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AUDIT COMPTABLE & FINANCIER : OBJECTIFS, DEMARCHES ET TECHNIQUES

SOMMAIRE
Chapitre 1: Les objectifs gnraux de l'audit comptable et financier 1. La fiabilisation de l'information comptable et financire a. La rgularit b. La fidlit de l'image donne c. Exactitude et seuil de signification Le respect d'un rfrentiel comptable prdfini a. Le rfrentiel comptable b. La permanence des mthodes c. Principes comptables franais et internationaux Les diffrents types de missions a. La mission d'audit lgal b. Les missions d'audit largi c. Les missions de revue limite

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Chapitre 2: La mthodologie de l'audit comptable et financier 1.

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Chapitre 3: Les techniques de l'audit comptable et financier 1. Les techniques d'valuation du contrle interne a. La dmarche gnrale b. Contrle interne et systme informatique c. Les tests de contrle des points forts d. Impacts sur l'approche d'audit de l'valuation du contrle interne L'observation physique a. Objectifs et droulement b. L'exploitation de l'inventaire physique La confirmation par des tiers a. Champ d'application b. Les diffrentes natures de confirmation c. Prparation et exploitation des confirmations Les sondages a. Aperu gnral b. Les mthodes de sondage c. L'interprtation des rsultats La revue analytique La lettre d'affirmation L'utilisation de l'informatique dans les travaux de vrification

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L'approche prliminaire d'audit a. La ncessit d'une comprhension gnrale b. Les mthodes de prise de connaissance gnrale Les diffrentes phases de la mission d'audit a. Les diffrentes phases de l'excution de l'audit annuel b. La prparation des travaux sur plusieurs exercices

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Chapitre 1: Les objectifs gnraux de l'audit comptable et financier L'audit financier procde en priorit d'une volont de fiabiliser les informations de nature financire fournies par les entits. Cet objectif de fiabilisation ncessite l'existence d'un rfrentiel la fois connu de l'metteur de l'information et de celui qui a vocation la recevoir et l'utiliser. Ce langage commun d'expression constitue le rfrentiel comptable prdfini, dont l'auditeur vrifie le respect. 1. La fiabilisation des l'information comptable et financire L'audit financier vise exprimer une opinion sur la qualit des principales informations financires fournies. Cette qualit s'apprcie par rapport des critres prcis. Les critres minimaux retenus cet effet et auxquels l'auditeur fait rfrence dans son rapport sont: la rgularit et la sincrit do dcoule l'image fidle de l'information donne. Elles sont compltes par les notions d'exactitude et de seuils de signification. 1.1. La rgularit

C'est au regard de ces principes que sera vrifie la rgularit de l'information financire.

Les faits traduits au travers de l'information financire doivent rflter fidlement la situation de l'entreprise. Cette notion d'image fidle a t introduite en France en 1982 par le Plan Comptable Gnral (P.C.G). Depuis cette date, l'information financire comprend la fois des lments chiffrs et quantitatifs ainsi quune annexe obligatoire explicitant le contenu du bilan et du compte de rsultat. Cette annexe comporte de trs nombreuses informations non quantitatives. Par ailleurs, les comptes prsents aux associs et tiers sont accompagns d'un rapport de gestion qui donne des informations sur la marche de l'entreprise et ses perspectives. Le contrle de la fidlit par l'auditeur lgal porte donc galement sur ces informations, leur exactitude et leur pertinence.

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1.2. La fidlit de l'image donne

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Il est important que les informations financires puissent tre lues et comprises par tous, sans ambigit et de la mme faon. A cet effet, la publication de l'information financire suppose donc qu'existe un rfrentiel comptable prdfini. Ainsi les principes comptables dicts en France s'appliquent toutes les entreprises.

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1.3. Exactitude et seuil de signification L'auditeur financier ne vise pas obtenir l'exactitude absolue des documents financiers dont il garantit la fiabilit. Son objectif est de vrifier qu'il n'existe pas d'erreur significative ou risque d'erreur significative contre la quelle les procdures de contrle interne de l'entreprise ne sont pas de nature la prmunir. L'auditeur dfinit un seuil de signification ou seuil de matrialit au dessous duquel les erreurs ou risques d'erreur releves ne sont pas de nature remettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers sur lesquels il est amen porter une opinion (norme 2101 de la CNCC). La dtermination du seuil de signification est de la responsabilit de l'auditeur et ne relve pas seulement d'un calcul arithmtique. Les lments des tats financiers les plus souvent utiliss lors de sa dtermination de ce seuil sont: les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant. 2. Le respect d'un rfrentiel comptable prdfini 2.1 Le rfrentiel comptable

b) d'autre part, d'options comptables particulires l'entreprise, le principe de l'option devant cependant tre admis par les textes. Ces options doivent tre dcrites dans l'annexe aux comptes annuels (crdit-bail, indemnit de dpart en retraite) 2.2 La permanence des mthodes La permanence des mthodes est le principe comptable qui prvoit que les principes retenus doivent s'appliquer de manire constante car le choix d'une option comptable n'est gnralement pas neutre sur le niveau de rsultat dgag par l'entreprise.

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a) d'une part de principes ou conventions comptables gnralement admis (prudence, continuit de l'exploitation, permanence des mthodes, sparation des exercices, nominalisme montaire, intangibilit du bilan d'ouverture).

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La rgularit suppose l'existence de rgles. Ces rgles, en matire comptable et financire, sont appeles rfrentiel comptable. Ce corpus de rgles applicables toutes les entreprises rsulte de l'addition:

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L'auditeur financier visera non seulement vrifier que la mthode choisie est correctement applique et de nature privilgier l'image fidle, mais galement contrler que l'option prise est dcrite de manire satisfaisante dans l'annexe comptable, et enfin, vrifier que l'entreprise n'a pas opr de changement de mthode par rapport l'exercice prcdent. 2.3 Principes comptables franais et internationaux Dans un souci de comparabilit des entreprises oprant dans diffrents zones gographiques, des efforts d'harmonisation des rgles reconnues par les diffrents pays ont t mens. Cette harmonisation est encore imparfaite, nanmoins des principes comptables incontournables Outre-Atlantique peuvent donner lieu option en France 3. Les diffrents types de missions

L'audit financier comprend la mission de commissariat aux comptes ainsi que des missions plus ou moins tendues. 3.1 La mission d'audit lgal

La mission d'audit lgal implique la mise en uvre de l'ensemble de l'approche et des normes de travail, adaptes la taille et aux spcificits de l'entreprise, prvues par la loi et les normes professionnelles. Le commissaire aux comptes ne doit pas s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (principe de non-immixtion). Plus prcisment, il ne peut pas et ne doit pas critiquer les dcisions stratgiques, l'organisation en termes de cots et d'efficience tant que la qualit de l'information financire n'est pas en cause. Enfin, il lui appartient de dterminer si les anomalies relever ou qui pourraient exister ont un impact significatif sur la qualit de l'information financire. En de de ce seuil, il n'a pas d'informations fournir sur les erreurs ou failles dans les procdures rencontres.

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3.2 Les missions d'audit largi Compte tenu des limites que peuvent connaitre les missions du commissaire aux comptes, il peut tre demand l'auditeur financier de raliser des missions particulires plus tendues, divers points de vue: extension de la mission d'examen de procdures mises en uvre par l'entreprise en termes d'efficacit (pertinence des informations produites et rapport cot/qualit) ; approfondissement de l'tude de certains cycles ou comptes qui pourraient tre jugs comme peu significatifs dans le cadre de l'audit lgal ; examen d'informations financires qui ne relvent pas des comptes annuels (tableaux de bord, comptes prvisionnels, bilan social)

L'auditeur peut se voir confier des missions qui ne ncessitent pas la mise en uvre de l'ensemble des diligences habituellement reconnues comme indispensables lors d'un vritable audit.

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Ces travaux dits de "revue limite" aboutissent des conclusions prsentant une garantie plus faible qu'un audit financier classique.

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3.3 Les missions de revue limite

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Chapitre 2: La mthodologie de l'audit comptable et financier En dpit des particularits des mthodologies dveloppes par chaque cabinet d'audit, tout travail d'audit doit donner lieu une rflexion et une approche prliminaire qui conduiront dfinir l'organisation de la mission d'audit, en prvoyant les tches raliser et leur rpartition optimale dans le temps. La dmarche d'audit est la fois spcifique et itrative ; spcifique dans le sens ou elle ncessite une connaissance minimale de l'entit audite, et itrative parce qu'elle sera prcise et complte au fur et mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux.

1.1. La ncessit d'une comprhension gnrale

Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. Elle conditionne la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission: dterminant la nature et l'tendue des contrles, eu gard au seuil de signification ; organisant l'excution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacit et en respectant les dlais prescrits.

La prise de connaissance s'effectue en appliquant des mthodes spcifiques.

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Les normes professionnelles ont pos le principe d'une orientation et d'une planification pralable afin que soit mise en uvre la dmarche adapte. La CNCC indique que: " le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'apprhender les domaines et systmes significatifs."

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La rflexion pralable visant dfinir une dmarche spcifique adapte est un passage oblige. Un audit ne sera pas men de la mme faon qu'il s'agisse d'une PME ou d'un grand groupe.

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Toute mission d'audit passe par une analyse prliminaire qui permet d'identifier priori les principales composantes organisationnelles de l'entit et les risques pouvant tre dcels. L'analyse prliminaire permet d'orienter au mieux l'organisation de l'audit en l'adaptant aux spcificits de l'entreprise.

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1. L'approche prliminaire d'audit

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1.2. Les mthodes de prise de connaissance gnrale La prise de connaissance s'effectue la fois par la consultation des documents, des visites et des entretiens. L'auditeur financier consultera en premier lieu les derniers comptes annuels de l'entreprise qui lui donneront une premire indication sur les principaux ordres de grandeur caractristiques de la socit, les principes et mthodes comptables retenues, la qualit gnrale de l'information financire donne. Par ailleurs, la documentation interne et notamment des manuels de procdures peuvent tre examins. Cette premire dmarche est suivie d'entretiens avec les dirigeants et les cadres principaux de l'entreprise, le niveau hirarchique des interlocuteurs rencontrs dpendant de la taille de l'entreprise. Ces entretiens lui permettront d'obtenir une connaissance suffisante de l'entreprise, des marchs o elle intervient et l'volution gnrale de ceux-ci. Enfin pour les entreprises ayant une activit industrielle, une visite des sites de production et de stockage permet l'auditeur de se forger une premire opinion sur certains aspects de l'organisation de l'entreprise.

L'activit de toute entreprise peut tre dcoupe en cycles ou systmes formant chacun un ensemble cohrent de procdures, destins remplir une fonction dtermine. L'importance relative de ces diffrents cycles variera selon l'activit de l'entreprise. A titre d'exemple, le cycle Achats/Fournisseurs regroupe toutes les activits lmentaires qui vont de la slection des fournisseurs de l'entreprise au paiement de ceux-ci, en passant par l'mission d'un bon de commande, la rception de la marchandise commande (ou ralisation d'une prestation), le contrle de la marchandise rceptionne (quantit et qualit), avec celle commande et facture, la rception et le contrle de la facture du fournisseur, l'enregistrement de la dette correspondante en comptabilit, la dcision de payer, la prparation, l'mission et la comptabilisation des titres de paiement. Les cycles habituellement identifis sont les suivants: Achats/Fournisseurs, Vente/Clients, Production/Stocks, Immobilisation, Personnel/Paie, Trsorerie. Il est nanmoins vident que cette liste n'est pas exhaustive et que certains cycles identifis ci-dessus peuvent ne pas exister et que d'autres peuvent s'y substituer.

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1.2.1. Le recensement des cycles principaux

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Lors d'une premire prise de connaissance de l'entreprise, le travail de l'auditeur consiste donc analyser les fonctions cls assumes et procder au dcoupage de ses systmes entre, d'une part, les cycles principaux, qui doivent faire le plus rapidement et le plus rgulirement l'objet d'un contrle approfondi, et d'autre part, les cycles prsentant un caractre accessoire qui peuvent tre examins de manire plus sommaire ou moins rgulire. 1.2.2 L'identification des zones de risques Une premire identification des zones de risques, que l'auditeur prend en considration pour orienter ses travaux, est galement effectue lors de la prise de connaissance de l'entreprise. L'ampleur des travaux est en relation troite avec l'importance des risques dtects. Ces risques peuvent avoir des origines de plusieurs ordres: lis au secteur d'activit de l'entreprise

L'ensemble de ces travaux conduit l'auditeur dfinir une dmarche gnrale qui est formalise dans un document de synthse qui prend des dnominations varies en fonction des cabinets: "note d'orientation gnrale", "note de planification" ou "mmorandum d'approche" Ce document dfinit l'approche gnrale: dcomposition de la mission en phases, taches excuter lors de chaque phase, quipe d'intervenants et moyens particuliers mettre en uvre, calendrier et localisation des diffrentes interventions.

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lis aux oprations traites par l'entreprise: celle-ci peut raliser des oprations rptitives et de faible montant unitaire, pour lesquelles la qualit du systme de traitement de l'information est fondamentale, ou bien des oprations importantes et non comparables, de montant unitaire lev, qui doivent tre revues par l'auditeur de manire presque exhaustive.

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lis l'entreprise elle-mme: o degr de qualification et sensibilisation du personnel au contrle interne; o taille de l'entreprise rendant plus ou moins difficile la mise en uvre d'une sparation des fonctions; o situation financire de l'entreprise qui pourrait conduire recourir un degr de prudence plus ou moins important pour l'tablissement des tats financiers.

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2. Les diffrentes phases de la mission d'audit Une mission d'audit lgal s'organise dans la dure. Les travaux raliser sont repartis sur plusieurs mois, avant et aprs la date de clture de l'exercice social. En France, le mandat de commissariat aux comptes est confi un mme auditeur pour une dure minimale de 6 exercices, ce qui permet une rpartition des travaux d'audit sur plusieurs exercices. 2.1 Les diffrentes phases de l'excution de l'audit annuel

Les comptes font l'objet d'une communication externe et leur rapidit de production est considre comme une qualit. Ainsi les grands groupes tendent ne pas utiliser les dlais qui leur sont offerts par la loi sur les socits commerciales et pratiquer une communication financire externe, sur leurs comptes, de plus en plus rapproche de la date de clture.

Dans la ralit, les dlais de publication souhaits conduisent l'auditeur financier accepter de renoncer au dlai de trente jours. Pour mener bien sa mission l'auditeur financier commence travailler sur des documents provisoires fournis par la socit contrle, l'examen des comptes annuels tant presque concomitant leur prparation par la socit.

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La loi sur les socits commerciales octroie au commissaire aux comptes des dlais minimaux lui permettant de mener bien ses travaux de contrle. La loi impose un dlai minimal de trente jours entre la mise disposition des comptes et la date d'mission de son rapport de certification.

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intervention intrimaire (en dehors d'une priode d'arrt comptable) visant oprer un diagnostic sur la qualit du contrle interne existant au sein de l'entreprise; prparation de divers travaux de contrle de comptes contrle de l'inventaire physique; intervention finale visant l'examen des comptes annuels; revue des vnements postrieurs la clture et mission du rapport.

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La rpartition des travaux dans le temps est gnralement la suivante:

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2.1.1. Evaluation du contrle interne L'auditeur financier doit pouvoir s'appuyer sur la qualit de l'organisation de l'entreprise contrle. Il n'est pas concevable, d'une manire gnrale, que l'auditeur vrifie l'enregistrement correct de l'ensemble des oprations d'un exercice. Sa dmarche repose, au contraire, sur une approche slective et non exhaustive et s'appuie ncessairement sur l'existence de procdures internes l'entreprise qui conduisent un enregistrement correct. La dmarche consiste donc prendre connaissance des procdures appliques par l'entreprise, d'oprer un diagnostic sur ces procdures, de dterminer ainsi dans quelle mesure il peut s'appuyer su la qualit de ces procdures ou, au contraire, mettre en uvre des contrles plus approfondis.

l'issue de l'analyse prliminaire, l'auditeur ralise tout d'abord un choix motiv parmi les cycles de l'entreprise pour dterminer ceux qu'il examinera de manire prioritaire et approfondie; il procde ensuite l'valuation des contrles existants au sein de ceux-ci en procdant de la faon suivante: o prise de connaissance des procdures de manire dtaille; o valuation des procdures en termes de forces et de faiblesses; o ralisation de vrifications, par sondages, de la correcte application des points forts identifis (sondage de conformit); o valuation gnrale des systmes examins (incidence possible des faiblesses releves lors de la description ou du dysfonctionnement des procdures par rapport leur description thorique); o mesure des consquences de cette valuation sur l'tendue des travaux raliser lors de la phase d'intervention finale et sur l'opinion.

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L'examen des procdures de contrle interne s'effectue par tapes successives:

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Les procdures s'valuent par rapport des objectifs de contrle interne qui sont les suivants: Ayant une incidence sur les comptes annuels? Protection du patrimoine et des ressources Rgularit et sincrit des informations impliquant les principes suivant: 1) Autorisation 2) Ralit 3) Exhaustivit 4) valuation 5) Comptabilisation Application des dcisions de la direction Amlioration des performances Oui X X Non

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X 2me cas: Les travaux complmentaires diligents par l'auditeur permettent de compenser ces faiblesses.

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X X X 3me cas: L'auditeur peut tre amen formuler une rserve dans son rapport s'il n'existe aucun moyen de correction.

A l'issue des vrifications, si l'auditeur est satisfait, il peut limiter ses travaux d'intervention finale. Si au contraire, il a dcel des faiblesses dans les procdures examines, l'impact potentiel doit tre mesur. Deux cas de figures se prsentent: Le risque relev par les faiblesses dtectes est significatif? Non Oui

Mention dans le rapport dtaill d'audit 1er cas: Si les erreurs sont corriges, l'auditeur s'assure que les ces corrections sont de nature fiabiliser les comptes annuels.

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2.1.2. L'identification des faits majeurs et l'apprciation de leur traitement comptable Par souci d'anticipation des points de divergence entre l'auditeur et les dirigeants de l'entreprise, l'identification des faits majeurs ou de nature exceptionnelle doit se faire avant la clture des comptes. L'auditeur prend connaissance de ces faits, puis apprcie la manire dont l'entreprise envisage d'en oprer la traduction comptable.

L'inventaire peut tre ralis une date dcale par rapport la date de clture, condition que l'entreprise dispose de procdures permettant de reconstituer, partir de la date d'inventaire, les mouvements intervenus aprs ou avant le jour de clture.

Il consiste en un examen de cohrence globale (examen analytique) et en un examen de dtail (compte par compte et revue de l'annexe) en mettant en uvre des techniques d'audit dcrites au chapitre suivant. L'examen des comptes a pour objectif de vrifier: leur cohrence compte tenu de la connaissance gnrale de l'entreprise, son activit et du contexte conomique; leur concordance avec les donnes de la comptabilit; la prsentation selon les principes comptables et la rglementation en vigueur; la prise en compte des vnements postrieurs la clture l'exhaustivit et la pertinence des informations financires fournies.

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Compte tenu des conclusions tires la suite de l'valuation du contrle interne, de l'examen pralable des faits majeurs et des observations releves au cours de l'inventaire physique, l'auditeur est en mesure de procder au contrle des comptes annuels en dfinissant avec prcision un programme de travail adapt.

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2.1.4. Intervention finale visant l'examen des comptes

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Il ne s'agit pas de procder de manire exhaustive la vrification des comptages de quantits qui sont raliss par l'entreprise, mais d'examiner les modalits d'apprhension par l'entreprise des quantits en stock.

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2.1.3. Contrle de l'inventaire physique

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2.1.5. Revue des vnements postrieurs la clture Les vnements postrieurs la clture sont ceux qui interviennent entre la fin des travaux d'audit et la date d'mission du rapport. L'auditeur financier veille prendre connaissance de tout vnement qui pourrait remettre en cause les comptes annuels ou l'opinion envisage, par tous les moyens appropris: entretiens, examen de l'volution de l'activit

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Un cycle jug priori risqu sera examin en dtail une premire fois ds la premire anne, puis l'analyse sera revue et mise jour chaque anne ou tous les deux ans. Cette rpartition dans le temps est susceptible d'une adaptation permanente, compte tenu de l'volution propre de l'organisation de l'entreprise.

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Une rpartition des travaux sur plusieurs annes permet une revue plus approfondie qu'une revue annuelle globale. Cette approche sur le long terme donne galement la possibilit aux auditeurs d'organiser et de structurer les interventions d'valuation du contrle interne. L'auditeur analyse l'importance des cycles dans l'entreprise, en fonction de l'activit et des risques particuliers, pour dterminer le calendrier pluriannuel des interventions intrimaires.

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La dure du mandat de commissaire aux comptes sur plusieurs exercices a amen les auditeurs conduire une rflexion sur la rpartition de leurs travaux dans le temps, non seulement sur une base annuelle, mais sur une base pluriannuelle.

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2.2 La rpartition des travaux sur plusieurs exercices

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Chapitre 3: Les techniques de l'audit comptable et financier Les techniques diffrentes d'audit vont s'appliquer soit lors de certaines phases de l'audit, soit certains postes particuliers du bilan, ou enfin dans des environnements particuliers. 1. Les techniques d'valuation du contrle interne L'valuation du contrle interne permet l'auditeur de dterminer dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur l'efficacit des procdures existantes, de limiter le nombre de transactions, documents, pices, critures analyser et ainsi d'orienter ses travaux vers les risques majeurs. Elle est galement le seul moyen de s'assurer du traitement correct des oprations rptitives, telles que les facturations et leurs encaissements, les achats et leurs paiements, ou l'tablissement des feuilles de paie. En thorie, cette dmarche doit s'appliquer tous les cycles et ce quelle que soit l'activit de l'entreprise. En pratique, chaque cycle est analys en tenant compte de la connaissance dj acquise de la socit et de son secteur d'activit.

1.1.1. Description du cycle considr L'examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectue la fois par: -

Le but est de comprendre les circuits d'informations et des donnes depuis l'existence d'une transaction avec un tiers jusqu' sa saisie comptable et sa restitution dans les comptes. A partir de ces travaux, l'auditeur est mme de raliser une description prcise et pratique des procdures relative au cycle examin. Afin de visualiser rapidement cellesci, l'auditeur utilise frquemment des diagrammes ou flow-charts, qui sont des descriptifs visuels des procdures mises en uvre par les diffrents services concerns de l'entreprise et auxquels sont annexs les principaux documents utiliss ou tablis par ces services.

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la consultation des manuels de procdures internes; et par des entretiens avec chaque membre du personnel de l'entreprise ayant un rle dans le droulement du cycle concern.

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1.1 La dmarche gnrale

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1.1.2. Analyse des forces et faiblesses Passe cette premire tape de prise de connaissance, l'auditeur procde une valuation de celle-ci en soulignant les faiblesses rencontres et, en sens inverse, les points forts thoriques, tels qu'ils rsultent de la description. 1.1.3. Tests des points forts Les forces qui pourraient tre mises en vidence partir des manuels de procdures, des entretiens et les contrles dcrits comme existants, peuvent ne pas se trouver conforts par la ralit. L'auditeur vrifie donc par lui-mme l'aide de sondages, la ralit des points forts qui lui ont t pralablement dcrits. En effet, une procdure correcte dans sa description thorique, peut, dans son application pratique, comporter des faiblesses.

1.2 Contrle interne et systme informatique L'informatisation, dsormais prsente dans chaque entreprise, a ncessit la mise en place de techniques d'valuation du contrle interne adaptes. L'informatisation peut aller de la simple utilisation d'un logiciel du commerce pour la tenue de la comptabilit des procdures totalement informatises et ou l'intervention manuelle n'est qu'exceptionnelle. Dans cette dernire hypothse, il est vident que la qualit des procdures de contrle interne dcoule, pour une part essentielle, des procdures de traitement de l'information. Mais elle dpend galement de scurits mises en place pour que le non-fonctionnement de l'informatique ne puisse pas

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peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'tendue de ses travaux? ou, au contraire, doit-il compte tenu des faiblesses releves tendre les contrles raliser au moment du contrle de fin d'exercice? ou bien, enfin, eu gard aux spcificits de l'entreprise, devra t-il des prsent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui seront arrts ; les faiblesses du contrle interne tant trop importantes et ne pouvant tre suffisamment pallies mme en intensifiant les travaux de contrle sur les comptes?

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A l'issue de ces examens et vrifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les procdures examines et plus spcifiquement de rpondre aux questions suivantes:

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1.1.4. valuation gnrale du contrle interne et prise en compte sur l'tendue des travaux

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perturber durablement l'entreprise et pour que l'accs l'ordinateur soir correctement protg. Les scurits informatiques doivent transposer le principe de sparation des fonctions et donner des garanties de qualit quivalente aux procdures manuelles de contrle interne. 1.2.1 Audit de scurit L'audit de scurit permet de s'assurer que l'entreprise ne court pas de risque excessif quant au bon fonctionnement de son systme. Il convient ainsi de contrler qu'en cas de panne, il existe des procdures de sauvegarde satisfaisantes, permettant l'entreprise de ne pas perdre l'information, et que, en cas d'interruption trop longue de son systme, elle peut avoir recours sans dlai ni difficult des traitements internes ou externes alternatifs. 1.2.2 Audit des applications

1.3 Les tests de contrle des points forts 1.3.1 Test de cheminement

Ce type de test consiste en la vrification du correct cheminement des documents comptables et financiers, et du respect des procdures, quelle que soit l'tape concerne. Tout au long du test, l'auditeur financier doit s'assurer: de la cohrence des dates; la matrialisation des autorisations accordes; et la correcte sparation des taches.

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Il convient galement de s'assurer que des procdures existent pour assurer l'intgrit physique et logique du parc informatique soit par des contrles d'accs ou des logiciels de protection efficaces contre les virus ou intrusions indsirables. Ceci permet de vrifier que des donnes non autorises par les personnes responsables ne puissent tre introduites dans les circuits et conduire des critures non fondes.

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L'audit des applications consiste vrifier que les fonctions attendues de l'informatique sont correctement remplies sans risques de pertes de donnes ou d'erreurs dans leur traitement. L'auditeur informatique va donc examiner que les blocages prvus par les applications et constituant des points forts sont efficaces.

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1.3.2 Test de cut off Ce test permet de vrifier que le principe de sparation des exercices est respect. Par exemple, en slectionnant des sorties de stock, suite des ventes, l'auditeur pourra vrifier que les marchandises ont bien t expdies, en remontant aux bons des transporteurs, puis obtenir les factures et vrifier que les ventes ont bien t comptabilises la date d'expdition. 1.3.3 Contrle des procdures exceptionnelles Il est important d'analyser les conditions dans lesquelles les procdures inhabituelles sont utilises. Gnralement, le recours celles-ci traduit l'impossibilit de rgler un cas particulier par les procdures habituelles. Il faut particulirement s'assurer que l'ensemble de ces transactions sont ralises et valides par des personnes dment habilites. 1.3.4 Contrle d'apurement des tats d'anomalies

1.4 Impacts sur l'approche d'audit de l'valuation du contrle interne

2. L'observation physique 2.1. Objectifs et droulement de l'observation physique 2.1.1. Objectifs L'observation physique vise vrifier directement que les lments ports l'actif du bilan de l'entreprise ont une existence physique relle. Il s'agit d'une technique laquelle est attache une force probante importante.

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L'auditeur doit anticiper les moyens pouvant tre mis en uvre pour pallier les faiblesses dtectes, et, le cas chant, en tirer des conclusions sur l'tendue des travaux raliser, lors de la phase finale, ou sur l'opinion qu'il sera amen mettre, dans son rapport.

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Les procdures, notamment informatiques, prvoient souvent que les exceptions fassent l'objet d'ditions spcifiques. Parfois, le systme prvoit un blocage automatique et l'dition d'un tat de rejet. L'auditeur s'assure du correct suivi et de l'analyse par les personnes responsables de ces tats ainsi que de leur apurement afin de vrifier la mise en uvre en temps et heure des corrections appropries.

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Elle s'applique le plus souvent des biens matriels (stocks ou immobilisations corporelles), mais peut galement trouver son application dans le contrle d'autres lments d'actif tel que les espces en caisse ou les effets de commerce. L'observation physique obligatoire pour le commissaire aux comptes est le contrle de l'inventaire physique des stocks en fin d'exercice. En effets, les mouvements des quantits en stocks ne font pas toujours l'objet d'un suivi comptable au jour le jour contrairement aux immobilisations corporelles ou d'autres actifs. De mme, la valorisation des stocks et la comptabilisation de leur variation d'un exercice l'autre ne sont gnralement ralises qu' la clture (inventaire intermittent). Mme pour les entreprises qui disposent d'un inventaire permanent des stocks, il est ncessaire compte tenu de la frquence leve des mouvements enregistrer entranant des erreurs ventuelles et des risques de vols, de valider les donnes issues de l'inventaire permanent par un contrle physique. Le travail de l'auditeur consiste non pas la vrification exhaustive des quantits en stock, mais en un contrle lui permettant de s'assurer de la fiabilit de l'inventaire physique, ralis par les personnes de l'entreprise. Ils travaillent avant l'inventaire pour valider la procdure d'organisation et en fin d'inventaire pour veiller la correcte centralisation des comptages. L'assistance l'inventaire physique en plus d'obtenir une connaissance de l'entreprise permet d'identifier divers problmes techniques propres l'entreprise telles que: la protection physique insuffisante des stocks forte valeur ajoute, le stockage de denres prissables dans des conditions dfectueuses

L'auditeur doit vrifier que certains points de procdures sont correctement apprhends et appliqus, afin d'assurer le bon droulement de l'inventaire physique. Il s'agit notamment de vrifier l'indpendances des quipes de comptage par rapport aux responsables des stocks, l'existence d'une procdure de double comptage en aveugle, un rangement et tiquetage clairs des marchandises, l'arrt de tous les mouvements des marchandises pendant l'inventaire, le recensement de tous les sites de stockage - y compris les stocks en dpt ou en consignation chez des tiers-, la bonne identification des marchandises en dpt ou en consignation appartenant des tiers, la centralisation correcte des fiches d'inventaire et un comptage en phase avec les consignes donnes en matire de sparation des exercices.

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2.1.1. Contrle de l'organisation gnrale de l'inventaire

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Il est impratif de garder en mmoire que l'objectif atteindre est de dterminer si l'inventaire physique est fiable et, donc si les quantits et la qualit des produits sont correctement apprhendes par rapport la date de clture de l'exercice. 2.1.2. Contrle des biens stocks L'auditeur vrifie en outre les stocks (quantit et qualit) en s'assurant que: les comptages sont correctement raliss. A cette fin, il effectue lui-mme des comptages par sondages (alatoires, valeurs les plus importantes) en partant du fichier informatique permanent ou des marchandises physiquement prsentes, et en confrontant chaque fois les rsultats aux comptages effectus par le personnel de la socit; Le comptage physique n'est pas toujours vident raliser compte tenu de la diversit des produits inventorier. Dans certains cas, l'auditeur devra faire appel un expert afin de l'assister dans ses travaux. Cela sera notamment le cas lorsqu'il s'agit d'inventorier des matires faisant l'objet de mode ou stockage particuliers: cuve jauger, tas cuber, denres ou autres matires ncessitant des connaissances spcialises (par exemple stock de diamantaires) ;

Les travaux portant sur la validation de la valorisation des stocks en fin d'exercice se subdivisent en quatre parties: contrle des quantits (au cours l'inventaire physique), valorisation des quantits, calcul de la provision pour dprciation et contrle du respect de sparation des exercices. Ces trois dernires parties sont dtailles dans la section suivante.

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A la suite de l'inventaire, l'auditeur rdige une note sur la fiabilit de l'inventaire. Il n'est pas exclu qu'un inventaire physique, jug insuffisamment fiable, doive tre renouvel pour que l'auditeur accepte de certifier les quantits en stock.

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les marchandises sont dans un tat correct, afin de dterminer une ventuelle dprciation, dans le cas contraire.

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2.2. L'exploitation de l'inventaire physique 2.2.1. Contrle des quantits prises en compte Il s'agit de vrifier que les quantits prises en compte en dfinitive, pour la valorisation du stock en fin d'anne, sont bien les mmes que celles ayant t inventories, et que les erreurs releves ont bien t corriges. Dans le cas ou l'inventaire physique est ralis une date diffrente de celle de la date de clture des comptes, il est impratif de pouvoir retracer tous les mouvements survenus entre la date d'inventaire et celle de clture des comptes.

2.2.3. Contrle de la dprciation

3. La confirmation par des tiers La confirmation (ou circularisation) par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficaces, rapides et extrmement probants utiliss par les auditeurs. Elle a pour but de confronter les montants affichs par l'entreprise avec ceux connus par des tiers ayant des relations conomiques avec celle-ci. 3.1. Champ d'application La technique de la confirmation s'utilise pour contrler l'exactitude de certains montants du bilan comme les crances clients, les dettes fournisseurs, les soldes bancaires, ou pour recueillir des informations telles que les autorisations de signatures des instruments de paiement, les cautions et avals donns, les diffrents litiges suivis par les avocats.

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L'assistance l'inventaire physique doit permettre l'auditeur de se forger une opinion quant la qualit des produits. Ainsi, lorsque l'inventaire physique permet de noter que certaines marchandise ont une dure de stockage importante ou ne sont plus aptes la vente, il conviendra d'examiner la mthode de dprciation applique, afin de dterminer si les produits identifis sont convenablement dprcis.

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Lorsque l'inventaire physique a lieu la date de clture, l'intervention de l'auditeur se termine par la collecte des derniers et premiers bons de rception et d'expdition, permettant ultrieurement de vrifier la cohrence entre les ventes, les achats et les quantits maintenues en stocks.

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2.2.2. Contrle du respect de sparation des exercices

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3.2. Les diffrentes natures de confirmation Chaque poste de bilan audit par la technique de la confirmation fait appel une nature de confirmation spcifique. En effet, la demande de confirmation d'une crance client est une demande dite ferme, puis que le solde du client au sein de la socit audite est annonce. Le but est, dans ce cas de vrifier que la crance est relle et non survalue. Au contraire, la demande de confirmation d'une dette fournisseur est ouverte, puisque l'auditeur cherche s'assurer de la comptabilisation exhaustive des factures fournisseurs et des rglements reus correspondant au solde de fin d'anne.

Les slections doivent galement tre faites selon des critres conduisant identifier et expliquer de possibles anomalies. Les fournisseurs ayant un solde dbiteur important ou les clients ayant un solde crditeur important seront donc galement circulariss. Les banques et les avocats ont circulariss sans exception, par cette technique, l'auditeur essaie d'obtenir des informations qui ne sont pas ncessairement traduites en lecture directe dans les comptes. 3.3.2. Envoi et suivi des lettres La demande de confirmation est tablie par le personnel de l'entreprise audite. Elle mentionne que cette demande est ralise dans le cadre de l'audit des comptes et prcise que la rponse doit tre adresse directement aux auditeurs.

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La slection des clients circulariser se fait en priorit en utilisant l'importance des soldes la date de circularisation, puisque le but est, dans ce cas, de rechercher la comptabilisation de crances non reconnues par les clients.

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Les fournisseurs circulariser sont slectionns sur la base des mouvements crditeurs de l'anne. Le but tant d'obtenir une confirmation des fournisseurs ayant les changes les plus significatifs car le risque de non-exhaustivit est estim comme plus important pour ceux-l.

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Les tiers auxquels les auditeurs demandent une confirmation sont slectionns lors de la phase de prparation de revue des comptes, appele galement pr-final, ou encore lors de l'intrim.

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3.3.1. Prparation des demandes de confirmation

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3.3. Prparation et exploitation des confirmations

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La liste des tiers circulariser est communique l'entreprise qui rdige les lettres de demande de confirmation selon des modles prdfinis par l'auditeur. Les lettres sont ensuite transmises l'auditeur qui s'assure de l'exhaustivit, l'expdition de celles-ci ainsi que le suivi des rponses et des relances effectuer. 3.3.3. Exploitation des rponses Les rponses reues doivent tre rapproches des soldes lus dans les livres de la socit audite et les carts analyses. Ce rapprochement est effectu par les quipes comptables de la socit. Le rle de l'auditeur tant de contrler la cohrence des rapprochements et de vrifier certains montants par sondage. Faute de rponse, l'auditeur doit utiliser une autre mthode pour le contrle des montants concerns. Les procdures alternatives, s'adaptent en fonction du poste contrl. Les procdures alternatives pour contrler une crance client consiste contrler que les principales factures composant le solde objet de la confirmation ont t rgles sur les premiers mois de l'exercice suivant. Toute anomalie significative doit tre analyse. 4. Les sondages

La slection des lments analyser est fonde la fois sur l'exprience de l'auditeur et la technique du sondage retenue. Le sondage consiste appliquer une procdure de contrle une partie limite (chantillon) d'un ensemble d'lments (la population). En audit, la population peut correspondre un solde de compte ou toute autre catgorie d'objets. Les sondages sont utiliss lors de l'valuation du contrle interne et lors du contrle des comptes car chacune de ces phases implique un chiffrage des constats relevs.

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Le sondage a une place primordiale dans les travaux de l'auditeur car celui-ci ne peut pas vrifier l'exhaustivit des oprations. Le sondage lui permet d'obtenir une assurance raisonnable dfaut d'une assurance absolue.

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4.1. Aperu gnral

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La dtermination d'chantillons reprsentatifs, indispensables pour une extrapolation satisfaisante, constitue un point d'audit des plus complexes. On peut distinguer deux types de sondage selon l'objectif atteindre: le sondage d'estimation, permettant de mesurer selon une mthode statistique si les erreurs releves relatives des sries importantes de donnes font courir un risque significatif global; un sondage de dtection, visant vrifier si les anomalies apparentes sont relles.

4.2. Les mthodes de sondages 4.2.1. La mthode de la moyenne

Cette mthode a pour objectif d'tablir une estimation totale des valeurs relles, par rapport un total comptables connu. La dmarche consiste :

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Pour atteindre une prcision satisfaisante, cette mthode ncessite des chantillons trs importants. Cette mthode dans la pratique se limite des populations stratifies, c'est--dire pour des populations composes de groupes homognes.

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premirement, estimer la moyenne des valeurs relles; aprs vrification par sondage des lments d'une population donne; deuximement, dduire le total des valeurs relles en multipliant la moyenne, vrifie sur l'chantillon, par la taille de la population.

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Les sondages sont utiliss dans le but de corroborer ou de mesurer, des risques dcels suite une analyse pertinente. Ils comportent ncessairement une marge d'erreur, car ils sont fonds sur l'extrapolation ou l'estimation.

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Exemple L'auditeur a dcid de vrifier par sondage la valeur d'un stock reprsentant 5000 rfrences en n'en contrlant que 300 par sondage. Quelle conclusion doit-il tirer de ses travaux sachant que: Description A. Valeur relle du stock B. Seuil de confiance C. Moyenne de l'chantillon D. Seuil de prcision corrige G. Valeur attendues du stock Marge d'erreur: -5% Marge d'erreur:+5% Cas 1 5.170.000 95% 1025 11.50 5.067.500 = 5000 x (1025 - 11.50) 5.182.500 = 5000 x (1.025 + 11.50) Cas 2 5.300.000 95% 1025 11.25

La valeur attendue du stock est comprise entre 5.067.500 et 5.182.500 Cas 1: La valeur relle se situe dans l'intervalle attendue. L'valuation des stocks fournie par la socit est donc satisfaisante Cas 1: La valeur relle se situe en dehors de l'intervalle attendue. L'valuation des stocks fournie par la socit n'est donc pas satisfaisante. Un ajustement sera propos si ce montant est jug significatif eu gard au seuil de signification. Si tel est le cas, l'auditeur proposera un ajustement qui visera rduire le stock affiche de 117.500 (5.300.000 5.182.500).

La qualit de la prcision obtenue avec la mthode d'estimation de la moyenne est fortement conditionne par la dispersion (matrialise par la valeur de l'cart type) du caractre observ. La mthode des carts vise pallier cet inconvnient. L'objectif de cette mthode est de se faire une opinion sur le total des valeurs relles partir d'une moyenne des carts par rapport au total des valeurs relles pour un chantillon donn.

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4.2.2. La mthode des carts

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5.067.500 = 5000 x (1.025 - 11.50) 5.182.500 = 5000 x (1.025 + 11.50)

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Exemple L'auditeur a dcid de vrifier par sondage la valeur d'un stock reprsentant 15 rfrences en n'en contrlant que 4 par sondage (approximativement 30%). Quelle conclusion doit-il tirer de ses travaux sachant que: Description A. Valeur relle du stock Solde client A Solde client B Solde client C Solde Client D Total chantillon Moyenne des carts Extrapolation au reste de la population En comptabilit 8.000.000 1.000.330 800.330 400.330 200.330 2.400.990 4950 =330 x 15 Confirmations 1.000.000 800.000 400.000 200.000 2.400.000 cart 330 330 330 330 1320 330

Compte tenu des travaux effectus, le stock parat survalu de 4950. Un ajustement sera propos si ce montant est jug significatif eu gard au seuil de signification. 4.2.3. La mthode du quotient

La mthode du quotient s'applique dans un contexte identique celui de la mthode des carts. Les valeurs comptables de tous les lments de la population tudier doivent tre connues. L'cart moyen ente les valeurs comptables et les valeurs relles de l'chantillon est remplac par un coefficient moyen obtenu de la faon suivante:

Cette mthode, longue est fastidieuse s'applique peut en pratique. 4.2.4. La stratification

En dcoupant la population en groupes homognes (stratification), il est possible d'amliorer sensiblement la prcision des mthodes voques prcdemment. Les critres de stratification peuvent tre gographiques ou catgoriels. Le critre le plus souvent utilise tant celui de la valeur comptable. Dans ce cas, le dcoupage se fait en fonction de strates de valeurs homognes. La strate constitue des plus fortes valeurs fait l'objet d'un examen exhaustif.

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Coefficient moyen = valeurs relles / valeurs comptables

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4.2.5. La mthode des units montaires Les mthodes classiques trouvent leur limite lorsque le taux d'anomalies prsentes dans la population est faible. En effet, un chantillon ne rvlant aucune anomalie conduirait une prcision parfaite. Pour autant, le taux d'anomalies nul dans l'chantillon ne signifie pas un taux d'anomalie nul dans la population. La mthode du sondage des units montaires slectionne les lments physiques en attribuant chacun une probabilit d'erreur proportionnelle sa valeur. Les chantillons seront donc constitus en majorit d'lments de forte valeur. 4.3. L'interprtation des rsultats

5. La revue analytique

A l'oppos des sondages qui visent l'analyse dtaille d'un chantillon, l'auditeur pratique galement un examen dit "analytique" qui l'amne s'interroger sur certaines volutions globales de postes, d'une priode l'autre, ou sur la cohrence de l'volution de certains postes entre eux. Lorsque l'auditeur dispose des tats financiers en dbut de son contrle, il commence par cette analyse qui lui permet d'acqurir une comprhension rapide des comptes de l'exercice. Elle permet galement de poser des questions pour obtenir des explications sur des volutions ou ratios priori anormaux.

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Ces vrifications effectues, les rsultats pourront mener l'auditeur soit trouver le rsultat du sondage satisfaisant (admissible par rapport un niveau de confiance suffisant), soit le trouver non satisfaisant. Dans ce deuxime cas, il devra soit augmenter la taille de l'chantillon, soit proposer un ajustement sur le poste contrl si le montant de celui-ci est jug significatif.

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L'utilisation des rsultats des sondages doit toujours tre mene avec prcaution en vrifiant que le mode de slection de l'chantillon est rellement alatoire et que la population contrle est homogne. Par ailleurs, il convient de s'assurer que l'extrapolation a t mene correctement en appliquant les formules statistiques appropries.

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6. La lettre d'affirmation La lettre d'affirmation est une lettre signe par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent avoir communiqu aux auditeurs tous les lments concernant les vnements significatifs, ayant un impact sur la situation financire de l'entreprise. Elle donne galement l'occasion l'auditeur d'obtenir un engagement crit de la part des dirigeants sur leurs intentions/dcisions concernant la marche de l'entreprise qui pourraient avoir un impact sur les l'valuation de certains postes. Il n'existe pas de modle standard, mais les affirmations les plus courantes portent sur des lments significatifs tels que:

L'obtention de la lettre d'affirmation ne dispense en aucune manire les auditeurs de mettre en uvre les diligences habituelles. Elle constitue pour certaines oprations qui ne trouvent pas immdiatement leur concrtisation dans les flux de l'entreprise le seul moyen de les dtecter.

L'existence au sein d'une socit, de donnes sur supports magntiques permet l'auditeur d'crire des programmes qu'il fera tourner sur ces fichiers pour procder l'ensemble des vrifications. L'utilisation de l'informatique de faon gnrale, permettra de vrifier des donnes comptables dcoulant de fichiers importants, pour lesquels l'dition sur papier n'est plus pratique. L'informatique pourra galement faciliter la dtection, au sein de donnes, d'lments priori anormaux ou atypiques sur lesquels devra s'oprer un contrle particulier.

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7. L'utilisation de l'informatique dans les travaux de vrification

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les irrgularits ou malversations connues, commises au sein de la socit; tout avertissement ou mise en demeure d'organismes officiels, concernant le non-respect ou le manquement aux rgles professionnelles de prsentation des comptes; toute transaction connue s'tant traduite par des versements ou des recettes caractre illicite; tout plan de restructuration ou de rorganisation en cours, ou prvu; toute affaire litigieuse ou contentieuse en cours.

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A PROPOS DE LAUTEUR

David est charg de Travaux Dirigs lI.A.E d'Orlans. Dans l'exercice des ses fonctions, il s'exprime aussi bien en Anglais ou en Franais.

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Il a ensuite rejoint PwC New York, en tant que Directeur au sein du Dpartement Global Capital Markets, o il conseillait entreprises US et trangres lors dacquisitions/cessions de socits tablissant des tats financiers dans un rfrentiel autre quIFRS. Il a en outre conu et anim de faon rgulire des sminaires l'intention du personnel de Deloitte/PwC.

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David EKABOUMA est Diplm d'Expertise Comptable et associ Financial Advisory chez MaleaConsulting. Il assiste ses clients lors du dploiement de progiciels de consolidation et de la mise en uvre de nouvelles mthodes comptables et financires. David a pass plus de 8 ans chez Deloitte Paris. En tant que Senior Manager, il tait activement impliqu dans l'organisation et la supervision de missions daudits de multinationales qui laborent des tats financiers selon les normes franaises et/ou IFRS. Il a galement pass 2 ans chez Deloitte Houston, Texas et collabor la conversion aux IFRS des tats financiers de GDF Suez North America ainsi qu la mise en place des contrles internes imposs par la loi Sarbannes-Oxley.