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Sommaire

Sommaire...............................................................................................................1 Les modes dexercices de lactivit transnationale..................................................4 Section 1. Formule de lagent..............................................................................5 Section 2. Le choix de la succursale.....................................................................6 Section 3. Le choix de la filiale.............................................................................6 Section 4. Quelle est la meilleure solution, comment faire un choix ?...................6 Le cadre juridique de lactivit transnationale.........................................................7 Section 1. Les dispositions lgislatives.................................................................7 Section 2. Larticle 55 de la constitution...............................................................9 Paragraphe 1. Lincidence du droit communautaire en matire fiscale..............9 Lunification des droits de douane nationaux...............................................10 Instauration dun tarif douanier................................................................10 Ncessit de supprimer les taxes et mesures deffet quivalent des dts de douanes...............................................................................................10 Harmonisation des impts sur la consommation..........................................10 Limposition sur le CA (art. 256 du CGI)....................................................11 Droits daccises........................................................................................11 Coordination en matire dimpts directs....................................................11 Paragraphe 2. Lincidence du droit international : le rle des conventions......12 Naissance des conventions..........................................................................12 Finalit des conventions..............................................................................12 3. La position du juge de limpt sur le caractre subsidiaire des conventions ....................................................................................................................... 13 1.Dlimitation du champ dapplication de la convention................................26 2. Porte des qualifications donnes par les conventions..............................27 1.Contours de la notion.................................................................................27 2. Modalits de dtermination des bnfices rattachables.............................29 3. Les modalits dimposition du bnfice rattachable..................................31 Section 1. Attribution de la totalit de la recette fiscale un seul tat (EXONERATION)..............................................................................................31 Section 1. Lchange de renseignements........................................................33 Section 2. Lassistance au recouvrement........................................................35 1. Lobjet de cette assistance au recouvrement.............................................35 1

2. Les techniques..........................................................................................35 3. Les limites.................................................................................................35 Section 3. Les clauses prohibant lusage abusif des conventions....................35 1. Lobjet des clauses....................................................................................36 2. Les techniques..........................................................................................36 1. Lobjet du texte........................................................................................39 2. Les socits concernes............................................................................39 3. Les oprations couvertes...........................................................................39 4. Les impositions couvertes.........................................................................39 1. Lobjet du texte.........................................................................................40 2. Les socits concernes............................................................................40 3. Les critres, le seuil de capital et de droit de vote.....................................40 4. Le rgime dimposition..............................................................................40 1. Les socits concernes :..........................................................................40 2. Les flux viss.............................................................................................41 3. Fonctionnement du systme.....................................................................41 1. La libert dETABLISSEMENT .....................................................................42 2. La libre CIRCULATION DE SERVICES...........................................................42 3. La libre circulation des CAPITAUX .............................................................42 4. Le principe de NON-DISCRIMINATION.........................................................43 1. La prise en compte de la cohrence de chaque systme fiscal nationale...44 2. La compensation entre avantages et dsavantages fiscaux......................44 Section1. La cl gnrale de rpartition..........................................................46 1. Mthode de rpartition proportionnelle contribuable.............................46 2. Mthode de la rpartition par comparaison administration ....................46 Section 2. Comment procde t on la ventilation des revenus ?.....................47 1. Lentreprise franaise possde ltranger, une succursale de vente.......47 2. Lentreprise franaise qui possde un tablissement de vente en France et une usine de fabrication ltranger...............................................................47 3. Entreprise qui possde une unit de fabrication en France et un tablissement de vente ltranger...............................................................47 4. Entreprise possde son sige et son bureau dtude en France mais livre des ensembles industriels ltranger............................................................47 Section3. La ventilation des charges...............................................................47 1. Application de cette rgle lorsque les dpenses ont t ltranger.........47 2. Dpenses exposes pour lensemble du groupe........................................48 2

1.Le lieu de ddouanement................................................................................72 2.Le moment de limportation............................................................................72 la rimportation de biens en tat :.....................................................................72 2) importation de biens dont le lieu darrive dexpdition est situe dans un tat autre d lunion :................................................................................................. 73 la valeur en douane...........................................................................................76 2.Les sommes venants en augmentation ou en reduction de la valeur en douane .......................................................................................................................... 78 Le dclarant en douane......................................................................................79 Les modalits de la dclaration..........................................................................79 Le taux applicable..............................................................................................80 Le paiement de la TVA.......................................................................................80 Auto liquidation..................................................................................................81 Section 3. Les changes de biens au sein de la communaut.........................83

Fiscalit internationale entreprises


INTRODUCTION GENERALE :

des

France = tat de droit, existence du principe dgalit. Egalit signifie la neutralit. Neutralit veut dire, que peu importe la forme juridique de lentreprise, le rgime dimposition va tre fonction de la nature de lactivit et non pas de la forme juridique de lentreprise. Loprateur conomique ne va pas choisir une forme dexercice pour des rductions fiscales.

Observations : - La France est un pays trs ouvert sr lextrieur. - Un franais sur 4 travaille pour lextrieur. - Les obligations fiscales des entreprises st assures auprs de la DGFP. Cette DGFP va mettre en place 2 services : Le centre des finances publiques (au niveau local) pour la gestion de lassiette et collecte, rception de limpt. Les grandes entreprises st grs par la DGE art. 344-0 A. Il sagit des personnes physiques ou morales dont le CA ou total de lactif du bilan est suprieur 400 000 000 deuros. Les actionnaires dtiennent au moins 50% Les entreprises, les multinationales. Le poids de lIS nest que de 8%. La direction des vrifications DVNI (structure exclusivement de contrle, install paris) qui est organis en brigades spcialises dans un domaine dactivit. Elle intervient beaucoup dans les prix de transfert. (Technique du prix de vente dune entreprise franaise vers une entreprise trangre du mme groupe pour rduire limposition fiscale en France).

Les modes dexercices de lactivit transnationale


PME qui souhaite dvelopper son activit ltranger. En fonction de lampleur de ses projets, elle a le choix entre plusieurs solutions :

Elle peut exporter, cest dire, transposer son activit vers un ou plusieurs autres tats. En matire de TVA, si elle devient exportatrice, elle va facturer HT et na pas se proccuper de la collecte de TVA mais doit sassurer que la marchandise, les conditions de vente HT soient remplies, et doit remplir une DEB (dclaration dchange de biens), obligation sanctionne. Il sagit dune entreprise contribuable en France vu que son activit est ralise en France, elle a simplement des clients ltranger.

Choix entre 3 formules :

Section 1. Formule de lagent


Agent = personne physique ou morale qui agit au nom et pour le compte de lentreprise exportatrice. Il est en gnral indpendant, on parle alors dun courtier, ou dagent indpendant. Il agit alors come un exportateur. Il a une clientle propre et nengage sa responsabilit quenvers ses clients. Son lien juridique avec lentreprise est alors un contrat de prestation de service. Diffrent de limportateur ! Il agit pr le compte de la pme franaise et met disposition une marchandise qui ne lui appartient pas ! Limportateur a une marge de manuvre, il achte et revend une marchandise qui lui appartient. Lagent peroit une commission, et cest a qui va couvrir ses frais et dc sa rmunration. Cet agent doit rendre des comptes et doit parfois grer un stock tampon mis disposition par la socit dorigine pour faciliter les livraisons rapides. Lentreprise lui confit davantage dinstructions de commercialisation et prend galement des risques car encore propritaire de la marchandise. Autre cas de figure : agent dpendant : cest un mandataire. Agent missionn par lentreprise, peut tre son salari. La socit demande alors son agent au nom et pr son compte elle sur le march, le territoire de commercialisation. En termes de responsabilit, la situation est celle dune succursale. Il nengage pas la responsabilit de lentreprise. Si lagent ne respecte pas les conditions du contrat alors, lentreprise franaise ne peut rien faire. Solution qui ncessite peu dinvestissement, mais quune formule de transition !

Section 2. Le choix de la succursale


Succursale = simple tablissement dentreprise, simple extension de lentreprise. Elle na dc pas la personnalit juridique ! c une prolongation de cette entreprise exportatrice. Situation ambigu : La succursale nest quun dmembrement ! Tous les flux conomiques, services, flux financiers, marchandises, etc. ont pour origine et retour lentreprise principale. Les comptes ne st pas distincts. Vis--vis de ltat o est implante la succursale : La succursale va reprsenter un tablissement stable vis--vis de ladministration de ltat dimplantation. Elle va avoir lobligation de se dclarer, de simmatriculer au registre des commerces. Elle constitue bien un sujet de droit, un contribuable part entire ! Elle a donc des obligations fiscales. Les pertes remontent directement la maison mre.

Section 3. Le choix de la filiale


Filiale = structure simple car personne morale, socit organise selon les rgles de droit. La socit franaise est alors la socit mre ! Aspect juridique : Va falloir rdiger un procs verbal, limmatriculer au registre et tenir des assembles gnrales, etc. Imposition des bnfices : lentreprise constate le bnfice, va le soumettre imposition ds ltat o elle est implant et selon avis de la socit mre, va le distribuer sous forme de dividende ou pas. (Si cest le cas, va alors tre resoumis imposition). Concernant les pertes : elles restent l o elles sont ! cd au niveau de la filiale

Section 4. Quelle est la meilleure solution, comment faire un choix ?


a dpend de certaines considrations et elle ne st pas toutes fiscales ! il y en a 4 : ABSENCE DE CHOIX : obligation de crer une filiale, la rglementation ly oblige.

Lentrepreneur na pas le choix car la lgislation locale lui impose certaines rglementations, des partenariats, etc. POLITIQUE ECONOMIQUE, Compte tenu du type dactivit, la lgislation fait quon peut avoir lobligation dune filiale.

La question de RESPONSABILITE, qui va jouer en la faveur de la cration dune filiale ; socit de dt local, de capitaux. Dc socit responsabilit limit. La cration de filiale va permettre de cantonner les risques inhrents lactivit exerce.

Inconvnients : rputation altre, plus besoin de revenir tt de suite sur le march ! Cas o, mm si lactivit est organise en filiale, un juge local nhsitera pas reconnaitre la responsabilit de la socit mre dans les agissements de la filiale. Dun pt de vue stratgique : - Il est plus facile de nouer un partenariat ds le cadre dune filiale commune plutt qu travers dune succursale assortie de contrats ! - En termes dimage de marque, on peut penser que la cration dune filiale (socit de droit local) reprsente une image commerciale forte et a permet de mieux assoir la marque sur le territoire o on simplante. - En fonction de lopportunit ou de relations historiques qui amnent conserver une succursale. Ex : saint Gobin Facteur cot ? la diffrence est minime ! Cration : Il y a limmatriculation au RCS, lenregistrer (gratuit). Fonctionnement : les Procs Verbaux (1 par an) Il vaut mieux dc crer une filiale quune succursale ! Plus facile pr ngocier ac conomies locales, etc. PLUS facile aussi de revendre actions dune filiale que de revendre une succursale.

Le cadre juridique de lactivit transnationale


Il est organis dune part par des lois et dautre part par la constitution.

Section 1. Les dispositions lgislatives


Prsentes ds le CGI , les articles 4A, 4B et 209.1 constituent lossature et concernent les personnes physiques. 7

Le 1er organise la fiscalit transnationale. Il ns dit quil est organis sur une base de transnationalit. Lart 4A prsente 2 cas de figure : Quand une personne est rsidente fiscale franaise, elle est imposable en France sur la totalit de ses revenus. Si une personne nest pas rsidente fiscale en France, alors elle est imposable en France exclusivement sur ses ressources franaises ou sur son patrimoine.

Le critre de la rsidence na rien voir avec la nationalit de la personne !

Larticle 4B ns dit quoi on reconnat un rsident fiscal. Il se reconnat lUN des 4 critres suivants : Si vs avez en France, un foyer dhabitation. Cd quen France, rsident le conjoint et les enfants du contribuable. Si elle a son lieu de sjour principal en France : rgle des 183 jours. Carte de crdit et tlphone portable st des instruments utiles, des preuves. Si la personne exerce en France une activit professionnelle, salari ou non salari. Seul critre qui permet une chappatoire. Si c une activit prof secondaire alors pas considr comme rsident fiscal. La rmunration nest pas un critre, mais le tps pass ! C ladministration de le prouver. Si la personne a le centre de ses intrts conomiques en France. Cd, son quartier gnral, ses bureaux, ses principaux investissements, si c en France quil cre sa richesse.

2nde rgle pos par larticle 209-1 du CGI : St imposables en France, les bnfices raliss dans les entreprises exploitantes ainsi que ceux dont limposition est attribue la France par une double imposition. Autrement dit, la France a choisi le principe de territorialit alors que les autres pays ont choisis le principe de mondialit !

Avantage du systme franais : on impose en France que les bnfices faits en France. Concernant les dficits, on ne peut imposer que des dficits constats en France. En situation de succursale, les pertes remontent la socit mre alors que pour celles de la filiale restent l o elles st. Larticle 209-C : demi aide, assouplissement de cette rgle. Les pme franaises qui ont moins de 2000 salaris, dont le capital et les dt de vote ne st pas dtenue par 25% des entreprises qui dtiennent plus de peuvent dduire de leur rsultat imposable en france, les pertes constates. A condition, quelle soient tablies ds un tat de lunion ou ds tat quia sign avec la France une convention dassistance administrative (qui permet lchange dinfos). Et la seconde condition, quelle soit soumise un impt quivalent limpt franais. ATTENTION : dduction que temporaire. Le montant ainsi dduit devra tre rintgr ds le rsultat de la socit franaise au fur et mesure de la ralisation des bnfices, et au plus tard au cours de la 5me anne. Art 256 et suivants :

Section 2. Larticle 55 de la constitution


Ds la conception dualiste du dt international : -les rgles Internes -le droit transnational Processus de ratification : signature par le psdt fait que ce trait va tre incorpor ds lordre juridique franais. Et larticle 55 de la constitution dit, que les traits internationaux rgulirement ratifis ont, sous rserve dune application de bonne foi par lautre parti, une valeur juridique suprieure celle des lois. Cet article 55 aura donc 3 sries dimplications : Paragraphe 1. Lincidence du droit communautaire en matire fiscale Le droit communautaire est issu de plusieurs sources : les traits et textes drivs. Le droit communautaire est donc le droit le plus important. 3 domaines qui concernent 3 volets de la fisca : - Les droits de douane - Limposition sur la consommation - limposition sur le revenu et le bnfice

Lunification des droits de douane nationaux On cre un march commun, tel fut lide de dpart. Conditions : il faut rduire pour finir par abolir les droits de douanes entre les tats membres. il faut cre sur les frontires extrieures du march commun, un tarif extrieur commun.

Le trait de Rome est venu prvoir ces 2 phases.

Instauration dun tarif douanier Cest ladministration de la commission qui a labor ce tarif extrieur commun et c elle qui le gre. Ces dts de douanes st liquids et recouvrs par les fonctionnaires de droits nationaux. Ces droits de douanes constituent une ressource propre de lunion.

LUE nest pas une fin ensoi, elle est membre du GATT qui depuis 1994 fait parti de lOMC. Lobjectif de lOMC est de crer des accords mondiaux dtablissement des dts de douanes. LUE nest dc quune union locale !

Ncessit de supprimer les taxes et mesures deffet quivalent des dts de douanes. Un des objectifs de la commission est de lutter contre ces taxes deffet quivalent aux dts de douanes. Harmonisation des impts sur la consommation Lide : Les impts sur la conso ne devraient pas constituer un obstacle la libre circulation des marchandises. Mais les traits ne st pas alls jusquau bout de cette ide ! ce nest donc pas une harmonisation complte ! Les impts sur la conso demeurent des impts nationaux. C tjs ltat membre qui peroit la recette. 10

2 familles dimpts sur la consommation : Il y a limposition sur le CA Les ACCISES

Limposition sur le CA (art. 256 du CGI) Rgime mis en place de manire progressive. Mise en place en 1979. 6me directive de 1977 a dfini un champ dapplication trs large.

Dissolution du march commun dans le march unique : on a plus de frontires fiscales, seulement plus de difficults pour grer la TVA. On a du donc faire adopter des directives qui organisent la TVA intracommunautaire, ctait provisoire. Au bout de 2 ans, on y renonce.

Donc gros problme de TVA intracommunautaire + harmonisation incomplte !

Droits daccises Vieux impts qui doivent leur survie leur caractre discret. Il sagit des droits sur lalcool, etc. Ils st dissimuls ds le prix du produit.

On les harmonise parc quil y a risque de concurrence dloyale. On va alors bricoler une harmonisation entre les tats, cd imposer des taux minimums.

Coordination en matire dimpts directs La commission va essayer dobtenir une harmonisation, une volution vers une plus gde harmonisation vu que les traits ne prvoient pas gd chose ! Il y a blocage car les tats ne veulent pas consentir des abandons de comptences en faveur de lUE. La commission va donc adopter des textes sur une concurrence fiscale loyale. 11

On parle de coordination, la rgle oblige chaque tat membre dappliquer la mm rgle, le mm rgime. Intervention de la cour de justice Paragraphe 2. Lincidence du droit international : le rle des conventions Cours du 1er fvrier (pour Mlanie) : Naissance des conventions 1840. Dveloppement du commerce mondial en 1950 et OCDE que les conventions vont e dvelopper. Ds les 50-60s, OCDE aura comme rle de favoriser la libre circulation des marchandises. Elle avait compris quil fallait mettre des rgles fiscales simplifies et coordonnes. Les conventions reprendront alors les modles labors par lOCDE. Objectifs atteints : On facilite le travail : Les tats pourront ainsi ngocier plus rapidement, ils auront une base de travail. Toutes ces conventions mondiales vont reprendre le modle OCDE. La France est un des pays qui a le plus ratifi de convention et est donc li par des conventions bilatrales. Il y a des exceptions ! il faudrait environ 300 conventions, il y a des trous ds le systme. Elle st toujours bilatrales : difficile de ngocier et les tats doivent accepter certains sacrifices dc dur dj deux pays dc au-del c impossible. Les paradis fiscaux nont pas pass de conventions bilatrales et ne st dc pas lis aux tats respectables . Ils ne respectent pas les rgles ! Finalit des conventions Ambition initiale : radiquer, supprimer les phnomnes de double imposition (DI rsultant dun tlescopage frontal entre deux lgislations nationales). Application du critre de la rsidence : Allemagne Application du critre de la nationalit : France. 12 Au 19 sicle, franco belge fut la premire. La situation de double imposition tait dj considre comme ngatif vers

Seconde ambition est apparue : lutter contre la non imposition. Donc, mise en place de mcanismes pour viter quune personne ne se moque de tous les tats. De quoi parlent les conventions ? Rgle : Les conventions parlent tjs de lIR et de lIS. Elles parlent de lImpts sur a fortune ds la mesure o un des tats le pratique. Elles parlent aussi de limpt sur la succession (c nouveau) car de plus en plus de contribuables riches qui sen vont mourir ds dautres tats que le leur (dorigine) ! Les conventions ne parlent JAMAIS de limpt sur la consommation car ce nest pas ncessaire. En effet il existe un standard du droit fiscal international c rgle reconnue par tous les tats du monde dc inutile den parler ds conventions ! La rgle : La marchandise part toujours HT du pays et subira limposition dans ltat de destination finale !

3. La position du juge de limpt sur le caractre subsidiaire des conventions Droit international > droit national et pourtant, le juge de limpt a dcid quune convention bilatrale a, certes une valeur juridique la loi mais que sur le point matriel, ne peut pas fonder un modle dimposition ! Le conseil dtat estime que la supriorit est esthtique mais pas fonctionnelle ! une convention ne peut dc pas fonder un rgime dimposition. Il la dclar ds larrt Schneider Electric CE Ass 28.06.2002 CE Ass 11.04.2008 Chey nel Le conseil dtat dit alors que le contribuable doit voir quel est le rgime dimposition par la loi et vrifier sil est conforme la convention ! Arrt du 31.07.2009 Swiss International airlines

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PREMIERE PARTIE : LA FISCALITE TRANSNATIONAL DES BENEFICES


TITRE 1. Le rgime franais de territorialit de limpt sur les socits Ce rgime est lorigine de base. Chapitre 1. Les solutions poses par la lgislation franaise Art. 209-1 du CGI pose la rgle de territorialit et qui dit : Les bnfices passibles de lIS st dtermins en tenant compte uniquement, des bnfices ralises dans les entreprises exploit en France ainsi que de ceux dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative la double imposition. Linterprtation qui a t dvelopp par le juge et ladministration abouti dpasser le strict cadre juridique en privilgiant une srie de considrations physiques : La notion dtablissement : c la cellule de base, le pt de rattachement des bnfices. Cette Entit physique est dote dun personnel, de comptabilit, etc. Pb : (exemple du commerce lectronique). A partir de quand, une entit mrite la notion dtablissement qui fait delle un contribuable ? Rponse dans CJCE Aro Lease 17.07.97 : IL faut, quil est une runion permanente de moyens humains et matriels Dans la pratique, un tablissement sera : un bureau, magasin, carrire ou mm un chantier condition quil est une certaine dure. La notion de reprsentant : dpendants et indpendants. Sil est indpendant, il va tre le contribuable imposable sur les affaires quil ralise dans son tat dimplantation car il est considr comme une entreprise lui-mme ! Sil est dpendant, c'est--dire un salari de lentreprise. Cest lentreprise elle mme qui sera considr comme contribuable dans ltat dimplantation de lactivit !

Lincidence du cycle commercial complet : il sagit de considrer que lorsque srie doprations commerciales sadditionnent pour former un tout cohrent, cet ensemble va tre imposable dans ltat de rattachement. 14

Section 1. Limposition des activits ltranger dune entreprise franaise Ladministration franaise va essayer de dterminer lexistence dune entreprise et quel est le sige de direction effectif de cette entreprise ; par opposition au sige juridique direction. Elle fera ensuite application de larticle 209-1 1. Lexistence dun tablissement hors de France Lentreprise possde alors une entit qui exerce dans lautre tat, de manire continue, importante avec une relle autonomie de dcision et une relle autonomie technique. (EN SITUATION DE PERTES : alors rsultat pas imposable en France.) 2. Ladministration va rattacher la France, certains produits dorigine trangre (ex : loyers). Imposition aussi des redevances pour licence de brevet, de procds, etc. 3. Cycle commercial dtachable On exclu les oprations qui forment un cycle commercial complet, la fois parc quelles ne correspondent pas des oprations faites en France, et parc quelles nont pas t ralises au travers dun tablissement ou reprsentant tabli hors de France. Le juge de limpt considre que lorsque lopration est bnficiaire (quoique extrieur la France) ne sera imposable nulle part ailleurs. Quelques exemples : Arrt CE 03.03.76 : Une socit franaise reoit un jour une commande dAlgrie. La socit achte aux Etats-Unis la marchandise et la revend au client algrien et ne dclare pas lopration en France. Lentreprise ne la pas dclar car daprs elle, lopration est dtachable de leur activit franaise ! Ladministration a prouv que la totalit du processus dexcution avait t gr depuis la France ! le processus de dcision en France donc imposable en France. Arrt CE 14.03.79 : Une socit franaise achte du vin en Tunisie et le revend au gabon. Officiellement : Le conseil dtat dit que le pilotage dopration sest toujours fait enfrance Officieusement : il ne sera imposable nulle part ! 15

Arrt 04.07.97 MARBREK Entreprise qui vend du marbre en arabie saoudite. Elle ne le dclare pas en France et ladministration fait un contrle. La marchandise a t achete hors de franc t vendu hors de France. Alors quest ce qui est rattachable en France ? Les appels doffres, les services de comptabilit se font en France limplication de lentreprise ltranger est importante mais reste imposable en France car les oprations ne correspondant pas des oprations rgulires effectues de manire autonome Peut on considrer qui y a des entreprises non imposables ? Ngociation ladministration franaise sur la part rattachable en France : En France : tout ce qui ce rapporte la conception, les oprations affrentes la conception des machines, la mise au point des prototypes, etc. En revanche, linstallation des machines en France, etc. ne sera pas imposable en France Section 2. Limposition des activits en France dune entreprise trangre 3 cas de figures : 1. Existence dun tablissement en France Si ltablissement constitue une entreprise autonome, que lentreprise ralise des bnfices alors, ce profit est imposable en France. Ex. de non tablissement : CE 22.01.1998 PUBLICIS Un bureau dtude avec 3-4 personnes qui ne font quobsevrer le march Un bureau dachat ne ralise pas non plus un cycle commercial ! 2. Le cas du reprsentant en France dune entreprise non rsidente Sil est dpendant, sera impos en France. En effet il est rput exercer une activit habituelle en France mme sil na pas de stocks, ses ventes sont imposables en France. 3. Cas du cycle commercial complet ralis en France Arrt du 22.05.1963 Commerant lectronique 16

Arrt du 22.07.1968 Radio qui rend des prestations en France car elle rcuprait des pubs franaises ??? Section 3. Les rgimes drogatoires Rgimes qui vont intgrer beaucoup plus la mondialit. Ds le but dencourager les multinationales franaises. OU Rgimes dfavorables chaque fois que les flux financiers de lentreprises st en lien avec u paradis fiscale. 1. Les rgimes de groupes 2 rgimes considrer ici : A. Llargissement du rgime de lintgration fiscale Permet une socit mre franaise dintgrer toutes les socits dont elle dtient au moins 80% du capital. Intrt de lintgration fiscale : lintrieur de ce primtre, la socit re va faire une seule dclaration de revenus et va compenser les bnfices ralises par certaines filiales avec les pertes dautres. Art. 223-1 prvoyait que la relation entre socit mre et filiale devait tre une chane ininterrompue. ARRET 27.11.08 PAPILLON 418/07 Cour de justice a condamn car cration dune sous filiale Art 33l fin.Rectif 30.12.09 Prvoit quune filiale franaise, lorsquelle est dtenue par la socit mre, mm par lintermdiaire dune socit trangre non soumise lIS en France pourra faire partie du primtre dintgration, de la chane. Intrt : si le rsultat du groupe est dficitaire, compensation qui joue sans avoir dIS payer ! Autre avantage : Si tout le monde est bnficiaire :rgime des socit mre /filiales cd les bnf remontent sous imposition supp. Restrictions, limites : Doit tre dans un tat de lunion ou tre implant dans un tat parti laccord de lespace conomique europen. Lentreprise intermdiaire peut galement tre une succursale installe dans lunion, en Islande ou en Norvge. 17

Situation paradoxale : Le lgislateur fiscale franasi exige que la filiale ou succursale trangre prsente ttes les caractristiques dun socit ; elle doit tre dtenu hauteur dau moins 80% de la socit franaise, soumise un impot qui valent lIS , doit avoir donner laccord et ouvrir et cloturer ses comptes lamm date que la socit mre B. Rgime du bnfice mondial ou consolid Pos pat lArt icle 209 Quinques. Permet une socit franaise dintgrer la totalit du rsultat de ses filiales ou succursales (franaises ou trangres) 1. Justification du rgime But fut deFaciliter limplantation des entreprises ltranger en vitant la double imposition lintrieur dun m groupe ; en permettant une compension des benefices avec les pertes du groupe. 2. Conditions dapplications:

Il faut obtenir un agrment du ministre du budget. Dlivr suite un dossier qui va decrire le primtre du groupe, montrer la face dimplantation de ce groupe, montrer que ce groupe ralise un CA substetiel ltranger. Agrment dc c une dicsion de ladministration ; le contribuable peut il contester ? Le juge administratif, va regarder sil ny a pas eu une erreur arbitraire. Mais cela ne donne pas une dcision positive ! Cet agrmentr est octroy pr une dure de 5 ans puis renouvellement par periode de 3 ans.

Toutes les filliales hauteur de 50% du capital . Ce primtre a un caractre universel. Toutes les entreprise sous contrle, rentrent ds le primre. Regime extrmement libral !

3. Modalits dapplication du rgime : On a une socit mre franaise, qui va tablir la somme au sens algbrique de ses rsultats avec les rsultats de ses filiales. 18

On obtient un rsultat consolid, soumis IS franais sous dduction du montant des impts que certains de ces bnfices ont pu subir dans leur pays dimplantation. Montant de dduction plafonn au montant de limpt en France ! 4. Bilan Mitig ! Trs peu, 12 multinationales dorigine franaise. Et de moins en moins car si on analyse ce rgime on saperoit quil prsente un intrt ds deux cas : Si elles ralisent des pertes. La multinationale va imputer ces pertes. Les taux comparatifs dIS. Si ce taux franais est plus faible alors avantageux mais si plus fort qu ltranger alors pas avantageux !

2. Les mesures anti paradis fiscaux Lide sous jacente ici, pr le lgislateur fiscal frnasi est delutter contre la lgislation fiscale de certains tats, qui assurent leur prosprit en refusant de jouer les rgles fiscales mondiales ! Le lgislateur fiscla frnaais a dc dcide de lutter contre cette attractivit et a pos la rsemption Il a doc prvu une prsomption selon laquelle un flux fiancier destination ou en provenance dun paradis fiscaux est cens tre un transfert illicite de bnfice. La charge de la preuve va alors peser sur le contribuable ! A. Dfinition des paradis fiscaux

Dfinitions socio conomique : Micro tat dans lequel un certain nombre dimpts sont taux faible ou nul ! Micro tat qui bnficie dune grande scurit politique, dot de moyens de communications faciles, dune circulation financire et bancaire facile avec une lgislation extrme librale et dun secret bancaire pais.

Un paradis fiscal nest jamais un paradis complet ! Souvent il sagit doffshore, rgime rserv des gens qui installent une socit cran , qui sont des oprateurs qui nont pas dactivit concrte !

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Il y a des tats respectables qui ont des mesures fiscales favorables : Cas du Luxembourg qui a sign des conventions, le trait de rome, etc. Dun pt de vue fiscal il a des dispositifs de faveur comme le rgime qui sapllique aux holdings.

En France aussi on a des mesures avantageuses : Rgime de SICAV de capitalisation permet de capitaliser les revenus et les rinvestis donc pas imposs sur ces revenus !

Dfinition juridique pose par larticle 238 A :

Paradis fiscal : tat ds lequel limposition est infrieur dau moins 50% limposition egal en France pose par larticle 238 0-A : depuis 1er janvier 2010 cre une nouvelle catgorie ; les tats de territoire non coopratifs (ETNC).

Il faut distinguer entre situation au premier janvier 2010 : c un territoire nayant pas sign de convention dassistance administrative avec la France afin dchange des infos, ni avec 12 autres tats ! Les tats de lUE ne st dc pas un ETNC !

A compter du 1er janvier 2011, la liste des ETNC sera actualis. La loi franaise fait reference lOCDE.

B. Usage des paradis fiscaux VA permettre une entreprise franaise dimplanter une ou plusieurs socits cran (pas ncessairement officiel) mais apparent, extrieur au cout. Le but de cette socit VA TRE DE PONCTIONNER LE B2N2fice normalement imposable en france, pr le faire chapper limpt franais ! Facturation de redevances(presttion de service, prestations juridique fiscal, informatique, laboration dune image de marque, rmuneration dune tude de marketing, etc.) La socit ecran va aussi permettre les prix de transfert. 20

Socit sur capitalis, elle va jouer le role de banque du groupe, consentir des prts, etc. Elle pourra aussi tre l dtenteur du portefuille de brevets et de marques du groupe. C. Mesures lgales anti paradis fiscaux DISPOsitions prvues pr lutter contre les PF : 1) 238 A Prsume come fictif les versements effectus des personnes domicilis ds des paradis fiscaux . C dc larticle matrice ! il prvoit que certaines charges, payes ou due par une perssone physik ou morale, domicilie ou tablie en France une personne physik ou morale tablie ou domicili ltranger ou ds un territoire situ hors de France ne sont admises en deduction de lassiete de limpot sur les socits que lorske leur bnficiare est soumis un rgime fiscale particulier que si le debiteur franaise apporter la preuve que ces dpenses correspondent : des oprations relles (cd ayant une contrepartie) ET quelles ne presentent pas un caractre anormal ou xagr (cd doit correspondre au prix du march) ! Ppe : ladministration supporte la charge de la preuve MAIS ici c le contribuable qui en a la charge ! Par ce dispositif la loi vise : les intrts, produits dobligation gnrale, crances, etc. 238 0-A Si flux destiation dun ETNC : Le contribuable devra en plus, prouver que les oprations nont pas principalement po objet et pr effet de permmetre la localisation des dpenses dans un tat ou territoire non coopratif. Pas dintention dvasion ! 54 quater Devra contenir le relev des dpenses tablies pr ltablissement de limpt ! 2) Art 209 B Permet dimposer en France, les resultats des filiale et succursale des paradis fiscaux. Arrt du 22.06.2002 SCHNEIDER ELECTRIC : Implantation de fili ou succ ds un tat de lunion : 209B ne trouve pas sappliquer car viole la libert de circulation ! sauf si administration en mesure de montrer que cette implantation constitue un montage artificiel qui a pr but de contourner la lgislation fiscale franaise ! 21

Implanttion en dehors de lunion : alors si administration fiscale montre que limplantation sest effectu ds un tat de fiscalit privilgi alors la prsomption joue et le flux financier est considr comme devant tre impos en France ! Ce qui veut dire que ladm franaise prouve que la socit franaise dtient au moins 50% des actions ou dt de vote ds la filiale ou succursale implante. A ce moment, ladm a le dt de rajouter la cte part de bnfice au resultat de la socit franaise imposable en France !

La socit franaise va pvr deduire, sur le montant imposable en France, le montant de limpot dj pay ds ltat dimplantationd de la filiale ou suc, condition que cet tat soit li la France par une convention dassistance aministrations !

Si filiale est implante dans un ETNC : le bnfice ralis par filiale sera systematiquement raport en France. Mais lentreprise peut montrer que ce nest pas pr des raisons fiscales quelle sest implante ds un ETNC. Elle doit montrer lensem d lments de lactivit exerc, et que ces resultats bnficiares st infrieur ses ratios de revenus (intrts) ou ses ratios de prestations de services.

3) Taxe annuelle de 3% pose par lart. 990D : Va frapper une socit prpondrance immobilire qui possde un ou plusieurs immeubles en France et qui ne rvle pas lidentit de ses actionnaires. Arrt : CJCE 11.10.07 ELISA concernait une socit luxembourgeoise implante en france.

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CHAPTRE II.LES REGLES EN VIGUEUR DANS LES ETATS PARTENAIRES DE LA FRANCE Royaume-Uni, Allemagne, Espagne et Etats-Unis. ROYAUME UNI : Le taux dIS est de 28% quand la socit ralise un bnfice > un million et demi et il descend 21% quand la socit ralise un bnfice < un million et demi de livres.

Conception MONDIALE dimposition du bnfice (par opposition la France et le principe de territorialit). Rappel : Dans le principe de mondialit, les entreprises sont imposes en fonction de leur nationalit ! Cest dire que limposition de capitaux, taxables dans ce pays se fait sur lensemble de leurs bnfices tant de source interne qutranger !

Le rsultat de ltranger va tre impos au RU avec dduction de limpt dj pay dans le pays tranger. Donc avantage de mettre en place des succursales.

Le systme de Group relief : une socit mre du RU peut dposer une dclaration dintgration pour lensemble de ses firmes implantes au RU Consolidation, compensation des pertes (en France)

Ce systme a t interprt dans une affaire MATES & SPENCER du 13.12.2005 : Quand ses affaires ltranger nallaient plus, elle les a vendu et a voulu imputer les pertes son revenu ; ladministration britannique des finances a alors refus. La justice dit, quun tat peut prvoir un systme de limitation de transplantation des pertes sauf dans lhypothse o la socit concerne peut apporter la preuve que les pertes en question nont pas t et ne peuvent tre imput ailleurs ! Convention franco-britannique entre en vigueur le 1er janvier 2010 : Elle ne sapplique pas sur ls les anglo-normande et sur lle de manne. 23

Un chantier devient un tabli stable une fois quil a une dure de 12 mois.

Allemagne : Rgime diffrent car tat fdral vritable loi fondamentale avec les Bund et les lnder et une rpartition des comptences. Sur le plan fiscal : IS dcompos en 2 : une imposition fdrale au taux de 15% et une taxe professionnelle qui varie de 12 20 jours taux dIS entre 27 et 30%. Principe de MONDIALITE

Elle doit appliquer les mmes rgles entre Filiale et Succursale. Affaire St GOBIN de 1999 : elle naccordait pas les mmes avantages fiscaux. La cour rpond alors quentre F et S il faut appliquer les mm rgles !

Convention franco-allemande : elle date de 1958 mais a souvent t modifie en 2001 et 2008. La notion dtablissement stable ne concerne pas les btiments dachats et les chantiers doivent avoir une dure de 12 mois !

Espagne : Etat dcentralis, lIS est dfini diffremment, cest ltat qui touche lIS et rparti ensuite aux autonomies. Taux dIS normal : 35% et pour les PME cest 25%.

Principe de MONDIALITE

Convention franco-espagnole : toujours le chatier avec une rgle de 12 mois MAIS un protocole additionnel qui dit que chaque tat peut se faire un bnfice mondial coopration.

ETATS UNIS :

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Cest trs diffrents, il sagit dun systme fdral 3 tages : lUnion, les tats fdraux et les collectivits. IS au niveau fdral cest un impt qui va de 15 35%, chaque tat fdr peut fixer un taux dIS avec les mmes rgles dIS, ce aux va de 1,9 12%. La constitution dun tat fdral peut prvoir que les communes pourront instituer un IS. Les rgles de dtermination dassiette sont les mmes, de plus on dduit de lIS principal, lIS dj pay.

Conception du bnfice MONDIAL avec un problme dimprialisme car elle vaut pour les Succursales trangres. Considr comme un tat amricain mais donc imposable sur lensemble du rsultat de la socit mondiale. SOLUTION : faire plutt des filiales puisquon ne remontera pas jusqu la socit mre !

Convention franco-amricaine : elle date de 94. Chatier doit avoir une dure de 12 mois. Pour les Entreprises Individuelle, problme car il faut tre citoyen amricain ou avoir une carte verte pour rsider aux EU. Dveloppement important des partnaircheeps ou trusts avec des dispositions particulires.

Globalement, le Taux dIS est un des plus lev mais cela nest pas dissuasif. On constate des divergences sur la dtermination des bnfices.

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TITRE 2. LINCIDENCE DES CONVENTIONS BILATERALES Ces conventions ont une valeur juridique suprieure celles des lois mais le juge fiscale ne leur reconnat quun caractre subsidiaire ! Une fois que la convention est ratifie, elle sintgre entre la constitution et la loi. Aux EU, par exemple, le processus de ratification est complexe : si le congrs adopte une loi nouvelle et quelle est contraire une convention alors cest la nouvelle loi qui lemporte sur la convention ! Lcrasante majorit de la fiscalit des entreprises transnationales relve du rgime des conventions sauf pour les Procdures Fiscales en matire financire. Chapitre 1. La porte des concepts noncs par les conventions Les conventions nont pas toutes le mme contenu mais pour lessentiel, elles reprennent le modle OCDE avec 2 aspects : Section 1. Dmarche initie par la convention (2 tapes successives) : Elles concernent en premier lieu, le champ dapplication (1 : personnes vises et impts viss) ainsi que des dfinitions gnrales des grandes notions utilises dans les conventions (2) 1.Dlimitation du champ dapplication de la convention - Les personnes vises : sont les rsidents avec la centre conomique ou si lentreprise est une personne morale, ce sera limplantation du sige social et ensuite les caractres physiques.

Imposition : TOUJOURS lIR et limpt sur les bnfices, limpt sur la fortune si au moins 1 des deux tats le pratique, les droits de succession.

La convention prvoit quen cas de rforme fiscale, limpt nouveau sera obligatoirement vis par rapport lautre impt. Les conventions ne prvoient rien sur les impts locaux ; En revanche, si cest un tat fdral il peut arriver que la collectivit fdrale puisse faire un IS plus lev pour les Entreprises trangres Cest une limite des conventions ! 26

Dlimitation du territoire :

Par exemple, les conventions dterminent ce que comporte la France : (France mtropolitaine, le de la runion, plateau continental, mer territoriale, etc.) mais les collectivits doutre mer, Saint pierre et Miquelon, la Polynsie franaise, etc. ne font pas partie du territoire fiscal franais.

2. Porte des qualifications donnes par les conventions Principe de lINTERPRETATION STRICTE de la convention : le juge doit rsoudre le cas donn.

Il va se dire que la convention a une valeur juridique suprieure celle des lois mais dun point de vue fonctionnel il y a supriorit de la loi. Ensuite, il va prendre les N dans la loi et dans la convention et leur donner le sens de la loi fiscale franaise. Ex : un immeuble cest toujours un immeuble par nature La DEMARCHE du juge est ANALYTIQUE : il part du sens littral de la convention.

Examiner le rgime dimposition applicable et ceci pour chaque assiette dimposition. Il va parler dune catgorie du revenu fiscal (dividende, intrt, etc.) Sil ne dgage pas une signification claire alors le juge va avoir recourt aux commentaires labors par le comit des affaires fiscales de lOCDE (actualise la convention, les commentaires, etc.) . Lintrt du juge cest que ces commentaires ne posent pas de problmes. La cour de justice fait rfrence aux commentaires de lOCDE galement. En revanche, le juge de limpt franais ne sinspirera pas dun autre juge dun autre pays ! il peut arriver que chacun des 2 juges dcide quun revenu soit exonr. Section 2. Limportance de la notion dETABLISSEMENT STABLE (ES) 1.Contours de la notion Notion reprise par toutes les conventions pratiquement faites par lOCDE, elles dfinissent lES comme une INSTALLATION FIXE DAFFAIRE. Une installation = un local la disposition de lentreprise trangre (immeuble, machine,). 27

Peu importe le cadre juridique dans laquelle lentreprise exploite. Fixe : donc doit avoir un certain degr de permanence. Elle doit avoir une certaine dure qui varie selon les conventions. Affaire : elle doit raliser des affaires, exercer une activit dans ce local avec un minimum dautonomie de gestion. Elle achte et/ou produit et donc elle revend les produits.

A. Le noyau dur dun ES

-Un sige de direction cd, un quartier gnral partir duquel une entreprise pilote une activit. le CENTRE DIMPULSION. -Une succursale donc cest lentreprise homogne et autonome cre par une entreprise trangre, laquelle ne la pas dote de la personnalit juridique. Cest une entreprise part entire qui peut avoir une importance trs grande ! -Une usine ou une activit de production mme sil ne sagit que dune activit de dpannage, etc. -Une mine ou une carrire, un lieu dextraction de produits naturels constituent galement un ES car cest un ple conomique ! En effet, un ES doit raliser des affaires, vendre des produits ou des services. (Donc, un bureau dachat ou une cellule dtat ne sont pas un ES) B. Les difficults des frontires

la substance avec le cas des chantiers :

Cest un ES partir du moment o il va durer pendant un certain lapse de temps. Cest une activit conomique mais qui au bout dun moment disparat. La dure est dau moins 12 mois mais elle peut tre de 3 6 mois dans certains ca. Le cas du commerce lectronique :

Lachat sur internet, le commerce par tlchargement : cest dur de voir O se situe lES ! Le critre : la TERRITORIALITE. B to B (entreprise vers entreprise) : oprateur prof localisation plus ou moins facile du vendeur. 28

B to C (lentreprise vers le consommateur. C le cas de la SNCF) : cest plus complexe car le consommateur na pas dobligations fiscales prcises. Ici, pr dterminer la notion dES cest trs complexe fraude fiscale.

Le juge doit donc dj arriver qualifier la notion dES ; la cour de justice estime quil faut une INTERVENTION de MOYENS HUMAIN et ATERIEL. La solution ne peut plus venir du critre de la territorialit ! Pour arriver imposer lIS un commerce intgral lectronique : critre de la SOURCE ; limposition ne peut se faire que par lintervention de loprateur ! Pratique de retour la source sur le paiement qui sera vers la trsorerie de lEtat dimplantation ou dans acompte galement vers la trsorerie. C. Rescrit ES L80 B-6 LPF et R80 B-9 : possibilit dobtenir une qualification. Selon les renseignements fournis par ladministration fiscale franaise aux entreprises trangres, lorsque celles-ci se demandent si elle doit payer un IS en France : Ladministration fiscale franaise va dterminer si elles reprsentent un ES ou non. Elles sont subordonnes par des conditions : Rsident li une convention fiscale ou la France Doit dposer une demande crite par lettre recommande avec AR Doit fournir une description prcise et complte de la situation de fait qui motive sa demande Doit donner toutes les infos ncessaires pour permettre ladministration de prendre une dcision. Doit tre de bonne foi (mais cela est insuffisant).

Le silence vaut acceptation au bout de 3mois. Si ladministration revient dans un contrle, elle sera engage implicitement par son silence qui vaut acceptation. 2. Modalits de dtermination des bnfices rattachables Par application des conventions, voir les modalits dans larticle 72 modle OCDE qui prcise quau regard dun ES, vont tre rattachs les bnfices quils auraient pu raliser en tant autonome. Prsence dune conception extensive, problme de revendication, de frontires ! 29

A. Les bnfices imposables

-Soient ils st dfinis par la convention et dans ce cas c parfait. MAIS, trs souvent, pr des raisons dambigit, ce ne sera pas le cas ! Les bnfices tirs de lexploitation, sont exclus les revenus immobiliers ! -Sil y a silence de la convention : tous les profits raliss dans le cadre de cet tablissement stable ont vocation tre impos ! Le juge est amen se poser parfois des questions : est ce quune socit britannique qui na pas de bureaux en france et qui possdes des actifs en France puisquelle fait de la location est elle imposable en France ? Normalement oui MAIS le conseil dtat considre que sa clientle ne concerne que le march du royaume uni et les autres affaires sont trait au RU ! B. La dduction des charges rattachables Art. 73 la convention modle OCDE : pour dterminer les bnfices dun ES, sont admises en dduction : Les dpenses EXPOSEES AUX FINS POURSUIVIES par cet ES. Les dpenses DE DIRECTION

sil sagit de dpenses dterminantes (dont on peut rattacher directement la charge ltablissement stable) alors elles seront retenues, deduites pr le benefice de ltablissement stable MAIS pas pr le calcul du bnfice du sige ! Les FRAIS GENERAUX DADMINISTRATION :

(Frais informatique, frais de gestion de la trsorerie, etc.) Dans ce cas, lentreprise va devoir justifier de leur rattachement et de leur mode de calcul. Sont donc admises en dduction ces diffrentes charges exposs, soit dans lEtat o est situ cet ES, soit ailleurs. Est-ce que dautres frais peuvent tre admis ? Cest le cas des frais de sige, peuvent ils tre factur ltablissement stable ? Est-ce que la socit mre, peut facturer une marge sa succursale ? Tout dpend de la convention mais si elle na rien prvu alors il faut tre cohrent, dans la mesure o le rsultat de lentreprise ; les services qui lui sont rendu par une entreprise extrieure doivent tre factur au prix du march et donc OUI, la socit mre peut facturer une marge !

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3. Les modalits dimposition du bnfice rattachable A. Limposition sans discrimination La succursale est considre comme un contribuable qui ne doit pas tre trait diffremment dun contribuable local. Il doit y avoir le mme rgime MAIS il y a une exception B. Lexception Il peut exister un IMPOT DE DISTRIBUTION = sorte de retenue la source, peru sur le bnfice qui remonte de la succursale de la socit trangre. Justification de cette retenue la source : il faut une galit de limposition. Il faut bien sur que la convention la prvoit cette retenue et elle doit simputer sur limpt ans le pays est implant la socit mre ! Cest trs rare et le droit communautaire linterdit ! CHAPITRE 2. LES TECHNIQUES UTILISEES POUR LA LUTTE CONTRE LA DOUBLE IMPOSITION C la justification premire des conventions bilatrales. Chaque fois que la socit franaise va percevoir des intrts, des redevances ou produits de licences, On a alors 2 mthodes : Section 1. Attribution de la totalit de la recette fiscale un seul tat (EXONERATION) On a ltat de la source et ltat dimplantation de lentreprise ; il faut alors un EQUILIBRE DES FLUX. Dans la pratique, a nexiste pas car : Sil sagit dun IR (impt progressif et non proportionnel) la tentation pr le contribuable est de fractionner ce bnfice pour ainsi subir limposition dans diffrents tats alors taux plus faible que si impos dans un seul tat ! Ltat dimposition de lentreprise va prvoir que lexonration quil accorde saccompagne de lapplication dune dose de progressivit. La socit va dclarer ds son tat dimplantation tous les bnf perus (dc dans tous les pays) Cette frustration nep peut tre surmont que si la relation conomique, le volume des activits et lassiette imposable se trouve EGALEMENT PARTAGE entre les deux tats.

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RELATIVEMENT PEU EMPLOYE CONTRAIREMENT A LA METHODE SUIVANTE Section 2. Attribution, partage de la recette fiscale entre 2 tats Limposition se fait en 2 tps : Bnfice soumis imposition dans ltat de la source Puis aussi impos ds ltat de rsidence bnficiaire de lentreprise.

MAIS il existe un pont entre les deux, il est diminu de limpt dj pay dans ltat . La retenue la source va devenir un crdit dimpt dans ltat de rsidence ! Ex : une socit frnaaise actionnaire dune socit espagnoel. Cette dernire ralise un bnf et ses actionnaires dcident de distribuer une fraction de ses bnfices. La convention franco espagnole prvoit que ce type de revenu doit subir une double imposition avec partage. La socit espagnole va alors retenir 15% quelle reversera au tresor public espagnol. La socit franaise actionnaire va percevoir un dividende. Par application, la socit franaise doit dclarer les 100% quelle a touch et non les 95% ! au moment de payer limpot, elle va remettre un justificatif de retenue la source des 15% en Espagne. Sur le plan technique : limport dans tat de rsidence calcul sur le NOMINAL, don en rintgrant la retenue la source ! Et montant du crdit dimpt ds tat de rsidence ne dpasse jamais le montant de limpot quil aurait du support dans ltat BILAN : la retenue est perue un taux proportionnel compris entre 15 et 25%. Dc on sait quel est le montant de limpt peru dans ltat de la source Mais cest plus difficile de connatre le montant de limpt dans ltat de rsidence ! Il y a donc quand mme double imposition car protection ! CHAPITRE 3. LES TECHNIQUES UTILISEES POUR LA LUTTE CONTRE LA NON IMPOSITION Finalit apparue dans un second tps, ce ntait pas lobjectif premier. Elle a pris une importance substantielle au cours des dernires annes. Volont politique qui sest concrtis lors dun G20 Londres. Mtier dancien employ de banque qui a vendu une cl usb un tat.. LOCDE a republi des listes (blanche, grise, noire)et les tat y figurant ont promis lOCDE dchanger des infos.

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La liste noire a alors disparue mais restent les autres liste ; les pays deviennent coopratifs sils changent , passent des accords avec au moins 12 autres tats. Ds la relation entre la France et la suisse : on saccorde considrer que la suiise a 1620 de dpots, 700 dpots de particuliers et le reste dentreprises. Les banques suisses grent environ 40% de la fortune priv mondiale ! 686 milliards deuros st dorigine europenne. Las suisse sest alors engag de signer un avenant ; e processus de ratification a t suspendu suite laffaire sifiani ayant transmis des infos. 14.02.2010 : les relations, ngociations ont repris. La coopration a donc t ncessaire ! Loi de finance pr 2010 est venu prvoir la notion dETNC avec la prcision selon laquelle, tous les ans, par arrt ladministration franaise dressera cette liste sur laquelle figurent 18 tats ; cette liste est revue chaque anne.

Section 1. Lchange de renseignements


Technique principale. Au niveau europen, elle fai t lobjet de directives mais en pratique les tats nchangent pas bcp dinfos. Dans le cadre franais, cest larticle L114 LPF et larticle 26 modle OCDE va poser le principe : Il sagit, dchanger les infos ncessaires lapplication de la convention. Mais aussi pr amliorer la lgilsation interne de chacun des tats signataires. 1. Lobjet de lchange de renseignements A. Quant aux informations Limite purement fonctionnelle, les 2 tats cooprents ds le cadre de la convention. .. Identit, son activit, ses liens de rattachement B. 2. Les techniques prvues pour lchange dinfos Il y a 3 tages : A.

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B. C. Lchange sur demande Ladministration dun pays interroge son homologue pr obtenir une info. C le cas lors de contrle (par ex : la rgularit dune charge qui a t deduite). A-t-il lobligation de rpondre ? Cela va dpendre de la convention et des rgles nationales ! 3. Limites du systme A. La porte des interdits nationaux Administration dun tat ne peut pas demander plus de ce qui est prvu dans la clause de la convention. En effet, ladministration ne va pas demander sa collgue des infos quelle ne pourrait pas elle mme obtenir dans son tat cause des interdits lgaux. Exemples : ladministration suisse ne communique pas cause du SECRET BANCAIRE ! Sous la pression internationale et les sanctions dissuasives, tous les tats doivent communiquer des informations. Article 81 et suivants prvu que ladministration fiscale franaise possde ?????

B. 2nd obstacle : Ltendue de la confidentialit Une administration fiscale dun tat va interroger ladministration fiscale dun autre tat afin de fonder un redressement dimposition, de la justifier. Mais doit-elle communiquer ses sources si le contribuable le lui demande ? Diverses rponses, plusieurs avis : La CONVENTION prvoit que ladministration doit garder le secret (et la convention a normalement valeur juridique suprieure la loi). La LOI nationale prvoit que le contribuable doit tre inform. Daprs lart.61 de la CONSTITUTION : galit des armes , ce qui oblige informer le contribuable des sources ! Cest le juge qui va trancher : Arrt CE ROHART du 05.03.93 CAA Nancy du 09.07.92 SA WILVIA International : le rapport denqute dune administration doit tre communiqu au contribuable sil en fait la demande.

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Chambre commerciale du 20.10.98 LYNCH : le contribuable peut avoir accs aux sources

Section 2. Lassistance au recouvrement


La mondialisation rend la tche des autorits fiscales plus difficile pour dterminer limpt d par leurs contribuables : elle rend aussi la collecte de limpt encore plus difficile. Les contribuables peuvent avoir des biens partout dans le monde mais les autorits fiscales ne sont gnralement pas en mesure dengager une action en recouvrement des impts lextrieur de leurs frontires. Cest pour cette raison quun nouvel article 27 sur lassistance en matire de recouvrement des impts a t introduit dans le modle de convention fiscale de lOCDE en 2003. ATTENTION : Toutes les conventions ne prvoient pas ce dispositif 1. Lobjet de cette assistance au recouvrement Il sagit de lutter contre le contribuable qui cherche organiser son insolvabilit. La France la pratique avec 7 tats (Algrie, Allemagne, Belgique, Etats-Unis, Italie, Luxembourg, Sude). Cela fonctionne surtout en matire de TVA ! 2. Les techniques Ladministration va lancer un avis de MISE EN RECOUVREMENT. Elle a les moyens pour montrer que sa dmarche a t infructueuse et va donc la transmettre pour faire constater au juge que ces mesures de mise en recouvrement sont inefficaces. Le dossier sera transmis lautre administration qui va alors mettre en recours la crance dun autre tat (donc pour le compte dautrui). Pour cela, il faut une COOPERATION ETROITE ! 3. Les limites Un tat ne va aider un autre tat que lorsque le caractre DEFINITIF de la crance sera apparu : Il faut prouver que la procdure a t mene jusquau bout ET il faut prouver que la dmarche a t infructueuse.

Section 3. Les clauses prohibant lusage abusif des conventions


Lutte contre le treaty shopping et la fraude fiscale. Clauses anti-abus et notion de bnficiaire
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Lextension du rseau des conventions de double imposition accrot le risque dabus en facilitant le recours des constructions juridiques artificielles visant permettre aux intresss de profiter la fois des avantages fiscaux prvus par certaines lgislations internes et des allgements fiscaux prvus dans les conventions de double imposition. Cest une personne qui va ORGANISER SA SITUATION FISCALE en fonction des dispositions fiscales POUR EN TIRER PROFIT Il y a donc celui qui va analyser les textes et choisir la voix la moins impose Et il a celui qui manigance !

1. Lobjet des clauses Il sagit dviter un dtournement par des oprateurs, dviter une revendication de LA CLAUSE DE LA NATION LA PLUS FAVORISEE : Dans les accords de lOMC, la clause de la nation la plus favorise stipule que tout avantage commercial accord par un pays un autre (mme sil nest pas membre de lOMC) doit tre immdiatement accord la totalit des membres de lOMC. Autrement dit : ce qui est accord lun, est accord tous sans discrimination . Exemple : Un contribuable C en relation avec ladministration fiscale de ltat A trouve que son imposition est moins avantageuse que celle prvue par la convention entre les tats A et B !

Avantageux A Pas avantageux B

Le contribuable de ltat C voudra donc bnficier de la convention entre A et B MAIS ce sera un REFUS. En effet une convention est le fruit dun compromis ; un avantage particulier est la contrepartie dun sacrifice, dun dsavantage. 2. Les techniques

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A. Prcision de la notion de RESIDENT de lun des tats Problme dinterprtation tranche par le juge. Il fat viter quun contribuable puisse revendiquer tort ! B. Prcision de la notion de BENEFICIAIRE La plupart des conventions fiscales conclues par la France contiennent des clauses de bnficiaire effectif dont le but est dexclure un avantage conventionnel dans le cas o un intermdiaire sinterpose entre le crancier et le dbiteur et qui rservent ainsi le bnfice de cet avantage la personne qui est le bnficiaire effectif du revenu correspondant. Ltat doit donc dbusquer les montages ! Exemples de montages : 1er cas : une entreprise Franaise veut commercialiser avec les Etats-Unis. Il est plus avantageux de dabord vendre la socit aux Antilles nerlandaise afin dy placer une bonne marge bnficiaire !

USA

Antilles nerlandaise 2me cas : la socit franaise va crer une socit financire nerlandaise qui sera gre par une filiale nerlandaise appartenant la socit franaise :

USA

Filiale nerland aise

Antilles nerlandaise

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Ces deux cas sont des schmas ABUSIF car ils ont pour objet dchapper la REQUALIFICAION !

CAA Nancy 14.03.96 SARL Inter Selection TA Lille 18.03.99 Fountain Industries CE 29.12.2006 Royal Bank of Scotland : une banque britannique consent un prt une socit amricaine qui laisse le soin sa filiale franaise de rembourser ce prt. La socit amricaine va alors cder un usufruit temporaire sur les actions dividende prioritaire sur la filiale franaise pour une dure de 3 ans. Ce montage lui permettait dutiliser la convention franco-britannique. Lobjectif tait clairement de bnficier dun avantage fiscal ; cest donc ABUSIF ! C. Des clauses spcifiques

1. Les dispositions anti exo-abusives (ou scuritaires) Pour viter une lacune des conventions.

2. Les dispositions anti socit cran (offshore) Cest la clause qui traduit la mfiance des tats.

3. Les dispositions anti mauvaise foi Clause gnrale susceptible dinterprtation Ex : convention franco-britannique : les dispositions relatives lexonration la source ne sappliquent pas si la crance pour laquelle les intrts sont pays, ont t constitus dans le but de tirer avantage du prsent article et non pour des raisons commerciales de bonne foi.

Cest ladministration franaise dapporter la preuve quil sagit de mauvaise foi !

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TITRE III. LINCIDENCE DU DROIT COMMUNAUTAIRE


CHAPITRE I. LES DIRECTIVES AFFERENTES A LA FISCALITE DES ENTREPRISE Section 1. Lorigine des fusions : Directive 90.434 La directive 90.434 organise le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactif et change dactions dans la mesure o ces oprations intressent des socits dtats membres diffrents. 1. Lobjet du texte Lide : on part dun constat : dans chaque tat, il existe deux rgimes pour ce type dopration : Rgime normal : La mort dune socit, une liquidation o on va arriver un rsultat, etc. Puis il y a le rgime de faveur o le bnfice est rserv certaines conditions, il est rserv des oprations purement nationales. L Lopration de fusion est donc considre comme purement INTERCALAIRE ! Lobjet de la directive : obliger les tats membres octroyer le bnfice de ce rgime galement lorsque la fusion, scission, etc. implique aussi une socit dun autre tat de lunion. 2. Les socits concernes Sont dans un catalogue ralis en fonction de lvolution normative : socits anonymes, SARL, SAS, socit civile ; cooprative, etc. 3. Les oprations couvertes Sont celles prcises dans la directive : scission, change de titres, fusion, change daction, apport dactif. 4. Les impositions couvertes Limpt sur les plus values, sur les provisions, sur les rserves. Pour toutes ces oprations il ne doit y avoir lieu dimposition chez les associs. La plus value va donner lieu constation ; ne prsente quun caractre INTERCALAIRE. ATTENTION : Le rgime ne sapplique pas en cas dabus de droit !

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Section 2. Directive 90.435 relative au rgime socit mre et fille : 1. Lobjet du texte Eviter toute discrimination, viter la double imposition conomique dans deux tats membres distribus. CJCE 17.10.96 DENKAVIT CJCE 03.04.08 Banque fdrale du crdit mutuel 2. Les socits concernes Les socits soumises lIS dans ltat membre 3. Les critres, le seuil de capital et de droit de vote Critre de 20%, le seuil est ensuite descendu 15 puis 10% depuis le 1er janvier 2009 avec le droit reconnu, aux tats membres, de substituer ce critre, le droit de vote. Ltat membre peut, sil le souhaite, exiger que ce critre de dtention de capital ou de droit de votes ait t rempli pendant deux annes. 4. Le rgime dimposition A. Dans ltat o est implante la socit mre : PAS dimposition en principe. MAIS si imposition, alors dans ce cas, prvoir la possibilit pour la socit mre de dduire de limpt dont elle est redevable, limpt dj pay au niveau de la filiale. B. Dans ltat de rsidence de la filiale : Il y a imposition mais Il ne peut pas y avoir de retenue la source ! Section 3. les intrts et redevances entre socits associs : Directive 2003/49/CE Directive du 03.06.2003 : organise un rgime fiscal commun applicable au payement dintrts et redevances entre socits associs dtats membres DIFFERENTS ! But de cette directive : viter la double imposition en liminant toute retenue la source dans ltat dorigine des paiements lorsque le bnficiaire en est une socit associ, partenaire ou lorsque le bnficiaire est un ES et quils st tablis dans 2 tats diffrents. Mettre un rgime fiscal commun pour viter la double imposition qui interviendrait sous la forme de retenue la source. 1. Les socits concernes : Socits de capitaux assujettis lIS. 40

Une socit associe = socit qui dtient une participation directe hauteur de 25% (+ dans un tat membre) ???? 2. Les flux viss Intrts, cd des revenus, des crances de toutes natures ; des redevances (paiement de toute natures sous forme de rmunration pr usage de dessin, de plan, de procd, etc.). 3. Fonctionnement du systme Sous forme dexonration qui va simposer ltat dorigine lorsque le bnficiaire des intrts est une socit tablie dans un autre tat membre. Autrement dit ltat dimplantation ne peut pas mettre en place une imposition ! il doit laisser le flux partir Exonration SAUF si le schma a pour objectif principal la fraude ou un abus !

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CHAPITRE II. LA JURISPRUDENCE DE LA COUR DE JUSTICE DE LUNION EN MATIERE DE FISCALITE DIRECTE La cour de justice est venue rendre des dcisions dans un domaine qui ne relve pas de lunion ! En effet, elle a procd ainsi suite la demande des juridictions nationales. Section 1. Le recours aux liberts du Trait (4) 1. La libert dETABLISSEMENT On la trouve larticle 49 et permet tout ressortissant dun tat membre, de sinstaller dans un autre tat afin dy exercer une activit professionnelle non salari, de constituer une socit et de la grer selon les rgles en vigueur. A. La porte de ce principe Un entrepreneur peut installer une socit 2ndaire dans un autre tat membre. B. Les implications :

absence de discrimination larrive et la sortie : Arrt du 27.09.1988, affaire 81/87 Daily Mail

Les fraise de recherches engags ltranger par une socit non rsidente, qui possde en France un ES. Ces frais sont quand mm dductibles du bnfice imposable en France CJCE du 08.07.99 BAXTER

2. La libre CIRCULATION DE SERVICES Articles 56 et 57 du trait : prvoit que les socits prestataires de services vont pouvoir exercer leur activit dans nimporte quel tat membre sans subir de discriminations ! Arrt du 28.04.98 SAFIR ATTENTION : La cour ne peut pas empcher lactivit sur motif que la socit a pour origine un tat ayant une sous imposition, c'est--dire imposition plus faible : arrt du 26.10.99 EUROWINGS 294/97. 3. La libre circulation des CAPITAUX Elle est pose par les articles 63 65 du TFUE.

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Historiquement, nexistait pas dans le trait, ce nest que progressivement quelle a t reconnue et est entr en vigueur le 1er Juillet 1990. Le texte prvoit que les tats membres sont OBLIGES de prendre les mesures pour la faire respecter MAIS avec la possibilit dtablir une distinction en fonction du lieu de rsidence du contribuable ! Pendant longtemps a t considr comme une libert SUPPLETIVE, quun complment de la libert dtablissement ! CJCE AMURTA du 08.11.2007. CJCE du 06.10.2009 Comm. /Espagne 562/07 : il y avait atteinte la libert de circulation des capitaux. CJCE du 19.11.2009 Commission contre Italie 540/09 : question de retenue la source, pas forcment interdite en soi. 4. Le principe de NON-DISCRIMINATION Vis larticle 18 : principe dune porte gnrale. La cour dit : ce principe nest quen fond MAIS il y a ... 2 hypothses dans lesquels la cour considrait quil y avait atteinte ce principe : Lavoir fiscal sappliquait en matire de fiscalit des dividendes. Lactionnaire bnficiait de la suppression de la double imposition conomique. Systme de crdit dimpt cre pour viter toute fraude (ex : actionnaires achtent actions en suisse). La commission a alors saisi : CJCE du 28.01.1986 Commission contre France : le rgime de lavoir fiscal a t jug discriminatoire ; la France a dc t condamn mais a quand mm gard ce rgime et a du en octroyer le bnfice tous les actionnaires rsidants dans la communaut ! CJCE du 07.09.2004 Maninnen : considrait que lavoir fiscal portait atteinte la libert de circulation des capitaux car a pour effet de dissuader un actionnaire finlandais din vestir dans des actions non finlandaises ! Systme a donc disparu depuis le 1er janvier 2005 pour motifs : coutait cher + le total cumul entre dividendes et avoir fiscal reprsentait moins de 1,2% de leur capitalisation ! Cas de discrimination indirecte dans le cas suivant : CJCE 29.04.99 RBS : la royal Bank of Scotland avait install une succursale en grce ; et tait soumise un taux dimposition diffrent, plus lourd que celui qui frappait les banques grecques ! Il y avait en effet discrimination. 43

Section 2. La prise en compte de certaines atteintes subis par les tats Les tats se plaignent la cour et font valoir que cela entrainent pour eux, une perte de recette fiscale mais la cour ne veut rien savoir. Elle admettra par contre une lgitimit dans le cas suivant : 1. La prise en compte de la cohrence de chaque systme fiscal nationale. Il peut y avoir une disposition qui ne respecte pas une des liberts du Trait MAIS elle peut survivre car cest une composante dun ensemble cohrent qui est le systme fiscal national lui-mme. Sii on fait disparaitre cette disposition aboutirait crer une sorte deffet daubaine pour le contribuable ; il bnficierait dun avantage qui ne lui est pas d ! CJCE 28.01.1992 Bachman : Ce Mr est allemand dorigine mais est rsident fiscal belge et doit donc remplir une dclaration de revenu ; il veut bnficier de la possibilit de dduire de son revenu imposable, les cotisations de retraite. Pb : il paye ces dernires une caisse allemande ! Ladministration belge va alors lui refuser cette dduction. Cette disposition porte atteinte la libert de circulation, dtablissement MAIS lensemble a une cohrence, le systme fonctionne sans lgitime discrimination. Arrt du 23.10.2008 frankenheim 2. La compensation entre avantages et dsavantages fiscaux La cour va lutiliser et essayer de suivre largumentation de ltat donn ; voir si elle est JUSTIFIEE et PROPORTIONNEE. Arrt MARKS & SPENCER : possibilit pour une socit mre, de dduire les rsultats et pertes des filiales. Question : est ce que a marche pour une socit trangre ? Non SAUF lorsque les filiales en question sont en situation terminale, quil ny a pas dautres possibilits ! Arrt Cadbury SCHWEPPES : lorsquune filiale dun groupe est implant dans un paradis fiscal, les rsultats de la filiale sont automatiquement rimpos dans ltat dorigine. Le rgime britannique est un rgime fond ds la mesure o il a pr ambition de lutter contre les paradis fiscaux. PRIMAROLO :

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Prise de conscience par la commission que lharmonisation de la fiscalit est rejete par les tats. Il ny a pas moyen de progresser. Elle va alors chercher quels textes on pourrait utiliser : le rgime des aides. Fin 99, le rapport Primarolo va dresser la liste de toutes les dispositions fiscales constitutives dune concurrence fiscale dommageables. La commission va obtenir que chacun des tats concerns abolissent les mesures offshores (=rserves des oprateurs extrieurs). La commission va donc censurer car ce st des rgimes fiscaux qui aboutissent brouiller les aides. Ex : Rgime des quartiers gnraux ayants pr objectif de faire venir sur le territoire franais, la filiale de multinationales. Ex : Les socits offshore de maltes. Ex : socits holdings luxembourgeoises non soumises lIS st constitutives dune concurrence dommageables Conclusion : Mme sil nexiste pas une harmonisation, il existe une srie de dispositions aboutissant ce que les tats ont une marge de manuvre limite puisquelles doivent respecter des liberts. Il est regrettable que les tats ne consentent pas lharmonisation. Ce blocage est aberrent pour la cration de richesse, etc.

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TITRE IV. LE REGIME DES PRODUITS, DES CHARGES ET DES BENEFICES TRANSNATIONAUX 3 aspects : CHAPITRE I. LA DETERMINATION DES PRODUITS ET DES CHARGES
Comment peut on effectuer la rpartition de la partie imposable en France lorsquune socit est implante ltranger et inversement. 3 tages : Section1. La cl gnrale de rpartition Certitude : seuls les bnfices raliss en France st imposables en France. Donc il faut que lentreprise puisse isoler, identifier son activit trangre pour contrario, la faire chapper limposition en France. La dtermination peut se faire de manire aise SAUF quand lactivit est dune importance trop limite et nest quoccasionnelle. Lorsquil y a impossibilit de cantonnement, 2 mthodes : 1. Mthode de rpartition proportionnelle contribuable Il sagit de prendre les rsultats globaux et de leur appliquer un coefficient permettant de dfinir la part franaise et la part trangre. Le coefficient doit tre dtermin grce des mthodes comptables dans lentreprise ; le plus facile appliquer est celui de la ventilation du CA. 2. Mthode de la rpartition par comparaison administration Utilise par ladministration pour contester la dmarche de lentreprise. Elle va comparer ltablissement un entreprise similaire, qui fonctionne dans les mm conditions et qui participent au mm processus conomique. Ladministration va COMPARER en prenant une rfrence similaire. Elle va tirer un pourcentage de bnfice net par rapport au CA ; puis lextrapoler au cadre de lentreprise laquelle elle sintresse (Ladministration supporte la charge de la preuve). Elle lutilise exclusivement pour reconstituer un profit que ltablissement na pas ralis en tant en situation de dpendance (avec sa socit mre). Ladministration va majorer le bnfice imposable !

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Section 2. Comment procde t on la ventilation des revenus ? On va pouvoir dterminer quels sont les revenus imposables en France et ceux imposables ltranger. Plusieurs cas de figure : 1. Lentreprise franaise possde ltranger, une succursale de vente Lentreprise franaise va retrancher le bnfice ralis par la succursale. Hypothse 1 : la succursale a une autonomie de gestion, effectue la totalit de ses achats et ventes ltranger. Alors ses bnfices doivent tre retranchs du bnfice fait en France. H2 : force de vente, elle sapprovisionne au sige franais. Alors bnfice imposable en france doit comprendre les profits raliss sur la vente des marchandises que lentreprise franaise fournit aux succursales. Lentreprise franaise facture la marchandise foutnit sa succursale MAIS doit appliquer le prix du march et non un prix dami ! 2. Lentreprise franaise qui possde un tablissement de vente en France et une usine de fabrication ltranger. - Bnfice affrent la vente est le bnfice imposable en France ! - Par dduction, le bnfice de fabrication nest pas imposable en France. Bnfice imposable en France correspond celui que lentreprise franaise aurait ralis si elle stait approvisionne auprs de tiers indpendants au lieu de sa propre usine ! 3. Entreprise qui possde une unit de fabrication en France et un tablissement de vente ltranger Concerne lindustrie de luxe. Il y a toujours ce lien, et donc risque dapplication de prix de transfert ! 4. Entreprise possde son sige et son bureau dtude en France mais livre des ensembles industriels ltranger Bnfice imposable en France correspond la part de cration de richesse en France ; la partie de la ralisation faite en France. Ne sera pas imposable la fraction (dpenses de gros uvres, dfinition des plans, montage des machines, etc.) faite hors de France. Section3. La ventilation des charges Principe : Charges hors de France ne peuvent pas venir en dduction des charges faites en France. 1. Application de cette rgle lorsque les dpenses ont t ltranger Le juge fiscal a admis que ces dpenses taient quand mm dductibles du rsultat fait en France dans la mesure o la socit franaise y trouvait son intrt ! 47

2. Dpenses exposes pour lensemble du groupe Ventilation pr exclure les frais qui se rapportent une activit hors de France. Une exception dans Arrt de 2003 SOCIETE TELECOISE : la socit franaise a une succursale en Lybie et avait constitu une provision pr crance douteuse ; alors non dductible. Si la succursale entretient avec son sige des relations commerciales qui favorisent le maintien de lactivit en France de la socit, alors normal que ces charges soient dductibles.

CHAPITRE II. LE REGIME DES PRIX DE TRANSFERT

Contexte :
Situation qui mobilise le plus les tats et les entreprises, qui requiert un binme = juriste +un conomiste.

Les multinationales vont adopter une gestion de groupe, une OPTIMISATION FISCALE. Pour cela, chaque multinationale va essayer de dlocaliser sa marge bnficiaire vers des filiales du groupe implant dans des tats fiscalit privilgi. LArticle 57 du code des impts datant de 1953 rprime ce phnomne. Il est
donc VIEUX mais a pris de limportance.

Chaque administration fiscale nationale va essayer de prtendre que les prix pratiqus entre des socits dpendantes dun mme groupe ne sont pas des prix de mme concurrence ! TOURNURE dans les 90s : conflit entre EU et JAPON. Utilit que lOCDE trouve des solutions avantageuses pour tous. Schma : F : filiale franaise, I : socit sur irlandaise F achtes des fournitures, les revend des prix infrieur aux prix du march grce aux socits Tchque et mexicaines, etc.

Suiss e

F 48

Mexicain e Section 1. Les principes directeurs poss par lOCDE

Tchque

Pose pour obliger les administrations fiscales rflchir avant de mettre en uvre une procdure de prix de transfert. Elles doivent donc suivre une mthodologie. 1. Mthode du prix comparable sur le march libre Ladministration, avant de se lancer dans sa requalification, doit chercher sur le march sil y a des produits comparables et quel est leur prix. 2. Mthode du prix de revente Du prix de vente, on retire une marge bnficiaire et on vrifie si on retrouve cette marge dans la socit en cause. 3. Mthode du prix de revient major On vrifie si en ajoutant la marge, on arrive bien au prix de vente 4. Mthodes transactionnelles de bnfice

A. Mthode du partage des bnfices On dduit quelle est la marge bnficiare ralis et on opre un partage quitable entre les oprateurs. B. Mthode de la marge nette On ssaie de voir si elle vend ses produits moins chers ses socits surs qu des entreprises externes et inversement. Section 2. Les implications pratiques de ces principes 3 secteurs : 1. Secteur des ventes de produits Cest la socit franaise de se dfendre, elle est accuse davoir vendu ses produits une de ses filiales un prix infrieur au march. Plusieurs moyens de dfenses : Elles ne sont pas des socits surs ! Je les paie plus cher parce que ce st des produits de meilleur qualit ! 49

Je les paie plus cher parce que mon fournisseur me consent des conditions particulires Je suis oblig de suivre puisque mes socits surs st de clients importants, etc. 2. Les prestations de services

Comme cest de limmatriel, cest dur de justifier, prouver pour ladministration et le contribuable. Hypothse o une socit franaise facture des PS des prix plus faibles vis--vis de ses socits surs compar des concurrents. Comment prouver alors lexacte valeur ? Le cas pr les brevets, etc. 3. Activits de financement du groupe Une multinationale a une holding charg de grer la trsorerie du groupe. Ladministration va vrifier si les services quelle facture sont justifies ! Section 3. Le rgime franais Pos par Art 57 du CGI. Du moment o il y a dlocalisation de la marge bnficiaire, que le flux sort de la France alors ladministration va considrer quil y prix de transfert ! 1. La procdure de larticle 57 Elle seffectue en 3 temps : A. Ladministration doit apporter la preuve de lien de dpendance Si lentreprise sur est installe dans un paradis fiscal alors la prsomption de dpendance est tablie. B. Elle doit prouver que es prix sont dffrents de ceux du march lart 13B du LPF : le vrificateur est autoris demander lentreprise au dbut, toute une srie de renseignements : o o o o nature de ses relations avec telle entreprise, comment elle dtermine ses prix ? fournir des prix dentreprises comparable donner les prix pratiqus avec des entreprises non dpendantes !

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C. Loi de finance est renforce depuis le 1er janvier 2010 Art L13 AA+AB du LPF : les entreprises doivent fournir toute une description de leur groupe, de leur structure juridique, les fonctions assures, la politique de prix du groupe, etc. si entreprise a des relations avec dautres dans des ETNC : alors elle devra communquer la strucure jruidique, la compta ( bilan, etc.) et si elle ne le fait pas alors sera sanctionn de 10000 ou jusqu 5% des sommes transfres ! 2. Solution de laccord pralable de prix Convention multilatrale qui met en place une procdure darbitrage quand il y a pb de prix de transfert. A aussi t mis un forum, genre de club qui regroupe des reprsentants dentreprises ; son but est dchanger de prvenir les conflits et donc de trouver des solutions. EFFICACE. Art L80B-7 : prvoit la possibilit pour le contribuable, daller voir le bureau et de proposer son schma, et de le proposer lautre administration fiscal en expliquant son projet et le voir valider. Lentreprise va donc tout montrer ladministration et si elle obtient une autorisation ce sera pour une dure limite. NOUVEAUTE : Clause darbitrage : si le contribuable a t de bonne foi alors il ny aura pas de double imposition puisque les 2 administrations vont payer le surplus.

CHAPITRE III. LE REGIME DES BENEFICES ET DES DIVIDENDES


Section 1. Les bnfices

Sont imposs du moment o ils sont ralis sur le territoire franasi. Ralis, constat et voir sils sont impos
Section 2. Les dividendes

La direction fiscla de lentreprise doit tenir compte de lorigine des fonds,

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DEUXIEME PARTIE
Quelques rappels pour savoir comment on a abouti la directive de 2008 : Priode transitoire car TVA rendu obligatoire par le trait de Rome, il faut une harmonisation des contributions indirectes du CA. Le principe dune TVA harmonise entre les diffrents tats remonte 2 directives du 11 avril 1967 : N67/227 : Faut supprimer ttes les autres impositions du CA, et seul la TVA doit subsist ds les tats membres comme impt gnral sur la consommation, sur ts les biens et services. N67/228 : Elle va cadrer les principes gnraux et dfinir les notions essentielles comme notamment, les notions dassujettis, opration taxable, le fait gnrateur et de dduction. C la premire phase de mcanisme de construction de la TVA. Les directives suivantes se contentent de prciser la notion. La 2me tape c la directive du 17 mai 1977 : 6 me directive TVA : Elle ne se contente plus de poser des principes gnraux ou de dfinir ! Elle va dans le sens dune harmonisation de plus en plus pouss des rgles ; tel point que les tats perdent toute marge de manuvre. Cette 2me tape a permis dharmoniser les rgles en matire de TVA domestique , de TVA interne. En revanche, elle posait des interrogations par rapport au march unique, au march intrieur prvu au 1er janvier 93. En effet, dans lacte unique de1986, les tat staient mis daccord sur une suppression des frontires fiscales. Lide ambitieuse tait de prvoir que la TVA serait recouvr et profiterait ltat de production de biens et services. Pb : les tats nont pas russi se mettre daccord sur ce schma. Le conseil ECOFIN du 24 juin 91 a alors propos et adopt une directive mettant en place un mcanisme transitoire en lattente dun rgime dfinitif. Dans ce rgime transitoire est prvu la suppression des contrles aux frontires et les oprations de ddouanement aux frontires. De manire symbolique, il ny a plus dimportation et dexportation au sein de lunion, MAIS des livraisons ou acquisitions intracommunautaires ! Toutefois, ds le commerce entre assujettis, le principe tait toujours que la TVA profitait ltat de consommation du bien. 52

A part des oprations de simplification, il nest pas de diffrence sensible entre une exportation destination dun tat tiers ou une livraison intracomm.

Cett directive du 16/12/1991 a t modifi de multiples reprises : o une 1re rvision date du 14/12/92 qui vient simplifier le droit applicable aux oprations triangulaires au sein de lunion. o Une seconde modification est issu de la directive du 10 avril 95, qui sefforce de rationnaliser la TVA applicable en matire de prestation de service transnational. ECHEC ! Par la suite, le droit a trs peu volu. Ainsi, dans la directive du 28 novembre 2006 qui rforme la 6me directive TVA : les rgles ne sont pas modifies substantiellement, en matire doprations intracommunautaires. Cest seulement av le PAQUET TVA du 12/02/2008 que des progrs ont t ralis : o Directive 2008/8/CE rforme le droit applicable en matire de prestation de service et notamment la dfinition du LIEU de la PdS. o Directive 2008/9/CE vient simplifier les rgles de remboursement de la TVA en cas dopration intracommunautaire et accessoirement doprations internationales. En revanche, aucun texte na jamais abouti une inversion du principe actuel dimposition dans ltat de consommation. Autrement dit, on reste TJS dans un dispositif TRANSITOIRE mais qui semble bien durer trs longtemps ! En effet, non seulement certains tats st hostiles au passage du principe ds ltat de production, mais lunion europenne, elle-mme, semble avoir enterr toute ide de rforme en dveloppant le mcanisme dAUTO LIQUIDATION (=tva sera pay par ltat de consommation)

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CHAPITRE I. Notion de territoire franais en matire de TVA


Section 1. Le territoire fiscal franais en matire de TVA Concernant, la TVA, st rputes les oprations ralises en France, celles qui ont lieu en franc mtropolitaine y compris les eaux territoriales et le plateau continental. Sont galement concernes, les oprations ralises en corse, dans les dpartements outre mer ( lexception de la Guyane) et dans la principaut de Monaco. En revanche, les collectivits territoriales doutre mer ne sont pas compris ds le territoire fiscal car ils connaissent un rgime particulier quon appel : loctroi de mer . Les oprations ralises avec les ambassades et consulats trangers situs en France, sont soumises la TVA franaise ; il ny a pas dextranit ! Concrtement, les travaux raliss dans les locaux dambassades trangres, sont soumis la TVA franaise. IL en va de mme des ventes faites aux ambassadeurs. Section 2. Le territoire communautaire en matire de TVA Il vise les territoires de 26 tats membres ; certains tats ont ngocis quune partie de leur tat ne soit pas considr comme territoire fiscal en matire de TVA !

CHAPITRE II. LE REGIME DES VENTES : les oprations internationales et intracommunautaires relatives la livraison de biens meubles corporels.
Section1. Les principes directeurs concernant le lieu dimposition des livraisons de biens Le champ dapplication implique que soit dfini le lieu des oprations et partant, le lieu dimposition. Depuis le 1er janvier 93 cest larticle 258 qui rgit ces questions : Article 258 a b pour les biens meubles corporels Art 258c : acquisitions intracommunautaire de meubles corporels

Cet article retient plusieurs critres qui permettent de rputer le lieu de livraison, il va volontairement ratisser large. Ce sont les articles antrieurs qui vont nuancer ! 1. Le lieu des biens livrs en tat expdi ou transport Art. 258 propose plusieurs hypothses qui sont fonctions de 2 questions : Do vient le bien et o est ce quil va ? 54

Qui fait lopration ?

A. 1re hypothse : Le lieu de dpart ou du transport du bien est situ en France Ici, lorsque e bien est expdi ou transport partir de la France, le lieu de livraison est situ en France quel que soit le lieu de destination du bien. Il en est ainsi de toutes les hypothses mm quand lexpdition est ralis par l vendeur ou pr son compte soir par lacqureur ou pour son compte. La seule exception concerne le rgime des ventes distance ! B. 2me hypothse : Le lieu de dpart de lexpdition ou du transport est situ hors de France et lieu darrive est situ en France. Ici, subdivision car on doit distinguer si le lieu de dpart est situ dans lunion ou en dehors de lunion : 1) Le lieu de dpart est situ dans un autre tat de lunion : Lorsque le point de dpart de lexpdition ou du transport est situ ds un autre tat membre, le lieu de livraison est situ dans cet tat. Ex : une entreprise assujeti allemande, livre un bien en France une entreprise franaise ; le lieu de livraison sera situ en Allemagne quel que soit la personne qui effectue le transport !

2) Le lieu de dpart est situ en dehors de lunion Le rgime va diffrer selon que la livraison est effectu ou non par loprateur : a. Livraison effectu par limporateur ou pour son compte : Art. 258 prvoit que le lieu de livraison dun bien, expdi ou transport, dont le point de dpart se trouve en dehors d lunion, est situ en France lorsque la livraison est effectue effectivement, rellement par limportateur ou pour son compte. Ce sera donc le cas lorsque la livraison est faite par lentreprise qui limporte en France et le livre son client.

Ce qui est important, lentreprise importatrice acquitte la TVA sur la livraison de bien, sous dduction dans les conditions de droit commun. Cest lentreprise importatrice qui va payer la TVA !

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b. Livraison effectu par une personne autre que limportateur : Ici, le lieu de livraison nest pas situ en France lorsque cette livraison nest pas effectu par limportateur ou par une personne transparente agissant pour son compte. Le lieu de livraison sera ds le lieu dorigine. Lorsque la livraison du bien a t effectu en dehors de lunion ou avant ddouanement de la marchandise et que lacqureur procde lui mm limportation du bien ; la taxe demeur exigible au titre de limportation des marchandises effectues par lacqureur cd lors du ddouanement.

La circonstance que les biens destins tre monts, transport en France, soient contrl au pralable par le fabricant qui lui-mme est dtenu par des organismes franais, ne suffit pas tablir que la livraison du bien se situ dans ltat du fournisseur, ds lors que le produit nest pas encore la disposition de son utilisateur. CAA NANCY du 8 mars 2007 THIES Gmh & Co.

Article 258 pose des principes relativement larges permettant de rputer le lieu de livraison en France ; pour autant, ce ne sont que des principes directeurs et ils connaissent de nombreuses interrogations. Cd que les principes poss par larticle 258 ne sont pas systmatiquement synonyme dimposition en France !

Section 2. Les changes de biens avec des tats tiers Rappels : Avant de voir le rgime juridique applicable aux exportation et importations, il convient de prciser ce que sont des tats tiers par rapport au rgime intracommunautaire en matire dchange de biens. Daprs lart 256, les territoires dexportations en matire dchange biens sont les suivants : les pays tat nappartenant pas lunion, les territoires des autres tats membres exclus du champ dapplication de la TVA, les collectivits territoriales doutre mer, les dpartement doutre mer lgard de mtropole et les autres tats membres. Pour viter toute ambigut, sont rputes des exportations : lexpdition et le transport dun bien hors de France mtropolitaine a destination des dpartements doutre mer, les expditions ou transports de biens en dehors de la guadeloupe et de la martinique destination de la France mtropolitaine, de la runion, guyane ou tout autre tat. 56

Sous section 1 : les exportations vers des tats tiers


Le rgime des exportations sapplique 2 types doprations : Les exportations effectues par le vendeur ou pour son compte (1) Les ventes en France, un acheteur tabli dans un territoire dexportation qui prend sa charge le transport de bien en dehors, hors de France. 1. Les exportations commerciales En principe, si on lit bien lart 258, les exportations de franc e vers terr tiers entrent dans le champ dapplication de la TVA. Ce qui signifierait que les exportations sont soumises la TVA ! Pas applicable car enchrissement trop lourd nfaste la comptitivit dentreprises franaises ; cela explique que lart 258 est immdiatement vid de sa substance par lart 262 : A. Le principe de lexonration Ide : favoriser lexportation en permettant ses produits de quitter le territoire national sans payer de franchise ; cest ce que pose larticle 262-1 du CGI. 1re observation : Lexonration des exportations d biens meubles corporels est applicable, quil sagisse de livraison directe lexportateur ou de livraison ralise par lentremise dun intermdiaire transparent ou dun mandataire prsentant les mmes caractristiques. 2me prcision : la livraison pour les exportations de biens peut avoir lieu, soit ltranger soit en France, pourvu que dans ce cas, les oprations aient pour effet direct et immdiat, lexportation du bien et que la ralit de cette exportation ne fasse aucun doute. En dautres termes, une livraison qui a lieu en France, sera considr comme une exportation ds lors quil ne fait aucun doute que le bien va quitter la France et que cette certitude rsulte de justifications prenant la forme de documents exigs larticle 74 annexes 3 du CGI. Conseil dtat du 13 janvier 1965 ACHAT ? : pr le juge, ds lors quil est vident que le bien est dstin tre export avec un effet immdiat, lopration sera exonre mm si lopration a leu en france 3me observation : il y a xonration des exportations mme en dehors des oprations de ventes. La doctrine administrative donne des exemples dexportations exonres sans quil y est vente de bien. 2 hypothses : Cadeau dentreprise, chantillon, etc. 57

Exportations sans transfert de proprit, ex : oprations entre une sucrusale et une entreprise trangre.

Il existe aussi certains cas particuliers : Outillage pr fabrication de produits exports


Lindustriel ui constrit des installations, qui utilise ensuite pr la fabrication de biens exports va acquitter la TVA au titre dune livraison soi mme. Lorsuqil vend son installation quil a afabrqi, un client tranger, la vente est soumise TVA ds lors que la machine elle mm nest pas effectivement, matriellement export. En revanche, lorsque le client sera un assujeti en dehors de lUE, le vendeur franais pourra dduire la TVA sur livraison soi mm quil avait initialement acquitt !

B. Les consquences au niveau de la dduction En thorie, lorsquun assujetti ralise des oprations en dehors du champ dapplication de la TVA pr des oprations exonres, il ne peut dduire les fournitures et services quil a acquis pr raliser cette prestation.par drogation, lart 71 5C ouvre droit dduction, les oprations exonres en application de lart 262. Une entreprise expo aura tjs une TVA dductible suprieure sa TVA exigible, c pourquoi pr ce type dentreprise, le lgislateur a mise en place un remboursement trimestriel voir mensuel des crdits de TVA C. Les formalits pour lexportation Sagissant des conditions de fond dont bnficie lexonration (sont peu nombreuses) : Il suffit quil y est EXPORTATION. EN REVANCHE, pour viter les abus, le gouvernement a mis certains gardes fous de FORME. En effet, lexonration est subordonne 2 conditions majeures dans Art 74 annexe 3 : tenue dune comptabilit spciale La production dune dclaration de sortie du bien vis par le service des douanes

a. Prsentation densemble des formalits subordonnant lexonration Les rgles de forme pose par larticle 74 annexe 3 du code ont un caractre IMPERATIF. Cest dire que le conseil dtat censure systmatiquement tout manquement
ces rgles de forme en refusant lexonration.

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Conseil l dtat 5 novembre 84, Requte :40682 Dcret du 11 avril .. Larticle 74 annexe 3 pose trois CONDITIONS de FORMES : La 1re condition, la condition COMPTABLE : il y a exonration de TVA lexportation condition que le fournisseur inscrit sur ses registres conformment larticle 286 du code, les envoi par ordre de date avec lindication de la date dinscription, le N du colis, sa valeur et la destination.

La 2nde : La date dinscription ainsi que le N du coli doivent figurer sur la pice qui accompagne lenvoi.

En dautres termes, il faut que cet envoi soit contresign avec le nom de lexpditeur. La 3me : Pr quil y est exonration ; le fournisseur doit tablir pr chaque envoi,, une dclaration dexportation conforme un modle donn par ladministration. Cette dclaration est commune tous les tats, en Europe : cst le document administratif unique.

Le DAU est donc la pice majeur ce, elle permet de justifier de la Ralit de lexportation car il sera vis par le service des douanes !
Pendant longtemps, nacceptait que la prsentation du DAU comme preuve MAIS suite plusieurs censures devant les juridictions franaises, larticle 74 annexe 3 a t modifi et permet aux exportateurs de prsentateurs, dautres lments de preuves pouvant attester la ralit de lexportation.

En dautres termes, lorsque lexportateur na pas de DAU, il dispose de 5 autres moyens pour prouver lexportation : Une dclaration en douane authentifie par ladministration des douanes du pays de destination finale des biens. Tout document de transport des biens vers un pays nappartenant pas lunion (factures dun transporteur, pices de transport) Tout document douanier vis par le service des douanes comptant, utilis pour la surveillance de lacheminement des biens en dehors de lunion lorsquil sagit de biens soumis des contrles particuliers. Les documents spcifiques fournis par les services des douanes comptant lorsque lexportation concerne les produits soumis accises (produits ptroliers, tabac, alcool). Pour les produits non soumis accises, ce peut tre une dclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagn de la preuve du paiement des biens par le client (tabli en dehors de lunion). 59

La perte du DAU nest pas forcment catastrophique pour lexportateur qui depuis 2004, bnficie dautres moyens de preuve ! b. La porte des justifications
Rappel : Le juge estime que les formalits de larticle 74 annexe 3 sont impratives et non facultatives.

On a Deux jurisprudences : La question tait de savoir si le gouvernement tait comptent pour encadrer les conditions dexonration des exportations ?
Les impts, en thorie, st domaine du seul lgislateur. Hors, lart 74 annexe 3 est issu dun dcret qui vient ajouter aux lois des conditions de forme.

Le conseil dtat a estim, dans 2 arrts, que ltat est comptent au titre dune habilitation lgislative. CE 13.09.1995 SIMHA CE 25.06.99 SOCIETE DE GESTION DE SERVICE ET DE COMMERCIALISATION

La deuxime srie darrt concerne le fond et non la comptence : Cet article serait contraire la 6me directive tva car restreint les conditions dexonration !
En fait, dans sa rdaction antrieure 2006, seul le doc administratif unique pouvait justifier la ralit dune exportation.

Arrt du 28.12.2006 SARL France EUROPE DISTRIBUTION : a estim que cette rdaction de lart 74 anexe 3, tait excessive, disproportionne, et dc contraire la 6me directive TVA ! Que dit le juge ? En excluant, tout autre mode de preuve que le DAU, lart 74 annexe 3, institue une prsomption irrfragable de non exportation, de telle sorte que les exportateurs ne sont plus en mesure, dapporter la preuve de la ralit de lexportation. A la suite, larticle 74annexe 3 admet des modes de preuves alternatives. On pensait que ctait rgle MAIS : 30.12.2009 BOSC : le CE a repris largement la jurisprudence antrieure et a pos un principe : quil ny a pas de hirarchie entre les modes de preuve alternatif au DAU. Des contribuables peuvent se reporter nimporte lequel de ces modes de preuves sans avoir se classer prioritairement sur tel ou tel mode de preuve. DONC : 60

Instruction du 29.01.2010 prcisant comment appliquer larticle 74 annexe 3. Elle prcise que les exportateurs, dfaut de possder un DAU vis par le service des douanes, peuvent faire appel nimporte lequel des 5 autres modes de preuves admis par lart74 annexe 3 sans quil y est lieu, dtablir une hierarchie entre les documents. 2. Les diffrentes hypothses envisageables en fonction de lauteur La pice centrale est donc la production dun DAU. La charge de la preuve sera diffrente selon le type dopration : Exportation ralis par un fournisseur franais : cest cet exportateur qui doit satisfaire toutes les obligation de formes, tant comptable que douanire pos par larticle 74 annexe 3. Exportation ralise par une entreprise trangre (hors union) : lorsuquune entreprise trangre decide de rlaiser des oprations imposbles en France, elle dipose de 3 moyens doprer : o Cration dune filiale en France. Filiale, par dfinition est une socit franaise car elle a son sige en France, aura dc les mm obligations que les entreprises franaises. Cration dun tablissement en France non dot de la personnalit juridique. Peut tre une succursale ou bureau de reprsentation (ce dernier est un simple bureau de liaison do le fait, que les relations financires entre lentreprise trangre et son bureau ne sont jamais soumises TVA. Un bureau de reprsentation nest pas suppos ralis ou dvelopp lui mm des activits industrielles ou commerciales, c pourquoi il nont pas dobligation de dposer systmatiquement de dclaration du CA !) Cration dune succursale en France : a requiert un enregistrement au RCS et son immatriculation lINSEE lui permet de plein droit davoir un N SIRET et de TVA. Concernant la tva, elle est soumise aux mm obligations quune socit franaise lorsque lactivit ralis en France, est caractristique dun tablissement stable. En revanche, les oprations ralis par la succursale franaise avec son sige situ ltranger ne st pas considre comme des oprations soumises la TVA !

La notion essentielle est celle dETABLISSEMENT STABLE. En matire de TVA, elle est diffrente de celle appliqu en amtire dIS ! Elle est surtt importante en matire de prestation de service.

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Dans un arrt du 4.07.85 BERKHOLZ : la cour de justice va dfinir en deux temps la notion dES. = endroit o le prestataire a tabli le sige de son activit economique, et il apparait comme un point de rattachement prioritaire. Pour la cour, le premier critre didentification est donc le SIEGE de lentreprise, dfaut, le domicile du contribuable. Dans un 2nd, tps, la cour va prciser que nimporte quel sige ne suffit pas ! il faut que lES qui cese situe au sige de lentreprise doit aussi se caractriser comme la runion permanente de moyens humains et techniques ncessaires toute opration imposable. 2 mai 94 FAABORG Enfin, un dernier arrt ARO a clarifier les choses en estimant que lES prsente un degr suffisant de permanence et une structure apte du pt de vue de lquipement de moyen humain et techniqe, rendre possible de manire autonome, les oprations imposables. Ds lors quon est en prsence dun tel tablissement, les formalits comptable et douanire pseront sur cet tablissement.

Oprations qui ne passent pas par un tablissement en France : une entreprise trangre peut raliser des oprations commerciales ou industrielles en France sans y avoir le moindre ES. Cest surtt vrai ds le cas de prestation de service mais peut se rencontrer en matire de livraison de biens. Quel que soit lhypothse, lentreprise devra simmatriculer la TVA en France. Toutefois, les obligations fiscales ne st pas les mm surtt si lentreprise trangre a son sige ds lunion ou en dehors de lunion : o H1 : Si elle exporte les biens depuis la France vers des pays tiers et quelle a elle mm son sige en dehors de lunion, elle doit selon larticle 289 A du CGI, designer imprativement un reprsentant fiscal.

Ce reprsentant fiscal peut tre nimporte quel assujetti la tva tabli en France. Il est aussi reconnu comme redevable de la TVA et doit souscrire les dclarations TVA. Il est solidairement responsable du respect des obligations fiscales de lentreprise trangre.

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Aprs sa designation par lentreprise trangre, ce reprsentant fiscal est tenu de se faire accrditer par le fisc franais. Cela permet au fisc franais de vrifier la moralit fiscale du reprsentant.

H2 : Lorsque lentreprise trangre na pas dtablissement en France et quelle exporte vers un pays tiers tout en ayant son sige dans lunion europenne ; il ny a plus dobligations de designer un reprsentant fiscal depuis 2002. Lentreprise, peut toutefois de manire facultative, un mandataire fiscal pour les assister. En revanche, lentreprise ayant son sige dans lunion, devra imprativement simmatriculer la TVA. Cette immatriculation se fera tjs la direction des rsidents ltranger et des service gnraux. Cest un simple formulaire accompagn imprativement du N dimmatriculation la TVA dans son pays dorigine. Par ailleur une instruction du 14 avril 2008 permet au fisc franaise de demander la production des copies des statuts ou actes constitutifs de la socit trangre. De mm, le fisc peut demander ces entreprises ds un tat de lunion, de justifier de leur intention de raliser des oprations imposables en France.

Une fois, pose cette distinction, il faut rappeler cetraines rgles communes : entreprise trangre qui exporte sans tablissement stable en France, doivent remplir des dclarations de TVA concernant leurs oprations imposables en France. Par ailleurs, concernant les exportations, les entreprises vont devoir satisfaire lobligation de remplir une dclaration dexportation. Elles peuvent le faire de 2 manires : dclarer elle-mme la marchandise en indiquant comme expditeur rel, le reprsentatnt fiscal ou le mandataire fiscal. Soit elles peuvent se porter comme tant lexpditeur rel, sans rfrence ou reprsentant ou mandataire.

Titre c Les exportations ralises par lentremise dun intermdiaire : Il est trs frquent que les PME, pr exporter leurs biens hors union, utilisent les services dintermdiaires qui prennent en charge les envois et les acheminements jusqu lacqureur. Q : sur qui vont peser les obligations fiscales et douanires ?

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Une distinction systmatique doit tre tabli selon que lintermdiaire agit au nom et pour le compte dautrui (intermdiaire transparent) ou agit en son nom propre (intermdiaire opaque).

Lintermdiaire agit en son nom propre, lintermdiaire opaque nest pas propritaire des marchandises quil achemine. Pourtant, il est rput avoir acquis ou livr lui-mme le bien. Le fabricant franais qui exporte par lintermdiaire dun oprateur opaque, ne peut pas bnficier de la qualit dexportateur. Seul lintermdiaire opaque peut tre considr comme lexportateur. Ce sera donc sur cet oprateur opaque que vont peser les obligations dclaratives !

Lintermdiaire transparent agissant au nom et pour le compte dautrui : lorsque lexportation est ralise par lentremise dun intermdiaire transparent, on pourrait considrer que celui-ci fournit, une prestation de service. Pourtant, il ne sera pas soumis la TVA au titre de la prestation de service mais, en tant quexpditeur des marchandises. Le fournisseur qui fait appel un intermdiaire transparent, ne sera pas dsign par la dclaration dexportation et naura pas son titre, nom, un DAU. En revanche, in va recevoir, du service des douanes, un exemplaire de la facture vis par ce service qui va attester quon est bien en prsence, dopration dexportation. On fait comme si le fabricant avait export mais que les obligations dclaratives psent sur lintermdiaire.

3) Le DAU
Rappel : la preuve dexportation rsulte de la production dun DAU ou dun des 5 modes de preuves alternatifs mentionns lart 74 annexe 3.

Le DAU : est un doc issu dun rglement communautaire du 18.02.85 entr en vigueur au 1er JANVIER 1988. Son contenu est fix avec prcision par des dispositions dapplication du code des douanes communautaires. Les rgles : Art 205 prcise : que le modle officiel de dclaration en douane de marchandise est le DAU.

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Il est compos de liasses plus ou moins importantes, savoir lorsquon est en prsence de procdure manuelle, le DAU contient 8 exemplaires, en matire informatis, il y a 2 exemplaires Le DAU constitue le support impratif de dclaration douanire dans les relations avec les pays tiers, y compris ceux de la ALE = association de libre change ; mais aussi les oprations de marchandises communautaires entre es parties du territoire de la communaut qui sont exclus du champ dapplication de la TVA. Seul lexemplaire N3 du DAU, est remis lexportateur ou son intermdiaire pour valoir justification de lexportation des marchandises. Observations : La dclaration est souscrite dans tous les cas dexportation dfinitive mm sil sagit de produits exonrs des taxes sur le CA. Lexemplaire vis par les douanes est conserv par la personne dsigne comme exportateur. Cest donc, soit le proprio de marchandises, soit lintermdiaire transparent. La valeur indique sur le prix factur est celle qui doit figurer sur le DAU, mm si cette valeur ne correspond pas tjs au prix de vente.

4) Les exportations dispenses de DAU Les lgislations fiscales et douanires numrent de nombreuses hypothses dexportation dispens ds lequel le formalisme lourd du DAU na pas tre respect : a. Les exportations de moins de 1000 : les exportations de marchandises dune valeur infrieure 1000 st dispenss de Dclaration dexportation lorsque leur poids net est infrieur 1000KG. Dans cette hypo, le contribuable peut renoncer lobligation de rdiger un DAU et se contenter de dposer au bureau des douanes, une facture commerciale valant dclaration et manifestant, la volont dexporter.

b. Les autres cas de dispenses : sont dispenss de la rdaction dun DAU les expditions par paquet poste ou colis postaux dune valeur infrieur de 8000. ATTENTION : elles doivent malgr tt tre justifies par des documents postaux particuliers !

5) Les exportations interdites 65

CJCE 2/08/1993, aff. C-111/92, Lange c/ Finanzant Q : quelles sont les formalits et consquences dune exportation de marchandises illicites vers un pays sous embargo ? Tout lenjeu est de savoir si lentreprise qui exporte de manire illgale bnficie ou non de lexonration de la TVA lexportation. La cour de justice apporte une rponse relativement claire : elle part du principe que les dispositions de la 6me directive doivent tre interprtes en ce sens, que lexonration des oprations lexportation ne peut pas tre refus lorsque de telles oprations sont effectues en violation de dispositions nationales subordonnant lautorisation pralable lexportation destination dtat sous embargo. Autrement dit, pr la cour de justice, lopration dexportation devait bnficier de lexonration. La preuve de lexportation pourra tre apporte par touts moyens, dont les documents de transport. 2. Exportation par u Sont exonr de TVA la livraison de biens expdies ou transportes hors de lunion par lachetuer qui nest pas tabli en France, quil sagisse dexportation caractre commercial ou exportation caractre touristique. Exportation COMMERCIALE : entreprise trangre exportant depuis la France sans y avoir dtablissement. On applique lexonration ! Exportation caractre TOURISTIQUE : les ventes faites en France, des personnes rsidants ds un pays tiers et qui emportent les marchandises acquises dans leurs bagages personnelles, sont considrs comme des exportations et peuvent donc bnficier dune exonration. Au contraire, les ventes faites des touristes rsidants ds lUE, sont faites TTC ! Les ventes faites des touristes non europens peuvent se rlaiser de 2 manires : o o Livraison bord davion ou paquebot en partance : aucun intrt Procdure de vente sous bordereau

A. Prsentation de la procdure de bordereau de ventes Procdure encadre lchelle europenne. Dans ce systme, un vendeur franais peut faire profiter son client non rsidant dans lunion, dune exonration de TVA de 2 manires :

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Le vendeur peut accorder la remise immdiatement, auquel cas il appartiendra de faire viser le bordereau de vente ds les 3 mois suivants lachat. Lacqureur bnficie dune remise immdiate correspondant au montant de la TVA MAIS lexonration ne sera dfinitive juridiquement, que lorsque le vendeur aura reu le bordereau de vente quil avait tabli et qui lui est retourn par le bureau de douanes de lunion aprs visa. Ce bureau de douane peut tre franais si le touriste retourne directement chez lui ou nimporte quel bureau situ ds lUE uquau moment de sa sortie du territoire de lunion.

Le vendeur peut encaisser la taxe, facturer le montant TTC et ristourner le montant de la TVA aprs rception du bordereau des ventes vis par douane.

Dans les 2 cas, le vendeur doit remettre un bordereau de vente conforme au modle fix par chaque tat. En France, le modle est issu du 3 juillet 2009. Seul, le bordereau de vente correspondant au modle et dument vis par les services des douanes, peut servir justifier de la ralit de lexportation. CE SIMHA Lactuel arrt du 3 JUILLET 2009 prvoit que le bordereau de ventes est tabli en 3 exemplaires lors de lachat : Un, conserv par le vendeur pr sa compta Les 2 autres st remis lacheteur qui va ensuite les prsenter au bureau des douanes de sortie. Il va devoir obtenir le visa sur chacun des 2 exemplaires, et lun de ses 2 est ensuite retourn au vendeur pr valoir comme justificatif de lexportation.

B. Les marchandises pouvant figurer sur les bordereaux de vente PRINCIPE : Toutes les marchandises sont admises au bnfice de la procdure MAIS Un bordereau ne peut tre tabli que si la livraison porte sur des biens acquis dans un mme magasin et dont la TVA excde 175 !

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Enfin : Seuls sont concern les ventes au DETAIL ! Ont un caractre dapprovisionnement commercial, les ventes portant sur une quantit suprieur 10 units identiques du mm article. Toutes les marchandises peuvent faire lobjet dun bordereau de ventes sauf : Tabac manufacturs, etc. C. Les obligations respectives du vendeur et de lacheteur et les modalits dexonration Sagissant du vendeur qui souhaite faire bnficier son client de lexonration, il a 3 obligations majeures : Vrifier la qualit de rsidant en dehors de lUE de son client partir des pices justificatives fournis par celui-ci. Il doit informer lacqureur de la procdure suivre et des sanctions ventuelles. Conserver systmatiquement un exemplaire du bordereau en cas de contrle. La jurisprudence se montre intransigeante en la matire. Toutefois, lorsque le vendeur ne reoit pas le bordereau de vente, dment vis par le service des douanes dans les 6 mois de la vente, il devra soumettre le montant de la transaction la TVA sur la 1re dclaration de TVA qui suit lexpiration de ces 6mois. Autrement dit, le vendeur, tant quil na pas reu lexemplaire du bordereau des ventes vis, doit considrer lopration comme imposable ! Lorsque le vendeur a accord la dtaxe ds lachat, le prix convenu avec le client est rput ferme et dfinitif et cest pourquoi, dfaut de produire lexemplaire vis par le service des douanes, la TVA verser sera calcul sur ce prix convenu. Concernant lacheteur : Il doit juste prouver quil nest pas rsidant ds lUE. Il doit donc dmontrer, par son passeport, sa carte dimmatriculation dlivr par son consulat, etc quil nest pas rsidant. ATTENTION : Les travailleurs migrs ne bnficient jamais de la procdure du bordereau de vente. En revanche, les rsidants de collectivits territoriales doutre mer en bnficie ! A part cette obligation, la seule contrainte est de faire viser les 2 exemplaires de bordereau de vente par un bureau de douane de sortie lorsquil quitte le territoire de lUE.

Sous section 2. Importation en provenance dtat tiers


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Avant 1993 :Limportation dun bien tait effectue au moment o celui-ci tait introduit lintrieur du territoire franais. Depuis 1993, la notion dimportation est plus complexe : Est considr comme exportation dun bien = lentre en France dun bien originaire ou en provenance dun tat ou dun territoire nappartenant pas lunion et qui na pas t mise en libre pratique. De mm est considr comme importation ; la mise la consommation en France, dun bien plac lors de son entre sur le territoire sous lun des rgimes conomiques douaniers. Entre le moment du passage en frontire et le moment de destination douanire se produisent deux tapes essentielles : La conduite en douane : acheminer physiquement et sans dlai, les marchandises introduites sur le territoire douanier, depuis leur point dentre jusquau bureau de douane dsign par les autorits douanires. La prsentation en douane, qui est une formalit substantielle qui incombe la personne qui a introduit les marchandises non communautaires dans le territoire douanier de lunion. Cette prsentation a un 1er impact : elle met fin la responsabilit du transport de marchandise qui a pr but de permettre le choix dune destination douanire. Des marchandises non communautaires, des marchanises importes doivent tjs recevoir une destination douanire c'est--dire, elles doivent tre places sous un rgime douanier. Le nouveau code en vigueur regroupe les diffrents rgimes en 3 hypothses majeures : La mise en libre pratique : selon larticle 129 du code des douanes, les marchandises non communautaires font lobjet dune mise en libre pratique : elle implique la perception des droits de douanes et les taxes fiscales lies aux droits de douanes. En effet, la mise en libre pratqie confre le statut douanier de marchandises communautaires cas marchandises importes.

Cest l que les marchandises bnficieront de la libert de circulation des marchandises au sein de lunion ! ATTENTION : La mise la libre consommation est une notion proche
mais diffrente. Ce rgime autorise la libre circulation de marchandise non plus au sein de lunion mais sur le territoire

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national ! Elle correspond lapplication des normes lgislatives et rglementaires nationales. Dans la plupart des cas, la mise en libre pratique et la libre consommation concident, mais il existe des hypothses concrtes o un bien en libre pratique ne sera pas mis la consommation !

Le transit : il sagit de trouver des solutions pr permettre des marchandises de traverser des pays sans acquitter de droitsde douanes ou de taxes, ds lors que ces marchanides sortent du territoire dans des dlais prcis. On dit que les marchandises ont voyags sous sujtion douanire.

Il y en a DEUX TYPES :

Le transit EXTERNE : issu de larticle 144 du code des douanes communautaires. Il permet la circulation de marchandises non communautaires dun pont un autre du territoire douanier. Le transit INTERNE : art 145 : permet la circulation dun point un autre du territoire douanier de lunion, de marchandises communautaires avec emprunt dun territoire tiers. Il ne concerne pas les importations classiques !

Le rgime douanier conomique : souvent appel rgimes suspensifs communautaires . Les deux expressions ne st pas synonymes mais au niveau fiscal il ny a pas de diffrence ! Ils st considrs comme de mesures favorables pr les entreprises europennes.

En effet, ce rgime permet : Dimporter des marchandises non communautaires sans acquitter de droits de douanes ou de taxes. Permet de stocker, dutiliser ou transformer ces marchandises au sein de lunion avant de les rexporter en dehors de lunion.

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Pb : ces marchandises ne bnficient de lexonration de TVA que tant quelles sont places sous ces rgimes ! Au contraire, lorsque la marchandise quitte ce rgime douanier conomique, elle sera mise en libre pratique et impos ce moment l ! Il y en a plusieurs et chacun correspond une finalit diffrente MAIS la logique est la mme : permettre limportation en suspension de droits de douanes et de TVA. Les rgimes : Lentrept douanier : permet le stockage de marchandises non communautaires sans que ces marchandises soient soumises aux droits limportation ! Le perfectionnement actif : permet dimporter des marchandises non communautaires en exonration de droits douaniers et de TVA condition que les biens imports fassent lobjet de transformation et quelles soient ensuite rexportes en dehors du territoire de lunion. La transformation sous douane : permet limportation de marchandises non communautaires en vue de leur transformation suivie dune mise en libre pratique des produits transforms. Admission temporaire : permet lutilisation de marchandises non communautaires en lexonration de droits. Les marchandises tant ultrieurement rexports sans avoir subis de modification autre que leur dprcation normale. Les zones franches et entrepts francs: permettent le stockage de marchandises non communautaires.

Ces rgimes permettent soit, dexonrer limportation de droits de douanes ou de TVA, soit de suspendre ces droits ! le fait gnrateur et lexigibilit de la TVA vont dpendre de la question de savoir qi la marchandise est mise en libre pratique ou si elle place sous une destination douanire diffrent : transit ou rgime douanier conomique.

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1. Le principe dimposition en France en matire dimportation de biens


Rappel : le rgime de la TVA limportation concerne les biens originaires ou en provenance dun tat qui nappartient pas lunion et qui nont pas fait lobjet dune mise en libre pratique. Le rgime sapplique aussi aux biens en provenance dun territoire dun tat membre situ en dehors du champ dapplication de la TVA.

1.Le lieu de ddouanement


Dun bien import en provenance dun tat tiers, est laiss au choix des oprateurs conomiques. Cest eux de conduire les marchandises en douane. Il nexiste, priori, aucune obligation de procder aux formalits de ddouanement ds lentre physique des marchandises sur le territoire de lunion.

2.Le moment de limportation


Avant 93, limportation dun bien avait lieu lors de lintroduction sue le territoire franaise quelque soit le rgime douanier du bien. Depuis le 1er juin 93, a va dpendre de la destination douanire. Lorsque les biens importes font lobjet dune mise en pratique suivie dune mise la consommation, on considre quil y a imposition ds lentre des biens sur le territoire franais. En revanche, lorsquil ny a pas de mise en libre pratique et que les biens sont placs sous un rgime douanier conomique : le droit sera plus complexe ! en effet, tant que les biens restent ds ce rgime douanier conomique il ny a pas importation et dc pas imposition. Limportation sera constitue que lorsquil y aura mise la consommation en France des biens plac sous ce rgime ! Articles 191 et art 256 cumuls prcisent quil y a importation lors de la mise la consommation ! et cette mise la conso est rput comme tant mise en France ce lorsque les biens font lobjet dune dclaration de mise en libre pratique en France.

2. Les importations non soumises la TVA


Art 291 1 et 291 2 prvoient de trs nombreuses hypothses dans lesquelles les importations ne sont pas soumises la TVA : A. Les exonrations applicables TOUS les biens Art 291 3 prvoient 2 hypothses o il ny a pas de TVA limportation :

la rimportation de biens en tat :


Lart 191 3 exonre de TVA la rimportation par la personne qui les a exports, de biens dans ltat o ils ont t exports. Cette exonration est compltement indpendante du rgime fiscal appliqu lexportation initiale. Elle est subordonne 4 fonctions cumulatives : 72

Condition 1 : les marchandises importes doivent tre celles qui ont t exporte. Les marchandises rimportes doivent tre dans leur tat initial (pas de dgradation) La rimportation doit avoir lieu dans un dlai de 3 ans calcul compt de la date dexportation initiale. Le r importateur doit tre la mm personne qui a lorigine avait export les biens !

2) importation de biens dont le lieu darrive dexpdition est situe dans un tat autre d lunion :
Selon art 291 3 : des biens dont le point de dpart de lexpdition du transport est situe dans un tat tiers, peuvent tre considrs comme import en France alors mme que le lieu darrive de ces biens est situ sur le territoire dun autre tat membre. Limportation de ces biens va faire lobjet dune livraison intracommunautaire. Limportation de biens mis la consommation de biens en France qui ont fait lobjet dune livraison intracomm exonre sera son tour, exonr sur la TVA lorsque certaines conditions seront remplies. ATTENTION, CHANGEMENT sur larticle 74 annexe 3 : Dcret du 5 mars 2010 vient complexifier mais faciliter le mode preuve pour les exportateurs. 3. Pour bnficier de lexonration, les conditions suivantes doivent tre simultanment et cumulativement remplies : Limportateur qui figure sur la dclaration dimportation, doit tre lassujetti qui effectue la livraison intracommunautaire destination dun acqureur identifi la TVA dans lautre tat membre. La livraison ou le transfert assimil la livraison doit tre effectu par lassujetti et doit tre exonr au titre de larticle 262 du CGI applicable en matire intracommunautaire. Les biens qui font lobjet de la livraison intracommunautaire doivent tre ceux qui sont prcisment mentionns sur la dclaration de mise la consommation conscutive limportation en France. Lexpdition destination dun autre tat membre doit tre conscutive lopration dimportation c'est--dire quen thorie, il ne peut y avoir dopration de stockage, manipulation ou transbordement. Il faut un dlai 73

trs bref entre limportation et la mise la conso en France puis la rexpdition dans lautre tat membre. Lorsque ces 4 conditions sont remplies limportateur est susceptible de bnficier dune exonration de TVA limportation ! Conditions de FORME : Limportateur doit pvr jsutifier que les biens sont immdiatement ou seront immdiatement repdis vers un autre tat membre, puis doit justifier que la livraison intracom sera elle mm exonr au titre de larticle 262 du CGI.

B) les exonrations propres certains biens En application de la 6me directive, larticle ou les articles 291-II-3me 8me exonrent divers biens qui bnficient galement dune exonration sur la TVA intrieure : Cela vise les organes sang et trait humain et ne visent lor ( ltat de minerai ), les dchets neufs dindustrie, les uvres dart (objets dantiquits, timbre, collection) et les objets doccasion. C) Les franchises fiscales communautaires Elles permettent dimporter de manire dfinitive, certains biens en exonration de TVA. Le principe est pos en droit franais par larticle 291-II-2 et la liste des franchises issues dun arrt du 18 juin 2009 est codifi aux articles 50 septies et suivants. Il ne sagit pas de produits qui sont toujours exonrs en matire de TVA intrieure. Cest bien une franchises fiscale dorigine communautaire ! Les articles prvoient une numration longue de produits, marchandises pouvant tres importes en franchise fiscale. Cette numration tient compte de la qualit de la nature de certains produits mais aussi des quantits et enfin, de la nature de lacqureur. Sagissant des produits, il y a 33 catgories avec des critres distinctifs. Si on schmatise, on peut identifier certaines grandes familles de franchises fiscales : Il y a exonration quand on est en prsence dimportation dchantillon, de catalogues et objets publicitaires. Daprs le code, sont exonr au titre de la franchise fiscale, limportation dchantillon de marchandises dont la valeur est ngligeable et qui sont inutilisables dautres fins que la recherche de commande.

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Sont galement exonrs, toutes les importations dobjets caractre publicitaire sans valeur commerciale propre ainsi que tous les biens utiliss pour consommer lors de manifestations professionnelles. Les biens imports pour examen, analyse ou essai : sont systmatiquement exonrs, les importations portant sur des biens destins subir des examens, analyses ou des ssais ayant pour but de dterminer leur composition, leur qualit ou leurs caractristiques techniques. Les produits qui resteront en France lissu de ces analyses, seront soumis la TVA franaise ds lachvement des essais. Cest donc TEMPORAIRE ! Les petits envois caractre non commercial : tous les envois commerciaux et notamment les ventes par correspondance sont passible de la TVA importation ! En revanche, les petits envois sans caractre commercial envoy par un particulier un autre particulier sont admis en franchises de taxe ! Les envois doivent prsenter un caractre occasionnel et doivent contenir des marchandises rserv un sage personnel ou familial ! Enfin, pour bnficier de la franchise, les envois ne doivent pas avoir une valeur globale suprieure 45. Les carburants et lubrifiants bord des vhicules motoriss sont imports en franchise dimpt. Les biens imports dans leur bagage par les voyageurs en provenance dun pays tiers : le principe est quil ny a pas dimposition en cas dimportation de marchandises par des voyageurs provenant de pays tiers quand les marchandises sont dans leur bagage ! En revanche, lexonration joue dans la limite de certains seuils : Daprs une directive du 17 mars 2008 le seuil est actuellement de 150. Malheureusement, sella France na pas encore transpos cette directive et donc le seuil nest que de 22 !

3.Le rgime applicable aux importations


Le principe est simple : lorsquil y a importation dun bien en provenance dun tat tiers ou dun territoire communautaire hors application de la TVA, il y a imposition dans ltat de destination ! Le fait gnrateur

Il se produit et la taxe devient exigible au moment o le bien est considr comme import.

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En pratique, le fait gnrateur a lieu au moment o seffectue la mise en libre pratique soit, au moment o prend fin lapplication dun rgime douanier conomique (soit mise en libre pratique soit mise la consommation). La tva devient exigible au moment du fait gnrateur et plus prcisment au moment o les droits de douanes sont eux mm exigibles ! En effet, selon les artciel 293 A et 1195, la TVA limportation est recouvrs dans les mm conditions que les droits de douane. Hypothse o ce nest pas le service des impts qui va recouvrer la TVA mais LA direction gnrale des douanes et les droits indirects. (En revanche, sagissant de la TVA dductible, cest tjs ladministration fiscale qui est comptente !) La base dimposition

Art 292 pose un principe : la base dimposition comprend dune part la valeur en douane des marchandises laquelle il doit ajouter dautre part, les impts, droits et prlvements qui sont dus en raison dimportation et les frais accessoires lopration dimportation.

la valeur en douane
Malheureusement, le code des impts ne dfinie pas cette valeur et il faut renvoyer la lgislation douanire tant communautaire que nationale !

Depuis longtemps, il existe une dfinition communautaire de la valeur en douane. Elle correspond la valeur transactionnelle. Cette valeur transactionnelle nest pas tjs pertinantes et dc on prvoit dautres techniques dvaluation mais en outre, il va prciser les cas dans lesquels, on peut recourrir la valeur transactionnelle. a. Le principe de la prise en compte de la valeur transactionnelle Article 41 du cde des douanes communautaire pose le principe : que la base 1re pr la dtermination de la valeur en douanes est la valeur transactionnelle. Lorsque cette mthode est accepte, cest elle qui va dterminer la valeur en douane. Elle simpose ! Valeur transactionnelle = prix effectivement pay ou payer, c'est--dire le paiement total correspondant aux marchandises value. Peu importe que ce montant soit vers directement ou indirectement ! b. Les conditions de recours la mthode de valeur transactionnelle

2 hypothses : soit il nexiste pas de liens entre lacqureur et le vendeur :

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dans ce cas, la mthode la valeur transactionnelle sera systmatiquement accept SAUF lorsquil y a des restrictions poses par lacqureur sur la cession ou lutilisation des marchandises. Lorsque la vente nest pas subordonn des conditions quantifiables.

Il existe des liens (juridique ou conomique) entre lacqureur et le vendeur : Lexistence de tels liens nimplique pas tjs que les prix aient t influenc mais il y a toujours un doute ! o Sil y a influence daprs les services douaniers : ceux-ci auront comptence li pr rejeter la mthode la valeur transactionnelle. MAIS ce sera aux services douaniers dapporter la preuve quil y a une influence des liens sur le prix ! Lorsquils estiment quil y a influence, les oprateurs conomiques dont limportateur pourra apporter la preuve du montant de la valeur en douane laide de valeurs tests. Si les tests sont proches au prx convenu, on estime que la valeur transactionnelle sera malgr totu acceptable. Au contraire, quand limportateur narrive pas apporter ces valeurs test similaires au prix convenu, les services douaniers pourront faire appel dautres mthodes dvaluation. Lorsque les services douaniers ont un doute, linitiative va appartenir limportateur car il a 30 jours pour apporter ces valeurs tests similaires. A dfaut, les services douaniers devront apporter une autre mthode que la valeur transactionnelle !

c. Les autres mthodes applicables en labsence de recours la valeur transactionnelle Art 42 du code des douanes numrent de manire limitative les autres mthodes : La valeur transactionnelle de produits identiques : valeur en douane dtermin daprs la valeur transactionnelle de marchandises identiques dj accept par la douane et connue du dclarant du service des douanes = methode COMPARATIVE ! La valeur transactionnele de produits similaires (=les marchandises prsentant des caractristiques semblables composes de matires semblables, ce qui leur permet de remplir les mmes fonctions et dtre commercialement interchangeables). 77

La mthode DEDUCTIVE : la valeur transactionnelle sera dtermine en partant du prix de revente des produits imports sous deduction des divers frais et prestations engages sur le territoire dimportation. La valeur CALCULEE : la somme des couts de fabrication et des marges bnficiaires habituellement appliques pr des marchandises de mme nature ou de mme espce. La mthode du dernier RECOURS : la valeur en douane est dtermine par des moyens et sur la base de donnes dispo ds le pays dimportation avec possibilit de recours des expertises.

Par ces mthodes on aura une valeur en douane, lment de lassiette laquelle il faut rajouter les frais accessoire et impt du limportation :

2.Les sommes venants en augmentation ou en reduction de la valeur en douane


a)les taxes dues raison de limportation sont comprndre ds la base dimposition tous les droits, impts et prlvement autres que la TVA elle-mme, qui osnt dus en raison de limportation. Toute taxation dont le fait gnrateur est limportation doit tre ajout lassiette de la TVA. Cela vise les droits de douanes, droits anti dumping, la taxe intrieur sur les produits ptroliers, les accises, etc. b)les frais accessoires Ils doivent tre compris dans la base imposable. Lart 292 prcise mm la nature de certains de ces frais accessoires sans tre exaustifs. Ide : ces accessoires suivent le principal. Les textes enlvent toute marge de manuvre ds certains cas ! Sont toujours ds la base les frais de transport et dassurance, les commissions ( lachat, la vente et le courtage). Le pb se pose pr les intrts pr paiement diffr : le droit fiscal et droit douanier vont se distinguer ds ce cas ! Les intrts pr paiement diffre chappent ds le droit douanier MAIS les agios, intrts pr paiement diffrs et tous les autres frais de crdits rclams limportaeur sont incorporer ds lassiette de la TVA ! Enfin, sont comprendre les frais accessoires aux oprations de ddouanement proprement dit (frais de stationnement ou de manutention factur par les douanes) parfois, certains flux financiers viennent en reduction de la valeur en douaene :

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ne sont pas comprendre ds la base dimposition : les remises, rabais et autres reductions de prix qui sont acquis au moment de limportation La dclaration dimportation

Toute importation, imposable ou non doit faire lobjet dune dclaration sous forme du DAU remise au bureau de douanes par le dclarant. La dclaration en douane est lacte par lequel, une personne manifeste dans les formes et modalits prescrites, sa volont dassigner une marchandise, un rgime douanier dtermin. Il faudra que le dclarant prcise la destination douanire du bien !

Le dclarant en douane
Selon le code des douanes communautaire, le dclarant en douane est la personne qui fait la dclaration en douane en son nom propre ou au nom de laquelle une dclaration en douane est faite. Cette personne doit tre rsidente de lunion ! cette exigence nest pas imprative lorsuqe les marchandises sont places sous un rime de transit ou quon est en prsence doprations purement occasionnelles. 2 hypothses : Dclaration en nom propre et pour son propre compte : La personne habilite dclarer peut faire la dclaration pour son propre compte. A limportation, ce dclarant sera le destinataire rel des biens. La personne qui ne dclare pas agir au nom et pour le compte dune autre personne est rpute agir en son nom propre et pour son propre compte, elle sera donc seule tenue, au paiement des dettes douanires et fiscales. Dclaration pour le compte dautrui : Toute personne peut dsigner un reprsentant en douane : o Si reprsentation DIRECTE : le reprsentant agit au nom et pour le compte dautrui. La reprsentation peut aussi tre INDICRECTE, auquel cas le reprsentant agit en son nom propre et pour le compte dautrui.

Les modalits de la dclaration


La dclaration dimportation prend la forme du DAU mais sont concerne les exemplaire 6, 7 et 8.
En revanche, contrairement lexportation il ny a pas de dispositif aussi encadr que larticle 74 Annexe 3.

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Les modalits dimposition

Le taux applicable
Le taux de tva applicable aux importations est celui en vigueur la date denregistrement de la dclaration de mise la consommation. Ce taux est le mm que celui qui existe pr la TVA intrieure (tva domestique)

Le paiement de la TVA
a) le redevable : Selon art 293 A du CGI, confirm par art 195 du mme code, la TVA limportation est perue comme en matire de douane. La TVA doit tre acquitte par la personne dsigne comme destinataire rel des biens sur la dclaration dimportation au moment de la mise la consommation. Historique un peu lourd : la 6me directive TVA laissait aux tats membres toute libert pr designer le redevable de la TVA limportation. Le lgislateur franaise a profit de cette libert et depuis le 1er janvier 96, c dc le destinataire rel qui est redevable de la TVA. Lefficacit et leffectivit du recouvrement de la TVA sont garanties par la solidarit entre le destinataire et le dclarant en douane. Art 293 A posait un principe quen cas de reprsentation, le reprsentant tait tenu au paiement de la TVA en cas de dfaillance de limportateur ! HORS selon le droit communautaire douanier, seul limportateur ou le reprsentant indirect sont redevables de la TVA. Le conseil dtat a t saisi dune instruction des douanes, prcisant comment interprter lart 293A et de prciser QUI est vraiment redevable de la TVA limortation CE 28 novembre 2003 : fdration des entreprises de transport et logistique de France : il est dmontr quune instruction des douanes, prvoyant la solidarit des reprsentants en toute hypothse, tait contraire au droit communautaire. Cet arrt a abouti une nouvelle rdaction de larticle 293A qui vient distingu reprsentant direct et reprsentant indirect. Pr schmatiser, seuls les reprsentants en douanes qui agissent dans le cadre de mandat de reprsentation indirecte tel que dfini par le code des douanes, reste solidairement tenu du paiement de la taxe. 3 hypothses majeures : Est redevable, la personne qui fait la dclaration en douane en son nom et pour son compte ; cette personne sera toujours le redevable de la dette douanire et fiscale. Reprsentation DIRECTE 80

Reprsentation INDIRECTE : solidarit entre reprsentant et destinataire du bien.

b) les modalits de paiement la TVA limportation est perue lorsque le montant total excde 50 000, le paiement se fait par virement bancaire sur le compte du Trsor. Pendant longtemps, les modalits taient catastrophiques car surcot fiscal important ! Jusquen 2004 : les oprateurs conomiques bnficiaient dun report de la TVA sous condition dacquitter une redevance de 1 pour 1000. Elle servait pour le paiement de la TVA. En 2005 : SIMPLIFICATION par la suppression progressive de cette redevance de 1 pour 1000 ET mise en place dune chance mensuelle unique du paiement limportation.

Fix au 25 du mois suivant limportation, cela permet lintgration du paiement de la taxe limportation dans lexercice ventuel du droit dduction des taxes imposables. Avant la rforme, la TVA tait recouvre par les douanes lors de la mise la consommation. Au pire, la TVA tait recouvre dans les 30 jours suivants limportation, ce paiement rapide intervenait avant dpt de la dclaration CA3 sous laquelle est dduite la TVA davant (en amont) ; = On appel a un COUT DE PORTAGE. MAIS la rforme de 2005 a renvers la logique : Suppression du cot de portage, en effet les importateurs vont faire leur CA3 le 10 ou 15 du mois, ce qui permet de dduire la TVA en amont. Le cot de portage a donc t allg ! IL y a aussi report de paiement ; dans lancien systme le dlai tait de 30 jours MAIS ajd, le dlai est pass de 30 55 jours.

Auto liquidation
Art 183 du code pose un principe simple dauto liquidation de la TVA : le client identifi la TVA en France, devient redevable de la TVA franaise (domestique) due sur les oprations intracommunautaires voire internationales.

Logique simple : le redevable devient, est le client franais ! Intrt : le recouvrement de la TVA ne seffectue plus par les services douaniers mais par ladministration fiscale. 81

Ce mcanisme prsente divers avantages dont la SIMPLICITE, MAIS il a t refus en matire dimportation provenant dtats tiers. En effet, est prcis que les dispositions de lart 293A tiennent en chec les mcanismes de lauto liquidation ! On reste sur une logique de TVA limportation recouvr par les services douaniers mm si la TVA dductible reste de la comptence des services fiscaux. Depuis 3 ans, se multiplient les amendements snatoriaux souhaitant lextension de lauto liquidation en matire dimportation de biens ; le gouv de fillon a tjs refus ces amendements car :
le mcanisme actuel qui est pratiqu galement en Espagne et Italie repose sur lintervention de 2 sys :services fiscaux et douanes. Hors, lintrt de lintervention de ces 2services disticts ets de pvr lutter contre les farudes la TVA et surtt celles de type carroussel ..

Il y a donc complication mais c justifi par lonj de lutte contre la fraude fiscale !
Q : Est-ce que le droit franais est alors comptitif en matire dimportation ? NON mme si depuis 2005 il ny a pas vraiment un poids exagr de la TVA limportation.

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Section 3. Les changes de biens au sein de la communaut Rappels : depuis 93 il ny a plus de frontires fiscales au sein de lunion ; on est dc en prsence dun march unique. Pour autant, ce nest pas un march intrieur au niveau de la TVA ! La logique de march intrieur : la tva est recouvre l o se cre la valeur ajoute ! MAIS faute daccord entre les tats, le principe est que la TVA est tjs recouvr ds ltat de consommation et non de production ! Les directives de 91 ont mis un rgime transitoire qui consacre lide dun march unique sans quil y est march intrieur ! Lapport de cette directive est la fois symbolique et pratique : Symbolique : car il ny a plus importations et exportations au sein de lunion MAIS liraison intracomm et acquisition intracommunautaire ! Pratique : car organisation de la suppression des frontires fiscales au sein de lunion : suppression des oprations de ddouanement . Cela implique un changement de fait gnrateur !

Sous section 1 : les livraisons intracommunautaires


En prsence dexportations au sein de lunion ! Cette nouvelle notion ne sapplique pas ds le cas dun vendeur entrant ds le cadre de franchise en base ou de client particulier. Les livraisons intracommunautaires ne concernent que les oprations entre assujetti ou personnes morales non assujetti ne bnficiant daucun droit dduction. Les articles 135 et suivants posent une distinction : dune part entre les livraisons intracommunautaires des assujetis bnficiant sdun droit auquel sont assimils certaines personnes morales non assujetit et dautre part ; entre les livraisons dautres personnes savoir, les particuliers et les personnes bnficiant dun rgime drogatoire.

En France, cest lart 262 ter qui dfini ces oprations et prvoit lexonration des livraisons intracommunautaires. Indpendamment des livraisons intracommunautaires, sont aussi exonrs, dune part : les livraisons de biens soumis accises expdis ou transports en dehors de leur territoire mais au sein de lunion pour des assujetit ou des personnes 83

morales non assujetits dont les acquisitions intracomm ne sont pas soumises la TVA. Sont galement xonr : es livraisons de moyens de transport neuf expdis en dehors de leur territoire respectif au sein de lunin, destination dun acqureur assujeti ou personne morale non assujeti dont les acquisitions intracomm ne sont pas soumises TVA !

Les conditions de lxonration : 1re condition : la livraison intracommunautaire doit tre effectue titre onreux 2nd condition : Le vendeur = assujetti agissant en tant que tel.

ATTENTION : Ne sapplique pas aux livraisons ralises par un assujetti bnficiant du rgime de franchise en base prvu par larticle 293 B du CGI. 3me condition : Le bien doit tre expdi ou transport hors de France par le vendeur, lacqureur ou pour leur compte destination dun autre tat membre. Pb : la preuve de cette expdition ou transport dans un autre tat membre. La directive prvoit que la preuve peut tre effectue par TOUT MOYEN. Ces moyens peuvent tre directs ( savoir : docs de transport ou bons de livraisons) ou indirects (double de factures revtis du cachet de lentreprise destinataire ou des avis de rglement des tats bancaires trangers).

ATTENTION, en droit franais cest plus complexe jurisprudence FAUBA o TA Versailles, 24 avril 2003 : il faut distinguer la charge de la preuve selon les modalits de transport ou dexpdition. Selon que les ventes donnent lieu une expdition effectue par le biais dun transporteur ou que lexpdition est effectu par lacqureur lui-mme avec ses propres moyens.

H1 : il y a un transporteur : la production des pices justificatives numres par ladministration dans sa doctrine, suffit attester la ralit de la livraison. H2 : la production de ces pices justificatives nest pas systmatiquement suffisante pour prouver la ralit de lexpdition. Ds lors, lexonration de TVA tombe.

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Les jugements de Versailles ont t confirme par la cour de paris dans des affaires du 8 octobre 2004 : lorsque le vendeur sest charg lui mm des transports des biens, directement ou par un transporteur, la preuve de lexportation est rapporte par la fourniture du document de transport. Au contraire, lorsque le transport est la charge de lacqureur, la preuve ne sera considr comme rapport, quau moyen de preuves indirectes ! ce qui permet ladministration fiscale de contester la ralit de lexportation, la livraison.

Arrt du 27/07/2005 : le conseil dtat rappel que le vendeur peut justifier de la ralit de la livraison par tout moyen MAIS ladministration peut tenter de prouver le contraire par tout moyen aussi !

Cet arrt signifie que le fait, pour un assujetti, davoir le Nintracommunautaire de lacqureur dans un autre tat membre et de dtenir les justificatifs de lexpdition ou du transfert de biens ne cre pas une prsomption irrfragable de la ralit de la livraison.

A titre dexemple, ont t jugs comme constituant une preuve efficace de lexpdition ou du transport, les lments suivants : Rglement dune facture par lacqureur par virement international Existence dun carnet international de circulation mentionnant les biens Relevs bancaires confirmant le versement du prix sur les factures.

Arrt metroz la cour prcise que des relevs bancaires sont admis comme preuve de la ralit de lexpdition lorsquil y a regroupement entre les factures et les crdits bancaires. 4me condition : lacqureur doit tre un assujetti ou une personne morale non assueti qui ne bnficie pas dans son tat membre, du rgime drogatoire, lautorisant ne pas soumettre la tva ses acquisitions intracommunautaires.

Pb : la preuve ! En effet, cest lexportateur de vrifier que son acqureur est assujeti la TVA ou une personne morale et quil ne bnficie pas du rgime des Personnes ne bnficiant pas dun rgime drogatoire. 85

En pratique, le vendeur franais va considrer que cette condition est satisfaire ds lors que lacqureur lui fournit son N didentification la TVA dans un autre tat membre. Le vendeur, doit sassurer de lexistence et validit du N didentification qui lui est fournit par lacqureur. Il doit mm le faire figurer sur la facture !

Les services fiscaux franais estiment que les vendeurs franais ont une vritable obligation juridique de vrifier la validit du N intracommunautaire du client ! La commission europenne a pris une position inverse : elle estime que les vendeurs nont pas dobligation de vrification du N intracommunautaire. Ds lors que le vendeur nest en possession daucun lment lui permettant de douter du statut de son acheteur et de la validit de son n.

CA Paris ABACUS quipement lectronique : estime que le vendeur qui na pas vrifi la validit du N didentification de son client, doit tre considr comme fautif, et ds lors on lui refuse lexonration de TVA, lorsque ce client a eu un comportement frauduleux ou quil ntait pas assujeti la TVA.

Logique svre du juge franais qui soppose au CJCE du 27 septembre 2007 TELEOS : cet arrt comporte 3 apports : il va subordonner lexonration des livraisons la runion des 3 conditions suivantes : o o Le fournisseur doit tre de bonne foi, Il doit prsenter des preuves justifiants 1re vue, son droit lexonration, Il doit prendre toutes les mesures raisonnables en son pvr pr sasuere que la livraison intracommunautaire ne le conduit pas participer une fraude fiscale !

Le fisc franais va beaucoup plus loin. En revanche la cour de justice et les juridictions nationales se rejoignent sur un point : la circonstance que lacqureur na pas acquitt la TVA sur lacquisition intracommunautaire est indiffrente quant lexonration de la livraison. Lorsque la livraison est effectue au profit dun acqureur, personne bnficiant dun rgime drogatoire dans son tat, la livraison ne bnficie pas de lexonration sauf si lopration porte sur des biens soumis accises. 86

Les personnes bnficiant dun rgime drogatoire sont les personnes dont le montant des acquisitions s intracomm nexcdent pas 10000 par an. Ces PBRD sont de 3 types : Les personnes morales non assujettis de plein droit ou sur option Les assujettis ne ralisant que des oprations ne leur ouvrant pas droit dduction Les exploitants agricoles classs sous le rgime du remboursement forfaitaire.

Pr ces 3 personnes, ds lors que le seuil nest pas dpass, il y a exonration des acquisitions intracommunautaires. Inversement au niveau des livraisons intracommunautaires, il ny aura plus exonration des livraisons. La lgislation europenne et la lgilsation franaises luttent contre les fraudes carousel Art. 262 ter I-1er affirme que lexonration dune livraison intracommunautaire ne va jamais sappliquer lorsquil est dmontr que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que son client navait pas dactivit relle. C'est--dire quil ntait quun taxi . Le droit franais a t CLARIFIE dans une instruction du 7/09/2009 qui reprend un arrt de principe savoir, larrt alain palanchon du 1er juillet 2009 dans lequel le CE reprend de manire pedagogique, les conditions subordonnant lexonrartion des livraisons intracommunautaires.

B. Les transferts assimils des livraisons Lexonration des livraisons va tre tendue par larticle 256 III du CGI aux transferts de biens effectus par un assujetti destination dun autre tat membre de lunion sans quil y ait transfert de proprit. Ces transferts de biens assimils des livraisons correspondent 2 hypothses : mouvement de stock ou mouvement de biens dinvestissements Ces transferts devraient entrer dans le champ dapplication de la TVA car mm sil ny a pas changement de proprit il y a transfert de pouvoir disposer de la chose comme un propritaire ! Larticle 256 III va tendre lexonration cette hypothse. Plusieurs conditions :

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Le transfert est ralis par un assujetti la TVA en France agissant en tant que tel Lopration doit porter sur un bien de lentreprise et est ralis pour les besoins de lentreprise Le bien est expdi ou transport par lassujetti ou pour son compte hors de France sur le territoire dun autre tat membre.

Lassujetti doit donc prouver lexistence du transport ou de lexpdition par tous moyens (notamment les docs de transport). Il doit aussi disposer dun N didentification la TVA dans ltat membre darrive des biens.
Lorsque ces conditions sont runies alors il y aura exonration. Il y a moins de contentieux quand matire de livraison classique !

Sous-section 2. Les acquisitions intracommunautaires


Le lieu des acquisitions intracommunautaires

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