MCRI MARIA

CONTABILITATE INTERNAIONAL

MANUAL UNIVERSITAR pentru nvmntul la distan

PETROANI 2009

CUPRINS
Pagina PETROANI CUVNT NAINTE TEMA NR. 1 GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA CONTABILE EUROPENE
1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale 1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European 1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia 1. 4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a 1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a 1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva de Modernizare

1 4 6 NORMALIZRII 6
6 6 9 11 14 17 20 20

TEMA NR. 2 CONTABILITATEA IFRS/IAS

2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul 2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere

24 24
25 29 29 32

2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii 2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia contabile i alte note explicative 2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul interimare. Elementele minimale decizional 2.7. Abordri privind conversia situaiilor financiare exprimate n devize i cteva aspecte privind contabilitatea de grup fluxurilor de numerar, politici 34 situaiilor financiare ce trebuie incluse n rapoartele interimare. 38 41 45 45

2.6. Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor interimare n procesul

TEMA NR. 3 EVOLUIA PLANURILOR CONTABILE N UNELE RI EUROPENE

3.1. Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european 3.2. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european 3.4. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european Spaniei 3.5. Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n simplu sau dublu circuit 3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de 2

50 50 50
51 51 cazul Germaniei..........53 cazul Belgiei i 60 62 62 65

3.3. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european - cazul Franei 57

bunuri n sistemele moniste i dualiste i recunoaterea anticipat a veniturilor dualiste

65 65 69

3.7. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n sistemele contabile moniste i

TEMA NR. 4 EVOLUII N CONTABILITATEA EUROPEI CENTRALE I DE EST

4.1. Caracteristici generale ale contabilitii socialiste 4.2. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: obiectul evidenei contabile, utilizatorii, principiile i conveniile contabile 4.3. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor 4.4. Reformarea contabilitii dup anul 1990 TEST AUTOEVALUARE Temele 1-4

73 73 73
74 76 76 76 79 79 79 82 86 86

CUVNT NAINTE

Prezentul manual intitulat, Contabilitate internaional are menirea de a elucida fundamentele teoretice i practice ale acestui domeniu i de a oferi soluii concrete tuturor celor interesai de conducerea activitii financiar contabile la nivel internaional. Lucrarea se adreseaz studenilor de la Facultatea de tiine, la forma de nvmnt la distan (I.D.) specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune. Factorii culturali, economici sau accidentele istoriei au influenat cursul istoriei contabilitii i au creat o varietate de reglementri i practici contabile. Acum aproape patruzeci de ani, eforturile profesiei contabile n domeniul standardizrii contabilitii la nivel internaional s-au coalizat, crendu-se Comitetul (n prezent Consiliul) Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) n anul 1973. Dat fiind rolul su de normalizator al raportrii financiare a societilor cotate pe cea mai important pia de capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB) a fost purttor de lance ntr-o adevrat competiie n domeniul elaborrii unor standarde contabile de calitate. Paralel cu eforturile internaionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a sistemelor contabile a avut loc n statele membre ale actualei Uniuni Europene, prin intermediul directivelor contabile. Dei directivele contabile au creat o structur-cadru privind elaborarea situaiilor financiare pe baza unor repere comune (existena unor formate de prezentare a informaiei financiare, a unor reguli de evaluare i de ntocmire a conturilor consolidate), procesului de armonizare i-a lipsit supleea i adaptabilitatea la cerinele pieelor de capital. nceputul secolului al XXI-lea aduce cel puin dou decizii politice de o importan absolut remarcabil pentru raportarea financiar internaional. Prima o reprezint hotrrea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS n situaiile financiare ale societilor cotate pe pieele de capital din Uniunea European ncepnd de la 1 ianuarie 2005. A doua o reprezint semnarea acordului de convergen (2002) ntre Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate - IASB i Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar - FASB. Standardele internaionale sunt opozabile doar ntreprinderilor cotate, celelalte ntreprinderi urmnd s aplice reglementrile contabile naionale. Dat fiind viteza redus cu care au loc schimbrile tradiiilor i valorilor contabile, diferenele dintre sistemele contabile vor persista nc mult vreme. Concluziile unui studiu recent asupra relaiei dintre reglementrile naionale i IFRS arat c dimensiunile politice i tehnice ale armonizrii nu sunt singurele care trebuie luate n discuie, factorii culturali jucnd un rol important n acceptarea IFRS. Acest manual l ofer tuturor studenilor economiti, dar i altor specialiti care doresc s cunoasc mecanismul funcionrii activitii financiar contabile din sistemul internaional. Doresc ca manualul s fie un instrument de lucru util pentru pregtirea studenilor din nvmntul superior economic, pentru formarea lor ca specialiti competitivi n activitatea financiar contabil la nivel internaional. Consider c aceast manual, este susceptibil de dezvoltri, i din acest punct de vedere poate constitui o baz de plecare pentru cercetri ulterioare generate de perfecionarea continu a managementului activitii financiar - contabile n domeniu. n acest sens, sugestiile, propunerile i consideraiile cititorilor cu privire la mbuntirea coninutului acestui manual, vor fi luate n considerare, motiv pentru care, autoarea le mulumete tuturor.

Autoarea

Tema nr. 1 GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA NORMALIZRII CONTABILE EUROPENE

Uniti de nvare: Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a IV-a Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a VII-a Evoluia normalizrii contabile la nivel european, repere privind directiva de modernizare

Obiectivele temei: cunoaterea aspectelor generale cu privire la efectele globalizrii asupra raportrii financiare dezbaterea aspectelor referitoare la implementarea IFRS n Uniunea European i n Romnia nelegerea evoluiei normalizrii contabile cu privire la Directiva a IV-a, a VII-a i Directiva de modernizare Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandat: Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,,Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale

n ultimii zece de ani, datorit creterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei contabiliti armonizate, respectiv convergente a devenit imperativ. Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt: sau acordul ntre naional, european i internaional n contabilitate, prin limitarea variaiilor dintre sistemele contabile. Acest termen este folosit n special n legtur cu punerea de acord a reglementrilor din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor contabile europene.
6

ARMONIZAREA

CONVERGENA

altfel spus, ndreptarea spre acelai punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin nlturarea diferenelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este Proiectul de Convergen ntre US GAAP i IFRS.

CONFORMITATEA

sau concordana cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii Europene se discut n prezent aplicarea conform a IFRS n toate statele membre. Dac armonizarea i convergena sunt termeni specifici normalizrii contabilitii, conformitatea vizeaz aplicarea standardelor.

n raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (GAAP locale). IFRS reprezint singurul set de standarde contabile cu vocaie global. Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare. Utilizarea IFRS prezint o serie de avantaje: micoreaz costurile ntocmirii situaiilor financiare, iar acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital. Statutul Fundaiei IASC prevede printre obiectivele sale i urmtoarele: furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. Abordarea favorizat de IASB este aceea a elaborrii unor standarde bazate pe principii, care implic n mare msur raionamentul profesional, i nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate. elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente i comparabile, astfel nct investitorii i ali participani la pieele de capital s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii.

n prezent, IFRS cunosc o dinamic deosebit determinat att de evoluia proprie, ct i de apariia IFRS ca variant pentru convergena internaional. De aceea, n majoritatea rilor europene este formulat cererea de a opri modificarea continu a IFRS, ntruct niciun sistem de contabilitate nu este perfect i toate sunt infinit variabile. De aceea dup alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie s permit o schimbare prea accelerat. Pentru cele aproximativ 250 de societi europene cotate pe pieele de capital din SUA, costul reconcilierii impuse de Securities and Exchange Commission ntre GAAP naionale i US GAAP se ridic la sume cuprinse ntre un milion i zece milioane de dolari pentru cele mai mari societi. Dat fiind acceptarea IFRS n Uniunea European, companiile europene cotate pe pieele de capital din SUA, normalizatorii i responsabilii politici europeni doresc ca situaia de reconciliere s fie abrogat ct mai curnd. Pentru depirea acestei situaii, n octombrie 2002, IASB i FASB, normalizatorul american, au semnat un memorandum (Norwalk Agreement) prin care
7

se obligau s realizeze convergena standardelor lor de contabile. n cadrul acestui acord, ambele semnatare s-au angajat s depun toate eforturile pentru: (a) a face ca standardele de raportare financiar deja existente s fie pe deplin compatibile ct de curnd posibil i (b) s-i coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca odat obinut, compatibilitatea s fie meninut. n acest scop s-au iniiat dou tipuri de proiecte, i anume: Proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual i a standardelor privind combinrile de ntreprinderi, raportarea financiar i recunoaterea veniturilor; Proiectul de convergen pe termen scurt, care are drept int acele diferene a cror eliminare este fezabil pe termen scurt. Pentru acest proiect, metoda de lucru este alegerea unuia din tratamentele existente n US GAAP sau IFRS. Pn n prezent, cei doi normalizatori au reglementat determinarea costului stocurilor, trata-mentul contabil al schimburilor de active, modificarea politicilor contabile, corectarea erorilor, precum i determinarea rezultatului pe aciune.

TEST DE EVALUARE 1. Care sunt avantajele IFRS? Rspuns: Avantajele IFRS sunt: micorarea costurile ntocmirii situaiilor financiare, iar acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital. 2. Prezentai termenii specifici globalizrii de interes pentru contabilitate? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Statutul fundaiei IAS prevede printre obiectivele sale: a) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare; b) elaborarea unor proiecte comune de actualizare; c) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt; d) furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri; e) elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente i comparabile. Rezolvare: d,e. De rezolvat:
8

2. Ce proiecte au fost iniiate de ctre IASB i FASB: a) elaborarea unor proiecte comune de actualizare; b) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt; c) proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual i a standardelor privind combinrile de ntreprinderi, raportarea financiar i recunoaterea veniturilor; d) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare; e) proiectul de convergen pe termen scurt. 1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European Aa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine conducerii ntreprinderii, prin consiliul su de administraie, respectiv prin acesta mpreun cu alt organ de conducere n anumite ri. n sprijinul acestei prevederi, acelai standard adaug: Conducerea trebuie s aleag i s aplice politicile contabile ale unei ntreprinderi, astfel nct situaiile financiare s fie conforme cu toate cerinele fiecrui Standard Internaional de Contabilitate aplicabil i ale fiecrei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Atunci cnd nu exist cerine specifice, conducerea trebuie s adopte politici care s asigure furnizarea de informaii de ctre situaiile financiare, informaii care s fie relevante i credibile. De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar prevede c o entitate adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve a respectivelor situaii financiare de conformare la IFRS. La nivel european, Reglementarea comun a Parlamentului i Consiliului (EC) nr. 1.606/2002 prevede aplicarea IFRS pentru exerciiile financiare care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, oblignd toate societile cotate pe pieele europene s prezinte situaiile financiare consolidate n conformitate cu IFRS. Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filier de natur politic, supus procedurilor generale privind activitatea comitetelor de reglementare n UE, filier dublat de un parcurs tehnic. Astfel, statele membre particip la andosarea IAS/IFRS, fiind reprezentate n cadrul ARC (Accounting Regulatory Committee - Comitetul de Reglementare Contabil), organism prezidat de Comisie. ARC voteaz propunerile Comisiei de adoptare a standardelor i ia decizii cu majoritate calificat. Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmat de emiterea unei Reglementri a Comisiei, asigurndu-se astfel implementarea standardului respectiv n statele membre. Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiaz de sprijinul EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group - Grupul de consultare privind raportarea financiar european), format din reprezentani ai sectorului privat, i anume: ai profesiei contabile, burselor de valori, analitilor financiari, precum i din partea societilor (inclusiv a instituiilor de credit i de asigurri). Din iunie 2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil), format din experi care se ocup de aspectele practice ale evalurii IAS/IFRS. Prin intermediul TEG, EFRAG evalueaz standardele internaionale de raportare financiar i furnizeaz comisiei sprijin de specialitate.

Prin intermediul mai multor reglementri, Comisia European a aprobat IAS i IFRS emise de IASB, mpreun cu interpretrile corespun-ztoare pentru a fi aplicate n anul 2005 de ctre societile cotate. Perioadele de aplicare a IFRS se delimiteaz dup cum urmeaz: Denumit perioada de tranziie sau perioada retratrii situaiilor financiare sau perioada comparativ, se concretizeaz prin: 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS; ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare; 31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAAP anterioare.

ETAPA I, 01.01. 2004 31.12.2004

ETAPA a II-a, 01.01.2005 31.12.2005

Denumit perioada de aplicare efectiv sau perioada ntocmirii primelor situaii financiare conform IFRS, este definit prin: retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a asigura informaia comparativ, retratarea vizeaz att informaiile iniiale corespunztoare momentului 1 ianuarie 2004, ct i a informaiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS; perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabilitii primare o constituie IFRS; 31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS.

De reinut: Un asemenea demers antreneaz existena paralel n rile din UE a dou sisteme de contabilitate, respectiv: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naionale. Totodat, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerat de tranziie pentru sistemele contabile. Opiunea privind o perioad de tranziie genereaz o problem de oportunitate, implicit de normalitate n contabilitatea unei ri. Conformitatea cu IFRS reprezint un proces extrem de complex i dificil, nsoit de un efort considerabil n plan tiinific i n planul reglementrilor de acompaniament. TESTE DE EVALUARE 1. Care sunt sistemele de contabilitate care funcioneaz n paralel cu cele ale rilor din UE? Rspuns: n rile din UE funcioneaz n paralel urmtoarele sisteme: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naionale. 2. Prezentai perioadele de aplicare a IFRS? Rspuns:
10

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Cu ce dat se aplic la nivel european IFRS-urile: a) 1 ianuarie 2004; b) 1 ianuarie 2006; c) 1 ianuarie 2005; d) 1 iunie 2001; e) 1 ianuarie 2007. Rezolvare: c. De rezolvat: 2. Prin ce se concretizeaz etapa I 01.01.2004 31.12.2004: a) retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie 2004; b) 31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS; c) 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS; d) ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare; e) 31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAAP anterioare. 1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia a adoptat soluia mixului dintre directivele contabile europene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Adoptarea unor reglementri contabile orientate spre IFRS a fost apreciat pozitiv, cu deosebire de instituiile europene i internaionale de contabilitate. Prin reglementrile contabile adoptate pentru anul 2006, Romnia amn adoptarea IFRS pentru anul 2007. Adoptarea IFRS n anul 2005 a fost circumscris numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate de ctre instituiile de credit. Dup prerea noastr este o decizie corect, deoarece aplicarea IFRS este costisitoare, iar entitile contabile din Romnia nu se pot nscrie imediat n ecuaia cost-beneficiu privind schimbarea n contabilitate. ncepnd cu anul 2006, toate entitile contabile aplic reglementrile contabile conforme cu directivele contabile europene. Romnia a imple-mentat cele dou directive contabile nainte de data prevzut pentru aderarea la Uniunea European. Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finan-elor Publice a aprobat reglementri conforme directivelor contabile europene, reglementri cuprinse n cele dou anexe ale ordinului: Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Reglementri contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Reglementrile adoptate se disting prin conformitate pn la aliniere cu directivele contabile europene. Este un demers apreciat pozitiv avnd n vedere c prevederile din directive trebuie imple-mentate n dreptul contabil al fiecrei ri care se vrea membr n Uniunea European. n msura n care o serie de reguli generale rmn fr rspunsuri concrete n planul politicilor contabile, reglementrile conforme preiau i integreaz o serie de rezolvri (prevederi) din Cadrul general al IASB i referenialul IFRS. Cazul cel mai tipic n acest sens este definirea i recunoaterea activelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor prin prisma referenialului teoretic i normativ propriu IFRS.
11

Reglementrile elaborate rmn datoare pentru nlocuirea apelaiei provizioane pentru deprecierea activelor cu cea de ajustri pentru deprecierea activelor. La acest element de detaliu se adaug i altele:

rolul provizioanele pentru impozite, n condiiile n care nu sunt acceptate impozitele amnate, cu deosebire creanele din impozite amnate; poziia politicilor contabile aezate ntr-un cadru de reglementri contabile; reglementarea privind capitalul propriu n aciuni proprii; recursul timid la unele definiii i tratamente preluate din IFRS, bineneles cu respectarea prevederilor din directivele europene; fiscalitatea i contabilitatea; nevoia de retratare n condiiile aplicrii reglementrii conforme.

Dinamica accelerat a contabilitii contemporane impune reconsiderarea clasificrilor pe urmtoarele paliere: contabilitatea primar; contabilitatea de inflaie; contabilitatea de nchidere; contabilitatea de retratare.

Pentru starea actual a dinamicii modificrilor, nevoia de ordine impune contabilitatea de retratare sau comparativ. Ea are ca obiect: recunoaterea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS; reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

Toate diferenele rezultate din recunoatere, ncetarea recunoaterii i ajustare la evaluare sunt tratate ca elemente de capitaluri proprii. n concluzie,retratarea poate fi definit ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a profitului i a pierderii. Tipurile de nregistrri contabile, prin recurs la Planul contabil general din ara noastr, se prezint astfel: ctiguri rezultate din retratare: Conturile de active i = Conturile de capitaluri pasive bilaniere proprii i: Conturile de capitaluri = Impozite amnate proprii (datorii) pierderi rezultate din retratare: Conturile de capitaluri = Conturile de active i proprii pasive bilaniere i: Impozite amnate(creane) = Conturile de capitaluri proprii Obiectul retratrii l constituie soldurile bilaniere la 01.01.2004 i 31.12.2004. De asemenea, aa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratrii veniturile i cheltuielile reprezentate n contul de profit i pierdere. In acest caz, ctigurile i pierderile sunt recunoscute n rezultatul curent, tipurile de nregistrri fiind:
12

Cheltuieli cu impozitul pe profit Contabilitatea de retratare prezentat mai sus asigur informaiile de ajustare n msur s conduc la comparabilitatea situaiilor financiare privind trecerea de la un sistem de contabilitate la alt sistem. Prin retratare se asigur reconcilierea capitalurilor proprii din situaiile financiare elaborate conform politicilor contabile anterioare. n detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRSurilor, mariajul dintre capitalurile proprii din situaiile financiare IFRS i cele de la sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare ale societii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare). De asemenea, trebuie prezentat o reconciliere aprofitului net sau a pierderii nete din situaiile financiare conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaiile financiare IFRS pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare ale societii conform politicilor contabile anterioare aplicrii IFRS. Aceste reconcilieri trebuie s cuprind: o reconciliere a capitalurilor proprii ale societii la data tranziiei (de exemplu 1 ianuarie 2005) ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS; o reconciliere a capitalurilor proprii la sfritul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005) ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS, dup acelai format i la acelai nivel informaional; o reconciliere a contului de profit i pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS; o explicare a principalelor ajustri care s-au aplicat situaiei fluxurilor de numerar.

ctiguri: Conturile de active i datorii Conturi de venituri pierderi: Cheltuieli Profit i pierdere iar la impozitare: Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit i pierdere

= = = = = =

Venituri Profit i pierdere Conturi de active i datorii Conturi de cheltuieli Impozitul curent

n Reglementrile conforme cu directivele contabile europene din Romnia nu este prezent concepia unei contabiliti de retratare. Opiunea, dei rmne neexplicit, este cea a transpunerii n PCG, prin coresponden de la vechile conturi la noile conturi, aa cum cer Reglementrile conforme. TESTE DE EVALUARE 1. Ce are ca obiect contabilitatea de retratare? Rspuns: Contabilitatea de retratare are ca obiect: recunoaterea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS; 13 reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

2. Cnd aplic Romnia reglementrile contabile ale IFRS? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Care sunt palierele de clasificare a contabilitii: a) contabilitatea de gestiune; b) contabilitatea financiar; c) contabilitatea primar; d) contabilitatea de inflaie; e) contabilitate de nchidere. Rezolvare: c,d,e. De rezolvat: 2. nregistrarea ctigurilor nregistrate din retratare: a) Conturile de active i = Conturile de capitaluri pasive bilaniere proprii b) Conturile de active i datorii = Venituri c) Conturi de venituri = Profit i pierdere d) Conturile de capitaluri = Impozite amnate proprii (datorii) e) Cheltuieli = Conturi de active i datorii 1. 4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a Instituiile europene legifereaz prin intermediul a dou instrumente de baz: Directivele, care trebuie ncorporate n legislaia statelor membre, i Reglementrile, care devin legi n cadrul UE, fr a fi preluate de legislaiile naionale. Cele mai importante directive care reglementeaz contabilitatea n Uniunea European sunt Directiva a IV-a privind conturile i Directiva a VII-a, crora li s-a adugat Directiva de Modernizare, emis n 2003. Cu toate c directivele europene trebuie preluate prin legislaia rilor membre, ele asigur o flexibilitate destul de mare prin aceea c las posibilitatea de alegere ntre mai multe tratamente sau cerine. Cea mai cunoscut reglementare n domeniul contabil este Reglementarea IAS, emis de Consiliu i Parlament n data de 16 iunie 2002. Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE)privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi a aprut sub form de proiect n anul 1971, fiind influenat iniial de Legea societilor comerciale germane din 1965. Ulterior, din anul 1974, asupra acestui proiect a nceput s se manifeste i influena Marii Britanii. n forma sa final, Directiva a IV-a a fost adoptat la 25 iulie 1978. Directiva a IV-a include cerine stricte referitoare la formatele situaiilor financiare prin preluare din reglementrile germane. Cu toate c directiva st la baza normalizrii contabile din toate rile europene, ri precum Anglia, Olanda sau Irlanda au un cadru contabil mult
14

mai flexibil att din punctul de vedere al formatelor situaiilor financiare, ct i din acela al terminologiei. Prin emiterea Directivei a IV-a s-a intenionat asigurarea unei coerene ntre regulile de evaluare, formatul i publicarea situaiilor financiare ale societilor din Comunitatea Economic European. Astfel, articolul 2 al Directivei a IV-a stabilete structura situaiilor financiare ale oricrei societi comerciale, mpreun cu cerina fundamental pe care acestea trebuie s o ndeplineasc: Conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere i anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar. Ele vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei. Conturile anuale trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor, datoriilor, situaiei financiare i profitului sau pierderii unei societi. Acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii suplimentare. n cazuri excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3.

Seciunea 1. Dispoziii generale Seciunea a 2-a. Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; Seciunea a 3-a. Formatul bilanului; Seciunea a 4-a. Dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale bilanului; Seciunea a 5-a. Formatul contului de profit i pierdere; Seciuni Directiva a IV-a Seciunea a 6-a. Dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale contului de profit i pierdere; Seciunea 7a. Evaluarea la valoarea just Seciunea a 8-a. Notele la conturile anuale; Seciunea a 9-a. Coninutul raportului anual; Seciunea a 10-a. Publicarea; Seciunea a 11-a. Auditul; Seciunea a 12-a. Dispoziii finale.
15

Regulile privind evaluarea sunt necesare, din perspectiva Directivei a IV-a a CEE, pentru a asigura comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale. n acest sens sunt prezentate ase principii de baz privind evaluarea (continuitatea activitii, consecvena (permanena-versiunea francez) metodelor, prudena, independena exerciiilor. evaluarea separat a elementelor, intangibilitatea bilanului de deschidere), precum i conveniile privind stabilirea valorii elementelor. Dac n Cadrul general al IASB sunt prezentate mai multe convenii privind evaluarea elementelor din situaiile financiare, fiecare societate avnd libertatea s aleag varianta care i asigur oferirea imaginii celei mai apropiate de realitate, Directiva a IV-a impunea ca baz de evaluare costul istoric, care poate fi completat n anumite circumstane de o serie de alternative de evaluare. Directiva a IV-a susine evaluarea la costul istoric, preciznd c activele imobilizate trebuie evaluate la costul de achiziie (format din preul de cumprare la care se adaug cheltuielile accesorii) sau la costul de producie (format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe, la care se adaug costurile direct repartizabile produsului avut n vedere). Costul lor se va diminua cu orice corecie de valoare calculat pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizrii sau pentru reflectarea unei diminuri permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru activele imobilizate este menionat i posibilitatea includerii n valoarea de intrare a dobnzilor aferente capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea de imobilizri n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie, n bilan, stocurile se vor evalua la cea mai mic valoare dintre cost lor (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia. Costul de achiziie sau de producie a stocurilor va fi determinat prin intermediul uneia din urmtoarele metode: costul mediu ponderat, FIFO-primul intrat, primul ieit, LIFO-ultimul intrat, primul ieit sau o alt metod similar. Prin derogare de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al Directivei a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durat de via limitat pe baza unei valori de nlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care s permit luarea n calcul a inflaiei, precum i reevaluarea activelor fixe corporale i financiare. n momentul adoptrii Directivei a IV-a, aceasta urma s fie implementat n legislaia rilor membre pn n iulie 1980, acceptndu-se ca dat limit ianuarie 1982, ns, cu excepia Danemarcei i Marii Britanii, nicio ar nu a reuit implementarea ei mai devreme de anul 1983. n Marea Britanie implementarea s-a realizat odat cu Legea societilor din anul 1981. Aceasta include formatele obligatorii i cerinele detaliate privind evaluarea, elemente ce se regsesc i n legislaia olandez i irlandez. n Frana, Spania sau Belgia, implementarea directivei a avut un impact semnificativ prin introducerea cerinei TFV, furnizarea de informaii suplimentare n anex, extinderea publicrii i auditrii situaiilor finan-ciare ale unui numr mare de societi. Dei nici regulile de evaluare a activelor, nici formatele i nici obligativitatea prezentrii informaiilor nu au fost complet standardizate prin legislaia de implementare a Directivei a IV-a, procesul de armonizare a fost notabil i inevitabil. n ceea ce privete problema evalurii au existat com-promisuri slabe ntre opinia acelor ri care erau n favoarea ajustrilor aferente modificrii preurilor (Olanda, la o extrem) i cea a rilor care se mpotriveau ajustrilor datorate modificrii preurilor (Germania, la cealalt extrem). Statele membre au permis forme variate de evaluare, ns, indi-ferent de varianta aleas, s-a impus prezentarea de informaii privind abaterile de la costul istoric. TESTE DE EVALUARE

16

1. Care sunt cerinele directivei a IV-a? Rspuns: Cerinele directivei a IV-a sunt: conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere i anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar; ele vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei; conturile anuale trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor, datoriilor, situaiei financiare i profitului sau pierderii unei societi; acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii suplimentare; n cazuri excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3.

2. Ce seciuni cuprinde directiva a IV-a? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Scopul Directivei a IV-a este: a) de elaborare a conturilor anuale; b) asigurarea unei coerene ntre regulile de evaluare, formatul i publicarea situaiilor financiare ale societilor din CEE; c) de a da o imagine fidel a situaiilor financiare; d) de reflectare corect a elementelor contului de profit i pierdere; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: b. De rezolvat: 2. Seciunea a 8-a a Directivei a IV-a se refer la: a) regului de evaluare; b) audit; c) note la conturile anuale; d) dispoziii generale; e) formatul bilanului. 1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a Obiectivul Directivei a Vll-a a Consiliului (83/349/CEE) privind con-turile consolidate, adoptat la 13 iunie 1983, a fost acela de armonizare a legislaiei relevante n statele membre. Spre deosebire de Directiva a IV-a, n cadrul creia au trebuit conciliate opinii naionale divergente, la nivelul Directivei a Vll-a nu au existat att de multe situaii conflictuale, deoarece conturile consolidate nu sunt supuse regulilor fiscale. Directiva cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea 1. Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea a 2-a. ntocmirea conturilor consolidate; Seciunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Seciunea a 4-a. Auditul conturilor consolidate; Seciunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate; Seciunea a 6-a. Dispoziii finale i tranzitorii.
17

Seciunea 1, prevede obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate de ctre o societate-mam n unul din cazurile n care aceasta: deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi (o filial); este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a retrage majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere ai acestei ntreprinderi; este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui contract ntre pri sau a unei prevederi din statutul acesteia (se aplic n acele ri n care legislaia naional permite existena contractelor de control). De exemplu, legislaia olandez nu prevede asemenea contracte.

n plus, directiva acord statelor membre opiunea de a impune consolidarea atunci cnd ntreprinderea care deine o participaie n capitalul altei ntreprinderi exercit i control de facto sau cnd prima ntreprindere o administreaz i pe cea de-a doua. Sunt scutite de obligaia consolidrii societile-mam financiare, grupurile necotate care nu ndeplinesc anumite criteriile de mrime), precum i societilemam care sunt, la rndul lor, deinute de alte ntreprinderi care ntocmesc conturi consolidate, ntreprinderi domiciliate n state membre sau n alte state cu legislaie echivalent Directivei a Vll-a. Spre deosebire de prevederile directivei, IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale admite excluderea din perimetrul de consolidare doar a acelor filiale achiziionate cu intenia vnzrii n viitorul apropiat sau dac exist restricii severe, pe termen lung, asupra transferului de fonduri. IAS 27 trateaz situaia filialelor a cror activitate este deosebit de aceea a celorlaltor ntreprinderi din cadrul grupului i impune consolidarea tuturor filialelor, indiferent de activitatea lor. Informaii suplimentare despre activitile respective urmeaz s fie incluse n notele la situaiile financiare, conform IAS 14 Raportarea pe segmente. O comunicare interpretativ a Comisiei (1998) clarifica unele aspecte privind definirea perimetrului de consolidare: expresia majoritatea drepturilor de vot" este interpretat ca majoritate simpl, iar excluderea filialelor cu activitate incompatibil va avea loc doar rareori, atunci cnd acest fapt este impus de aplicarea principiului TFV. Seciunea a II-a reitereaz cerina TFV, mpreun cu posibilitatea de ndeprtare de la prevederile directivei n scopul furnizrii TFV; formatele situaiilor financiare sunt cele prevzute de Directiva a IV-a, cu ajustrile corespunztoare pentru conturile consolidate. Articolul 18 prevede integrarea global pentru tratamentul contabil al filialelor, metodologia fiind descris n articolele 19-24 i 26 (eliminarea tranzaciilor din cadrul grupului). Articolele 30 i 31 reglementeaz tratamentul contabil al diferenei din consolidare, asimilnd diferena pozitiv elementului goodwill" din Directiva a IV-a i permind eliminarea acestuia din rezervele consolidate. Articolul 32 ofer statelor membre varianta de a impune sau de a permite integrarea proporional pentru societile n participaie (conform practicii franceze), iar articolul 33 descrie procedura de punere n echivalen a ntreprinderilor influenate semnificativ (societile asociate grupului). Totui, directiva permite ca o societate n participaie s poat fi pus n echivalen, conform practicii britanice.

18

Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin o trecere n revist a activitii entitilor consolidate, ntre care: evenimentele importante care au survenit de la ncheierea exerciiului, prognoze privind evoluia ansamblului consolidat, activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate, precum i unele informaii legate de aciunile societii-mam. Auditul conturilor consolidate este obligatoriu conform articolului 37 din seciunea a 4-a, iar seciunea a 5-a reglementeaz publicarea conturilor consolidate, mpreun cu raportul consolidat i cu opinia auditorului. TESTE DE EVALUARE 1. Ce seciuni cuprinde Directiva a VII-a? Rspuns: Directiva a VII-a cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea 1. Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea a 2-a. ntocmirea conturilor consolidate; Seciunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Seciunea a 4-a. Auditul conturilor consolidate; Seciunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate; Seciunea a 6-a. Dispoziii finale i tranzitorii. 2. Care este obiectivul Directivei a VII-a? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Seciunea 1 a Directivei a VII-a prevede urmtoarele: a) ntocmirea conturilor consolidate; b) deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi; c) auditul conturilor consolidate; d) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a retrage majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere ai acestei ntreprinderi; e) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui contract ntre pri sau a unei prevederi din statutul acesteia. Rezolvare: b, d, e. De rezolvat: 2. Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin urmtoarele: a) unele informaii legate de aciunile societii-mam; b) informaii cu privire la raportul consolidat i la opinia auditorilor; c) activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate; d) evenimentele importante care au survenit de la ncheierea exerciiului; e) prognoze privind evoluia ansamblului consolidat.

19

1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva de Modernizare Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au impus revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaiile financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS, permind ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de referin s foloseasc opiunile contabile din IAS. n cadrul tabelului de mai jos prezentm o parte din principalele modificri aduse de Directiva de Modernizare:
Elemente Prevederi anterioare Prevederi existente n existente n directivele Standardele europene Internaionale Modificri induse de Directiva 51/2003

Coninutul conturilor anuale

D IV, art. 2 (1): IAS 1 (2004. par. 8): Statele membre pot permite Conturile anuale vor Situaiile financiare sau impune adugarea altor cuprinde bilanul, contul cuprind: bilanul, contul situaii, pe lng cele de profit i pierdere i de profit i pierdere, menionate n art. 2 (1). anexa (notele). Aceste situaia modificrilor documente vor constitui capitalurilor proprii, un tot unitar. situaia fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative. Cadrul general, par. 35, prevede raportarea substanei unei tranzacii i nu numai a formei legale a acesteia, ca o component a credibilitii informaiei financiare. Statele membre pot permite sau impune prezentarea valorilor elementelor contului de profit i pierdere i bilanului astfel nct s se in seama de substana tranzaciei raportate. Aceast permisiune sau cerin poate fi restrns doar la nivelul conturilor consolidate.

Prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere

20

Prezentarea bilanului

D IV, art. 8: Statele membre prevd folosirea uneia sau ambelor scheme prezentate n cadrul art. 9 (sub form de cont), respectiv art. 10 (sub form de list). D IV, art. 9, 10: n activ este prezent distincia active imobilizate / active circulante.

IAS 1: (2004, par. 61-70) IAS 1 (2004, par. 51): Prezentarea activelor se face n funcie de distincia curent/noncurent.

Statele membre pot permite sau impune ntreprinderilor s prezinte elementele n bilan, utiliznd distincia curent/noncurent, dac informaia este cel puin echivalent cu cea furnizat conform articolelor 9-10.

Prezentarea contului de profit i pierdere

IV, D art. 22: IAS 1(2004, par. 78-85) Statele membre prevd folosirea uneia sau mai multor scheme prezentate n cadrul: art. 23 (list + natur; art. 24 (cont + natur); art. 25 (list + destinaii); art. 26 (cont + destinii).

Se introduce un nou paragraf n articolul 22. Statele membre pot permite sau impune prezentarea unei situaii a performanei care s nlocuiasca formatele contului de profit si pierdere din articolele 23-26, dac informaia este cel puin echivalent cu cea furnizat conform articolelor respective. Se introduce articolul 42(e) prin care statele membre pot permite sau impune tuturor societilor. sau numai anumitor grupe de societi, evaluarea unor categorii de active, altele dect instrumentele financiare, la valoarea just. Aceast permisiune sau cerin poate fi restrans doar la nivelul conturilor consolidate.

Reguli de evaluare

D IV, art. 32: Cadrul general,par.100: Evaluarea se face concostul istoric; form dispoziiilor din costul curent; articolele 34-42, bazate valoarea realizabil; pe principiul costului valoarea actualizat. de achiziie sau a costului de producie D IV, art. 33: prin derogare de la art. 32. statele membre puteau proceda la: - utilizarea valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale cu durata finit de via i stocuri; - utilizarea unor alte metode, pentru a se ine cont de inflaie - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare.

21

Provizioane

D.IV: IAS 37 (par. 10): Provizioanele se refer Un provizion este o la: datorie incert n ceea Provizioanele pentru ce privete mrimea datorii i celtuieli (art. i momentul survenirii. 9, 10. 20); Provizioanele pentru datorii i cheltuieli se creeaz pentru acoperirea pierderilor sau datoriilor a cror natur este definit n mod clar, la data bilanului existnd probabilitatea sau certitudinea c vor surveni; aceste pierderi sau datorii sunt incerte n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii (art. 20.1). Provizioanele pentru datorii i cheltuieli nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor.

Se amendeaz articolul 20 din D.IV. Sintagma provizioane pentru datorii i cheltuieli este nlocuit cu termenul provizioane (par. 4-5). Provizioanele se creeaz pentru acoperirea datoriilor a cror natur este definit n mod clar, la data bilanului existnd probabilitatea sau certitudinea c vor surveni; aceste datorii sunt incerte n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor.

Directiva de Modernizare definete structura raportului de audit, att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. Acesta trebuie s cuprind:
introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n raport cu care s-a fcut auditul; descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat auditul; opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este cazul, la cadrul contabil legal; diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia, aspecte care nu implic exprimarea de rezerve; opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i conturile anuale.

Directiva reglementeaz i coninutul raportului de gestiune (raportul anual) al societilor i grupurilor, accentund prezentarea riscurilor i incertitudinilor care le afecteaz. De asemenea, analiza dezvoltrii i performanei entitii va include att informaii financiare, ct i informaii non-financiare, inclusiv informaii despre angajai i protecia mediului. TESTE DE EVALUARE 1. Care este obiectivul Directivei de modernizare? Rspuns: Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au impus revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaiile financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare 22 nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS, permind ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de referin s foloseasc opiunile contabile din IAS.

2. Care sunt modificrile aduse de Directiva de modernizare cu privire la coninutul conturilor anuale? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Ce cuprinde raportul de audit: a) introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n raport cu care s-a fcut auditul; b) descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat auditul; c) opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i conturile anuale; d) opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este cazul, la cadrul contabil legal; e) diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia, aspecte care nu implic exprimarea de rezerve. Rezolvare: a, b, c, d, e. De rezolvat: 2. Directiva de modernizare mai reglementeaz i: a) analiza dezvoltrii i performanei entitii; b) coninutul raportului de gestiune; c) structura raportului de audit pentru situaiile financiare consolidate; d) aspecte cu privire la stocuri; e) modalitatea de redactare a bilanului. REZUMATUL TEMEI Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt armonizarea, convergena i conformitatea. Etapele parcurse de la procesul de armonizare (la nivel european) ctre cel de convergen (la nivel internaional) pot fi sintetizate astfel: 23-24 martie 2000 - Concluziile Consiliului de la Lisabona au accentuat nevoia de accelerare a finalizrii pieei interne n domeniul serviciilor financiare, au stabilit ca termen limit anul 2005 pentru implementarea Planului de aciune n domeniul serviciilor financiare i au solicitat ca acesate msuri s fie luate pentru a crete comparabilitatea situaiilor financiare ntocmite de societile din Uniunea European ale cror titluri de valoare sunt cotate; 13 iunie 2000 - Comisia a adoptat The EU Financial Reporting Strategy: The Way Forward (Strategia de raportare financiar a UE: ci de urmat). n acest comunicat s-a propus ca tuturor societilor din UE cotate la burs s li se cear s
23

ntocmeasca conturile consolidate n conformitate cu un singur set de norme contabile, numite International Accounting Standards (IAS), ncepand cu anul 2005, cel tarziu. Adoptarea unor norme de raportare financiare uniforme, de o nalta calitate. pe pieele de capital din Uniunea European va potena eficiena pieei, reducndu-se astfel costul capitalului pentru toate societile; 13 februarie 2001 - Comisia a adoptat o propunere de reglementare cu privire la aplicarea normelor contabile internaionale (Reglementarea IAS). n propunere este prezentat mecanismul de recunoatere a standardelor internaionale de contabilitate n U E i sunt luate n calcul criteriile specifice; dac IAS sunt considerate corespunztoare vor fi ,,adoptate de UE; 19 iulie 2002 - A fost adoptat Reglementarea de aprobare a standardelor internaionale de contabilitate, indusiv interpretrile acestora (Reglementarea IAS), confirmndu-se astfel cerina de utilizare obligatorie ncepand cu anul 2005; 29 octombrie 2002 - Comisia European a salutat anunul comun fcut de IASB i FASB referitor la realizarea unei convergene reale ntre normele contabile elaborate de cele dou organisme de reglementare; 18 iunie 2003 - A fost emis Directiva 51/2003 2(X)3 a Parlamentului i Consiliului, directiv ce amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare anuale ale societailor, Directiva a Vll-a (83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (86/635/CEE), precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societailor de asigurri (86/635/CEE si 91/674/CEE). Tema nr. 2 CONTABILITATEA IFRS/IAS Uniti de nvare: Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - bilanul; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia fluxurilor de numerar, politicile contabile i alte note explicative; Raportarea financiar interimar, definire, necesitate, rolul ntocmirii situaiilor financiare interimare i elementele minimale ce trebuie incluse n rapoaretele interimare; Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor interimare n procesul decizional; Abordri privind conversia situaiilor financiare n devize i cteva aspecte cu privire la contabilitatea de grup;

Obiectivele temei: cunoaterea aspectelor cu privire la rolul i coninutul situaiilor financiare; abordarea unor cazuri particulare normalizate prin IFRS/IAS cum ar fi: raportarea financiar interimar i abordri privind conversia situaiilor financiare n devize; metodologia utilizat n contabilitatea de grup. Timpul alocat temei: 12 ore
24

Bibliografie recomandat: Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare, a performanelor financiare i a fluxurilor de numerar ale unei ntreprinderi. Principalul lor obiectiv este de a furniza informaii utile unei game ct mai largi de utilizatori n vederea lurii de decizii economice. Informaiile oferite permit efectuarea de previziuni cu privire la fluxurile de numerar viitoare, n special referitoare la scadena i probabilitatea realizrii lor. De asemenea, prin intermediul situaiilor financiare pot fi evaluate rezultatele obinute din utilizarea resurselor economice gestionate de conducerea ntreprinderii. activele controlate de ntreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile ntreprinderii (obligaiile actuale ale unei ntreprinderi); capitalurile proprii (interesul rezidual al proprietarilor n activele controlate de ctre ntreprindere); rezultatul net al ntreprinderii, respectiv veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; performana sa economic (fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca baz pentru determinarea fluxurilor de numerar viitoare).

Informaiile prezentate n situaiile financiare vizeaz:

Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare a fost emis n anul 1997 i revizuit n anul 2004. Acesta asigur baza de prezentare a situaiilor financiare de interes general, n scopul asigurrii comparabilitii att ntre perioade diferite, ct i ntre societi. Pentru a realiza acest obiectiv, standardul stabilete criteriile generale de prezentare, structura situaiilor financiare i cerinele bilanul; minime de coninut. Potrivit IAS contul set profit i pierdere); financiare include 1, un de complet al situaiilor urmtoarele componente: situaia modificrilor capitalurilor proprii, care s arate: - fie toate variaiile capitalurilor proprii; - fie modificrile capitalurilor proprii, care nu survin din tranzaciile cu proprietarii, n calitatea acestora de proprietari; situaia25 fluxurilor de numerar; notele (principalele politici contabile i alte note explicative.

Componentele unui set complet al situaiilor financiare, potrivit IAS 1 sunt:

Multe ntreprinderi pot alege s prezinte un bilan financiar al conducerii, n care sunt descrise i explicate principalele trsturi ale performanei i poziiei financiare, precum i incertitudinile existente. Un astfel de raport poate realiza o trecere n revist a principalilor factori de influen a performanei financiare, incluznd schimbrile mediului n care ntreprinderea acioneaz, rspunsul la aceste schimbri i efectul lor. De asemenea, pot fi incluse informaii referitoare la politica investiional de meninere i sporire a performanei financiare, sursele de finanare i rata propus de ndatorare i resursele deinute de ntreprindere, dar nerecunoscute n bilanul contabil. Mai mult, ntreprinderile pot prezenta situaii adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea adugat, mai ales n cazul n care acestea reprezint domenii n care factorii de mediu sunt semnificativi, iar salariaii sunt considerai un grup important de utilizatori. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede o list minimal de rubrici referitoare la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, n anumite cazuri nefiind trasat o linie de demarcaie cu privire la coninutul fiecrei componente a acestora. Informaiile complementare rapoartelor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative, n cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n mod clar. n plus, potrivit IAS1 trebuie oferite informaii suplimentare pentru o mai bun nelegere a informaiilor prezentate: numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent, dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate, data ntocmirii bilanului, iar perioada acoperit de contul de profit i pierdere, de tabloul variaiilor capitalului propriu i de situaia fluxurilor de numerar, moneda n care sunt prezentate situaiile financiare, nivelul rotunjirilor efectuate - mii, milioane sau alt ordin de mrime. Rapoartele financiare trebuie s fie ntocmite cel puin o dat pe an. Atunci cnd, n mod excepional, data ntocmirii bilanului unei ntreprinderi este modificat i cnd perioada analizat este mai mare sau mai mic de un an, ntreprinderea trebuie s indice n rapoartele financiare motivul alegerii unei perioade diferite de un an i faptul c informaiile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar i notele explicative) nu sunt comparabile cu cele actuale. La nivel internaional exist dou modaliti de prezentare a bilanului: formatul cont, prin care se urmrete egalitatea: Active = Capitaluri proprii + Datorii formatul list, potrivit cruia egalitatea bilanier este urmtoarea: Active Datorii = Capitaluri proprii.

n fiecare ar este preferat o anumit form de prezentare.n Frana, Statele Unite ale Americii, Germania este preferat forma de prezentare cont, n Regatul Unit al Marii Britanii e utilizat forma list. n prezent, n Romnia, bilanul este prezentat sub form de list. Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate nu implic folosirea unei anume scheme de bilan, ea fiind determinat de tipul de activitate desfurat de ntreprindere.
26

n cadrul standardului IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare se menioneaz necesitatea de a se face distincie ntre ceea ce nseamn curent i ceea ce nseamn termen lung. Atunci cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelor curente i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung n bilan ofer informaii utile, fcndu-se o distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulat i acelea utilizate n activitatea pe termen lung a ntreprinderii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se ateapt a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cadrul aceleiai perioade. Elementele curente sunt definite n cadrul IAS 1 ca fiind acele active i Definiie: obligaii care se ateapt s fie realizate sau stinse n timpul unui ciclu de exploatare i/sau acelea care sunt scadente sau se ateapt s fie realizate n cel mult 12 luni de la data bilanului. Ciclul de exploatare este considerat ca perioada de timp dintre achiziia materialelor care intr ntr-un proces de producie i realizarea acestora n numerar. Pornind de la aceast demarcaie principial, n mod concret, un activ, respectiv o datorie sunt considerate curente n cazul n care ndeplinesc anumite condiii precizate n cadrul IAS 1, sintetizate n cadrul tabelului urmtor:
Active curente Datorii curente
se ateapt s fie realizate sau se ateapt s fie stinse n decursul

deinute n scopul vnzarii sau ciclului normal de exploatare a consumrii n decursul ciclului ntreprinderii. Acestea sunt datorii care normal de exploatare a fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii; ntreprinderii; sunt detinute, n primul rnd, pentru sunt deinute, n primul rnd, pentru realizarea obiectului su de realizarea obiectului su de activitate; activitate sau se asteapt s fie au un termen de scaden de maxim 12 realizate n maximum 12 luni de la luni de la data ntocmirii bilanului; data bilanului; ntreprinderea nu are un drept reprezint numerar sau echivalente necondiionat de amnare a termenului de numerar a cror utilizare nu este de scaden pentru cel puin 12 luni restricionat cel puin 12 luni de la dup data bilanului. data bilanului.

imobilizri corporale; investiii imobiliare; Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se ncadreaz n cerinele de c) active necorporale; mai sus sunt considerate active imobilizate, respectiv datorii pe termen lung. la d) active financiare fr valorile de Dei, aa cum s-a menionat anterior, nu exist un format impus de (e), (h) i (i); prezentare al bilanului, n cadrul IAS 1 investiii financiare list minimal de este prezentat o contabilizate e) elemente ce trebuie s figureze n prin metoda punerii n echivalen; cadrul bilanului: f) active biologice; g) stocuri; h) creane comerciale i de alt natur; i) numerar i echivalente de numerar; j) datorii comerciale i de alt natur; k) datorii i active fiscale aa cum sunt cerute de IAS 12 Impozitul pe profit; 1) provizioane; m) datorii pe termen lung purttoare de dobnd; n) datorii i active pentru impozitul curent, conform IAS 12; Elemente minimale cerut o) datorii i active amnate pentru impozitul a fi prezentate n cadrul 27 pe profit, conform IAS 12; bilanului p) interes minoritar; q) capital emis i rezerve.
a) b)

n cazul n care pentru prezentarea poziiei financiare sunt necesare informaii mai detaliate pot fi adugate alte elemente - rnduri. Decizia de prezentare separat a unor elemente suplimentare se bazeaz pe aprecierea naturii i lichiditii activelor, funciei acestora n cadrul ntreprinderii, respectiv mrimea, natura i scadena datoriilor. n ceea ce privete elementul interes minoritar, acesta va fi prezentat doar n cazul consolidrii situaiilor financiare prin metoda integrrii globale. TESTE DE EVALUARE 1. Ce vizeaz informaiile prezentate n situaiile financiare? Rspuns: Informaiile prezentate n situaiile financiare vizeaz: activele controlate de ntreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile ntreprinderii (obligaiile actuale ale unei ntreprinderi), capitalurile proprii (interesul rezidual al proprietarilor n activele controlate de ctre ntreprindere), rezultatul net al ntreprinderii, respectiv veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile, i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic (fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca baz pentru determinarea fluxurilor de numerar viitoare). 2. Precizai modalitile de prezentare a bilanului ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Componentele unui set complet al situaiilor financiare sunt: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) contul de execuie; d) situaia fluxurilor de numerar; e) situaia modificrilor capitalurilor proprii. Rezolvare: a, d, e. De rezolvat: 2. Explicai noiunea de datorii curente: a) sunt deinute, n primul rnd, pentru realizarea obiectului su de activitate;
28

b) reprezint numerar sau echivalene de numerar a cror utilizare nu este restricionat cel puin 12 luni de la data bilanului; c) au un termen de scaden de maxim 12 luni de la data ntocmirii bilanului; d) se ateapt s fie stinse n decursul ciclului normal de exploatare a ntreprinderii. Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii; e) se ateapt s fie realizate sau deinute n scopul vnzarii sau consumrii n decursul ciclului normal de exploatare a ntreprinderii. 2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere Prezentarea performanei unei ntreprinderi este realizat prin intermediul contului de profit i pierdere. La nivel european, Directiva a IV-a a CEE descrie, patru modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere. Acestea sunt rezultatul combinrii ntre cele dou criterii de clasificare a cheltuielilor i veniturilor: dup natur i dup destinaie (funciile ntreprinderii) i cele dou forme de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modaliti de prezentare: sub form de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur;

sub form de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii; sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii.

Conform IAS 1, n contul de profit i pierdere trebuie s fie incluse, cel puin, urmtoarele elemente-rnduri: Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit i pierdere veniturile; costurile de finantare; partea din profituri i pierderi aferente ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen; cheltuielile cu impozitul pe profit; totalul dintre rezultatul net din activiti necurente i cstigul sau pierderea net() din cedarea activelor imobilizate; interesul minoritar; profitul net sau pierderea net a perioadei.

Ca i n cazul bilanului, elementul-rnd interes minoritar este specific doar contului de profit i pierdere consolidat prin metoda integrrii globale. Decizia alegerii modelului de prezentare a informaiilor (prezentarea cheltuielilor de exploatare dup natur sau dup destinaii) este influenat de factori istorici, de specificul domeniului de activitate i de natura organizaiei. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare permite prezentarea rezultatului din exploatare att dup natura cheltuielilor, ct i dup destinaia (funcia) acestora. n acest sens, n continuare sunt prezentate urmtoarele exemple de clasificare a cheltuielilor:
29

Natura cheltuielilor (IAS 1, par. 91) Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare

X X

Destinaia cheltuielilor (IAS 1, par. 92) Cifra de afaceri Costul vnzrilor

X (X)

30

Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Cheltuieli cu materii prime i materiale Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare

X X X X X (X) X

Marja brut Alte venituri din exploatare Cheltuieli de distribuie Cheltuieli de administrare Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare

X X (X) (X) (X) X

Prima form de analiz implic gruparea cheltuielilor n contul de profit i pierdere dup natura lor (de exemplu amortizarea, costul bunurilor vndute, costuri de transport, salarii, publicitate etc). Aceast metod poate fi uor de aplicat, deoarece nu necesit alocarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii. Este cunoscut ns faptul c detalierea cheltuielilor de exploatare dup destinaii permite determinarea marjei brute, ca diferen ntre cifra de afaceri i costul bunurilor vndute sau prestaiilor furnizate, aceti indicatori fiind repere importante utilizate pentru compararea eficienei gestiunii ntreprinderilor. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cere ca informaiile n legtur cu natura unor cheltuieli s fie furnizate ntotdeauna atunci cnd o ntreprindere alege prezentarea dup destinaie. n acest sens, ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. TESTE DE EVALUARE 1. Modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere conoscute? Rspuns: Sunt cunoscute urmtoarele modaliti de prezentare: sub form de list, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de cont, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de list, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii; sub form cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii. cu cu cu de

2.Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit i pierdere? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Prezentarea rezultatului din exploatare dup natura cheltuielilor: a) cifra de afaceri; b) marja brut; c) cheltuieli cu materiile prime i materiale ; d) rezultat din exploatare; e) costul vnzrilor.
31

Rezolvare: a,c,d. De rezolvat: 2.Coninutul rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor: a) alte venituri din exploatare; b) costul vnzrilor; c) cheltuieli de distribuie; d) total cheltuieli de exploatare; e) cheltuieli de administrare.

2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut pentru prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor financiare aferente anului 1998. La momentul respectiv, practica raportrilor financiare potrivit GAAP i normele ASC prevedeau deja acest lucru, n timp ce Directiva a IV-a nu specifica necesitatea ntocmirii unei astfel de situaii. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare menioneaz n mod explicit necesitatea ntocmirii n cadrul unui set complet de situaii financiare a unei situaii care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari. Potrivit IAS 1, situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut i de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i totalul acestor elemente; veniturile i cheltuielile totale ale perioadei, calculate ca sum a primelor dou elemente anterior prezentate, artndu-se separat sumele totale atribuibile acionarilor majoritari i interesului minoritar; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale abordate n cadrul tratamentelor de baz prezentate n IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note, tranzaciile ce afecteaz capitalurile proprii derulate cu proprietarii, precum i distribuirile ctre acetia, soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data ntocmirii bilanului i modificrile pe parcursul perioadei, precum i o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capital propriu, prime de capital i fiecare rezerv de la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Fr a fi parte integrant a standardului de contabilitate, n cadrul IAS 1 Prezentarea situaiilorfinanciare sunt prezentate i dou modele de ntocmire a acestei situaii: Situaia modificrilor capitalului propriu respectiv Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat.

32

Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat Elemente Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor i mijloacelor fixe Surplus/deficit din reevaluarea investiiilor financiare Diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate Rezultat net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul net al perioadei Total ctiguri i pierderi recunoscute N-1 (X) X (X) X X X N X (X) (X) X X X

Situaia modificrilor capitalului propriu

Specificare Capi- Prime de Rezerve Rezer- Profit tal capital din ve din acumusocial reeva- converlat luare sie Total

Sold la 31 decembrie Modificri ale politicilor contabile Soldul retratat Surplus din reevaluarea terenurilor i cldirilor Deficit din reevaluarea invesiiilor financiare Diferene din conversie valutar Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere Profitul net al exerciiului Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie Deficit din reevaluarea terenurilor i cldirilor Surplus din reevaluarea investiiilor financiare Diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate Profitul net al perioadei Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie TESTE DE EVALUARE

(X)

X (X) X

X (X) X X (X)

X X (X)

(X)

(X) (X) X (X)

X X (X) X (X) X

X X

X X

X (X) X

(X)

(X) X (X) X X X X X (X) X

(X) X (X) X X

1.Cnd a aprut cerina ntomirii unei situaii a modificrilor capitalului proprii? Rspuns: Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut pentru 33 prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor financiare aferente anului 1998.

2. Ce evideniaz situaia modificrilor capitalului propriu ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Care sunt cele dou modele de ntocmire a situaiilor financiare conform IAS 1: a) notele explicative; b) situaia modificrilor capitalului propriu; c) situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat; d) situaia fluxurilor de numerar; e) situaia emisiunilor de capital. Rezolvare: b, c. De rezolvat: 2. Precizai elementele care compun situaia modificrilor capitalului propriu : a) dividende; b) diferene din conversie valutar; c) profitul net al perioadei; d) soldul reportat; e) total ctiguri i pierderi recunoscute. 2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia fluxurilor de numerar, politici contabile i alte note explicative Utilizatorii situaiilor financiare doresc o informare ct mai bun cu privire la capacitatea unei ntreprinderi de a efectua pli, necesitile de lichiditi ale acesteia, precum i pentru a compara rezultatele diferitelor ntreprinderi, eliminnd impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacii similare. Pentru a fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar (trezorerie). Potrivit unui studiu efectuat asupra a 78 societi listate la London Stock Exchange, situaia fluxurilor de numerar este util ndeosebi n analiza trezoreriei din activitatea de exploatare i n determinarea gradului de acoperire a dividendelor i dobnzilor cu fluxuri de numerar nete de impozitul pe profit. La nivel internaional ntocmirea acestei situaii este cerut de IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar, n cadrul cruia se precizeaz faptul c rolul Situaiei fluxurilor de numerar este acela de a raporta fluxurile de numerar din perioada respectiv, fluxuri clasificate pe activiti de exploatare, investiie i finanare (IAS 7, 1992, Obiective). n cadrul acestui standard sunt definii urmtorii termeni: numerar echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare, activiti de investiii, activiti de finanare. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
34

Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare se ncadreaz:

ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; plile n numerar ctre i n numele angajailor (salarii, contribuii), plile n numerar de impozit pe profit, n cazul n care nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i finanare.

Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung. n aceast categorie sunt ncadrate: plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; plile n numerar generate de construciile realizate n regie proprie; ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte ntreprinderi (nu i dac ntreprinderea e o instituie financiar ce acord un avans); ncasrile din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (nu n cazul unei instituii financiare). Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. n aceast categorie se ncadreaz: ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de aciuni; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de obligaiuni; ncasrile aferente unor credite obinute;rambursrile n numerar a creditelor contractate.

Situaia fluxurilor de numerar poate fi ntocmit utiliznd fie metoda direct, fie metoda anuleaz impactul elementelor nongeneratoare de numerar; de exemplu, se indirect. Metoda indirect este aplicabil doar n cazul activitii de exploatare, pentru activitile de investiii, respectiv finanare deprecierea activelor, cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind putnd fi utilizat doar metoda direct. veniturile din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar Metoda indirect (aplicabil doar activitii de exploatare) implic pornirea veniturile se scad); de la se anuleaz impactul oricruieste corectat (ajustat) astfel: rezultatul naintea impozitrii, care element pentru care efectele asupra numerarului sunt fluxurile de numerar din activitile de investiii sau finanare; de exemplu, n cazul unei vnzri de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din vnzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate, pentru a se neutraliza efectul asupra profitului din exploatare; se ia n calcul modificarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare ce a avut loc ntre nceputul i sfritul perioadei. Astfel, principiul contabilitii de angajamente este nlocuit cu acela al contabilitii de cas. Variaia creanelor mpreun cu veniturile din vnzri genereaz 35 ncasri din vnzri. Variaia stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli din exploatare ctre furnizori, salariai, asigurri sociale, instituii de credit etc. Diminuarea

n urma acestor ajustri se obine valoarea numerarului net provenit din activiti de exploatare. n cazul fluxurilor de numerar din activiti de investiie valoarea ncasrilor generate de astfel de activiti se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit din activiti de investiii (dac valoarea obinut e pozitiv), respectiv utilizat n activiti de investiii (dac valoarea obinut e negativ). Pentru fluxurile de numerar din activiti de finanare valoarea ncasrilor generate de activitile de finanare se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit din activiti de finanare (dac valoarea obinut e pozitiv), respectiv utilizat n activiti de finanare (dac valoarea obinut e negativ). Metoda direct const n separarea tranzaciilor generatoare de numerar pe cele trei activiti delimitate n cadrul IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, n cadrul fiecreia dintre ele algoritmul de calcul fiind cel prezentat anterior (ncasrile se adun, plile se scad). Conform IAS 1, notele explicative au rolul de a prezenta:

informaiile referitoare la bazele de pregtire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice utilizate; informaiile cerute de Standardele Internaionale de Raportare Financiar care nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar; informaii suplimentare care nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, dar care sunt relevante pentru nelegerea acestora.

Prezentarea informaiilor n note urmrete nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi. Potrivit IAS 1 succesiunea n care trebuie prezentate acestea este urmtoarea:

declaraie de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate; informaiile suplimentare referitoare la elementele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, n ordinea de prezentare a fiecrei situaii i a fiecrui element-rnd; alte informaii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele contractuale nerecunoscute, informaiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele i politicile manageriale cu privire la riscul financiar etc.

n Romnia, conform OMFP nr. 94/2001, fiecare element din bilan, cont de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate
36

informaiile aferente n note. Notele explicative rein n mod explicit: active imobilizate, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i obligaiuni, informaii privind salariaii, administratorii i directorii, exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari, alte informaii. De asemenea, n cadrul acestei reglementri sunt prezentate exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari: indicatori de lichiditate (lichiditatea curent i lichiditatea imediat), indicatori de risc (indicatorul gradului de ndatorare, indicatorul privind acoperirea dobnzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotaie a stocurilor, viteza de rotaie a creanelor fa de clieni, viteza de rotaie a creditelor-furnizori, viteza de rotaie a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe aciune. TESTE DE EVALUARE 1. Definii urmtorii termeni: numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar? Rspuns: Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. 2. Ce se nelege prin activiti de investiie? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Activitile de exploatare reprezint : a) activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare; b) achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung; c) activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi; d) activiti care nu schimb componena i dimensiunea capitalului propriu; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: a. De rezolvat: 2. n cadrul cror activiti se aplic metoda direct: a) activitatea de exploatare ; b) activitatea de investiii; c) activitatea de finanare; d) activitatea de producie; e) activitatea de aprovizionare.

37

2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul situaiilor financiare interimare. Elementele minimale ce trebuie incluse n rapoartele interimare Ciclicitatea i caracterul sezonier al unor activiti pot s ascund de cele mai multe ori informaii importante, n cazul n care prezentarea situaiilor financiare ar avea loc doar anual. Din acest motiv, pentru a evidenia difereniat performanele i trendul unei astfel de afaceri, este necesar i ntocmirea unor situaii financiare interimare. Pentru a normaliza astfel de situaii, IASC (n prezent IASB) a emis standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar, potrivit cruia un raport financiar interimar conine un set complet sau rezumativ de situaii financiare, ntocmit pentru o perioad mai mic dect un exerciiu financiar. Scopul acestor prezentri interimare este reprezentat de oportunitatea i regularitatea furnizrii de informaii interimare. n cadrul standardului contabil internaional amintit anterior nu se precizeaz ce ntreprinderi trebuie s publice situaii financiare interimare. De asemenea, nu se menioneaz cu ce frecven sau la ce interval de timp de la ncheierea perioadei interimare pentru care se ntocmesc situaiile financiare respective trebuie publicat raportul financiar interimar. Asupra acestor probleme trebuie s se pronune Guvernele naionale, autoritile de reglementare a valorilor mobiliare, respectiv organismele contabile. Publicarea unui set de situaii financiare interimare poate fi fcut fie din iniiativa unei ntreprinderi, fie n situaia n care respectivei ntreprinderi i se solicit o astfel de raportare n concordan cu standardele internaionale de contabilitate. Standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar are drept obiective: descrierea coninutului minimal al unui raport financiar interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate i evaluare ce se aplic situaiilor financiare complete sau rezumative ale unei perioade interimare. Rolul unei informri financiare interimare la momentul oportun este acela de a permite investitorilor, creditorilor i altor categorii de utilizatori s determine i s interpreteze mai bine capacitate antreprinderii de a genera beneficii i fluxuri de numerar, ct i poziia financiar i lichiditatea acesteia. Acest standard internaional de contabilitate definete noiunile de perioad interimar i raport interimar de maniera urmtoare: Perioada interimar desemneaz o perioad de raportare financiar, cu o durat mai mic dect cea a unui exerciiu financiar; Raportul financiar interimar reprezint un raport financiar ce conine: - un set complet de situaii financiare (ntocmite n conformitate cu standardul internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), pentru o perioad interimar; - un set condensat (rezumativ) de situaii financiare aferente unei perioade interimare (ntocmite n conformitate cu cerinele standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar).

n conformitate cu IAS 34, manierea de prezentare i gradul de detaliere a situaiilor financiare interimare rmne la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n sensul c nici o prevedere din cadrul acestui standard internaional de contabilitate nu interzice ntreprinderii s includ n situaiile sale financiare interimare alte elemente informaionale dect posturile minimale sau selecia de note explicative. Noiunea de interimar" desemneaz, n general, perioada de trecere de la un exerciiu financiar la altul. Informaiile furnizate vizeaz: ciclul economic al
38

ntreprinderii, caracterul sezonier al activitii i conectarea cheltuielilor la venituri. Se ateapt ca aceste informaii s fie fiabile i s aib un caracter predictiv n ceea ce privete rezultatul anual. Fiabilitatea trebuie s fie similar celei privind conturile anuale n pofida recursului tot mai mare la utilizarea de estimri contabile. Termenele de raportare financiar sunt conectate la periodicitatea informaiilor oferite. Astfel, n Statele Unite, realizarea unei informri trimestriale trebuie s aib loc ntr-un termen de maxim 45 de zile din momentul ncheierii perioadei analizate, n Canada de 60 de zile, n timp ce pentru publicarea situaiilor financiare semestriale ntreprinderilor franceze sau engleze le este acordat un termen de 120 de zile. n cadrul standardului IAS 34 Raportarea financiar interimar sunt definite coninutul minimal al unui raport financiar interimar, inclusiv informaiile ce trebuie furnizate, i sunt identificate principiile de evaluare i contabilizare ce trebuie Bilanul - ntocmirii unui set de situaii financiare interimare. Acesta aplicate n vederea prezint, n mod comparativ, informaiile existente la sfritul perioadei urmtoarele structuri: sfritul exerciiului financiar pierdere, trebuie s includ interimare i cele de la un bilan, un cont de profit iprecedent; un al Contul dede numerar, respectiv prezint informaiile aferente perioadei tablou fluxurilor profit i pierdere - o situaie a variaiilor capitalurilor proprii, interimare curente, n paralel cu rezumativ, precum o la nceputul toate cuprinznd informaii prezentate n modinformaii cumulateide selecie de note exerciiului financiar pn la momentul ntocmirii respectivului raport explicative. interimar. De asemenea, n cadrul acestuia trebuie prezentate date Relativ la momentele temporale surprinse n mod comparativ n cadrul comparative pentru perioadele similare din exerciiul rapoartelor financiare interimare, exist urmtoarea situaie: financiar precedent. Spre exemplu, o ntreprindere care public rapoarte financiare interimare trimestrial va ntocmi n trimestrul al treilea patru conturi de profit i pierdere, astfel: unul ce prezint date aferente trimestrului al treilea (iulieseptembrie) din exerciiul curent, unul ce prezint informaii aferente primelor nou luni i nceputul exerciiului financiar curent (ianuarieseptembrie) i, n mod similar, alte dou conturi de profit i pierdere ce prezint informaii comparative din exerciiul precedent; Situaia fluxurilor de numerar - prezint informaii cumulative aferente perioadei 1 ianuarie - momentul ntocmirii situaiilor financiare interimare din anul curent, precum i informaii similare aferente exerciiului financiar precedent; Situaia modificrilor capitalului propriu - prezint informaii cumulative aferente perioadei 1 ianuarie - momentul ntocmirii situaiilor financiare interimare din anul curent, precum i informaii similare aferente exerciiului financiar precedent; Politici contabile i note explicative. Dat fiind faptul c persoanele care utilizeaz informaiile prezentate ntr-un raport financiar in terimar al unei ntreprinderi vor avea acces, de asemenea, la ultimul set de situaii financiare anuale publicate, n cadrul unui raport financiar interimar nu sunt reproduse sau actualizate notele la situaiile financiare, cu excepia cazurilor n care acestea sunt semnificative, n schimb, notele la raportul financiar interimar includ explicaii ale evenimentelor i tranzaciilor semnificative intervenite de la data publicrii ultimului raport anual al ntreprinderii, importante pentru a nelege evoluia poziiei ei financiare i performanei sale. n acest sens, n cadrul politicilor contabile i notelor explicative, cel puin urmtoarele informaii este necesar s fie incluse: - declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent sau o descriere a modificrilor ulterioare survenite; - comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea operaiunilor; - natura i valoarea elementelor care afecteaz activele, datoriile, capitalul propriu, profitul net sau fluxurile de numerar i care sunt neobinuite datorit naturii, mrimii sau incidenei lor; - modificarea estimrilor valorilor raportate n perioadele interimare anterioare ale 39 exerciiului curent sau ale valorilor raportate n anii precedeni; - modificarea datoriilor sau capitalului propriu, inclusiv neplata de ctre debitor sau nclcarea unor clauze speciale care nu au fost corectate;

- veniturile i rezultatul segmentelor de activitate sau geografice, n funcie de care este formatul primar de raportare pe segmente de active; - evenimentele postbilaniere; - achiziiile sau ieirile de filiale i investiii pe termen lung, restructurrile i activitile ntrerupte; - modificarea datoriilor sau activelor contingente; - faptul c raportul financiar interimar respect standardele internaionale de contabilitate. n concluzie: Forma i coninutul unui raport financiar interimar presupun luarea n calcul cel puin a urmtoarelor elemente:

fiecare post i subtotal care au fost prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale; o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34 Raportarea financiar interimar; rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n contul de profit i pierdere; situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam.

TESTE DE EVALUARE 1. Precizai obiectivele Standardului internaional de contabilitate IAS 34? Rspuns: Standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar are drept obiective: descrierea coninutului minimal al unui raport financiar interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate i evaluare ce se aplic situaiilor financiare complete sau rezumative ale unei perioade interimare. 2. Definii noiunea de perioad interimar i raport financiar interimar? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat:

40

1. n cadrul politicilor contabile i notelor explicative sunt incluse urmtoarele informaii : a) o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34 Raportarea financiar interimar; b) modificarea datoriilor sau activelor contingente; c) rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n contul de profit i pierdere; d) declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent sau o descriere a modificrilor ulterioare survenite; e) modificarea estimrilor valorilor raportate n perioadele interimare anterioare ale exerciiului curent sau ale valorilor raportate n anii precedeni. Rezolvare: b,d,e. De rezolvat: 2. Forma i coinutul unui raport financiar interimar presupun luarea n calcul a urmtoarelor elemente: a) fiecare post i subtotal care au fost prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale; b) comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea operaiunilor; c) rezultatul pe aciune de baz i diluat ce urmeaz a fi prezentat n contul de profit i pierdere; d) o selecie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34; e) situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam. 2.6. Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor interimare n procesul decizional Previziunea rezultatului anual nu poate fi separat de ntocmirea situaiilor financiare interimare. Dac rapoartele semestriale nu au un caracter previzional, n sensul propriu al termenului, ele au, totui, o valoare predictiv pentru conductorii ntreprinderii, pentru acionarii i partenerii ei. Pentru a ndeplini acest deziderat normalizatorii din SUA i Marea Britanie au elaborat n timp dou metode de elaborare a situaiilor financiare interimare: metoda global (integrat) i metoda punctual (discret). Conform acestei metode globale, noiunea de perioad interimar nu poate s fie separat de noiunea de exerciiu financiar. n acest sens, elaborarea conturilor interimare reprezint o etap n cadrul creia trebuie s se in cont de anticiparea informaiilor contabile anuale. Astfel, pentru determinarea rezultatului perioadei se ia n calcul rezultatul previzional al unui exerciiu financiar, n msura n care corelaia ntre cheltuieli i venituri trebuie s fie fcut pe o baz anual. Adepii metodei integrate pretind c o recunoatere unic a cheltuielilor este necesar pentru evitarea unor even-tuale fluctuaii neltoare, mai ales n ceea ce privete rezultatele raportate pentru fiecare perioad. n cazul metodei punctuale, o perioad interimar este tratat, n mod distinct, ca i cum ar reprezenta un exerciiu financiar distinct. Orice raport interimar prezint o imagine a ntreprinderii la un moment dat. Cei care pledeaz pentru metoda discret se 41 bazeaz pe faptul c uniformizarea rezultatelor interimare n scopuri estimative poate avea efecte negative.

Metoda global (integrat)

Metoda punctual (discret)

Principiile privind ntocmirea situaiilor financiare interimare sunt: Atunci cnd se alege modul de recunoatere, msurare, clasificare i prezentare a unui element n scopul raportrii financiare interimare trebuie evaluat pragul de semnificaie n raport cu informaiile aferente perioadei financiare interimare inu cu cele anuale, estimate; O ntreprindere trebuie s aplice aceleai politici contabile n situaiile financiare interimare, ca i n ultimele situaii financiare anuale, cu excepia schimbrilor de politic contabil efectuate ulterior; Frecvena raportrilor interimare (spre exemplu: trimestrial sau semestrial) nu afecteaz evaluarea rezultatelor anuale ale unei ntreprinderi. Evalurile n scopul raportrii interimare sunt, de aceea, efectuate pn la zi, aplicndu-se astfel metoda punctual; Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale. De exemplu, dividende, redevene i subvenii guvernamentale nu trebuie anticipate sau amnate n momentul ntocmirii unei situaii financiare interimare, dac anticiparea sau amnarea nu va fi adecvat la sfritul exerciiului financiar; Costurile survenite n mod neuniform n cursul exerciiului financiar trebuie anticipate sau amnate n vederea raportrii interimare doar n cazul n care este adecvat i anticiparea sau amnarea costurilor la sfritul exerciiului financiar. Spre exemplu, costul unei ntreineri periodice a crei valoare este semnificativ, estimat s apar spre sfritul exerciiului financiar, nu este anticipat n vederea raportrii interimare dect n cazul n care ntreprinderea are o obligaie legal sau implicit; Dei evalurile din raportrile anuale, dar i interimare sunt deseori fcute pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare, n general, solicit o mai mare utilizare a metodelor de estimare dect raportrile financiare anuale. O modificare a politicilor contabile trebuie reflectat prin corectarea situaiilor financiare aferente perioadelor interimare precedente din cadrul exerciiului financiar curent, precum i celor aferente perioadelor interimare omoloage din anii precedeni. Exemplificri privind aplicarea unor principii de calcul i recunoatere enunate n IAS 34 Exemplul 1: Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale n decursul unui exerciiu financiar nu trebuie anticipate sau amnate la o dat interimar dac anticiparea sau amnarea nu va fi adecvat pentru finele exerciiului financiar al ntreprinderii. Aplicaie: O companie hotelier de pe litoral a fost de curnd cotat la burs. Problema fundamental analizat de management este referitoare la publicarea rezultatelor interimare pentru primul trimestru pentru c majoritatea profitului este realizat n trimestrele II i III (n perioada verii). Evoluia veniturilor trimestriale se prezint procentual dup cum urmeaz: TrimestrulI = 10% Trimestrul II = 20% din venitul anual total
42

Trimestrul III= 60% Trimestrul IV = 10% Veniturile totale aferente trimestrului I au fost de 8.000.000 RON, iar veniturile anuale preconizate sunt estimate la 25.000.000 RON. Datorit caracterului sezonier al activitii, veniturile acestei entiti sunt mult mai marin perioada mai-septembrie. Conducerea (managementul) ntreprinderii ar vrea s raporteze 25% din venitul anual proiectat n raportul financiar interimar. Rezolvare: Decizia ce dorete s o ia managementul companiei hoteliere const n raportarea urmtoarei valori: 25% x 25.000.000 RON = 6.250.000 RON. IAS 34, stipuleaz ns c aceste venituri vor fi recunoscute atunci cnd se produc, anticiparea sau amnarea lor pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale nefiind adecvat. n consecin, compania hotelier nu va amna raportarea a 8.000.000 RON - 6.250.000 RON = 1.750.000 RON, ci va raporta cei 8.000.000 RON realizai n trimestrul I. Exemplul 2: Costurile ocazionate n mod inegal de-a lungul exerciiului financiar vor fi anticipate sau amnate n scopul raportrii interimare dac i numai dac este corect anticiparea sau amnarea acelui tip de cost la sfritul exerciiului financiar. Aplicaie: O ntreprindere care procedeaz la raportri interimare trimestriale, preia din exerciiile financiar contabile precedente o pierdere reportat de 2.000.000 RON. La sfritul primului trimestru, ntreprinderea nregistreaz profit de 4.000.000 RON, valoare estimat a se obine i n urmtoarele trei trimestre. Rata anual de impozitare este de 16%, excluznd pierderea reportat. Rezolvare: Cheltuielile anuale cu impozitul sunt calculate astfel: 16% ( 4 x 4.000.000 RON - 2.000.000 RON ) = 2.240.000 2.240.000 RON x 100 = 14% 4 x 4.000.000 RON Valorile impozitului pe profit prezentate n raportrile interimare vor fi urmtoarele: Rata efectiv de impozitare = Trimestrul I II III IV Total Valoarea impozitului bazat pe cota actual Nul 2.240.000 : 3 = 746.666 2.240.000 : 3 = 746.667 2.240.000 : 3 = 746.667 2.240.000 Valoarea impozitului bazat pe cota efectiv 14% x 4.000.000 = 560.000 14% x 4.000.000 = 560.000 14% x 4.000.000 = 560.000 14% x 4.000.000 = 560.000 2.240.000

n cadrul IAS 34 este utilizat cota efectiv pentru c principiile de calcul i recunoatere sunt aceleai, att pentru raportarea interimar, ct i pentru cea anual. Este evident c informaia interimar ajut utilizatorul s ajung la o mai bun nelegere a performanei obinute de o ntreprindere i, n egal msur, s poat face previziuni asupra fluxului de numerar din perioada urmtoare. Totui, este posibil ca aceste beneficii s nu se materializeze n practic, iar situaiile interimare oferite de companii s fie prea puin folositoare utilizatorului. Beneficiile ateptate n cazul raportrilor interimare nu se materializeaz din mai multe cauze, una din critici constnd n faptul c las prea mult libertate de
43

decizie ntreprinderilor n ceea ce privete identificarea perioadelor pentru care trebuie ntocmite situaii financiare interimare. Un aspect semnificativ l reprezint modul n care deciziile utilizatorului sunt afectate de diferite tipuri de informaii. n acest sens pot fi utilizate diverse teste artificiale, teste de tip laborator", ce constau n oferirea unor informaii diverse, pe baza crora li se cere respondenilor s ia decizii. Alternativ, pot fi cercetate deciziile luate deja de utilizatori. Testele utilizate pentru previziuni compar acurateea estimrilor cu privire la valoarea vnzrilor, ctigurilor i a altor variabile contabile, generate de informaii globale (anuale) i de informaii interimare. genereaz rezultatele cele mai clare cu privire la concluziile ce pot fi desprinse. Acestea testeaz dac situaiile interimare oferite de ntreprinderi influeneaz preul aciunilor sau gradul de risc al pieei.

Testele de reacie a pieei capitalurilor

TESTE DE EVALUARE 1. Prezentai metoda global? Rspuns: Conform metodei globale, noiunea de perioad interimar nu poate s fie separat de noiunea de exerciiu financiar. n acest sens, elaborarea conturilor interimare reprezint o etap n cadrul creia trebuie s se in cont de anticiparea informaiilor contabile anuale. Astfel, pentru determinarea rezultatului perioadei se ia n calcul rezultatul previzional al unui exerciiu financiar, n msura n care corelaia ntre cheltuieli i venituri trebuie s fie fcut pe o baz anual. Adepii metodei integrate pretind c o recunoatere unic a cheltuielilor este necesar pentru evitarea unor eventuale fluctuaii neltoare, mai ales n ceea ce privete rezultatele raportate pentru fiecare perioad. 2. Menionai n ce fel sunt utilizate infomaiile interimare n procesul decizional? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Principii privind ntocmirea situaiilor financiare interimare prevzute de IAS 34 : a) o ntreprindere trebuie s aplice aceleai politici contabile n situaiile financiare interimare, ca i n ultimele situaii financiare anuale, cu excepia schimbrilor de politic contabil efectuate ulterior; b) frecvena raportrilor interimare nu afecteaz evaluarea rezultatelor anuale ale unei ntreprinderi. Evalurile n scopul raportrii interimare sunt efectuate pn la zi, aplicndu-se metoda punctual;
44

c) dei evalurile din raportrile anuale, dar i interimare sunt deseori fcute pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare, n general, solicit o mai mare utilizare a metodelor de estimare dect raportrile financiare; d) costurile survenite n mod neuniform n cursul exerciiului financiar trebuie anticipate sau amnate n vederea raportrii interimare doar n cazul n care este adecvat i anticiparea sau amnarea costurilor la sfritul exerciiului financiar; e) veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale. Rezolvare: a, b, c,d,e. De rezolvat: 2. Metode de raportare financiar interimare cunoscute: a) metoda punctual ; b) metoda discret; c) metoda indirect; d) metoda integrat; e) metoda global . 2.7. Abordri privind conversia situaiilor financiare exprimate n devize i cteva aspecte privind contabilitatea de grup ntreprinderile deruleaz activiti economice n strintate n principal prin deschiderea unor sedii, desfurarea n comun a unor operaiuni sau prin participarea la capitalul unei ntreprinderi nregistrate ntr-o alt ar (filiale, ntreprinderi asociate sau ntreprinderi n participaie). Reamintim c filiala este ntreprinderea (societate comercial sau nu) controlat de o alt ntreprindere. ntreprinderea asociat este ntreprinderea (societate comercial sau nu) asupra creia investitorul are o influen semnificativ, fr ca aceasta s fie filial sau asociere n participaie. ntreprinderea n participaie i operaiunea n participaie sunt cazuri particulare ale asocierilor n participaie, fiind nelegeri contractuale prin care participanii desfoar activiti economice controlate n comun. Situaiile financiare ale entitilor din strintate pot fi convertite n moneda investitorului, n scopul consolidrii lor, dar i n situaia n care o ntreprindere dorete s i prezinte situaiile financiare ntr-o alt moned. Pe plan internaional se delimiteaz dou abordri ale acestei conversii: metoda cursului de nchidere i metoda temporal. Metoda cursului de nchidere pornete de la raionamentul c acionarii societii-mam sunt afectai numai de variaia anual a cursului de schimb valutar. Activele i datoriile sunt convertite la cursul de nchidere i n acest mod expunerea valutar se reduce la diferena dintre active i datorii, adic la activul net. Pentru societatea-mam aceast situaie este echivalent cu a deine un activ (de exemplu, o crean) n valut. Dac valuta (moneda local) se apreciaz n raport cu moneda societii-mam apare un ctig din conversie, iar n situaia opus, o pierdere din conversie. Dei ideal ar fi ca elementele contului de profit i pierdere s se converteasc la cursurile de la datele efecturii tranzaciilor, n practic se folosete cursul mediu anual. Conform raionamentului expus, diferenele din conversie sunt reflectate n capitalurile proprii, i nu n contul de profit i pierdere, ntruct nu au legtur cu activitatea filialei.

45

Metoda temporal i propune s pstreze, n situaiile financiare convertite, aceleai baze de evaluare existente n situaiile financiare exprimate n moneda local a filialei din strintate. De aceea, imobilizrile evaluate la cost istoric vor fi convertite la curs istoric, iar imobilizrile reevaluate vor fi convertite la cursul de la data reevalurii. Consecin a aplicrii regulii celei mai mici valori dintre cost i valoarea realizabil net, stocurile evaluate n bilan la cost istoric sunt convertite la curs istoric, iar cele evaluate la valoarea realizabil net se convertesc la cursul de nchidere. De exemplu, n cazul mrfurilor, comparaia dintre cost i valoarea realizabil net se efectueaz n moneda societii-mam. n acest sens, pot aprea situaii n care costul s fie inferior valorii realizabile nete n moneda local, dar superior acesteia n moneda societii-mam. De reinut: n metoda temporal, elementele contului de profit i pierdere se convertesc la cursul mediu anual, cu excepia cheltuielilor cu amortizarea, cheltuielilor cu mrfurile i tranzaciilor punctuale. Cheltuielile cu amortizarea se convertesc la cursul de la data achiziionrii activelor imobilizate amortizabile, iar tranzaciile punctuale la cursurile de la datele la care au avut loc tranzaciile respective. Cheltuielile cu mrfurile se convertesc lund n calcul cursul specific soldului iniial, cursul mediu anual pentru cumprrile din cursul exerciiului i cursul relevant pentru soldul final. Diferenele din conversie se reflect n contul de profit i pierdere. Sintetiznd, regulile de conversie a situaiilor financiare potrivit celor dou metode descrise anterior sunt urmtoarele: Situaii financiare
Cont de profit i pierdere

Metoda cursului de nchidere

Curs mediu anual

Metoda temporal

Elemente provenite din tranzacii recurente

Curs mediu anual

Elemente provenite din Curs la data tranzaciei tranzacii punctuale Apare Rezultatul din conversie Bilan Elemente monetare (creane, datorii) Imobilizari, stocuri, cheltuieli sau venituri n avans Capitaluri Curs la data Capitaluri proprii proprii tranzaciei Apar Diferene de conversie Active i datorii Curs de nchidere Curs de nchidere Curs la data tranzaciei

Curs la data tranzaciei

Standardul internaional relevant pentru conversia situaiilor financiare exprimate n valut - IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar - impune, la fel ca i SFAS 52 Foreign Currency Translation, determinarea monedei funcionale a operaiunii din strintate. Moneda funcional este aceea a mediului economic principal n care entitatea i desfoar activitatea, n IAS 21 conversia se face din moneda funcional n moneda de prezentare, aceasta din urm fiind moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Conform SFAS 52, conversia este din moneda funcional n moneda de raportare, adic moneda n care suntntocmite46 situaiile financiare consolidate. SFAS 52 nu permite astfel conversia n alt scop dect consolidarea conturilor.

Definiie:

De reinut: Moneda funcional poate fi moneda local, adic moneda rii n care entitatea i are sediul, moneda societii-mam sau o moned ter. Moneda funcional este moneda care influeneaz cel mai mult preurile de vnzare i inputurile. Factori cu impact finanarea activitii (moneda n care se emit aciunile i asupra obligaiunile); determinrii existena unei autonomii operaionale a entitii din strintate monedei vizavi de investitor; funcionale relaia dintre fluxurile de numerar ale celor dou entiti etc. n concluzie: IAS 21 consider c metoda cursului de nchidere trebuie aplicat pentru conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate, atunci cnd moneda funcional nu este afectat de hiperinflaie. n caz contrar, se aplic aceeai metod de conversie, dar numai dup ce a avut loc retratarea la inflaie a situaiilor financiare, conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. Abordarea conversiei de ctre SFAS 52 difer n ceea ce privete conversia situaiilor financiare ale entitilor care i desfoar activitatea ntr-o economie hiperinflaionist. n aceast situaie, SFAS 52 impune metoda temporal, considernd moneda funcional ca fiind moneda de raportare. Ca i IAS 21, SFAS 52 aplic remsurarea n moneda funcional i cazurilor n care contabilitatea este inut ntr-o alt moned dect cea funcional. Aspecte IAS 21 SFAS 52 comparative Scopul conversiei Sensul conversiei Conversia n absena hiperinflaiei Prezentare i consolidare Din moneda functional n n moneda de prezentare Consolidare Din moneda functional n moneda de raportare

Metoda cursului de nchidere Metoda cursului de nchidere

Moneda functional este aceeai, dar se ine seama de Conversia n puterea ei de cumprare prezena 1. Retratare la inflaie prin hiperinflatiei IAS 29; 2. Conversie prin metoda cursului de nchidere Contabilitatea 1. Remsurare n moneda inut Funcional prin metoda ntr-o alt moned temporal; dect moneda 2. Conversie prin metoda funcional cursului de nchidere

Moneda de raportare devine noua moned functional Remsurare prin metoda Temporal 1. Remsurare n moneda Funcional prin metoda temporal; 2. Conversie prin metoda cursului de nchidere

Potrivit IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate, grupul reprezint o ntreprindere-mam, mpreun cu toate filialele ei. Dac din punct de vedere juridic entitile care formeaz grupul respectiv sunt persoane juridice distincte, din punct de vedere economic ele constituie o singur entitate economic, un tot unitar.
47

Standardele internaionale relevante pentru ntocmirea conturilor de grup

IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate; IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate; IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie; IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; IAS14 Raportarea i pe segment. integrarea globl, aplicat filialelor; integrarea proporional pentru asocierile n participaie; punerea n echivalen n cazul ntreprinderilor asociate, respectiv asocierilor n participaie

Metodele folosite la ntocmirea conturilor de grup sunt:

Etapele necesare consolidrii conturilor prin metoda integrrii globale sunt: efectuarea nregistrrilor n partid dubl n jurnalul afectnd separat att bilanul, ct i contul de profit i pierdere; ntocmirea tabloului de consolidare; completarea situaiilor financiare consolidate;

consolidat

TESTE DE EVALUARE 1. Prezentai metoda cursului de nchidere? Rspuns: Metoda cursului de nchidere pornete de la raionamentul c acionarii societiimam sunt afectai numai de variaia anual a cursului de schimb valutar. Activele i datoriile sunt convertite la cursul de nchidere i n acest mod expunerea valutar se reduce la diferena dintre active i datorii, adic la activul net. Pentru societatea-mam aceast situaie este echivalent cu a deine un activ n valut. Dac valuta (moneda local) se apreciaz n raport cu moneda societii-mam apare un ctig din conversie, iar n situaia opus, o pierdere din conversie. Ideal ar fi ca elementele contului de profit i pierdere s se converteasc la cursurile de la datele efecturii tranzaciilor, n practic se folosete cursul mediu anual. Conform raionamentului expus, diferenele din conversie sunt reflectate n capitalurile proprii, i nu n contul de profit i pierdere, ntruct nu au legtur cu activitatea filialei. Att n metoda cursului de nchidere, ct i n metoda temporal, capitalurile existente la data achiziiei se convertesc la cursul de la acea dat, n timp ce modificrile survenite ulterior se convertesc la cursurile de la datele respective. 2. Ce cunoatei despre metoda temporal? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Metode utilizate la ntocmirea conturilor de grup:

48

a) integrarea proporional pentru asocierile n participaie; b) metoda temporal; c) integrarea global, aplicat filialelor; d) punerea n echivalen n cazul ntreprinderilor asociate, respectiv asocierilor n participaie ; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: a, c,d. De rezolvat: 2. Etapele necesare consolidrii conturilor prin metoda integrrii globale: a) ntocmirea tabloului de consolidare; b) completarea situaiilor financiare consolidate; c) ntocmirea fluxurilor de numerar; d) efectuarea nregistrrilor n partid dubl n jurnalul consolidat afectnd separat att bilanul, ct i contul de profit i pierdere; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. REZUMATUL TEMEI Problemele prezentate au drept element comun impactul unor standarde internaionale de contabilitate asupra situaiilor financiare. Astfel, sunt prezentate cerinele IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i ale IAS 34 Raportarea financiar interimar. Dat fiind faptul c o parte a ntreprinderilor care ntocmesc situaii financiare n conformitate cu IAS/IFRS dein filiale n afara granielor rii, au fost prezentate i modalitile de conversie a situaiilor financiare (metoda cursului de nchidere i metoda temporal. Dei att IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, ct i SFAS 52 Conversia din moned strin impun metoda cursului de nchidere pentru conversia situaiilor financiare din moneda funcional n metoda de prezentare, cele dou standarde abordeaz diferit problema monedelor afectate de hiperinflaie. Capitolul se ncheie o serie de precizri referitoare la aplicarea IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate.

49

Tema nr. 3 EVOLUIA PLANURILOR CONTABILE N UNELE RI EUROPENE Uniti de nvare: Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european-cazul Franei Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european-cazul Belgiei Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european-cazul Spaniei Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n simplu i dublu circuit-aspecte generale Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de bunuri n sisteme moniste i dualiste Recunoaterea anticipat a veniturilor n sistemele contabile moniste i dualiste Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n sistemele contabile moniste i dualiste Obiectivele temei: abordarea aspectelor cu privire la monism i dualism n organizarea contabilitii; cunoaterea i nelegerea planurilor contabile i a rolului lor n normalizarea contabil european n cazul Germaniei, Franei, Belgiei i Spaniei; metodologia de recunoatere a veniturilor i organizarea contabilitii n simplu sau dublu circuit, respectiv recunoaterea normal, anticipat i amnat a veniturilor. Timpul alocat temei: 8 ore Bibliografie recomandat:
50

Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006

3.1. Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european
-

n contabilitate, culegerea i prelucrarea datelor pot fi organizate ntr-un singur circuit (monism formal) sau n dublu circuit (dualism formal). n monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dac nu s-au nchis toate conturile. Dualismul formal prezint dou subsisteme contabile care ajung la acelai rezultat (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune). Astfel, se creeaz partiii n sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglind (a se vedea clasa 9. Conturi de gestiune din contabilitatea romneasc). Doctrina economic socialist acorda un rol foarte important industriei grele. Consecin direct a acestei concepii ce promova autarhia i independena, economia fiecrei naiuni a fost reorientat spre industrializarea forat. Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicrii unui sistem contabil de tip monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.Crearea de ntreprinderi mixte ntre parteneri sovietici i ntreprinderi din rile satelit (de exemplu, n Romnia existau sovro - murile") a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste i n celelalte ri ale blocului rsritean. n majoritatea rilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat dup tiparele impuse de doctrina economic socialist, organizarea contabilitii era de tip monist. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil n dou circuite. n fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaie care s-a schimbat n 1977, odat cu alinierea contabilitii cehoslovace la aceea a celorlalte ri socialiste. Declinul monismului contabil a avut dou tipuri de cauze: politice i tehnice.
-

Argumentele politice au avut ca punct de plecare pstrarea secretului afacerilor, monismul contabil neoferind protecie suficient informaiilor referitoare la calculaia costurilor. Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese n vedere crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele ascunse. Apreciem c acest fapt nu constituia un impediment pentru rile cu economii socialiste, deoarece a putut fi contracarat cu uurin prin impunerea secretului informaiilor contabile (nepublicarea situaiilor financiare). Argumentele tehnice, susin c: obiectivele i evalurile divergente dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune trebuie separate dac sistemul contabil nu este prea complicat i claritatea informaiilor nu este deteriorat", planurile moniste sunt complicate i planurile de conturi de tip monist acord 51 prea mult importan nregistrrii fenomenelor interne (costurile de producie).
-

Observm c, din considerente diferite, iniial cele mai importante coli de contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioad mai scurt sau mai mare, experiena aplicrii unui sistem contabil de tip monist. Argumentele renunrii n Germania i Frana la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis de experiena rilor anglo-saxone. Cu privire la aceast situaie, o explicaie promoveaz ideea existenei unei relaii de determinare ntre monismul i dualismul contabil i factorul de putere i factorii de contraputere specifici fiecrui mediu economic-social. Potrivit acestei ipoteze, n rile unde s-a impus un factor dominant de putere (acionarii - n cazul sistemului capitalist liberal sau statul - n cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fr ca factorii de contraputere (de exemplu bncile, statul, salariaii etc. ntr-un sistem capitalist liberal) s exercite o influen i s solicite alte informaii dect cele agreate de factorul dominant, a existat i exist un sistem contabil de tip monist. n rile unde factorii de contraputere exercit o influen semnificativ au existat i exist sisteme contabile de tip dualist. Normalizarea contabilitii de ctre puterea public este proprie, n special, rilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la ntocmirea situaiilor financiare este format, de regul, dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilitii, care preiau dispoziiile directivelor contabile europene, i un Plan contabil general (PCG) care fixeaz regulile aplicabile elaborrii i publicrii situaiilor financiare. O particularitate a contabilitii continentale este interaciunea destul de pregnant dintre regulile contabile aplicate situaiilor financiare i cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil. Aceast influen a fiscalitii este ilustrat prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea nregistrrilor contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (n Frana, amortizrile derogatorii, provizioanele sau rezervele reglementate). O consecin a acestei interferene fiscale este renunarea managementului de a cuta metode de optimizare a rezultatelor contabile. De reinut: Planurile contabile sunt obligatorii n multe ri europene, ntre care Frana, Belgia, Grecia, Portugalia i Spania, dar i n Cehia, Romnia sau Rusia. ntreprinderile germane pot opta ntre dou modele de plan contabil pe care l adapteaz nevoilor specifice, iar n Polonia planul contabil nu este obligatoriu. n cea mai mare parte a rilor Europei continentale, planul contabil a fost rspunsul la nevoia de uniformitate, care vizeaz trei mari arii: formatele situaiilor financiare, principiile contabile i cerinele privind prezentarea informaiilor. Un plan contabil conine reguli contabile elaborate, de regul, n cadrul unei contabiliti n costuri istorice, crora li se altur un set de principii referitoare la structura tradiional a contabilitii (viznd nregistrri ale tranzaciilor curente i ale operaiilor de inventar) n perspectiva continuitii activitii i n contextul prudenei. n cazul Franei, se susinea c eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerinelor de prezentare, terminologia schimbtoare i imprecis, dar i deficienele regulilor de evaluare au generat necesitatea unei normalizri care s susin ordinea, precizia, claritatea i uniformitatea.
52

n cocluzie: Ideea standardizrii conturilor este legat de inerea sistematic a conturilor, care presupune existena unor criterii de clasificare aplicabile tranzaciilor financiare. Planul formeaz bazele operrii n sistemul contabil, prezentrii periodice a conturilor i crerii unui program de audit. Construirea de planuri contabile pentru ntreprinderile industriale are drept scop reducerea eforturilor ntreprinderilor de a-i elabora sisteme contabile proprii. TESTE DE EVALUARE 1. Ce se nelege prin monism i dualism formal? Rspuns: n contabilitate, culegerea i prelucrarea datelor pot fi organizate ntr-un singur circuit (monism formal) sau n dublu circuit (dualism formal). n monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dac nu s-au nchis toate conturile. Dualismul formal prezint dou subsisteme contabile care ajung la acelai rezultat (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune). Astfel, se creeaz partiii n sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglind (a se vedea clasa 9. Conturi de gestiune din contabilitatea romneasc). 2. Tipuri de cauze cunoscute n cazul declinului monismului contabil ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Influena fiscalitii este ilustrat prin forme variate precum : a) limitarea metodelor de evaluare admise; b) nregistrri ale tranzaciilor curente i ale operaiilor de inventar; c) deficienele regulilor de evaluare; d) impunerea nregistrrilor contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: a, d. De rezolvat: 2. Cadrul reglementat relativ la ntocmirea situaiilor financiare este format din: a) plan contabil general; b) cod comercial; c) legea contabilitii; d) norme contabile; e) directive contabile europene. 3.2. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european cazul Germaniei Unii autori apreciaz c preocuparea pentru teorii ale conturilor, mpreun cu derivatele lor, planurile contabile, este o trstur comun Germaniei i rilor
53

Europei continentale. Germaniei i se datoreaz primele formate uniforme pentru informaiile contabile, create n special pentru a rspunde nevoilor contabilitii de gestiune. Literatura de specialitate menioneaz c unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat n Germania, n anul 1911, de ctre J.F. Schaer. Astfel de planuri contabile au fost utilizate n industrie n timpul primului rzboi mondial. Dup primul rzboi mondial, temndu-se de pierderea competitivitii n faa economiei americane aflate n plin taylorism, economitii germani s-au ocupat de mbuntirea organizrii produciei. ncepnd cu anul 1925, cercetrile se axaser pe standardizarea contabilitii costurilor, iar profesorul Schmalenbach fusese numit preedintele comisiei nsrcinate cu crearea unui plan contabil. n 1927, profesorul Eugen Schmalenbach publica Der Kontenrahmen (Planul contabil-cadru), propunnd un plan contabil care descentraliza controlul costurilor i care crea un sistem informaional permind luarea rapid a deciziilor manageriale. Principiile de baz ale cadrului contabil propus de autorul menionat sunt urmtoarele: Calculul exact al costului de producie; Distingerea diverselor surse de pierderi i de profituri; ntocmirea de situaii lunare; Comparaiile ntre ntreprinderi; Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile; Integrarea contabilitii costurilor de producie n contabilitatea general. Clasa 0. Conturi statice Clasa 1. Conturi financiare Clasa 2. Cheltuieli i venituri neutre Clasa 3. Cheltuieli diverse Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach n 1927: Clasa 4. Conturi de stocuri i salarii Clasa 5. Clas liber Clasa 6. Secii auxiliare Clasa 7. Secii principale Clasa 8. Produse finite i semifabricate Clasa 9. Cheltuieli de vnzare, venituri i conturi de nchidere Obert (2006) compar acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar influenat de planul Schmalenbach. Dup modelul profesorului francez, vom ncerca s raportm Planul Schmalenbach la planul contabil romnesc actual (PCGR). Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri i clasei 2. Conturi de imobilizri din PCGR. Aici se regsesc imobilizrile corporale (terenuri, cldiri,
54

utilaje), imobilizrile financiare, dar i capitalul, rezervele, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri i amortizrile. Clasa 1 regrupeaz conturile aflate n PCGR n clasele 4. Conturi de terti si 5. Conturi de trezorerie. Asemenea profesorului francez, constatm c n clasele 0 i 1 se regsesc toate conturile de bilan, cu excepia stocurilor. Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se ncorporeaz n costurile produciei obinute (dar se activeaz, de exemplu, producia de imobilizri). n Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaiile sau cheltuielile cu dobnzile) nu sunt considerate costuri. Clasa 3 se refer la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau seciilor, cum sunt conturile de depreciere a activelor. Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime i materiale (aflate n PCGR n clasa 3. Stocuri), mpreun cu conturile de salarii. Clasele 6 i 7 sunt asemntoare conturilor 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 924 Cheltuieli legate de administraie, respectiv 924 Cheltuielile activitii de baz i 923 Cheltuieli legate de producie din PCGR. Conturile din Clasa 8 au o dubl funciune: aceea a contului grup 93. Costul produciei din PCGR, dar i pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Aceste conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile seciilor din clasele 6 i 7, alturi de cheltuielile indirecte ale clasei, formnd astfel costul de producie. Clasa 9 cuprinde, n principal, cheltuielile de vnzare i rezultatele, contul echivalent fiind 925 Cheltuieli de desfacere. Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea urmtoarelor constatri: contabilitatea este organizat dup schema circulaiei bunurilor, fr s se prevad ntreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece att contabilitatea general, ct i cea de gestiune sunt complet integrate, formnd un singur circuit informaional i organizat integral cu ajutorul conturilor); deoarece, n acea perioad, evaluarea din contabilitatea general tindea s se diferenieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creat o clas special destinat s nregistreze diferenele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre i venituri neutre. Prin aceast soluie, Schmalenbach urmrea filtrarea cheltuielilor (i veniturilor) care nu se refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, viznd astfel o legtur ntre contabilitatea general i contabilitatea analitic. Interesant este faptul c acest plan contabil, elaborat de o persoan urmrit de Gestapo (Obert, 2006), a fost ulterior preluat de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice i militare, pe fondul unei creteri excesive a industriei de armament. Astfel, n 1937, s-a decretat primul plan de conturi naional, cunoscut sub denumirea de planul Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile pentru diverse industrii. Dei planul contabil Schmalenbach fost aplicat n Germania doar pentru o scurt perioad, el a influenat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, n timpul ocupaiei, i indirect PCG francez din 1947 . De asemenea, evoluiile teoretice i practice germane erau urmrite n Rusia care, ncepnd cu 1925, a implementat planuri contabile moniste. Acestea se asemnau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform cruia clasele de
55

conturi sunt dispuse conform n secvena aprovizionare-producie-vnzare. Ideile profesorului Schmalenbach au influenat contabilitatea financiar i managerial n Finlanda ntre 1920 i 1930, iar planul su contabil a constituit modelul planurilor contabile suedeze i norvegiene din 1945, dar i a planului contabil danez din 1966. Monismul contabil a continuat s fie aplicat i dup rzboi, n mod difereniat, n cele dou pri ale Germaniei: n R. D. German a fost aplicat o contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar n R. F. Germania un monism contabil autohton. n prezent, n Germania exist cteva modele de planuri contabile, fr a fi obligatorii. Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Bundesverband der Deutschen Industrie (Asociaia Federal a Patronatului German). GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR - Industriekontenrahmen cuprinde dou circuite: contabilitateafinanciar i contabilitatea de gestiune. n industria prelucrtoare, IKR tinde s nlocuiasc GKR, unul din motive ar putea fi uurina transpunerii informaiei din conturile primului plan n formatele situaiilor financiare germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a. TESTE DE EVALUARE 1. Care este structura cadrului contabil propus de Schmalenbach? Rspuns: Structura cadrului contabil propus de Schmalenbach este urmtoarea: Clasa 0. Conturi statice; Clasa 1. Conturi financiare; Clasa 2. Cheltuieli i venituri neutre; Clasa 3. Cheltuieli diverse; Clasa 4. Conturi de stocuri i salarii; Clasa 5. Clas liber; Clasa 6. Secii auxiliare; Clasa 7. Secii principale; Clasa 8. Produse finite i semifabricate; Clasa 9. Cheltuieli de vnzare, venituri i conturi de nchidere. 2. Prezentai coninutul claselor 0, 1, 2i 3 ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Sunt principii de baz ale cadrului contabil propus de Schmalenbach urmtoarele : a) integrarea contabilitii costurilor de producie n contabilitatea general; b) calculul exact al costului de producie; c) controlul costurilor; d) distingerea diverselor surse de pierderi i de profituri; e) comparaiile ntre ntreprinderi. Rezolvare: a, b, d, e. De rezolvat: 2. Planul contabil Schmalenbach a fost aplicat n perioada : a) 1937-1944 b)1940-1945 c) 1980-1985 d) 1986-1990
56

e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. 3.3. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european - cazul Franei Dup nfrngerea din 1940, ocupaia german a impus Franei cereri enorme privind indemnizaiile financiare i resursele importante. Reaciile Franei au fost foarte variate, de la colaboraionism la ncercri de a deine un control economic autonom n sperana de a evita ruina total. n acest context, Guvernul Vichy consider insuficiente practicile contabile, cernd unei comisii formate din 30 de membri s stabileasc un plan contabil. Planul, elaborat n 1942, nu a avut un impact considerabil. Acesta lsa opiunea ntre o contabilitate a cheltuielilor i veniturilor clasificate dup natur i o contabilitate industrial integrat i nu cuprindea considerentele generale necesare elaborrii situaiilor financiare. Aceast versiune a fost implementat doar n industria aeronautic. Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc n anul 1947, dup naionalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabil a fost acela de a stabili o terminologie comun, un plan de conturi i modele comune de situaii financiare pentru toate ntreprinderile. n acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale i salariaii, administratorii, tehnicienii contabili. A fost preferat un sistem contabil dualist, din urmtoarele dou considerente: angajatorii nu doreau s divulge aproape deloc informaii despre costuri; foarte multe societi comerciale nu ineau o contabilitate managerial i utilizarea unui sistem contabil ntr-un singur circuit i-ar fi obligat s depun un efort semnificativ, n timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi anuale uniformizate - era mai uor de ndeplinit, dispunnd de o abordare dual. Un rol la fel de important n opiunea pentru planul contabil dualist l-a avut autoritatea fiscal, dat fiind faptul c rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general. Controlul fiscal era aadar nlesnit. Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat i influenelor unor importani birocrai care susineau folosirea unui plan contabil naional ca baz a dezvoltrii statisticilor naionale i a planificrii economice naionale. Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa ntr-o categorie opional contabilitatea de gestiune, excluznd posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de producie. Acesta are un caracter general i este supus unor mbuntiri continue, dar rmne facultativ pentru ntreprinderi. Acestui proiect i s-au opus iniial ntreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizat ntr-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari. n timp ns ele au luat n considerare avantajele unui astfel de plan contabil i au acceptat aplicarea variantei elaborate n anul 1957. Dei n Frana au mai existat modificri ale planului contabil (n anii 1957 i 1982), circuitul dublu de organizare a contabilitii a fost pstrat. Elementele normalizate prin PCG au fost: situaiile financiare, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, coninutul i funcia contabil a conturilor, precum i procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de nregistrare de validare i de control al nregistrrilor contabile. 7 5

Unele carene, precum nediferenierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalitii la PCG, au dus la modificri periodice ale planului, ncepnd cu anii '70 apare necesitatea reglementrii contabilitii de inflaie, la care nu rspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care s favorizeze expunerea economiei Franei la influenele internaionale i la participarea pe pieele de capital. Ca rspuns la nevoia acestor schimbri, n Frana, sub influena Directivei a IV-a europene, s-a conturat PCG 1982. Planul contabil general din 1982 a consacrat existena unui set de principii contabile care reprezint o baz conceptual pentru contabilitate. Aceste principii se regsesc n dispoziiile generale din textul legii, prescripiile raportndu-se la metodele de evaluare i de determinare a rezultatului precum i la cele de stabilire i prezentare a situaiilor financiare. PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile i a decretelor de aplicare corespunztoare privind implementarea Directivelor a IV-a i a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a i a VII-a referitoare la: regulile pentru msurarea rezultatelor de exploatare, bazele ntocmirii i prezentrii conturilor anuale i a anexelor, introducnd reglementri privind contexte i tranzacii specifice. Modificrile din 1986 au eliminat capitolul opional privind contabilitatea de gestiune i au introdus un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor. Au fost meninute: lista standardizat de conturi (planul de conturi), instruciunile i recomandrile pentru utilizarea acestora, formatul standard al situaiilor financiare, precum i cerinele privind inerea conturilor. Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborat de Consiliul Naional al Contabilitii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificrile ulterioare) al Comitetului Reglementrii Contabile, prezentndu-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate n capitole, seciuni i subseciuni. Titlul I. Obiectul i principiile contabilitii; Titlul II. Definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor; Titlul III. Reguli de contabilizare i evaluare; Titlul IV. inerea, structura i funcionarea conturilor; Titlul V. Documentele de sintez. Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizeaz o definiie a contabilitii, ca sistem de organizare a informaiei financiare care permite culegerea, clasificarea, nregistrarea de date numerice i prezentarea de situaii care reflect o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului entitii la data nchiderii exerciiului. Principiile generale pe care se bazeaz aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatrii; conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare. prudena este definit ca evitarea riscului de transferare n viitor a incertitudinilor prezente susceptibile s greveze patrimoniul i rezultatele entitii; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului deschidere; noncompensarea ntre active i pasive.
58

Definiie:

Activul reprezint un element identificabil al patrimoniului, avnd o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, adic un element care genereaz o resurs pe care entitatea o controleaz, rezultat din evenimente anterioare i de la care entitatea ateapt avantaje economice viitoare. Pasivul este un element al patrimoniului, avnd o valoare economic negativ pentru entitate, adic o obligaie a entitii fa de un ter, obligaie care n mod probabil sau sigur va provoca o ieire de

Definiie:

resurse n beneficiul acelui ter, fr ca entitatea s atepte o contraprestaie cel puin echivalent. O datorie este un pasiv cert, a crui scaden i mrime sunt stabilite n mod precis. Titlul al III-lea se refer la evaluarea activelor i pasivelor, inclusiv a celor exprimate n devize, precum i la evaluarea i contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de nfiinare, primele de rambursare, cheltuielile de emisiune a mprumuturilor, subveniile pentru investiii). Tot aici se prevd reglementri privind contabilizarea rezultatelor reevalurii, ale unor operaiuni financiare specifice cu titluri i la termen i ale contractelor de construcie. Alturi de planul de conturi i instruciunile de funcionare a conturilor, Titlul IV reunete dispoziii privind organizarea contabilitii, i anume: nregistrarea cronologic i conservarea datelor, inerea jurnalelor i efectuarea inventarului, rolul documentelor justificative i controlul exactitii datelor i procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupeaz conturile de bilan n clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) n clasele 6-7 i conturile speciale n clasa 8. Datorit diferenelor de mrime i de statut legal ntre ntreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile i nevoilor informaionale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi, alturi de trei niveluri de elaborare a situaiilor financiare, i anume: restrns, standard i extins. ntreprinderile pot trece de la un nivel la altul fr a se ncadra n criteriile specificate, att global, ct i pentru conturi particulare. TESTE DE EVALUARE 1. Definii noiunea de activ i pasiv? Rspuns: Activul reprezint un element identificabil al patrimoniului, avnd o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, adic un element care genereaz o resurs pe care entitatea o controleaz, rezultat din evenimente anterioare i de la care entitatea ateapt avantaje economice viitoare. Pasivul este un element al patrimoniului, avnd o valoare economic negativ pentru entitate, adic o obligaie a entitii fa de un ter, obligaie care n mod probabil sau sigur va provoca o ieire de resurse n beneficiul acelui ter, fr ca entitatea s atepte o contraprestaie cel puin echivalent. O datorie este un pasiv cert, a crui scaden i mrime sunt stabilite n mod precis.

2. Prezentai cteva aspecte ale planului contabil din 1982 ?

59

Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Titlurile versiunii din 1999 a PGC sunt: a) Titlul I. Obiectul i principiile contabilitii; b) Titlul II. Definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor; c) Titlul III. inerea, structura i funcionarea conturilor; d) Titlul IV. Reguli de contabilizare i evaluare; e) Titlul V. Documentele de sintez. Rezolvare: a, b, e. De rezolvat: 2. Principiile generale pe care se bazeaz aplicarea PCG sunt : a) prelevanei economicului asupra juridicului; b) permanena metodelor; c) intangibilitatea bilanului deschidere; d) contabilitatea de angajamente; e) conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare. 3.4. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european cazul Belgiei i Spaniei n Belgia, primele preocupri legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid (1864) care, n manualul su de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele tradiionale. Scopul planului su contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate n capitole i articole. Cea mai important societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite n industria siderurgic, a dezvoltat acest plan contabil i l-a aezat la baza clasificaiei conturilor din ntreprinderile controlate. Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus n Belgia de Hector Blairon n prima ediie a cursului su de contabilitate industrial, Cours complet de comptabilite des Industries manufacturieres (1926). Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, avea s influeneze practica belgian vreme de aproape patru decenii. Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor ntreprinderii, astfel: Capitolul 0. Conturi de capital iniial, rezerve i rezultate; Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate; Capitolul 2. Conturi de valori disponibile; Capitolul 3. Conturi de stocuri; Capitolele planului contabil Belgian Capitolul 4. Conturi de teri; Capitolul 5. Conturi de cheltuieli administraie si de vnzare;
60

generale,

de

Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzin i de cheltuieli de ntreinere; Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiie i de regularizare; Capitolul 8. Conturi de fabricaie; Capitolul 9. Conturi de vnzri. n 1944, Asociaia Flamand a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil, propunndu-i numai armonizarea contabilitii financiare. Conform acestui plan, de asemenea opional, societile dispuneau de flexibilitate maxim n ceea ce privea subsistemul contabilitii de gestiune. Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, i datorit unor motive politice. Planurile contabile utilizate n Belgia pn n anii aizeci s-au constituit la iniiativa sectorului privat i erau n special legate de contabilitatea de gestiune, urmrind determinarea costului unitar al produciei, alocarea costurilor indirecte i controlul rentabilitii la nivelul fiecrui produs. Cheltuielile erau mai nti nregistrate dup natura lor, iar apoi pe centre de producie. Mai trziu, preocuprile contabililor belgieni au privilegiat calea francez, de separare a contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune, cale ncheiat cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu n 1983. Acesta este obligatoriu pentru toate ntreprinderile mijlocii i mari i trebuie adaptat caracteristicilor proprii ale acestora. n Spania, planul contabil a fost introdus n mod progresiv. n 1965, Ministerul Finanelor Publice a nfiinat Comisia Central de Planificare Contabil. n 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe protecia creditorilor i pe conexiunea contabilitate-fiscalitate. Planul spaniol includea o list de conturi, un set de definiii, formate pentru situaiile financiare i reguli de evaluare. Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele i conturile sintetice erau mai mult sau mai puin detaliate. Iniial, planul a fost opional, devenind obligatoriu pentru societile care doreau s beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscal din 1964 sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, n 1979 a fost permis reevaluarea activelor, fr consecine fiscale pentru ntreprinderile care aplicau PCG).ntre 1976 i 1988, Institutul de Planificare Contabil a elaborat nousprezece planuri contabile de ramur i a adugat planului clasa 9 Conturi de gestiune. Ulterior aderrii la Comunitatea European (1986), noul normalizator, Institutul pentru Contabilitate i Audit (1988), adopt un nou PCG n 1990, obligatoriu pentru toate ntreprinderile. Influena deosebit asupra PCG exercitat de Asociaia pentru Contabilitatea i Administrarea ntreprinderii, asociaie format din universitari, practicieni, firme de audit i reprezentani ai Guvernului i ntreprinderilor, care emite recomandri privind contabilitatea financiar i de gestiune, evaluarea i managementul ntreprinderilor. De reinut: Dac n Frana i Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situaiilor financiare destinate publicrii, n Belgia i Germania uniformitatea situaiilor financiare nu este impus prin planul contabil, ci prin Legea contabilitii i a conturilor anuale, respectiv Legea societilor comerciale.
61

TESTE DE EVALUARE 1. Care era scopul planului contabil belgian? Rspuns: Scopul planului contabil belgian era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate n capitole i articole. 2. Prezentai planul contabil din Spania ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Capitolele planului contabil belgian sunt: a) Capitolul 0. Conturi de capital iniial, rezerve i rezultate; b) Capitolul 2. Conturi auxiliare de repartiie i de regularizare; c) Capitolul 4. Conturi de fabricaie; d) Capitolul 7. Conturi de valori disponibile; e) Capitolul 9. Conturi de vnzri. Rezolvare: a, e. De rezolvat: 2. Ce cuprindea planul de conturi spaniol: a) un set de definiii; b) o list de conturi; c) reguli de evaluare; d) formate pentru situaiile financiare; e) nici una dinafirmaiile de mai sus nu este corect. 3.5. Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n simplu sau dublu circuit Organizarea contabilitii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra modului de colectare a cheltuielilor. ntr-un sistem contabil monist, cheltuielile sunt colectate potrivit destinaiilor acestora, iar ntr-un sistem contabil dualist, colectarea cheltuielilor se face n mod dual: n cadrul contabilitii financiare, cheltuielile se nregistreaz potrivit naturii acestora, iar n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete criteriul destinaiei lor. Din punct de vedere al recunoaterii veniturilor, diferenele ntre cele dou sisteme in, de asemenea, de tehnica nregistrrilor contabile, i nu de momentul recunoaterii. n ceea ce privete momentul recunoaterii veniturilor, se disting:

recunoaterea normal;

recunoaterea anticipat;

recunoaterea ulterioar (amnat).

62

n continuare, prezentm cteva cazuri privind recunoaterea anticipat i recunoaterea ulterioar a veniturilor. Recunoaterea anticipat este exemplificat prin metoda avansului procentual, aplicat contractelor de construcii i contractelor de servicii pe termen lung, iar pentru recunoaterea ulterioar sunt prezentate contabilitatea de cas (modelul contabil socialist), metoda ratelor i metoda recuperrii costului. Ultimele dou cazuri nu au fost prevzute de reglementrile contabile romneti, dei ar putea fi aplicate acelor regii care presteaz servicii pentru populaie i care se confrunt cu o mas de creane care nu vor fi ncasate. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor ncepe cu definiiile acestora, crora li se adaug criteriile generale de recunoatere a elementelor situaiilor financiare. Acestea vor fi recunoscute atunci cnd urmtoarele dou condiii sunt ndeplinite cumulativ: creterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice corespunztoare modificrii activelor sau datoriilor este probabil; evaluarea veniturilor sau cheltuielilor este credibil. Conform IAS 18 Venituri din activiti curente, veniturile din vnzarea bunurilor vor fi recunoscute n momentul ndeplinirii concomitente a urmtoarelor condiii: ntreprinderea a transferat toate riscurile i avantajele inerente proprietii asupra bunurilor ctre cumprtor; bunurile vndute nu mai sunt gestionate de ctre ntreprindere la nivelul la care ar fi fcut-o dac le-ar fi deinut n proprietate, iar controlul efectiv va fi exercitat de ctre cumprtor; evaluarea veniturilor este credibil; probabilitatea generrii de beneficii economice asociate tranzaciei este ridicat; costurile tranzaciei pot fi estimate n mod credibil. De obicei, veniturile se recunosc n momentul vnzrii (livrrii) bunurilor. De exemplu, venitul din vnzarea mrfurilor pe credit este recunoscut simultan cu creana fa de clieni, dac probabilitatea de a se transforma n numerar este ridicat. Dac, nc de la nceputul derulrii tranzaciei, probabilitatea ncasrii contravalorii bunurilor este sczut, venitul corespunztor nu trebuie recunoscut. n aceste situaii, contabilitatea de angajamente face loc unei contabiliti de cas. Tranzaciile respective sunt separate din masa tranzaciilor ntreprinderii, iar veniturile sunt recunoscutele msura ncasrilor. Asemenea cazuri nu au fost prevzute de reglementrile contabile romneti, dei ar putea fi aplicate acelor regii care presteaz servicii pentru populaie i care se confrunt cu o mas de creane care nu vor fi ncasate. O alt situaie special o constituie recunoaterea veniturilor n momentul produciei. Veniturile pot fi recunoscute anterior vnzrii n cazul contractelor pe termen lung pentru realizarea unor construcii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt analizate n standardele IAS 11 Contracte de construcii i IAS 18 Venituri din activiti curente (contractele de servicii pe termen lung). ndeplinirea anumitor condiii prevzute n aceste standarde creeaz premisele unei probabiliti ridicate de obinerea beneficiilor economice asociate acestor tranzacii, anterior vnzrii. Dei contractul prevede transferul proprietii la ncheierea obiectivului de construcii, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a
63

veniturilor (printre care nu figureaz niciunul de natur juridic), venitul poate fi recunoscut pe msura avansrii lucrrilor de construcie. Sintetiznd aspectele prezentate mai sus, alternativele de recunoatere a veniturilor sunt: Alternative de Recunoaterea normal a veniturilor ( n momentul Recunoatere Recunoatere Recunoatere vnzrii); recunoatere a anticipat normal amnat veniturilor Momentul recunoaterii Activitatea de producie Vnzare (ulterioar) ncasare

Cazuri privind recunoaterea veniturilor

Recunoaterea anticipat a veniturilor ( n momentul produciei): - Metoda avansului procentual pentru contractele de construcii; - Metoda avansului procentual pentru contractele de prestri de servicii. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii): - Contabilitatea de cas (de exemplu, recunoaterea veniturilor n modelul contabil socialist); - Metoda ratelor; - Metoda recuperrii costului.

TESTE DE EVALUARE 1. Cnd sunt recunoscute veniturile i cheltuielile ? Rspuns: Acestea vor fi recunoscute atunci cnd urmtoarele dou condiii sunt ndeplinite cumulativ: creterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice corespunztoare modificrii activelor sau datoriilor este probabil; evaluarea veniturilor sau cheltuielilor este credibil. 2. Prezentai condiiile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor, conform IAS 18? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Cazuri cunoscute de recunoatere a veniturilor: a) recunoaterea normal a veniturilor n momentul vnzrii; b) recunoaterea curent a veniturilor; c) recunoaterea anticipat a veniturilor n momentul produciei; d) recunoaterea amnat a veniturilor n momentul ncasrii;
64

e) recunoaterea ulterioar a veniturilor. Rezolvare: a, c,d, e. De rezolvat: 2. Metode utilizate n recunoaterea anticipat a veniturilor: a) metoda ratelor; b) metoda avansului procentual pentru contractele de construcii; c) metoda avansului procentual pentru contractele de prestri de servicii; d) contabilitatea de cas; e) metoda recuperrii costului.

3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de bunuri n sistemele moniste i dualiste i recunoaterea anticipat a veniturilor Recunoaterea normal a veniturilor n contabilitile moniste i dualiste presupune o secven diferit a nregistrrilor contabile, fr ca acest fapt s afecteze momentul recunoaterii veniturilor (vnzarea). ntr-o contabilitate dualist, cheltuielile dup natura lor sunt ataate veniturilor prin intermediul contului Variaia stocurilor, ntr-o contabilitate monist, cheltuielile aferente bunurilor vndute sunt recunoscute simultan cu veniturile. Instrumentarea contabil este prezentat n tabelul 3.1. de mai jos: Tabelul 3.1.

65

Recunoaterea cheltuielilor dup natur (Romnia) /. Consumul de materii prime: Cheltuieli cu = Materii prime materiile prime 2. nregistrarea salariilor directe: Cheltuieli cu salariile = Personal salarii datorate 3. Cheltuieli indirecte de producie (materiale indirecte, salarii indirecte, amortizare): Cheltuieli cu materialele = Materiale consumabile consumabile Cheltuieli cu salariile = Salarii datorate personalului Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 4. Cheltuieli generale de administraie (salariile echipei manageriale, amortizarea sediului administrativ etc): Cheltuieli cu salariile = Salari datorate personalului Cheltuieli = Amortizarea utilajelor cu amortizarea 5. Recepia produselor finite (la cost de producie = costuri directe + cota din costurile indirecte): Produse finite = Variaia stocurilor 6. Vnzarea produselor finite la pre de vnzare i descrcarea gestiunii la cost de producie: Clieni = Venituri din vnzare (pre de vnzare) Variaia stocurilor = Produse finite (cost de producie)

Recunoaterea cheltuielilor dup funcii (destinaii): sistemele anglo-saxone /. Consumul de materii prime: Producie n = Materii prime curs de execuie 2. nregistrarea salariilor directe: Producie n = Salarii datorate curs de execuie personalului 3. Cheltuieli indirecte de producie (materiale indirecte, salarii indirecte, amortizare): Producie n curs de execuie = % Materiale consumabile Salarii datorate personalului Amortizarea utilajelor

4. Cheltuieli generale de administraie (salariile echipei manageriale, amortizarea sediului administrativ etc): Cheltuieli generale de = Salarii datorate administraie personalului Cheltuieli generale de = Amortizarea administraie utilajelor 5. Recepia produselor finite (la cost de producie = costuri directe + cota din costurile indirecte): Produse finite = Producie n curs de execuie 6. Vnzarea produselor finite la pre de vnzare si descrcarea gestiunii la cost de producie: Clieni = Venituri din vnzare (pre de vnzare) Costul bunurilor = Produse finite vndute (cost de producie)

Cele dou modaliti de organizare a contabilitii cheltuielilor din exploatare conduc la dou modele distincte ale seciunii rezultatului de exploatare din contul de profit i pierdere. Rezultatul din exploatare dup natura cheltuielilor Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Variaia stocurilor de produse finite i a X produciei n curs de execuie Cheltuieli cu materii prime i materiale X Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente X Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare X X (X) X X X

Rezultatul din exploatare dup destinaia (funcia) cheltuielilor Cifra de afaceri X Costul vnzrilor (X) Marja brut Alte venituri din exploatare Cheltuieli de distribuie Cheltuieli de administrare Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare X X (X) (X)
66

(X) X

Similar se recunosc i veniturile din contractele de construcii i din contractele de prestri servicii, contabilizate prin metoda executrii lu crrilor, cnd cifra de afaceri i beneficiul se recunosc la data finalizrii contractului. Recunoaterea anticipat a veniturilor: contractele de construcii metoda avansului procentual IAS 11 Contracte de construcii definete un contract de construcie ca fiind unul negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau unei combinri de active interdependente, fie n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea, fie cu privire la scopul ori utilizarea final. Dac sunt ndeplinite o serie de condiii prezentate n standard, un contract de construcie poate fi contabilizat prin metoda avansului procentual, care presupune repartizarea cifrei de afaceri i a beneficiului pe toat durata contractului, n funcie de prorata lucrrilor realizate. n urma acestei prezentri se remarc faptul c modul de organizare a contabilitii (monist sau dualist) nu influeneaz prezentarea performanelor ntreprinderii generate de derularea unui contract de construcii (Anexa 1). Recunoaterea anticipat a veniturilor: contractele de prestri de servicii - metoda avansului procentual Un caz aparte l reprezint contractele care presupun un numr specificat sau nespecificat de prestri similare sau diferite. Exemple de asemenea contracte se ntlnesc n proiectarea informatic i industrial, n publicitate, n televiziune i n cercetare-dezvoltare. Venitul asociat acestor contracte trebuie recunoscut pe msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului, dac rezultatul final al contractului poate fi estimat n mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea simultan a urmtoarelor condiii: mrimea veniturilor poate fi estimat n mod credibil; beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre societate; stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod credibil; costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi msurate n mod credibil. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului se mai numete metoda avansului procentual (procentului de execuie). Conform acestei metode, veniturile vor fi recunoscute pe parcursul exerciiilor n care sunt prestate serviciile. Aceast regul de recunoatere este consecvent i cu standardul contabil internaional IAS 11 Contracte de construcii. Posibilitatea efecturii unor estimri credibile va exista numai n cazul n care societatea a convenit cu celelalte pri contractante: drepturile legale ale prilor cu privire la serviciile de executat sau de primit; mijlocul de plat; modul i condiiile de decontare. Tot pentru o evaluare credibil este necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern eficient de previziune financiar. Fiind vorba de lucrri executate i servicii prestate, stadiul n care se afl un contract, la un moment dat, poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de: evaluarea tehnic a lucrrilor prestate; procentajul serviciilor executate pn la data bilanului din serviciile totale 67 de executat; procentajul costurilor angajate pn la data bilanului din costurile totale estimate pentru respectivul contract.

Contabilizarea acestor contracte este asemntoare cu aceea a contractelor de construcie, cu distincia c n loc de producia n curs de execuie se vor folosi conturile de lucrri i servicii n curs de execuie, iar n loc de venituri din vnzarea produselor finite vor fi constatate venituri din lucrri prestate i servicii executate. Dac rezultatul unei tranzacii materializate n prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor recuperabile angajate. Astfel, operaia nu va genera nici un beneficiu. Aceast metod de recunoatere a veniturilor este numit metoda recuperrii costului. TESTE DE EVALUARE 1. Componentele cheltuielilor? Rspuns: rezultatului din exploatare dup destinaia

Componentele rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor sunt urmtoarele: cifra de afaceri; costul vnzrilor; marja brut ; alte venituri din exploatare; rezultat din exploatare; cheltuieli de administrare; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli de distribuie. 2. Modalitatea de nregistrare a recunoaterii cheltuielilor dup natur n Romnia? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Rezultatul din exploatare dup natura cheltuielilor este format din: a) alte venituri din exploatare; b) costul vnzrilor; c) marja brut; d) rezultat din exploatare; e) cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente. Rezolvare: a, d,e. De rezolvat: 2. Metode utilizate n cazul contractelor de prestri de servicii: a) evaluarea tehnic a lucrrilor prestate; b) beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre societate; c) costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi msurate n mod credibil; d) procentajul serviciilor executate pn la data bilanului din serviciile totale de executat; e) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod credibil;

68

3.7. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n sistemele contabile moniste i dualiste Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii): contabilitatea de cas Contabilitatea de angajamente poate fi uor transformat n contabilitate de cas, prin introducerea unui cont de tranzit pentru produsele finite, veniturile recunoscndu-se la ncasarea contravalorii produselor livrate. Modificm astfel punctul 6 al tabelului 3.1. Tabelul 3.2.
Recunoaterea veniturilor n cazul unei contabiliti de cas Dualism contabil Vnzarea produselor finite la pre de vnzare (se ignor TVA) i descrcarea gestiunii la valoarea costului de producie: Produse livrate = Produse finite (cost de producie) Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare (pre de vnzare) Variaia stocurilor = Produse livrate (cost de producie) Recunoaterea veniturilor n cazul unei cuntabiliti de cas Monism contabil Vnzarea produselor finite la pre de vanzare (se ignor TVA) i descrcarea gestiunii la valoarea costului de producie: Produse livrate = Produse finite (cost de producie) Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare (pre de vnzare) Costul bunurilor vndute = Produse livrate (cost de producie)

Dei acest mod de recunoatere a veniturilor nu este rspndit n prezent, el reprezint modul obinuit de recunoatere a veniturilor n contabilitatea socialist. n cazul operaiilor cu produse finite se utilizau trei valori: costu planificat, costul efectiv i preul de livrare. Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate la costul planificat, n corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre costul planificat i costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de pre la produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun cu diferenele aferente erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse, lucrri i servicii facturate i n contul de diferene corespunztor. Contul Venituri din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de livrare al produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de baz prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al produselor a cror contravaloare a fost ncasat. n consecin, contul de venituri aciona ca un cont de profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era nregistrat doar profitul net sau pierderea net. Exemplu: Contabilul S.C. Trecut S.A. dispune de urmtoarele informaii: Costul planificat al produselor finite: 15.000 lei: Cheltuielile produciei de baz: 12.500 lei, din care: Cheltuieli cu materii prime: 6.800 lei; Cheltuieli cu salariile: 3.800 lei; Cheltuieli cu amortizarea: 1.900 lei. Cheltuielile activitilor auxiliare: 3.000 lei; Preul de livrare al produselor finite: 17.000 lei. Secvena de nregistrri contabile corespunztoare obinerii i livrrii produselor finite era urmtoarea: a) Obinerea de produse finite la cost planificat: Produse finite = Decontarea produciei b) Decontarea costului efectiv de producie:
69

15.000

% 15.500 Cheltuielile produciei de baz 12.500 Cheltuielile activitilor auxiliare 3.000 c) Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul planificat i cel efectiv de producie: Diferene de pre la = Decontarea produciei 500 produse finite d) nregistrarea livrrii produselor finite (la cost planificat): Produse, lucrri i servicii = Produse finite 15.000 facturate e) ncasarea contravalorii produselor finite (la pre de livrare): Cont curent = Venituri din activitatea 17.000 de baz f) Recunoaterea diferenelor de pre aferente produselor livrate: Diferene de pre la produse, = Diferene de pre la 500 lucrri i servicii facturate produse finite g) nchiderea contului de produse facturate: Venituri din activitatea = Produse, lucrri i servicii 15.000 de baz facturate h)Repartizarea diferenelor de pre: Venituri din activitatea = Diferene de pre la produse, 500 de baz lucrri i servicii facturate Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii): metoda ratelor Recunoaterea veniturilor potrivit metodei ratelor nu trebuie confundat cu recunoaterea veniturilor aferente vnzrilor cu plata n rate. Metoda ratelor poate fi aplicat pentru acele vnzri n care colectarea creanelor dureaz perioade mari de timp, n plus, colectarea nefiind asigurat. Asemenea situaii pot surveni n serviciile financiare pentru finanarea achiziiilor de autovehicule, n contractele de franciz i n tranzaciile imobiliare (inclusiv n cele de time-sharing). Unele regii autonome prestatoare de servicii se confrunt cu colectarea dificil i imprevizibil a creanelor, fr a avea o posibilitate de contabilizare care s reflecte realitatea economic a tranzaciilor desfurate. Metoda ratelor se deosebete fa de contabilitatea de cas n ceea ce privete modul de recunoatere a cheltuielilor. n metoda ratelor, cheltuielile sunt recunoscute numai atunci cnd ntreprinderea ncepe s ncaseze contravaloarea creanelor. n SUA, aplicarea metodei ratelor pentru recunoaterea veniturilor implic parcurgerea urmtoarelor etape: Veniturile din vnzri, costul bunurilor vndute i ncasrile sunt recunoscute n mod normal, n timpul anului; Se efectueaz nregistrri separate n timpul anului pentru vnzrile nete, costul bunurilor vndute i ncasrilor aferente vnzrilor contabilizate prin metoda ratelor; La sfritul anului, cifra de afaceri rezultat ca urmare a utilizrii metodei ratelor i costul bunurilor vndute aferent acesteia, care a fost recunoscut n timpul anului, sunt identificate i stornate, rezultnd profitul brut amnat; La sfritul anului se calculeaz rata profitului brut aferent vnzrilor prin metoda ratelor din anul respectiv prin raportarea profitului brut amnat la cifra de afaceri respectiv; Parte din profitul brut amnat este recunoscut ca profit brut aferent anului respectiv, nmulind ncasrile cu rata profitului brut obinut; n anii urmtori, profitul brut este recunoscut pe baz ncasrilor 70 din timpul fiecrui an.

Decontarea produciei

n cele ce urmeaz, prezentm instrumentarea a dou variante ale metodei ratelor, att n varianta monist, ct i n cea dualist, pe baza urmtoarelor date aferente S.C. Anterior S.A. (Anexa 2,3):
Informaii utilizate Cifra de afaceri aferent metodei ratelor (CAMR) Costul bunurilor vdute. Cheltuieli de exploatare ataate CAMR, din care: Cheltuieli cu materiile prime; Cheltuieli cu amortizarea; Cheltuieli cu salariile. Rata profitului brut corespunztoare CAMR ncasri aferente CAMR: 2002 2003 2002 420.000 327.600 327.600 126.400 104.200 97.000 22% 84.000 2003 465.000 325.500 325.500 122.300 104.200 99.000 30% 85.500 77.250

Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii): metoda recuperrii costului n metoda recuperrii costului profitul brut acesta se recunoate numai dup ce cheltuielile aferente produciei vndute au fost recuperate. Dup ce cheltuielile au fost acoperite, creanele rmase sunt recunoscute ca profit brut n perioada n care sunt ncasate. IAS 18 Venituri din activiti curente impune aceast metod n cazul contractelor pentru prestri de servicii al cror rezultat nu poate fi estimate n mod credibil. Cifra de afaceri, costul bunurilor vndute i ncasrile sunt nregistrate n timpul anului n mod normal (similar metodei ratelor). Totui, ntreprinderea trebuie s pstreze informaiile respective, pentru a facilita ajustrile de la sfritul anului. Instrumentarea acestei metode este prezentat n cadrul anexei 4, pe baza urmtoarelor date aferente S.C. Anterior S.A.: Determinat prin raportarea diferenei dintre veniturile aferente vnzrilor n rate i costul aferent acestor vnzri, la veniturile recunoscute ca urmare a aplicrii metodei ratelor. Spre exemplu, pentru anul 2002, rata profitului brut corespunztoare CAMR este: (420.000 - 327.600) / 420.000 = 22%, iar pentru anul 2003: (465.000 - 325.500) / 465.000 = 30%.
I nformaii utilizate Cifra de afaceri aferent metodei recuperrii costului (CAMRC) Costul bunurilor vndute Cheltuieli de exploatare ataate CAMRC, din care: Cheltuieli cu materiile prime; Cheltuieli cu amortizarea; Cheltuieli cu salariile. ncasari aferente CAMRC: 2002; 2003; 2004. 2002 420.000 327.600 327.600 126.400 104.200 97.000 95.000 264.500 60.500

De reinut: Anul 2002 este primul an n care S.C. Anterior" S.A. a utilizat metoda recuperrii costului.
71

TESTE DE EVALUARE 1. Modalitatea de nregistrare a recunoaterii veniturilor n cazul unei contabiliti de cas n sistemul contabil dualist? Rspuns: Vnzarea produselor finite la pre de vnzare (se ignor TVA) i descrcarea gestiunii la valoarea costului de producie: Produse livrate = Produse finite (cost de producie) Conturi curente la bnci = Venituri din vnzare (pre de vnzare) Variaia stocurilor = Produse livrate (cost de producie 2. Care sunt etapele parcurse n aplicarea metodei ratelor pentru recunoaterea veniturilor n SUA? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Modalitatea de nregistrare a nchiderii contului de produse facturate: a) Cont curent = Venituri din activitatea de baz; b) Produse finite = Decontarea produciei; c) Venituri din activitatea = Produse, lucrri i servicii de baz; facturate d) Venituri din activitatea = Diferene de pre la produse, de baz lucrri i servicii facturate; e) Venituri din activitatea = Diferene de pre la produse, de baz lucrri i servicii facturate. Rezolvare: c. De rezolvat: 2. Modalitatea de nregistrare a decontrii costului efectiv de producie: a) Decontarea produciei = % Cheltuielile produciei de baz Cheltuielile activitilor auxiliare; b) Venituri din activitatea = Produse, lucrri i servicii de baz; facturate c) Venituri din activitatea = Diferene de pre la produse, de baz lucrri i servicii facturate; d) Produse finite = Decontarea produciei; e) Cont curent = Venituri din activitatea de baz. Rezumatul temei Preocuparea pentru elaborarea de teorii ale conturilor, mpreun cu derivatele lor, planurile contabile, este o trstur comun rilor Europei continentale. Primele planuri contabile europene au fost de tip monist. Planul contabil general francez a evoluat dintr-un plan contabil monist i s-a constituit ntr-un instrument complex de reglementare a contabilitii, care cuprinde i un cadru contabil dualist. PCG francez
72

a influenat normalizarea contabilitii din ri ca Belgia, Spania, Grecia, Cehia i Romnia (Planuri de conturi din ri europene Anexa 5). Organizarea contabilitii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra modului de colectare, a cheltuielilor. Din punct de vedere al recunoaterii veniturilor, diferenele ntre cele dou sisteme in de tehnica nregistrrilor contabile, i nu de momentul recunoaterii. n ceea ce privete momentul recunoaterii veniturilor, se disting: recunoaterea normal, recunoaterea anticipat i recunoaterea ulterioar (amnat)

Tema nr. 4 EVOLUII N CONTABILITATEA EUROPEI CENTRALE I DE EST

Uniti de nvare: Caracteristici generale ale contabilitii socialiste Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: obiectul evidenei contabile, utilizatorii, principiile i conveniile contabile Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor Reformarea contabilitii dup anul 1990
73

Obiectivele temei: cunoaterea principalelor caracteristici ale contabilitii din rile europei centrale i de est nelegerea aspectelor particulare ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste cunoaterea i aprofundarea aspectelor cu privire la reformarea contabilitii dup anul 1990 Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandat: Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 4.1. Caracteristici generale ale contabilitii socialiste

Dup ncheierea celui de al Doilea Rzboi Mondial, soldat cu delimitarea a dou mari sfere de influen, n rile Europei centrale i de est ncepe procesul de punere n practic a doctrinei politice marxist leniniste, cu efecte majore asupra mediului politic i economic. Mecanismele economiei de pia sunt nlocuite cu acelea specifice economiei planificate:
Elemente caracteristice Mijloacele de producie Mecanismul de integrare ntreprinderea Preurile Bncile Rolul nregistrrilor contabile Procesul de raportare Utilizatorii Economia de pia Proprietate privat Piaa Autonom Independente (reale) Orientare comercial Contabilitate - rol activ Orientat spre exterior Mai muli utilizatori Economia planificat (socialist) Proprietatea statului Planul DependentE Controlate (artificiale) Orientate spre urmrirea planificrilor Eviden contabil- rol pasiv Orientat spre nevoile interne Autoritile centrale

Mecanismele de funcionare i caracteristicile economice principale ale celor dou modele sunt n consecin diferite. Particularitile unei economii centralizate, bazate pe proprietatea de tip socialist asupra resurselor economice, pot fi sintetizate dup cum urmeaz: Bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau transmise 74 pe filier ascendent;

Bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau transmise pe filier ascendent; Bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau transmise pe filier ascendent; Datorit frecventelor penurii de resurse, ntreprinderile ncercau s-i diminueze dependena lor fa resursele exterioare prin supra dimensionarea activitilor auxiliare; Preurile cu ridicata i cele cu amnuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar retribuiile erau planificate astfel nct s acopere preurile cu amnuntul al bunurilor de consum; Conceptul de profit avea o aplicabilitate limitat pentru msurarea performanelor deoarece ntreprinderile trebuiau s respecte indicatorii planificai. De altfel, trebuie remarcat faptul c termenul profitnu era utilizat n contabilitatea socialist, fiind preferat acela de beneficiu.

TESTE DE EVALUARE 1.Cum erau stabilite preurile cu ridicata i cele cu amnuntul? Rspuns: Preurile cu ridicata i cele cu amnuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar retribuiile erau planificate astfel nct s acopere preurile cu amnuntul al bunurilor de consum. 2. Care sunt elementele caracteristice economiei de pia fa de economia socialist? Rspuns: Exerciii Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Particularitile unei economii centralizate, bazate pe proprietatea de tip socialist asupra resurselor economice, pot fi sintetizate astfel : a) conceptul de profit avea o aplicabilitate limitat pentru msurarea performanelor deoarece ntreprinderile trebuiau s respecte indicatorii planificai. De altfel, trebuie remarcat faptul c termenul profitnu era utilizat n contabilitatea socialist, fiind preferat acela de beneficiu;
75

b) datorit frecventelor penurii de resurse, ntreprinderile ncercau s-i diminueze dependena lor fa resursele exterioare prin supra dimensionarea activitilor auxiliare; c) bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau transmise pe filier ascendent; d) bugetele i planurile erau stabilite de autoritatea central. Conducerile ntreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice i aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instruciunile erau transmise pe filier descendent de la ministere ctre central i mai departe ctre ntreprinderi, iar datele cu privire la ndeplinirea planului erau transmise pe filier ascendent; e) permanena (consecvena) metodelor era echivalent, n mod implicit, cu uniformitatea. Rezolvare: a,b, c, d. De rezolvat: 2. Elementul caracteristic, mecanismul de integrare, n economia de pia fa de economia planificat este: a) piaa; b) planul; c) proprietate privat; d) proprietatea statului e) utilizatorii. 4.2. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: obiectul evidenei contabile, utilizatorii, principiile i conveniile contabile Sistemul contabil utilizat n fostele ri comuniste din Europa central i de est era proiectat, reglementat i controlat de autoritile centrale. Procesarea datelor era standardizat, existnd planuri de conturi naionale particularizate pentru principalele sectoare ale economiei (plan de conturi pentru industrie, agricultur, construcii, comer etc). Una din funciile importante ndeplinite de contabilitatea primar i raportrile financiare a fost aceea de prob n ustiie. Sistemul contabil era, n general, unul organizat ntr-un singur circuit, contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune fiind integrate, cu excepia Cehoslovaciei pn n anul 1977, unde erau aplicate sisteme contabile n dublu circuit. Interesante de observat sunt i mutaiile existente n ceea ce privete definirea obiectului contabilitii, utilizatorii situaiilor financiare, conveniile contabile agreate, planul de conturi, situaiile financiare (drile de seam) i calculaia costurilor. Obiectul evidenei contabile Dat fiind faptul c raportarea financiar era integrat vertical, pe linia Evidena contabil a fost preferat contabilitii, iar obiectul evidenei Utilizatorii ntreprindere-central-minister, situaiile financiare erau destinate n mod contabile este iniial definit ca supraveghereadegrab dect control a modului de ascendent structurilor administrative mai integral i de erau orientate spre ndeplinire ntreprinderilor.ntreprinderile, organizaiile i instituiile socialiste, de exteriorul a planurilor n n consecin, autoritile centrale (Ministerul i de aici nautoritile de planificare central, Banca Naional) erauatt n literatura Finane, ntreaga economie naional". Aceast definiie ntlnit recunoscute ca contabil ai informaiilori n cea romn amanageriale au i abandonatndup o 76 utilizatori sovietic, ct contabile. Nevoile fost criticat fost integrate cadrul vreme n ambele ri. sistemului contabil. Restrngerea ariei utilizatorilor de situaii financiare a fost consecina faptului c aceste informaii nu aveau un caracter public.

Principiile i conveniile contabile Fiind destinat unei alte categorii de utilizatori, sistemul contabil de tip sovietic demonstra o limitare a aciunii principiilor i conveniilor contabile caracteristice raportrii financiare n economia de pia. n economia centralizat nu exista conceptul de, prezentare fidel sau de imagine fidel.Existena unui astfel de concept ar fi condus de altfel la o contradicie filozofic, dat fiind faptul c rapoartele privind ndeplinirea i chiar depirea planului erau de cele mai multe ori majorate n mod artificial; Principiul entitii nu era respectat deoarece pierderile erau finanate din bugetul statului, iar profitul era transferat ctre acelai buget. De asemenea, ntreprinderile transferau profiturile obinute unitilor ierarhic superioare (centralele) i ministerelor coordonatoare; Contabilitatea de angajamente era practicat ntr-o msur mai mare sau mai mic. n Romnia, veniturile erau recunoscute n contabilitate abia n momentul n care ordinul de plat al clientului era decontat de banc. n acelai timp, contul de venituri era diminuat cu costul planificat al bunurilor vndute. n consecin, contul de venituri funciona ca un cont de profit i pierdere. Doar profitul net sau pierderea net erau recunoscute n contul Beneficii i pierderi. ntreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia i Polonia aplicau o contabilitate de angajamente parial. n Polonia, veniturile erau recunoscute n contabilitate simultan cu expedierea produsele finite ctre client dac plata era fcut ntr-un anumit interval de timp: n decurs de 15 zile sau nainte de data de 25 ianuarie a anului urmtor. documentele contabile nu fuseser emise pn la ncheierea exerciiului (de exemplu, salariile i utilitile). Dobnda aferent mprumuturilor nu era considerat o cheltuial n Romnia i URSS, ci o repartizare din profit. n Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea, prin prescrierea unui nivel minim al cheltuielilor, dar nerecomandnd un nivel maxim. Rezervele ascunse create erau utilizate apoi de ctre autoritile ce se ocupau cu planificarea; Aria de aplicare a principiului prudenei era foarte restrns. n Romnia, reducerile preului de vnzare sub costul acestora nu erau recunoscute ca fiind cheltuieli, ci erau considerate ca fiind distribuiri din profit. Chiar i n anii '90, cnd s-a instituit recunoaterea veniturilor simultan cu livrarea produciei, ntreprinderile romneti ezitau s recunoasc deprecierea activelor, creanele incerte i stocurile fr micare fiind purtate din bilan n bilan la valori istorice. n Polonia, se limiteaz aplicaiile principiului prudenei la evaluarea stocurilor (regula minimului dintre cost i preul pieei); Un prim instrument utilizat n cadrul economiei planificate era planul de conturi. Permanena (consecvena) metodelor era echivalent, n mod implicit, cu Criteriul care a stat la baza structurrii acestuia a fost principiul circuitului uniformitatea. (conturile erau prezentate n planul de conturi n ordinea desfurrii ciclului de producie: aprovizionare, producie, livrare). Cu puine excepii, era prevzut un Planul de conturi singur circuit contabil, care integra contabilitatea financiar i contabilitatea costurilor. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi romnesc din 1971 consta din urmtoarele clase de conturi (pentru industrie): 1. Mijloace fixe; 2. Mijloace circulante materiale; 3.77Mijloace bneti; 4. Decontri; 5. Cheltuieli; 6. Venituri; 7. Fonduri, rezerve, finanri i rezultate; 8. mprumuturi; 9. Investiii; 0. Conturi n afara bilanului.

Evaluarea n contabilitate n sistemul contabil socialist, reperul n vederea evalurii era reprezentat de sistemul socialist de preuri i tarife a crui structur era susinut de urmtoarele elemente: a) preturile productorilor; b) preurile de livrare; c) preurile cu amnuntul; d) tarifele. Preurile productorilor reprezentau preurile ncasate de unitile economice. Preurile de livrare erau preurile la care circul produsele ntre unitile socialiste. Preurile cu amnuntul reprezentau preurile la care circulau produsele ntre ntreprinderile socialiste i populaie, fiind utilizate i de ntreprinderile industriale sau agricole pentru evidena mrfurilor vndute prin magazinele proprii. Tarifele desemnau contravaloarea serviciilor prestate de unitile specializate ctre alte uniti i populaie. Mijloacele de producie (mijloace fixe i circulante) erau evaluate la costul de achiziie, dar au avut loc i reevaluri periodice. Dat fiind faptul c nu existau preuri libere, reevalurile aveau la baz indici furnizai de institutele de statistic. O abordare mai flexibil a existat n fosta Iugoslavia, activele fixe fiind reevaluate atunci cnd preurile curente de cumprare erau cu 10% mai mari fa de valoarea costului istoric. ncepnd cu anul 1952, n URSS activele au fost reevaluate la valoarea brut. Aceast form de evaluare nu a fost adoptat n R. D. Germania i nici n Romnia, dei reevaluri au avut loc i n aceste ri. TESTE DE EVALUARE 1. Explicitai contabilitatea de angajamente? Rspuns: Contabilitatea de angajamente era practicat ntr-o msur mai mare sau mai mic. n Romnia, veniturile erau recunoscute n contabilitate abia n momentul n care ordinul de plat al clientului era decontat de banc. n acelai timp, contul de venituri era diminuat cu costul planificat al bunurilor vndute. n consecin, contul de venituri funciona ca un cont de profit i pierdere. Doar profitul net sau pierderea net erau recunoscute n contul Beneficii i pierderi. ntreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia i Polonia aplicau o contabilitate de angajamente parial. n Polonia, veniturile erau recunoscute n contabilitate simultan cu expedierea produsele finite ctre client dac plata era fcut ntr-un anumit interval de timp: n decurs de 15 zile sau nainte de data de 25 ianuarie a anului urmtor. De asemenea, nu se recunoteau cheltuielile pentru care documentele contabile nu fuseser emise pn la ncheierea exerciiului (de exemplu, salariile i utilitile). Dobnda aferent mprumuturilor nu era considerat o cheltuial n Romnia i URSS, ci o repartizare din profit. n Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea, prin prescrierea unui nivel minim al cheltuielilor, dar nerecomandnd un nivel maxim. Rezervele ascunse create erau utilizate apoi de ctre autoritile ce se ocupau cu planificarea.
78

2. Prezentai principiile i conveniile contabile? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Principii contabile cunoscute : a) contabilitatea de angajamente; b) prezentare fidel sau imagine fidel; c) consecvena metodelor; d) principiul specializrii bugetare; e) principiul entitii. Rezolvare: a, b,c, e. De rezolvat: 2. Utilizatorii informaiei contabile erau: a) autoritile de planificare central; b) Ministerul de Finane; c) Banca Naional ; d) furnizorii ; e) ntreprinderile.

4.3. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor Situaiile financiare (Drile de seam sau Bilanul contabil) n perioada analizat, modelele de raportare aferente rilor capitaliste, respectiv socialiste erau diferite. Am realizat o paralel ntre cele dou situaii, paralel pe care o sintetizm astfel:
Situaiile financiare n cazul nt r e pr inde r ilor c apit alist e bilanul (situaiei patrimoniului); contul de beneficii i pierderi; contul de exploatare general; raportul explicativ la bilanul contabil. Bilanul contabil n cazul nt r e pr inde r i lo r c a pit a li st e bilanul situaiei patrimoniului; anexa la bilan ca sistem de indicatori planici i rezultativi privind micarea patrimoniului; raportul explicativ ca model de analiz pe baz de bilan.

79

n rile socialiste exista urmtoarea stare de fapt: situaia financiar creia i se acorda cea mai mare importan era contul de profit i pierdere, deoarece constituia baza pentru calculul principalilor indicatori macroeconomici. Datorit sistemului de finanare centralizat, bilanul nu era considerat o situaie financiar important. Structura de ansamblu a bilanului era urmtoarea:
Active Mijloace fixe (structura standard) Mijloace circulante (structura standard) Mijloace circulante (nestandardizate) Datorii/Capital Finanarea mijloacelor fixe Finanarea mijloacelor circulante (structura standard) Finanarea mijloacelor circulate (nestandardizate)

Trebuie precizat faptul c exista urmtoarea particularitate a maselor bilaniere: fiecare post de activ era egal cu un anume post de pasiv (spre exemplu, valoarea mijloacelor fixe din activ trebuia s fie egal cu valoarea surselor aferente acestora, reflectate n pasiv). Aceast situaie reprezenta un fel de planificare bilanier, n sensul c o surs din pasiv avea o destinaie planificat n activ. Pe lng aceasta, nu se permitea finanarea activelor de exploatare cu fonduri de investiie i viceversa. n cadrul sistemului de contabilitate de tip sovietic pot fi sesizate modificri conceptuale n ceea ce privete semnificaia unor elemente ale situaiilor financiare, precum i absena unor posturi bilaniere, a cror prezen este considerat n prezent normal. Elementele ce prezint particulariti, dublate de explicarea din punct de vedere economic a mutaiilor suferite, sunt prezentate n cadrul anexei 6. Calculaia costurilor Calculul costurilor de producie se fcea pe cale clasic, prin utilizarea metodei costurilor complete. Algoritmul de calcul al costurilor era n strns legtur cu contabilizarea acestora i presupunea parcurgerea urmtoarelor etape: colectarea contabilitatea costurilor n cheltuielilor de regie. Pentru repartizarea cheltuielilor cheltuielilor i repartizarea sistemul sovietic datorit faptului c salariile sunt principalul element ce determin cuantumul costurilor deoarece grila de salarii de regie, criteriul utilizat era valoarea cheltuielilor cu manopera. Unii autori este de prere c aceast ierarhic. de opinia aceluiai autor, punctul n care sunt determinat n moddependen n mrimea salariilor ar putea distorsiona sistemul contabil sovietic pare a fi slab este alocarea costurilor pentru produsele cuplate: pentru a determina cea mai potrivit metod, se ncerca aplicarea teoriei valorii elaborat de Marx. Ali autori comenteaz astfel sistemul de calculaie a costurilor: n contabilitatea sovietic nu se fcea nicio distincie ntre costul produsului i costul perioadei. Toate costurile, att cele ale produselor, ct i cele ale perioadei erau incluse n costul de producie. Acest lucru se datora faptului c n calculaia costurilor se opera cu conceptul de cost complet, care includea, pe lng costurile directe i costurile de secie (indirecte), i cheltuielile generale de administraie, respectiv cheltuielile de desfacere. n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv i preul de livrare. Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate la costul planificat n corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre costul planificat i costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de pre la produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun cu diferenele aferente, erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse lucrri i servicii facturate, i n contul de diferene corespunztor. Contul Venituri din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de livrare al produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de baz prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al produselor a cror contravaloare a fost 80 ncasat, n consecin, contul de venituri aciona ca un cont de profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era nregistrat doar profitul net sau pierderea net.

Statutul contabililor Reglementarea centralizat a contabilitii cerea abiliti profesionale care puteau fi dobndite n cadrul studiilor liceale. Ca i n cazul altor profesii, numrul de contabili necesari n economie era planificat la nivel naional, prin sistemul de repartiii la terminarea studiilor. n general, contabilii erau cunoscui ca oameni fr spirit inovator, birocrai, iar directorii ntreprinderilor erau aproape ntotdeauna alei dintre absolvenii cu studii superioare tehnice. Contabilul-ef al unei ntreprinderi avea o dubl obligaie de a raporta: fa de directorul ntreprinderii i fa de contabilul-ef al unitii ierarhic superioare (n Romnia, centrala), fiind numit de aceasta din urm. n consecin, contabilul-ef era adesea perceput ca un instrument de control, mai degrab dect un membru al echipei manageriale. n economia socialist nu a existat o profesie contabil independent. Experii contabili existeni (recunoscui de Ministerul Finanelor n urma unei examinri) ndeplineau i sarcini de audit, de obicei expertize legale cerute de instanele judectoreti. Totui, n fostele republici iugoslave existau Societi ale Contabililor i Trezorierilor (anterior numite Societi ale Tehnicienilor Contabili). nainte de anul 1965, Societatea Economitilor din Slovenia organiza simpozioane anuale n cadrul crora erau dezbtute concepte i practici moderne ale contabilitii occidentale, iar n anul 1974 profesia contabil a elabora tn mod independent un Cod al Principiilor i al Comportamentului Contabil. TESTE DE EVALUARE 1. Aspecte cunoscute cu privire la calculaia costurilor n Romnia ? Rspuns: n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv i preul de livrare. Obinerea produselor finite se evidenia n contabilitate la costul planificat n corelaie cu contul Decontarea produciei. Diferenele ntre costul planificat i costul efectiv erau nregistrate separat, ntr-un cont de diferene de pre la produse. O dat livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, mpreun cu diferenele aferente, erau nregistrate ntr-un cont de bunuri n tranzit, Produse lucrri i servicii facturate, i n contul de diferene corespunztor. Contul Venituri din activitatea de baz se credita n momentul ncasrii preului de livrare al produselor finite. Pe de alt parte, contul Venituri din activitatea de baz prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenele de pre) al produselor a cror contravaloare a fost ncasat, n consecin, contul de venituri aciona ca un cont de profit i pierdere. n contul Beneficii i pierderi era nregistrat doar profitul net sau pierderea net.

81

2. Prezentai componentele ntreprinderilor socialiste? Rspuns:

situaiilor

financiare

cazul

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Structura bilanului la partea de active : a) finanarea mijloacelor fixe; b) mijloace fixe ; c) mijloace circulante ; d) mijloace circulante nestandardizate ; e) finanarea mijloacelor circulante. Rezolvare: b, c,d. De rezolvat: 2. Componena situaiilor financiare n cazul ntreprinderilor capitaliste : a) bilanul; b) contul de beneficii i pierderi; c) contul de exploatare general; d) raportul explicativ la bilanil contabil; e) anexa la bilan. 4.4. Reformarea contabilitii dup anul 1990 Pentru a acomoda mecanismele unei economii de pia, rile Europei centrale i de est au avut de ales ntre revoluie i reform. Cehia i Romnia au ales calea revoluiei contabile, nlocuind sistemul contabil monist existent cu unul dualist, puternic influenat de cel francez. Dac n Romnia revoluia a fost total, n Cehia se revenea la dualismul anterior reformei din 1977, reform care aliniase contabilitatea ceh cu aceea a restului rilor socialiste. Se apreciaz c planul de conturi utilizat n Romnia n timpul regimului comunist a fost respins ca fiind un produs strin, credem c decizia de adoptare a unui model occidental a avut mai degrab n vedere interese politice, de integrare european a Romniei. n continuare sunt prezentate informaii comparative cu privire la stadiul de dezvoltare a sistemelor contabile n unele ri din Europa central i de est. Anexa 7 prezint situaia reglementrii contabilitii. Influenele asupra dezvoltrii contabilitii celor patru ri au fost multiple. Mediile de afaceri din Cehia i Ungaria au fost puternic influenate de codurile comerciale austriac i german, aceast din urm influen regsindu-se i n Polonia. Cel mai concludent exemplu este prezena Consiliului de Supraveghere, organism plasat n piramida conducerii deasupra Consiliului de Administraie, dar subordonat adunrii generale. Consiliul de Supraveghere are sarcina de a monitoriza ntreaga activitate a unei so-cieti comerciale, inclusiv modul de ntocmire a situaiilor financiare; n Cehia i Ungaria o treime din membrii Consiliului de Supraveghere este desemnat de salariai, iar n Polonia Consiliul de Supraveghere poate sus-penda Consiliul de Administraie sau membri ai acestuia. n

82

Romnia, tradiional aflat sub influena legal francez, un organism similar Consiliului de Supraveghere nu exist. n Romnia, influena francez s-a manifestat n ceea ce privete rolul documentelor justificative, procedura inventarului anual i determinarea valorii de inventar. Planul contabil general francez a fost modelul planurilor contabile din Cehia i Romnia. Prezentarea cheltuielilor dup natura lor, precum i clasificarea zecimal a planurilor de conturi din cele dou ri amintete de PCG francez, planul contabil ceh pstrnd chiar i provizioanele reglementate. Dac PCG francez a meninut i dup reforma din 1996 referina la patrimoniu n definiia activelor i datoriilor, n Romnia, sub influena IASB, normalizatorii s-au ndeprtat treptat de conceptul de patrimoniu. Definiiile elementelor situaiilor financiare sunt cele din Cadrul conceptual IASB, document care a fost integrat n reglementrile aplicabile ntreprinderilor mari din Romnia. Pe de alt parte, la baza planului contabil maghiar a stat planul contabil german Schmalenbach. Dac planurile contabile din Romnia i Cehia sunt obligatorii pentru societile comerciale din cele dou ri, planul contabil maghiar ofer doar o structur minim, iar cel polonez nu este obligatoriu. Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, nceput n 1997 i asistat de consultani britanici, a suprapus o influen britanic. Modelul actual al bilanului contabil - evideniind activul net, dar i regulile contabile alternative sunt dou exemple n acest sens. Interesele politice ale fiecreia din cele patru ri au condus la implementarea directivelor europene privind contabilitatea, implicit a cerinei din articolului 2 din Directiva a IV-a. n Cehia, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu fidelitate, iar n Polonia, Legea contabilitii cere o prezentare adevrat i clar, echivalent cu cerina true andfair view referitor la poziia financiar, rezultatul i profitabilitatea unei entiti. Situaiile financiare ale ntreprinderilor maghiare trebuie s prezinte o imagine de ncredere i adevrat/actual) a activelor nete ale ntreprinderii, a compoziiei lor (active i datorii), a poziiei financiare i a rezultatului activitii ntreprinderii. n Romnia, cerina imaginii fidele a avut un traseu mai deosebit. Legea contabilitii introducea, n 1991, imaginea fidel n contextul patrimonialitii bilanului contabil i fr a permite abateri de la reglementrile contabile cu scopul de a oferi o imagine fidel. Modificarea din august 2004 a Legii contabilitii a reflectat noua orientare, anglosaxon, a normalizatorilor romni: situaiile financiare nu mai descriu patrimoniul ntreprinderii, iar abaterile de la reglementri sunt n mod excepional permise n scopul redrii unei iamgini fidele. Reglementarea contabilitii n rile analizate este, n general, de competena Ministerelor Finanelor, existnd un proces mai mult sau mai puin avansat de consultare public, aa cum se observ din anexa 8. Anterior datei de 1 Ianuarie 2005, data intr rii n vigoare a reglementrii IAS 1606/2002, ntreprinderile din cele 4 ri erau obligate s foloseasc o serie de reglementri pentru ela borarea situaiilor financiare prezentate, n anexa 9. n ceea ce privete auditul, n Ungaria obligaia auditrii se refer la orice entitate a crei cifr de afaceri este superioar pragului de 50.000.000 HUF (aproximativ 204.000 euro), unul din cele mai mici praguri din UE. Obligaia auditrii cuprinde astfel societi care n alte ri membre sunt considerate mici i mijlocii (Zeleny, 2003, i KPMG, 2001). n Cehia i Polonia auditarea situaiilor financiare este obligatorie pentru societile pe aciuni, bnci i alte societi financiare, precum i pentru alte entiti n funcie de ndeplinirea unor criterii de mrime cu mult mai ridicate,astfel n Cehia, entitile care ndeplinesc dou din trei criterii de mrime referitoare la: cifra de afaceri (CZK 80.000.000, aprox. 2.560.000
83

euro), totalul activelor brut (CZK 40.000.000, aprox. 1.280.000 euro) i numrul mediu de personal (50)i n Polonia, difer cifra de afaceri (echivalentul a 5.000.000 euro) i totalul activelor (echivalentul a 2.500.000 euro), criteriul referitor la numrul mediu de personal fiind acelai. n Romnia situaia este mai complex, primnd mrimea entitilor: n anul 2005 erau supuse auditrii situaiile financiare ale ntreprinderilor ce aplicau OMFP nr. 94/2001, ale bncilor i ale instituiilor de asigurri i reasigurri. ncepnd cu anul 2006, au fost supuse auditului financiar situaiile financiare ale ntreprinderilor mari, precum i situaiile financiare ale entitilor de interes public (bnci, societi de asigurri, societi cotate, entiti reglementate i supravegheate de CNVM, companiile i societile naionale, filialele societilor-mam care aplic IAS / IFRS i ntreprinderile care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului). Societile comerciale care nu se regsesc n categoriile de mai sus (inclusiv societile pe aciuni) se supun Legii societilor comerciale, care impune existena comisiei de cenzori la societile pe aciuni. Detalii despre organismele care au competene n domeniul auditului sunt prezentate n anexa 10. Fiscalitatea influeneaz nc destul de puternic contabilitatea ntreprinderilor din cele patru ri. Utilizarea metodelor de amortizare degresiv i accelerat, precum i a duratelor utile permise de legea fiscal contribuie la meninerea unei legturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate. n bilanul ceh subzist provizioanele reglementate, iar, cu excepia Poloniei, impozitele amnate nu sunt recunoscute dect n conturile consolidate (n cazul Romniei ntreprinderile mari recunosc impozitele amnate). Principalele cauze ale fiscalitii amnate n conturile individuale i consolidate ale ntreprinderilor cehe sunt: diferenele dintre baza fiscal i valoarea contabil a activelor imobilizate (amortizarea contabil diferit de amortizarea fiscal), stocurilor, creanelor (existena reducerilor pentru depreciere) i investiiilor financiare (evaluarea la valoarea just). n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate este ntrit de faptul c raportrile fiscale au la baz planul de conturi. Situaiile financiare ale ntreprinderilor din cele patru ri analizate au, n general, acelai cuprins: bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalului propriu i notele explicative. n Ungaria, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii nu sunt obligatorii; situaia fluxurilor de numerar nu este obligatorie n cazul ntreprinderilor mici din Romnia. Ministerele Finanelor din cele patru ri furnizeaz nc modelele situaiilor financiare. Totui, n Polonia este permis ndeprtarea de la modelele incluse n Legea contabilitii, dac situaiile financiare prezint situaia financiar i rezultatele obinute n mod clar i fidel, dup cerinele legii. n plus, societile cotate poloneze trebuie s respecte formatele prevzute n Decretul Consiliului de Minitri privind emisiunea de titluri. Bilanul ntreprinderilor cehe urmeaz modelul francez, n sensul c activul este prezentat brut i net la meninerea unei legturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate. n bilanul ceh subzist provizioanele reglementate, iar, cu excepia Poloniei, impozitele amnate nu sunt recunoscute dect n conturile consolidate (n cazul Romniei ntreprinderile mari recunosc impozitele amnate). Principalele cauze ale fiscalitii amnate n conturile individuale i consolidate ale ntreprinderilor cehe sunt: diferenele dintre baza fiscal i valoarea contabil a activelor imobilizate (amortizarea contabil diferit de amortizarea fiscal), stocurilor, creanelor (existena reducerilor pentru depreciere) i investiiilor financiare (evaluarea la valoarea just). n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate este ntrit de faptul c raportrile fiscale au la baz planul de conturi. n Ungaria, bilanul se prezint n format list, iar contul de profit i pierdere poate fi ntocmit fie dup natur (A), fie dup destinaie (B). n Polonia, i mai
84

recent n Romnia, managementul i asum responsabilitatea pentru elaborarea situaiilor financiare. Astfel, n Romnia, Declaraia de asumare a rspunderii confirm (i) respectarea reglementrilor n vigoare privind politicile contabile, (ii) imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat i (iii) continuitatea activitii persoanei juridice. Rezultatele studiului ntreprins de noi asupra reglementrilor contabile generale din cele patru ri i asupra situaiilor financiare ale societilor cotate la bursele din Praga, Varovia, Bucureti i Budapesta sunt rezumate n anexa 11. TESTE DE EVALUARE 1. Cnd au fost supuse auditrii situaiile financiare n Romnia? Rspuns: n Romnia situaia este mai complex, primnd mrimea entitilor: n anul 2005 erau supuse auditrii situaiile financiare ale ntreprinderilor ce aplicau OMFP nr. 94/2001, ale bncilor i ale instituiilor de asigurri i reasigurri. ncepnd cu anul 2006, au fost supuse auditului financiar situaiile financiare ale ntreprinderilor mari, precum i situaiile financiare ale entitilor de interes public (bnci, societi de asigurri, societi cotate, entiti reglementate i supravegheate de CNVM, companiile i societile naionale, filialele societilor-mam care aplic IAS / IFRS i ntreprinderile care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului). Societile comerciale care nu se regsesc n categoriile de mai sus (inclusiv societile pe aciuni) se supun Legii societilor comerciale, care impune existena comisiei de cenzori la societile pe aciuni. 2. Care a fost stadiul de dezvoltare a sistemelor contabile n unele ri din Europa central i de est? Rspuns: Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Care ri au fost influenate de codurile comerciale austriac i german: a) Anglia; b) Polonia; c) Cehia; d) Ungaria; e) Bulgaria. Rezolvare: b, c,d. De rezolvat: 2. n Romnia influena PCG francez s-a manifestat n ceea ce privete: a) procedura inventarului anual; b) documentele justificative; c) determinarea valorii de inventar; d) structura i formatul bilanului; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezumatul temei
85

Sistemul contabil utilizat n fostele ri comuniste din Europa central i de est era proiectat, reglementat i controlat de autoritile centrale, iar procesarea datelor era standardizat. Certitudinea iniial referitoare la colectarea veniturilor a condus la practicarea unei contabiliti de cas, n detrimentul unei contabiliti de angajamente. Totodat, n perioada respectiv au existat mutaii la nivelul principiilor contabile, obiectului evidenei contabile, componenei activului i pasivului bilanier. Dup cderea regimurilor comuniste, contabilitile rilor aflate n aceast sfer de influen au suferit transformri; aspecte privind patru dintre aceste ri - Cehia, Polonia, Romnia i Ungaria - au fost prezentate n acest capitol. Astfel, mediile de afaceri din Cehia i Ungaria au fost puternic influenate de codurile comerciale austriac i german, aceast din urm influen regsindu-se i n Polonia. Potrivit tradiiei istorice, Romnia s-a aflat iniial n sfera de influen francez. Dat fiind acest start diferit, modul n care cele patru ri au soluionat anumite aspecte practice a fost diferit. n cadrul acestui capitol au fost prezentate n mod comparativ aspecte privind practicile contabile ale unor ntreprinderi cotate, precum i cteva diferene fa de IFRS.

TEST AUTOEVALUARE Temele 1-4

1. Armonizarea i covergena sunt termeni specifici pentru: a. aplicarea standardelor ; b. normalizarea contabil; c. globalizare; d. sistemele contabile ale UE; e. normele naionale. 2. Etapa a II-a 1.01.2005 - 31.12.2005 denumit perioad efectiv de aplicare a IFRS este definit prin : a. retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31.12.2004, respectiv aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS; b. trecerea la aplicarea IFRS; c. baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare; d. perioada 1.01.2005 31.12.2005, baza contabilitii primare o constituie IFRS; e. 31.12.2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS. 3. n contabilitatea de retratare reconcilierile trebuie s cuprind:

86

a. o reconciliere a capitalurilor proprii ale societii la data tranziiei ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS; b. o reconciliere a capitalurilor proprii la sfritul perioadei de raportare ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS dup acelai format i la acelai nivel informaional ; c. o reconciliere a contului de profit i pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS; d. o explicare a principalelor ajustri care s-au aplicat situaiei fluxurilor de numerar; e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. 4. Seciunea a 6-a a Directivei a IV-a se refer la: a. formatul bilanului; b. formatul contului de profit i pierdere; c. dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale bilanului; d. dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale contului de profit i pierdere. ; e. coninutul raportului anual. 5. Directiva a IV-a susine evaluarea la : a. costul de producie ; b. costul de achiziie; c. costul istoric; d. costul efectiv; e. valoarea just. 6. Seciunea a 5-a a Directivei a VII-a se refer la: a. auditul conturilor consolidate; b. raportul anual consolidat; c. dispoziii finale i tranzitorii; d. condiii de ntocmire a conturilor consolidate; e. publicarea conturilor consolidate. 7. Modificrile aduse de ctre Directiva de modernizare pentru provizioane: a. sintagma provizioane pentru datorii i cheltuieli este nlocuit cu termenul provizioane; b. provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor; c. provizoanele se creeaz pentru acoperirea datoriilor a cror natur este definit n mod clar, la data bilanului existnd posibilitatea sau certitudinea c vor surveni; d. un provizion este o datorie incert n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii; e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect . 8. Rapoartele financiare trebuie s fie ntocmite: a. cel puin o dat pe an; b. semestrial; c. la trei luni; d. la sfritul anului; e. ori de cte ori este necesar. 9. Elementele minimale cerute a fi prezentate n cadrul bilanului sunt : a. imobilizri corporale ; b. costurile de finanare; c. numerar i echivalente de numerar; d. cheltuielile cu impozitul pe profit; e. datorii pe termen lung purttoare de dobnd . 10. Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat cuprinde urmtoarele elemente : a. modificri ale politicilor contabile; b. diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate;
87

c. rezultatul net recunoscut direct n capitalurile proprii; d. profitul net al perioadei; e. total ctiguri i pierderi recunoscute. 11. Activitile de finanare sunt: a. activiti ce constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung; b. activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi; c. principalele activiti productoare de venit al ntreprinderilor ; d. activiti ce nu intervin cu modificri n dimensiunea capitalului propriu; e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect . 12. Metoda indirect este aplicabil doar : a. activitii de investiii; b. activitii de finanare; c. activitii de producie; d. activitii de exploatare; e. activitii de repartiie . 13. Prezentarea informaiilor n notele explicative se realizeaz n urmtoarea succesiune : a. declaraie de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare

Financiar;
b. un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate; c. alte informaii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele contractuale

nerecunoscute, informaiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele i politicile manageriale cu privire la riscul financiar; d. informaiile suplimentare referitoare la elementele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, n ordinea de prezentare a fiecrei situaii i a fiecrui element-rnd;
informaii referitoare la bayele de pregtire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice utilizate. 14. Raportul financiar interimar conine: a. comentarii explicative despre sezonalitatea sau ciclicitatea operaiunilor; b. o declaraie potrivit creia politicile contabile au fost aplicate consecvent ; c. un set complet de situaii financiare (ntocmite n conformitate cu e.

standardul internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), pentru o perioad interimar; d. un set condensat de situaii financiare aferente unei perioade interimare (ntocmite n conformitate cu cerinele standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar;
e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect . 15. n cea mai mare parte a rilor Europei continentale, planul contabil vizeaz urmtoarele arii : a. instruciuni de aplicare ; b. monografii contabile; c. formatele situaiilor financiare; d. principiile contabile; e. cerinele privind prezentarea informaiilor . 16. Clasa 2 a cadrului contabil propus de Schmalenbach se refer la: a. cheltuieli i venituri neutre; b. clas liber; c. produse finite i semifabricate; d. secii auxiliare; e. cheltuieli de vnzare,venituri i conturi de nchidere . 17. Titlul IV al PCG francez, versiunea 1999, se refer la: a. reguli de contabilizare i evaluare; b. obiectul i principiile contabilitii;
88

c. inerea, structura i funcionarea conturilor; d. documentele de sintez; e. definiia activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor. 18. Capitolul 7 al planului de conturi belgian conine : a. conturi de teri; b. conturi de valori disponibile; c. conturi de vnzri; d. conturi de cheltuieli generale ,de administraie i de vnzare; e. conturi auxiliare de repartiie i de regularizare. 19. Veniturile din vnzarea bunurilor vor fi recunoscute n momentul ndeplinirii concomitente a urmtoarelor condiii : a. ntreprinderea a transferat toate riscurile i avantajele inerente

proprietii asupra bunurilor ctre cumprtor;

b. evaluarea veniturilor este credibil ; c. costurile tranzaciei pot fi estimate n mod credibil ; d. bunurile vndute nu mai sunt gestionate de ctre ntreprindere la nivelul

la care ar fi fcut-o dac le-ar fi deinut n proprietate, iar controlul efectiv va fi exercitat de ctre cumprtor; e. probabilitatea generrii de beneficii economice asociate tranzaciei este ridicat;
20. Recunoaterea amnat a veniturilor se realizeaz prin: a. metoda avansului procentual; b. metoda ratelor; c. metoda recuperrii costului; d. contabilitatea de cas; e. metoda global . 21. Venitul asociat contractelor de prestri servicii trebuie recunoscut pe msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului, dac rezultatul final al contractului poate fi estimat n mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea simultan a urmtoarelor condiii: a. beneficiile economice aferente tranzaciei vor fi probabil generate ctre societate; b. stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod credibil; c. mrimea veniturilor poate fi estimat n mod credibil; d. costurile angajate pe perioada contractului i cele de finalizare pot fi msurate n mod credibil; e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. 22. Elementul caracteristic mijloacele de producie, n economia socialist fa de economia de pia, este: a. proprietatea privat; b. proprietatea statului; c. planul; d. piaa; e. evidena contabil rol activ. 23. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi romnesc din 1971 consta din urmtoarele clase de conturi (pentru industrie): a. 1- mijloace fixe; b. 2- mijloace circulante materiale; c. 3- capitaluri; d. 4- decontri; e. 5- cheltuieli. 24. Structura bilanului pentru partea de datorii este urmtoarea: a. finanarea mijloacelor fixe ; b. mijloace circulante nestandardizate;

c. finanarea mijloacelor circulante-structur standard;

89

d. finanarea mijloacelor circulante nestandardizate; e. mijloace fixe. 25. n Romnia, pentru contabilizarea obinerii i livrrii produselor finite erau utilizate trei valori: a. costul planificat; b. costul efectiv; c. costul complet; d. preul de livrare
e. costul de producie. 26. n sistemul contabil socialist, reperul n vederea evalurii era reprezentat de sistemul socialist de preuri i tarife a crui structur era susinut de urmtoarele elemente: a. preurile productorilor; b. preurile de livrare; c. preurile cu amnuntul; d. tarifele; e. preurile cu ridicata. 27. Algoritmul de calcul al costurilor era n strns legtur cu contabilizarea acestora i presupunea parcurgerea urmtoarelor etape: a. colectarea cheltuielilor; b. repartizarea cheltuielilor de regie; c. repartizarea cheltuielilor de producie; d. repartizarea cheltuielilor activitilor auxiliare; e. nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. 28. Auditarea situaiilor financiare n cazul Cehiei este obligatorie dac sunt ndeplinite urmtoarele criterii de mrime: a. numrul mediu de personal ; b. cifra de afaceri

c. totalul activelor brut; d. profitul net; e. venituri totale.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 B DE ABCD D C E ABC A ACE BCDE B D ABCD CD CDE A C E ABCDE BCD ABCD B ABDE ACD ABD 90 ABCD AB ABC

R SPUNSURI TESTE
TEST AUTOEVALUARE

91