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LA REPONSE AUX RISQUES EVALUES

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PLAN DE LA SECTION CHAPITRE 5 LA DEFINITION DE LA STRATEGIE DAUDIT


B. La dfinition de la stratgie daudit .....................................................................................2 NORME DE REFERENCE : ..............................................................................................2 Le principe ..........................................................................................................................4 Les mesures gnrales .........................................................................................................5 Procds de vrification tenant compte des risques au niveau des assertions ........................6 a. PRISE EN COMPTE DE LA NATURE, DU CALENDRIER DAPPLICATION ET DE LETENDUE DES PROCEDES DE VERIFICATION ...........................................................7 b. TESTS DES CONTROLES INTERNES .........................................................................9 c. CONTROLES SUBSTANTIFS.....................................................................................16 5. ADEQUATION DE LA PRESENTATION ET DE LINFORMATION DANS LES NOTES..................................................................................................................................... 19 6. valuation du caractre suffisant et adquat des E.P. runis ..............................................20 7. Documentation des travaux ............................................................................................... 21 1. 2. 3. 4.

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B.

La dfinition de la stratgie daudit 1. NORME DE REFERENCE :

ISA 330 Les procdures daudit en rponse aux risques valus Applicable aux E.F. ouverts compter du 15/12/2004 RAPPEL Risques gnraux (niveau des tats financiers) Facteurs lis la nature mme de la mission d'audit Dlais imposs pour la remise des rapports Absence ou manque de coopration au cours des exercices antrieurs Mission initiale Rvocation ou changement du prcdent auditeur inexpliqu ou controvers Utilisation prvue du rapport d'audit Travaux fortement dpendant des auditeurs des filiales Restrictions dans l'accs ou la communication de l'information

Facteurs lis l'intgrit ou la comptence de la direction Direction domine par une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans comit ou conseil de surveillance. Inexprience de la direction Niveau de connaissance insuffisant de la direction Implication de la direction dans des oprations illgales, discutables ou douteuses Dficiences majeures du contrle interne systmatiquement ngliges, alors qu'elles pourraient tre corriges. Remaniements de la direction au cours du dernier exercice Taux de rotation lev des responsables comptables et financiers. Sous-effectifs chroniques et importants du service comptable. Changements frquents de conseils juridiques ou d'auditeurs.

Engagement de la direction fournir des informations financires exactes La direction est peu dispose constater les ajustements pouvant dcouler de la mission d'audit Existence d'oprations sans fondements conomiques Existence de rgles et mthodes controverses (spcifique mais traduit une attitude de la direction correspondant un facteur gnral)

Pressions inhabituelles au sein de l'entit ou subies par l'entit Le secteur est en rcession et le nombre de faillites augmente. Le fonds de roulement est insuffisant pour la poursuite des activits du fait de la baisse des rsultats ou d'une expansion trop rapide. La qualit des revenus se dtriore, par exemple, par des risques trop levs pris en matire de ventes crdit, par un changement des pratiques commerciales ou la slection de politiques d'arrt des comptes qui permettent de gonfler les revenus. Face une offre publique d'achat, un rachat ou un autre vnement, l'entit doit continuellement augmenter ses rsultats pour soutenir le cours de ses actions.

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L'entit a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour tre volatiles. L'entit est fortement dpendante d'un ou de plusieurs produits ou clients. Les directeurs subissent des pressions financires. Cession probable d'un secteur d'activit Prise de contrle attendue Entreprise cte en bourse Cours boursier en chute libre Rmunration des dirigeants base sur les bnfices Impts trop importants et faibles liquidits Pressions de la tutelle Publication de prvisions optimistes Forte rgression des rsultats Impossibilit de maintien du mme niveau de dividendes Signes rvlateurs de difficults Le service comptable subit des pressions pour tablir les E.F. dans des dlais anormalement courts. L'importance des parties lies

Facteurs lis la structure et l'organisation de l'entreprise Absence de structure bien dfinie Absence de rgles de reporting Supervision non approprie Socit dont la structure complexe ne semble pas justifie. Croissance rapide non accompagne des pralables organisationnels suffisants Le nombre d'units d'exploitation et l'parpillement de leur implantation gographique.

Facteurs lis l'environnement et au secteur Evolution de la demande Evolution des pratiques comptables sectorielles Innovations technologiques Dtrioration des relations avec la tutelle Modification de la rglementation Environnement de contrle Vulnrabilit aux vnements conomiques

Risques spcifiques (niveau soldes des comptes et catgories de transactions significatives) Facteurs lis aux traitements et mthodes comptables Existence de rgles et mthodes controverses Adoption de nouvelles mthodes comptables Transactions ayant un historique d'anomalies Importants ajustements sur exercices antrieurs Importants ajustements en fin d'exercice Importantes transactions non montaires Rvaluation de certains actifs suite leur acquisition auprs de parties lies

Facteurs lis la nature de l'activit Cycle d'exploitation long Transactions non courantes ou non rptitives significatives Des E.F. reposant en grande partie sur des estimations.

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Existence de litiges importants Transaction complexes significatives qui peuvent ncessiter lintervention dun expert Le degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes de comptes. Risque li la valeur et la liquidit (vulnrabilit des actifs aux pertes et aux dtournements)

Oprations inhabituelles Oprations inhabituelles ou complexes, surtout en fin d'anne, ayant un impact significatif sur les rsultats. Oprations ou traitements comptables complexes. Transactions avec des parties lies. Paiements de services qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies. Transactions impliquant les dirigeants.

Difficults pour runir suffisamment d'E.P. Difficults pour runir suffisamment d'E.P. Documents comptables inadapts Documentation des transactions inadquate Ecarts excessifs entre les soldes comptables et les confirmations des tiers, E.P. contradictoires et volutions inexplicables des ratios d'exploitation. Rponses vasives ou fantaisistes de la direction aux demandes de l'auditeur.

Facteurs spcifiques l'environnement informatique L'impossibilit d'extraire des informations des fichiers informatiques Un grand nombre de modifications des programmes ne sont pas documentes, approuves ou testes, L'incohrence dans le rapprochement entre les transactions informatiques et les bases de donnes d'une part, et la comptabilit gnrale d'autre part. Risque d'obsolescence technologique potentielle de ses produits et services, la complexit de son capital, etc.) 2. Le principe

Obligation de mise en oeuvre


Risques gnraux (niveau E.F.) Mesures gnrales (selon jugement)

Rponse Obligation de mise en oeuvre


Risques spcifiques (niveau assertion) Autres procdures daudit (selon jugement) (nat.,tendue, calendrier)

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Les mesures gnrales et les autres procdures daudit visent rduire le risque daudit un niveau faible acceptable. 3. Les mesures gnrales Mesures gnrales possibles Insister sur le scepticisme professionnel de lquipe Affecter un personnel plus expriment ou recourir des experts Supervision accrue Plus dimprvisibilit dans les autres procdures daudit (mesures spcifiques) et modification de leur nature, tendue, calendrier

Lapprciation des risques dinexactitudes significatives au niveau des E.F. est influence par lapprciation que lauditeur fait de lenvironnement de contrle. Un environnement de contrle efficace permet : la mise en uvre de procds de vrification une date intermdiaire plutt qu la fin de la priode de faire davantage confiance au contrle interne de faire davantage confiance la fiabilit des E.P. obtenus de lintrieur de lentit.

Et inversement Limpact de la comprhension de lenvironnement de contrle ntait pas prcis par les normes. La norme parle expressment de stratgie corroborative et de stratgie mixte terminologie autrefois doctrinale. Rappel isa 315 Diligences de lauditeur concernant lenvironnement de contrle Lauditeur doit acqurir une comprhension de lenvironnement de contrle. Lorsquil acquiert une comprhension de lenvironnement de contrle, lauditeur tient compte de leffet conjugu, sur lenvironnement de contrle, des forces et des faiblesses de ses diffrents lments constitutifs. Les forces et faiblesses de la direction peuvent avoir une incidence gnralise sur le contrle interne. Lacquisition dune comprhension des lments de lenvironnement de contrle aide lauditeur identifier les risques dinexactitudes importantes. Cela peut notamment contribuer attnuer le risque de fraude et inversement. Nanmoins, lexistence dun environnement de contrle satisfaisant ne constitue pas un lment dissuasif absolu cet gard. Lenvironnement de contrle gnral ne permet pas lui seul de prvenir, ou de dtecter et de corriger, une inexactitude importante.

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Par consquent, lorsque lauditeur apprcie les risques dinexactitudes importantes, il tient compte habituellement dautres composantes en sus de lenvironnement de contrle, par exemple la surveillance des contrles et le fonctionnement de procdures de contrle particulires. Selon lISA 315, la comprhension du contrle interne peut : remettre en cause lauditabilit des tats financiers (ex: intgrit) indiquer que les lments probants seront difficilement obtenus avec les consquences sur le rapport Mme conduire une dmission de lauditeur

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4.

Procds de vrification tenant compte des risques au niveau des assertions

La nature des procds de vrification est de la plus haute importance pour la prise en compte des risques valus. Laugmentation de ltendue dun procd de vrification nest efficace que si le procd lui-mme est pertinent eu gard au risque en cause, de sorte que la nature du procd est la considration qui prime. Prise en compte des lments suivants pour la conception des autres procds de vrification : Limportance du risque; la probabilit quune inexactitude importante survienne; les caractristiques de la catgorie doprations, du solde de compte ou de linformation en cause; la nature des contrles particuliers auxquels lentit a recours, y compris (TI); le fait que lauditeur prvoit ou non de tester le contrle

Apprciation du risque

Base pour dterminer la stratgie approprie (autres procds de vrification)

Rem : On ne parle pas de stratgie pour les mesures gnrales Dans certains cas, lauditeur peut dterminer que seuls des C.S. conviennent pour des assertions donnes. (absence de CI ou in-efficience de la stratgie mixte) Dans dautres cas, lauditeur peut dterminer que seuls des tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles permettent de tenir compte du risque dinexactitudes significatives tabli pour une assertion donne. Nanmoins, mme dans ce cas, lauditeur devra concevoir et mettre en uvre des C.S. (8), compte tenu du principe suivant pos par la norme : Compte significatif Catgorie de transaction significative Information significative Obligation de mise en uvre de C.S. indpendamment de lvaluation R.I.I.

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Trs petites entreprises

Absence de contrles

1. C.S. privilgis 2. sinterroger sur la possibilit dobtention dEP suffisants et adquats

a. PRISE EN COMPTE DE LA NATURE, DU CALENDRIER DAPPLICATION ET DE LETENDUE DES PROCEDES DE VERIFICATION a.1 Nature des procds de vrification Objet : tests des contrles C.S. Type : inspection observation prise de renseignements confirmation reprise des calculs reprise des contrles (nouveau) procds analytiques.

Choix des types et des combinaisons (objet) selon lapprciation des risques ; Plus il estime que le risque est lev, plus il cherchera runir des E.P. fiables et pertinents. Exemple : lauditeur peut demander un tiers de confirmer lexhaustivit des clauses dun contrat, en plus dinspecter le document. Des procds de vrification peuvent convenir mieux pour certaines assertions que pour dautres. Ainsi, en ce qui concerne les produits, il se peut que les tests des contrles soient plus appropris pour rpondre au risque danomalie affectant lassertion dexhaustivit alors que les C.S. pourraient tre plus appropris dans le cas de lassertion relative la ralit. Si le risque dinexactitude est jug faible en raison du risque inhrent, lauditeur peut dterminer que la mise en uvre de procds analytiques substantifs peut elle seule lui permettre dobtenir des E.P. suffisants et adquats. Ide nouvelle encourageant allger les travaux daudit En revanche, si lauditeur sattend ce que le risque quune inexactitude importante puisse survenir soit faible parce que lentit dispose de contrles efficaces, et quil a

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lintention de se baser sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles, il met alors en uvre des tests des contrles. Exemple : catgorie doprations qui prsentent des caractristiques raisonnablement uniformes et non complexes et qui sont couramment traites et contrles par le systme dinformation de lentit. Lorsque les renseignements sur lesquels il sappuie pour mettre en uvre ses procds de vrification proviennent du systme dinformation de lentit, lauditeur doit recueillir des E.P. sur lexactitude et lexhaustivit de ces renseignements. (rem : procds de vrification y compris les procdures analytiques substantives) a.2. Calendrier dapplication Le calendrier dapplication dsigne le moment de la mise en uvre des procds de vrification ou encore la priode ou la date laquelle les E.P. se rapportent. Principe Lauditeur peut mettre en uvre des tests des contrles ou des C.S. une date intermdiaire ou la fin de la priode. Plus le risque dinexactitudes significatives est lev, plus il est probable que lauditeur dtermine quil sera plus efficace de mettre en uvre les C.S. vers la fin ou la fin de la priode plutt qu une date antrieure, ou de mettre en uvre des procds de vrification non annoncs ou limproviste. Par contre, la mise en uvre de procds de vrification avant la fin de la priode peut permettre au vrificateur de prendre en compte les lments significatifs un stade prcoce de laudit et par consquent les rsoudre avec laide de la direction ou en dveloppant une stratgie de vrification efficace. Lorsque lauditeur met en uvre des tests des contrles ou des C.S. avant la fin de la priode, il se demande quels sont les E.P. supplmentaires runir relativement au reste de la priode Lorsquil dtermine quand mettre en uvre les procds de vrification, lauditeur tient galement compte des facteurs suivants : lenvironnement de contrle. le moment o les renseignements pertinents sont disponibles ; la nature du risque Exemple risque de majoration des produits par une entreprise de travaux publics : observation physique du travaux excuts au 31/12/ afin dtre sr du pourcentage davancement. la priode ou la date laquelle se rapportent les E.P.; Certains procds de vrification ne peuvent tre mis en uvre qu la date de clture ou postrieurement. (ex :rapprochement E.F. / balance des comptes, contrle des critures dinventaire )

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a.3. tendue Ltendue dsigne laspect quantitatif dun procd de vrification particulier appliquer, par exemple la taille dun chantillon ou le nombre dobservations dans le cadre dun procd de contrle. Ltendue dun procd de vrification est dtermine par le jugement du vrificateur, aprs prise en compte : de limportance relative, du risque valu du degr dassurance que lauditeur prvoit obtenir. Lutilisation de techniques de contrle assistes par ordinateur (TCAO) peut permettre des tests plus pousss des transactions lectroniques et des fichiers des comptes (utilises pour choisir des chantillons ou pour vrifier une population entire). Dordinaire, il est possible de dgager des conclusions valables laide de techniques dchantillonnage. Exceptions inacceptables : q chantillons trop petit q mthode retenue ne convient pas dans les circonstances q Absence de suivi adquat des carts Lauditeur se demande si ltendue des procds convient lorsquil met en uvre une combinaison de diffrents procds. Autrement dit cest une question de jugement b. TESTS DES CONTROLES INTERNES Mise en uvre de tests des contrles internes : Lorsque lauditeur sattend un fonctionnement efficace des contrles Lorsque les C.S. ne permettent eux seuls dobtenir les E.P. suffisants et adquats au niveau des assertions Ex : systme bas sur les T.I. qui ndite pas la trace des transactions Lorsque son apprciation des R.I.S. au niveau des assertions repose sur lhypothse dun fonctionnement efficace des contrles, lauditeur doit mettre en uvre des tests des contrles afin de runir des E.P. suffisants et adquats indiquant que les contrles fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la priode vise par la vrification. cette fin, lauditeur runit des E.P. concernant : la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents au cours de la priode, luniformit de leur application les personnes qui les ont appliqus ou les moyens par lesquels ils lont t.

Lorsque des contrles essentiellement diffrents ont t appliqus des moments diffrents au cours de la priode vise par la vrification, lauditeur les examine

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sparment.

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Il se peut que lauditeur dtermine quil est efficient de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en mme temps que dvaluer leur conception et de recueillir des E.P. concernant leur mise en uvre. (mme ide que celle retenue par lISA 315) De plus, mme si certains procds dapprciation des risques mis en uvre par lauditeur pour valuer la conception des contrles et dterminer si ceux-ci ont t appliqus peuvent ne pas avoir t expressment prvus pour servir de tests des contrles, il se peut nanmoins quils fournissent des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement des contrles et que, par consquent, ils servent de tests des contrles Exemple 1: Dans le cadre de son travail pour acqurir la comprhension de lenvironnement de contrle, lauditeur peut stre renseign sur lutilisation que la direction fait des budgets, il peut avoir observ la comparaison quelle fait des charges mensuelles budgtes et relles, et avoir examin les rapports danalyse des carts entre les montants budgts et les montants rels. En plus daider lauditeur comprendre la conception des politiques budgtaires de lentit, et en apprcier la mise en application, ces procds peuvent lui fournir des E.P. quant la mesure dans laquelle ces politiques sont efficaces pour prvenir ou dtecter les inexactitudes significatives dans le classement des charges. En pareils cas, lauditeur se demande si les E.P. que lui procurent ces tests sont suffisants. Exemple 2: En raison de luniformit inhrente du traitement informatique, chercher savoir si un contrle automatis a t appliqu peut servir de test de lefficacit du fonctionnement de ce contrle, sous rserve de facteurs tels que des modifications apportes au programme ou lexistence dun risque significatif de modification non autorise ou dautres interventions inappropries. b.1 La nature des tests des contrles internes Objectif des tests du contrle interne = obtenir lassurance que les contrles internes fonctionnent efficacement Plus le niveau dassurance prvu est lev, plus lauditeur attachera dimportance la fiabilit des E.P Si stratgie axe principalement sur des tests des contrles, mise en uvre des tests des contrles pour obtenir un niveau dassurance plus lev concernant lefficacit de leur fonctionnement. Cas des risques lgard desquels les C.S. ne permettent pas eux seuls de recueillir des E.P. suffisants et adquats. Exemple : Pour sassurer de lexhaustivit des ventes, lauditeur examine les contrles internes garantissant lexhaustivit de la facturation

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pour tester lefficacit des contrles internes la demande dinformation elle seule nest pas suffisante lauditeur met en uvre une combinaison de procds de vrification pour runir des E.P. suffisants concernant lefficacit du fonctionnement dun contrle. Les tests de lefficacit du fonctionnement des contrles sont diffrents de lobtention dune comprhension de la conception des contrles internes Les tests de lefficacit du fonctionnement des contrles : q comprennent habituellement les procds appliqus pour valuer la conception des contrles et dterminer si ceux-ci ont t mis en uvre q comprennent galement la reprise de lapplication du contrle par lauditeur. Illustration : Objectif : Vrifier lefficacit du fonctionnement des contrles sur les encaissements Nature des tests : Observation des procdures encaissements douverture du courrier et de traitement des

Or cest ponctuel, do complment ncessaire : q sinformer auprs du personnel de lentit q inspecter la documentation concernant le fonctionnement des contrles dautres moments au cours de la priode. La nature du contrle en cause influe sur le type de procd mettre en uvre pour runir des E.P. au sujet de lefficacit du fonctionnement du contrle des moments pertinents. Dans le cas o lefficacit du fonctionnement est dmontre dans des documents. Lauditeur peut dcider dinspecter les documents pour runir des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement. Il se peut toutefois que de tels documents nexistent pas ou ne soient pas pertinents. Les E.P. concernant lefficacit du fonctionnement peuvent tre runis au moyen de procds tels que lobservation, la prise de renseignements ou lutilisation de TCAO. Exemple 1 : Procdure davancement automatique entirement informatise Exemple 2 : Prise en compte de lantriorit des mouvements non lettrs figurant dans le compte client pour lestimation automatique de la provision client Lorsquil conoit les tests des contrles, lauditeur tient compte de la ncessit de runir des E.P. sur : q lefficacit du fonctionnement des contrles directement lis aux assertions q dautres contrles indirects dont ceux-ci sont tributaires.

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Il sagit dune ide nouvelle non dveloppe par les anciennes version des normes. Exemples : Contrles directs lis une assertion : examen, par lutilisateur, dun tat des anomalies concernant les ventes crdit excdant la limite de crdit autorise dun client. (valuation de la provision)

- Examen par lutilisateur de ltat des livraisons encore factures (rattachement & exhaustivit des ventes) Contrles indirects lis lexactitude de linformation prendre en compte par lauditeur : - les contrles informatiques gnraux Les contrles relatifs une assertion peuvent aussi bien tre directs quindirects. Plus le contrle est indirect, moins le contrle est efficace dans la prvention, dtection ou correction des inexactitudes au niveau de lassertion. Exemple: La revue dun rapport dactivit des ventes dune rgion = indirect par rapport lexhaustivit des ventes Par contre, la correspondance entre les pices dexpdition avec les factures ISA 315 Pour les risques significatifs, lauditeur doit valuer la conception des C.I. y compris les activits de contrle pertinentes et dtermine si ces C.I. ont t mis en place. Disparition de lhypothse de niveau de risque lev par dfaut dans les ISA traitant de la planification Particularits du traitement informatique : uniformit Consquence : La prise en considration des E.P. concernant la mise en uvre dun contrle des applications, + lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux de lentit (en particulier, des contrles sur les changements) = E.P. substantiels concernant lefficacit du fonctionnement du contrle au cours de la priode pertinente. Contrle bivalent ( double objectif) : Mise en uvre des tests du contrle interne simultanment avec des tests dtaills pour une mme opration. objectif des tests des contrles = valuer si un contrle fonctionnait efficacement. objectif des tests dtaills = dtecter les inexactitudes significatives au niveau des assertions. Exemple : lauditeur peut vrifier une facture davoir pour dterminer si elle a t autorise et pour recueillir un lment probant concernant sa comptabilisation.

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Les erreurs releves lors de la ralisation des C.S. sont prises en compte lors de lvaluation de lefficacit des C.I. correspondants en sachant que : - Une anomalie significative releve grce aux C.S. peut rvler lexistence dune faiblesse significative dans le C.I. ( communiquer) Labsence dinexactitude ne signifie pas que les C.I. relatifs lassertion faisant lobjet du test sont efficaces. b2. Calendrier dapplication des tests des contrles Si lauditeur teste les contrles une date donne, les E.P. quil obtient indiquent uniquement que les contrles fonctionnaient efficacement cette date. Exemple : test des contrles sur le dnombrement physique des stocks de lentit la fin de la priode (mouvements etc.) & inversement Si lauditeur teste les contrles sur lensemble dune priode, il obtient des E.P. indiquant que les contrles fonctionnaient efficacement tout au long de cette priode. De tels tests peuvent consister dans la vrification de la surveillance des contrles internes par lentit. Ex1 : Une socit qui vend au comptant travers un rseau de livreurs a charg laudit interne de sassurer que tous les comptes clients sont solds en fin de journe. Lorsquil runit des E.P. sur lefficacit du fonctionnement des contrles pendant une partie de la priode, lauditeur doit dterminer les E.P. supplmentaires runir relativement au reste de la priode. Pour prendre cette dcision, lauditeur tient compte : - de la significativit des R.I.S. dtermins au niveau des assertions suite aux tests de la partie de la priode considre - de la mesure dans laquelle des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ont t runis - de la dure de la priode restante - le niveau de rduction des C.S. complmentaires que lauditeur envisage sur la base de la fiabilit des contrles - lenvironnement de contrle global. - la nature et ltendue de toute modification significative du contrle interne (systme dinformation, processus et personnel) qui surviennent postrieurement la partie de la priode concerne. Des E.P. supplmentaires peuvent tre runis : 1. En prolongeant les tests visant lefficacit du fonctionnement des contrles sur la dure de la priode restante, 2. En examinant la surveillance que lentit exerce sur ces contrles 3. En mettant en uvre des C.S..

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Si lauditeur prvoit sappuyer sur des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors de missions antrieures, il doit runir des E.P. concernant les changements des contrles survenus depuis en combinant les procds dobservation, de prise de renseignements et dinspection de manire valider sa comprhension des contrles en cause. Exemple : Lors de lexercice prcdent, lauditeur a dtermin quun contrle arithmtique automatis (programm) des critures de ventes gnres hebdomadairement par le systme fonctionnait adquatement. Il convient de dterminer si le contrle en question a subi des changements qui lempcheraient de fonctionner efficacement sans interruption, en procdant des demandes dinformation et en inspectant les journaux dvnements qui indiquent les contrles qui ont subi des modifications. Sil prvoit sappuyer sur des contrles ayant subi des modifications depuis la dernire fois quils ont t tests, lauditeur doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles dans le cadre de la mission en cours. Exemple 1: Des modifications de systme qui permettent lentit de recevoir un nouveau rapport gnr par le systme sur le total des ventes gnres ne diminuent probablement pas la pertinence des E.P. runis lors des priodes prcdentes; Exemple 2 : Par contre, une modification qui a pour effet de migrer de la gnration en temps diffr (traitement batch cd par lot) la gnration en temps rel ncessite un nouveau test. Si lauditeur prvoit sappuyer sur des contrles qui nont subi aucune modification depuis quils ont t tests la dernire fois, il doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles au moins lors dune mission sur trois. Exceptions: Contrles ayant fait lobjet de modifications Contrles qui professionnel) rduisent un risque significatif (question de jugement

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Si, lors de son apprciation du R.I.S. au niveau des assertions, lauditeur dtermine que le risque est significatif et quil prvoit sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles visant attnuer ce risque significatif, il doit runir tous les E.P. concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles par la mise en uvre de tests des contrles au cours de la priode considre. Plus le R.I.S. est lev, plus lauditeur runit dE.P. indiquant que les contrles fonctionnent efficacement. La dure de la rotation du contrle est aussi une question de jugement. Une fois tous les 3 ans constitue un minimum Facteurs de dcision aussi bien de lapplicabilit que de la dure de la rotation

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1. lefficacit des autres lments du C.I., y compris lenvironnement de contrle, la surveillance que lentit exerce sur les contrles, ainsi que le processus dvaluation des risques de lentit 2. Les risques dus aux caractristiques du contrle (manuel et automatiss) 3. Lefficacit des contrles informatiques gnraux, 4. lefficacit du contrle et de son application par lentit (rsultats des tests antrieurs) 5. si labsence de changement de contrle est lorigine dun risque d au changement de circonstances 6. R.I.S. (plus il est important, plus la priode de rotation est courte ou inexistante) 7. Le niveau de fiabilit du contrle interne (plus il est important, plus la priode de rotation est courte ou inexistante) Facteurs qui rduisent la priode prcdant la mise en uvre de nouveaux tests ou allant lencontre de la prise en compte des tests des audits antrieurs : La faiblesse de lenvironnement de contrle. La faiblesse de la surveillance des contrles. Les contrles pertinents dpendent dlments manuels significatifs. Changement du personnel affectant significativement lapplication du contrle Changement de circonstances indiquant la ncessit de la modification des contrles internes la faiblesse des contrles gnraux. Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur dtermine quil est appropri de sappuyer sur les E.P. runis au cours de missions antrieures, lauditeur doit tester lefficacit du fonctionnement dune partie (suffisante) de ces contrles lors de chaque mission daudit. Objectifs : 1. Eliminer la possibilit que lauditeur teste la totalit des contrles au cours dune mme priode et quil ne fasse aucun test des contrles dans les deux vrifications subsquentes. 2. Fournir des E.P. concernant lefficacit ininterrompue de lenvironnement de contrle et, de ce fait, aide lauditeur dcider sil convient de sappuyer sur des E.P. obtenus lors daudit antrieurs. B3. tendue des tests des contrles Facteurs considrer pour dterminer ltendue des tests du contrle interne: La frquence de ralisation du contrle par lentit durant la priode. La dure de la priode de lexercice pour laquelle lauditeur compte sappuyer sur lefficacit du contrle interne

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La pertinence et la fiabilit des EP obtenir quant lefficacit des contrles relatifs des R.I.S. au niveau des assertions Ltendue des E.P. obtenus par les tests dautres contrles interne relatifs lassertion. Le niveau de confiance prvu retirer du le contrle interne pour rduire les C.S. La dviation attendue du contrle interne. Lorsque le taux de drogation prvue pour un attribut donn augmente, lauditeur augmente ltendue des tests du contrle en question, condition quil ne soit pas trop lev Sinon remise en cause de la stratgie mixte cas particulier du traitement informatis En raison de luniformit inhrente du traitement informatique, il se peut que lauditeur nait pas besoin daugmenter ltendue des tests portant sur un contrle informatique donn. Un contrle dapplication programm doit fonctionner systmatiquement sauf modification. lauditeur peut chercher dterminer : quon napporte pas de modifications aux programmes sans quelles soient soumises aux contrles appropris, que cest la version autorise du programme qui est utilise et que les autres contrles gnraux pertinents sont efficaces. c. CONTROLES SUBSTANTIFS Comprennent - les tests du dtail des catgories de transaction, soldes de comptes et information - Procdures analytiques Objectif = dtecter I.S. au niveau des assertions RAPPEL Quelle que soit lapprciation du RIS , lauditeur doit planifier et mettre en uvre des C.S. applicables chaque catgorie importante doprations, chaque solde de compte important et chaque information importante prsente dans les E.F.. Les C.S. inhrents au processus darrt des E.F. doivent comprendre: La conformit des E.F. aux enregistrements comptables ; Lexamen des enregistrements significatifs figurant sur le journal ainsi que des autres ajustements effectus lors de la prparation des E.F. (tendue en fonction de la nature et de la complexit de lentit et de limportance du risque).

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Si, lors de son apprciation du R.I.S. au niveau des assertions, lauditeur dtermine que le risque est significatif, il doit mettre en uvre des C.S. qui tiennent compte expressment de ce risque. Exemple : la direction fait lobjet de pressions pour satisfaire les attentes en matire de rsultats, DONC il existe un risque connexe que la direction gonfle le chiffre daffaires en constatant inadquatement les revenus relatifs des contrats de vente comportant des clauses qui empchent la constatation de produits ou en facturant des ventes avant livraison. Rponse possible de lauditeur : - Concevoir des demandes de confirmation externe non seulement pour obtenir confirmation des montants impays, mais aussi des conditions des contrats de vente, y compris la date, les droits de retour sil en est et les conditions de livraison. - complment aux confirmations externes : renseignements auprs du personnel non financier de lentit concernant toute modification des contrats de vente et des conditions de livraison. Lorsque la stratgie consiste uniquement appliquer des C.S., les procds quil convient de mettre en uvre pour tenir compte de tels risques significatifs peuvent tre soit seulement des tests dtaills, soit une combinaison de tests dtaills et de C.S. analytiques. Les C.S. relatifs des R.I.S. sont conus de manire obtenir des E.P. haut niveau de fiabilit. C1. Nature des C.S. Les C.S. analytiques sappliquent gnralement mieux des volumes importants doprations qui tendent devenir prvisibles au fil du temps. Dans certains cas, tests CI + procdures analytiques substantives suffisent Les tests dtaills conviennent habituellement davantage pour runir des E.P. relatifs certaines assertions relatives aux soldes de comptes, notamment lexistence et lvaluation. Lorsquil conoit des C.S. visant les assertions relatives lexistence ou la ralit, lauditeur choisit certains des lments pris en compte dans la dtermination dun montant figurant dans les E.F. pour y trouver des E.P. pertinents. (Source = comptabilit) Assertion relative lexhaustivit, lauditeur choisit des E.P. parmi ceux qui indiquent quun lment devrait tre pris en compte et fait enqute pour savoir si cet lment est bien pris en compte. Exemple : examen des dcaissements subsquents pour dterminer si certains achats ont t omis. Lorsquil conoit des C.S. analytiques, lauditeur tient compte dlments tels que les suivants :

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la pertinence davoir recours des C.S. analytiques compte tenu des assertions; la fiabilit des donnes, internes ou externes sur la base desquelles sont tablies les attentes des montants comptabiliss ou ratios; la question de savoir si lattente est suffisamment prcise pour fournir le niveau souhait dassurance ; lcart acceptable entre les montants comptabiliss et les valeurs prvues. Lauditeur envisage la possibilit de tester les contrles visant ltablissement par lentit des informations quil utilise pour lapplication des procds analytiques. Lorsque ces contrles sont efficaces, lauditeur accorde une plus grande confiance la fiabilit de linformation et, par consquent, aux rsultats des procds analytiques.

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C2. Calendrier dapplication des C.S. Lorsque des C.S. sont appliqus une date intermdiaire, lauditeur doit mettre en uvre, pour la priode restante, des C.S. supplmentaires ou une combinaison de C.S. et de tests des contrles procurant un fondement raisonnable lextension des conclusions de vrification la priode comprise entre la date intermdiaire et la date de clture. Les C.S. appliqus une date intermdiaire augmentent le risque que des inexactitudes pouvant exister la fin de la priode ne soient pas dtectes par lauditeur. Ce risque crot avec la dure de la priode restante. Facteurs considrer lors de la dcision des C.S. intermdiaires : lenvironnement de contrle et les autres contrles pertinents La disponibilit de linformation. lobjectif du contrle substantif lapprciation du RIS la nature de la catgorie doprations ou du solde de compte et des assertions connexes la capacit de lauditeur de rduire le risque grce la mise en uvre de C.S. adquats ou de C.S. combins des tests des contrles pour couvrir la priode restante sil le juge ncessaire. Le risque de fraude peut rendre les procdures de raccordement inefficaces et ncessiter des C.S. la date de clture. Habituellement, lauditeur effectue une comparaison et un rapprochement de linformation concernant le solde de fin de priode avec linformation comparable la date intermdiaire afin didentifier les montants qui semblent inhabituels, fait enqute sur ces montants le cas chant, et met en uvre des C.S. analytiques ou des tests dtaills afin de vrifier la priode intercalaire. Lorsque lauditeur planifie de mettre en oeuvre des C.S. analytiques intermdiaires, il apprcie si les soldes de fin de priode sont prdictibles (nature, singificativit, composition). Il apprcie si les procedures adoptes par lentit pour analyser et adjuster les soldes ou transactions une date intrimaire et pour sparer adquatement les exercices sont appropris. Idem pour le systme dinformation (aptitude investiguer).

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Les C.S. relatifs la priode restante dpendent de la ralisation par lauditeur de tests des CI. Lorsque des inexactitudes sont dtectes une date intermdiaire, lauditeur : - modifie lapprciation des risques leur gard ainsi que la nature, le calendrier dapplication ou ltendue prvus des C.S. couvrant la priode restante, - ou il tend lapplication de ces procds de vrification jusqu la fin de la priode. Dans la plupart des cas, les E.P. provenant des C.S. des audits antrieurs fournissent peu ou pas dE.P. sur la priode en cours Lorsquil planifie dutiliser les E.P. provenant des C.S. des audits antrieurs il doit mettre en uvre des procdures daudit durant lexercice en cours afin de justifier que la pertinence de ces E.P. est toujours tablie. Absence de changement important requise Ex : Information sur les engagements hors bilan. Les E.P. provenant des C.S. des audits antrieurs sont insuffisants pour rpondre aux R.I.S. de la priode en cours. C3.tendue de la mise en uvre des C.S.

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Plus le R.I.S. est lev, plus ltendue des C.S. est grande. Test du C.I. ngatifs tendue des C.S. augmente

Prcaution : Il ne convient daugmenter ltendue dun procd que si celui-ci est pertinent en soi eu gard au risque en question Lors de la conception des tests dtaills : stratification / sondages reprsentatifs ou slection des lments anormaux ou sondages tendus Lorsquil planifie des procds analytiques substantifs, lauditeur sinterroge sur le montant de lcart par rapport aux attentes qui peut tre accept sans investigations supplmentaires. 5. ADEQUATION DE LA PRESENTATION ET DE LINFORMATION DANS LES NOTES

Lauditeur doit mettre en oeuvre des procdures daudit afin dvaluer si la prsentation gnrale des E.F. y compris les notes est en conformit avec le rfrentiel comptable applicable Cela comprend la forme, la classification, la terminologie, le niveau de dtail, lordre, la nature des informations prsenter compte tenu des circonstances. Niveau assertion

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6.

valuation du caractre suffisant et adquat des E.P. runis

En sappuyant sur les procds mis en uvre et les E.P. runis, lauditeur doit valuer si les apprciations des RIS niveau des assertions demeurent valables. Avant la fin de laudit, il value si le risque daudit a t ramen un niveau suffisamment faible et sil lui faut revoir la nature, le calendrier dapplication et ltendue des procds de vrification. La vrification dE.F. est un processus cumulatif et itratif. les E.P. recueillis peuvent lamener modifier la nature, le calendrier dapplication ou ltendue dautres procds quil avait prvus. Ltendue des inexactitudes quil dtecte par la mise en uvre de C.S. peut modifier son jugement quant lapprciation des risques et peut indiquer une insuffisance majeure du contrle interne. Ex : dcouverte de factures en double diffrentes rvlant la possibilit de modification des factures et B L La mise en uvre de procds analytiques ltape de revue de cohrence peut rvler lexistence dun RIS non dtect auparavant. En pareil cas, il se peut que lauditeur doive rvaluer les procds prvus relativement la totalit ou une partie des catgories doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies. La notion defficacit du fonctionnement des contrles saccommode de certaines drogations dans lapplication des contrles par lentit. (causes : changements du personnel cl, des fluctuations saisonnires, volume doprations erreurs humaines). Lorsque de telles drogations sont dtectes, lauditeur pose des questions prcises pour comprendre les problmes et leurs consquences potentielles; Lauditeur dtermine si les tests des contrles mis en uvre lui fournissent un fondement adquat pour quil puisse sappuyer sur les contrles, sil lui faut mettre en uvre des tests des contrles supplmentaires, ou sil lui faut mettre en uvre des C.S. pour tenir compte des risques potentiels dinexactitudes. Pour se former une opinion, lauditeur tient compte de tous les E.P. pertinents, sans gard au fait quils semblent corroborer ou contredire les assertions contenues dans les E.F. Les facteurs suivants influent sur ce qui, selon le jugement du vrificateur, constitue des E.P. suffisants et adquats : la significativit dune inexactitude potentielle dans une assertion et la probabilit quelle ait une incidence importante, prise individuellement ou

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combine avec dautres inexactitudes potentielles, sur les E.F.;

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lefficacit des mesures et des contrles mis en uvre par la direction pour tenir compte des risques; lexprience acquise, loccasion des audits prcdents, relativement des inexactitudes potentielles similaires; les rsultats des procds mis en uvre, y compris le fait quils ont ou non mis en lumire des cas prcis de fraude ou derreur; la provenance et la fiabilit des renseignements disponibles; le caractre convaincant des E.P. runis; la comprhension de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne. Si lauditeur na pas runi dE.P. suffisants et adquats au sujet dune assertion importante contenue dans les E.F., il doit tenter de runir des E.P. supplmentaires. Si lauditeur nest pas en mesure de runir des E.P. suffisants et adquats, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion. 7. Documentation des travaux Lauditeur doit consigner en dossier les mesures gnrales prises pour tenir compte des risques dinexactitudes significatives au niveau des E.F., ainsi que la nature, le calendrier dapplication et ltendue des autres procds de vrification, les liens entre ces procds et les risques valus au niveau des assertions, et les rsultats dcoulant de lapplication de ces procds. Si lauditeur prvoit dutiliser les E.P. sur lefficacit du C.I. obtenus lors daudit antrieurs, il doit documenter les conclusions obtenues. FIN DE LA SECTION

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