente et explique les documents financiers de fin danne aux dirigeants et prsente aux banquiers Conseille sur les mesures prendre Veille ce que la valeur du stock ne soit pas trop importante au bilan Constate le drapage continu de ce poste au bilan et apporte des propositions damlioration (changement du directeur logistique, etc.) Ce sont les comptences foncires de lentreprise, les deux frres dirigeants matrisent parfaitement ce domaine Met en vidence et alerte les dirigeants face la dpendance avec leur directeur informatique A fait conduire deux audits informatiques

forte

Comptabilit

Trs forte

Stocks Logistique Distribution Informatique

moyenne moyenne faible faible

Nous voyons donc que lexpert comptable joue un rle important dans le fonctionnement global de lentreprise, par la supervision de ses diffrentes fonctions. Nous allons prsent valuer limplication de M. E. dans la gestion dAlpha Mode. Nous allons pour cela utiliser les travaux de Chapellier (1994) qui a men une enqute en administrant par entretien direct un questionnaire auprs d'un chantillon de 113 dirigeants de PME (effectif compris entre 10 et 100 salaris). L'implication de l'expert-comptable a t apprcie l'aide d'une chelle de 15 items comprenant chacun cinq choix de rponses numrots de 1 5 (1 correspondant une implication nulle et 5 une implication trs importante). Dans un premier temps, une tude spare de l'implication de l'expert-comptable dans chacune des 15 situations proposes permettra de quantifier l'intensit de l'implication puis nous dresserons la grille danalyse stratgique M. E.

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Tableau 3 : Evaluation de limplication de lexpert comptable M. E. chez Alpha Mode


Items Fiscalit de lentreprise Fiscalit personnelle du dirigeant Gestion de trsorerie Gestion des cots (volution des couts de revient, etc.) Gestion budgtaire (prvision des ventes, chiffre daffaires, rsultat, etc.) Mise en place de situations intermdiaires en cours danne Items Mise en place et tenue dun tableau de bord permettant de surveiller lvolution de la rentabilit et du risque Informations sur les ratios de gestion utiliss dans le secteur dactivit de lentreprise Conseils financiers (recherche du meilleur systme demprunt, placement, etc.) Aide lentreprise dans ses relations avec les banques Conseils et analyses comptables des consquences des dcisions de porte gnrale que pourrait prendre le dirigeant (investissement, croissance, etc.) Mise au courant systmatique de toutes les nouvelles lois, dcrets, etc. pouvant concerner lentreprise dans le domaine commercial, juridique et social Gestion sociale (embauches, licenciements, etc.) Conseils sur le recrutement et la formation du personnel comptable intgr lentreprise Choix, mise en place et gestion du systme informatique 5 Degr dimplication 4 3 2 1 5 Degr dimplication 4 3 2 1

On voit donc, la lumire de ces tableaux, que M. E, en tant quexpert comptable de lentreprise Alpha Mode occupe une place importante dans la gestion de lentreprise de par son implication forte dans les domaines de la finance (gestion de trsorerie, choix dinvestissement, etc.), de la gestion (tablissement des business plan, de la comptabilit analytique, etc.), de la stratgie (valuation des opportunits de croissances externes, etc. ), avec un degr dimplication moyen de 3,9. Grce aux nombreuses annes de collaboration, lexpert comptable connait le fonctionnement de lentreprise, son historique, les comptences et modes de gestion des dirigeants. Il est un vritable appui dans la vie de lentreprise et est rgulirement sollicit par les dirigeants, voire mme directement les chefs de service. Ses qualifications, ses qualits de pdagogue et son implication permettent aux fondateurs de sappuyer sur lui dans les domaines o leurs comptences font dfaut. La collaboration professionnelle stend progressivement vers une relation amicale : les dirigeants partent en vacances avec M. E. et sa famille, ses enfants sont recruts pour des emplois saisonniers, on lui prte des voitures de socit, etc. Il occupe une place centrale dans la gestion de lentreprise et nest pas prt dlguer son influence dans lentreprise un directeur

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administratif et financier charg du processus de structuration du contrle de gestion comme le montre le tableau suivant.

Tableau 4 : Grille danalyse stratgique de lexpert comptable dans le processus de structuration du contrle de gestion
Acteur Lexpert comptable Objectifs latents Conserver son influence dans le fonctionnement de lorganisation Poursuivre ses missions de conseil Etre lorigine du processus de structuration du contrle de gestion Ressources mobilisables Lgitimit Connaissance approfondie du fonctionnement dAlpha Mode Comptence Pdagogie Confiance des dirigeants Contraintes apparentes Prsence externe et ponctuelle en entreprise Stratgies dveloppes Prouver que le recrutement dun directeur administratif et financier est superflu : prsence soutenue en entreprise, mise jour derreurs et de retard dans le travail du directeur administratif et financier, rtention dinformation, concentration des dcisions, mise lcart du directeur administratif et financier

Ainsi, nous voyons pourquoi M. E. na pas soutenu la dmarche de structuration de gestion : il nest peut tre pas opportun pour lui de favoriser la formalisation et linstrumentation de lorganisation engag par le directeur administratif et financier, qui risqueraient de diminuer son importance dans le fonctionnement de lentreprise. Nous avons montr que la prsence dun contrle diffus, dans les fonctions, propag par les dirigeants est un dispositif informel de contrle organisationnel qui bloque la mise en place dun systme global de contrle de gestion. Nous montrons galement que lexpert comptable dAlpha Mode alimente ce contrle dans les fonctions, ce qui rend difficile son agrgation dans un systme global et cohrent de contrle de gestion. La prsence de rgulations locales dans les fonctions de premier ordre de la chane de valeur (contrle informel et diffus relgu en interne) rend difficile lintroduction du contrle de gestion. Nous allons ainsi pouvoir tirer des enseignements partir du cas dAlpha Mode sur les rles des dispositifs informels de coordination et de lexpert comptable sur le processus de structuration du contrle de gestion.

4. Enjeux et difficults de lintroduction du contrle de gestion 4.1. Effets des modalits de coordination sur limplantation du contrle de gestion

La notion de common knowldege des conventions prend ici tout son sens puisquon a clairement la construction, par les conventions, dun savoir partag. Dans le cas dune
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organisation reposant sur des leviers informels de contrle, le savoir partag repose justement sur ces notions dinformel, dintuitivit, de bon sens et ne laisse que peu de place linstrumentalisation du fonctionnement de lorganisation. La convention constitue le rfrentiel commun de connaissances, dans lequel les dispositifs de gestion nont pas leur place. Les valeurs individuelles des membres de lorganisation, antinomiques la rationalisation du fonctionnement de lentreprise, se sont agrges et forment dsormais les valeurs organisationnelles de lentreprise qui sopposent limplmentation du contrle de gestion. Ainsi, soit les individus adoptent et partagent ces valeurs organisationnelles, soit ils quittent lorganisation car, avec ces conventions, il nest pas possible de remettre en question les reprsentations qui guident le comportement des acteurs. Lintroduction du contrle de gestion doit passer par la transformation du corpus des connaissances organisationnelles, lments propres lapprentissage organisationnel. Au niveau comportemental, le contrle de gestion modifie les conventions en place dans lentreprise, tant sur la nature de leffort fournir que sur les procds de travail modifier. Pour Lorino (1995), le contrle lorsquil ne se cantonne plus son rle de maintien dun conformisme, devient un lment cl du processus dapprentissage organisationnel, il le dfinit dailleurs comme la gestion collective dun systme de reprsentation qui favorise une dynamique dapprentissage organisationnel . Simons (1990) lui-mme relve la dimension apprentissage ncessaire au contrle : Ouvrir la signification de systme de contrle vers une notion largie de guidance plus que de coercition, dapprentissage autant que de contrainte . Lobjectif de la post valuation prsente dans un systme de contrle de gestion est d engendrer un apprentissage en vue de ne pas rpter les erreurs constates et de capitaliser les points forts (conomie, efficience, efficacit) (Bouquin, 1997). Dans ce cas de figure, le contrleur de gestion devient un animateur du processus dapprentissage qui produit et diffuse de linformation (Besson et Bouquin, 1991). Le contrle de gestion doit donc sorienter davantage vers sa dimension apprentissage pour pouvoir tre implant au sein de lorganisation o des conventions portant sur des dispositifs informels existent. Outre le dispositif informel de contrle organisationnel que sont les conventions, on est en prsence dun type de contrle particulier chez Alpha Mode. On pense intuitivement quen labsence de modalits de contrle formel, on soriente vers des dispositifs informels de type contrle clanique reposant sur une relation troite entre dirigeants et salaris et sur les notions de confiance. On se rend finalement compte, grce au cas tudi, que le contrle existant dans lorganisation avant lapparition dun systme global de contrle de gestion relve davantage du contrle panoptique de Bentham (1787 et 1791 a,b). Le contrle
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panoptique fait rfrence au panopticon qui est une architecture particulire de prison dans laquelle une personne situe dans une tour au centre peut voir tout ce qui sy passe. On peut ainsi considrer, selon lanalyse no-foucaldienne, que le contrle panoptique, en ce quil offre lillusion dun contrle permanent, limite les manifestations opportunistes. En entreprise, le contrle panoptique repose sur le principe que les salaris ont limpression dtre constamment contrls, ce qui diminue le risque quils optent pour des comportements dviants. Chez Alpha Mode, la sensation domniprsence des contrles (notamment par le fait que chaque membre de la famille occupe une fonction stratgique de lentreprise, supervise par les deux frres dirigeants) fait que la plupart des comportements des salaris sorientent vers ce que lon attend, ce qui laisse croire aux dirigeants quun systme de pilotage nest finalement pas indispensable. Les dispositifs informels de contrle organisationnel reposent donc avant tout sur un contrle panoptique dans son organisation, quon peut associer un contrle clanique dans son contenu. Aprs avoir vu les dispositifs informels de contrle organisationnel, nous allons prsent nous intresser au rle de lexpert comptable dans la dmarche de structuration du contrle de gestion. 4.2. Les facteurs organisationnels de structuration du contrle de gestion

Lexpert comptable est un acteur cl dans la vie et lorganisation de la PME. Il y joue un rle de conseiller stratgique et dappui technique dans les domaines comptables et financiers. Il est linterlocuteur privilgi du dirigeant, sur lequel ce dernier va se reposer. LOrdre des Experts Comptables qualifie dailleurs ses membres de partenaire-conseil ou de conseiller permanent . Les connaissances, notamment gestionnaires, dtenues par lexpert comptable viennent souvent compenser celles manquantes aux dirigeants. Grce ses capacits dcoute, de communication, danalyse et ses qualits de pdagogue, lexpert comptable occupe une place centrale dans la vie de lorganisation et dans son fonctionnement interne. Au fur et mesure que lentreprise se dveloppe, lexpert comptable voit ses missions dans lentreprise voluer : il dlgue les aspects techniques de la comptabilit concernant les critures en cours dexercice pour se concentrer sur celles de fin dexercice, il conseille le dirigeant dans les opportunits de lentreprise, en sappuyant si ncessaire sur dautres comptences (juriste, avocat, fiscaliste, etc.). Au niveau comptable, seules les missions de reddition et de reprsentation des comptes sont majoritairement confies lexpert comptable. Dans le cas de la structuration du contrle de gestion, cest la fonction de conseil en gestion qui est la plus importante. Lexpert comptable apparat comme lacteur cl du processus de

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structuration du contrle de gestion, en tant que passage dun contrle dans les fonctions (rgulation locale) un contrle de gestion au service des fonctions (pilotage global). Dans son tude sur limplication de lexpert comptable en fonction des pratiques comptables de gestion des dirigeants de PME, Chapellier (1996) prcise quil apparat admis que la mission de lexpert comptable doive dpasser la production des documents obligatoires. Il faut que le processus de structuration du contrle de gestion se fasse dans une relle dmarche endogne. Cest lexpert comptable qui doit initier la dmarche car il est le seul dtenir la lgitim et les comptences ncessaires. Linternalisation des comptences gestionnaires par le recrutement dun directeur administratif et financier interviendra ultrieurement, une fois que la structuration du contrle de gestion, en interne sera effective, et il pourra alors faire vivre et si ncessaire voluer le systme mis en place. Cest ce moment que lexpert comptable devra accepter de dlguer la fois une partie des activits ralises pour le compte de la PME, mais surtout le pouvoir et linfluence quil y exerce, un acteur interne. Il faudra alors quil soit prt faire passer la logique conomique rationnelle de lentreprise avant la situation de pouvoir dans laquelle il se trouve, par linternalisation des comptences sur lesquelles reposent ses interventions.

Conclusion

Le cas dAlpha Mode nous permet de montrer lexistence de boucles de rgulation locale qui bloquent la mise en place dun systme global et cohrent. Il est mis en vidence un type particulier de contrle, dans les fonctions, qui soppose la structuration du contrle de gestion. Pour parvenir introduire un contrle de gestion, il faut permettre llaboration dune vision partage tourne vers le futur, dans une perspective psycho-cognitive, plutt que le simple constat des jeux de pouvoir, focalis sur le prsent, sous un aspect sociopolitique. Cest ce que Rouby et Solle mettent en vidence : Ce principe de finalit, qui renvoie ce que lorganisation aspire devenir sur le long terme implique une reprsentation du futur, laquelle ncessite son tour et conjointement une dclinaison opratoire . La dmarche dimplantation du contrle de gestion doit se faire de manire proactive, en anticipant les difficults auxquelles lentreprise risque dtre confronte si elle poursuit sa croissance avec des dispositifs informels de contrle organisationnel. Ainsi, afin dencourager une introduction participative du contrle de gestion, il faut que les acteurs sengagent dans une projection sur le long terme. Lexpert comptable peut encourager cette vision long terme qui

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favoriserait linternalisation de comptences gestionnaires, condition quil accepte, au mme titre que le dirigeant, la dlgation, pierre angulaire du contrle de gestion. On voit grce cette tude de cas que lappropriation et la diffusion des outils de gestion reposent davantage sur des facteurs humains que sur des facteurs intrinsques. On est en effet confront des conventions en tant que dispositifs cognitifs (reprsentation partage) et comportementaux (mcanismes de coordination) qui nintgrent pas linstrumentalisation et la rationalisation de la gestion et agissent comme un frein lintroduction dun contrle de gestion : Cest ainsi que la gestion peut tre modernise si lon encadre progressivement ce qui est jeux de pouvoir par ce qui devrait tre rationalit conomique (Meyssonnier, 1995). La recherche conduite met en lumire lhomme cl de la situation quest lexpert comptable. Il est en effet un appui stratgique dans le dveloppement de lorganisation, en tant que conseiller technique et de gestion et sa lgitimit au sein de lentreprise doit servir dappui la dmarche dimplmentation du contrle de gestion, de manire endogne. Cette recherche nest toutefois quune contribution exploratoire vise plus gnrale qui ouvre de larges possibilits pour des recherches futures sur la structuration du contrle de gestion, dans dautres types de PME.

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