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Institut Suprieur de Gestion Master Comptabilit Contrle Audit - Module Audit www.bouassida.com
Sami BOUASSIDA
B.
ISA 330 Les procdures daudit en rponse aux risques valus Applicable aux E.F. ouverts compter du 15/12/2004 RAPPEL Risques gnraux (niveau des tats financiers) Facteurs lis la nature mme de la mission d'audit Dlais imposs pour la remise des rapports Absence ou manque de coopration au cours des exercices antrieurs Mission initiale Rvocation ou changement du prcdent auditeur inexpliqu ou controvers Utilisation prvue du rapport d'audit Travaux fortement dpendant des auditeurs des filiales Restrictions dans l'accs ou la communication de l'information
Facteurs lis l'intgrit ou la comptence de la direction Direction domine par une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans comit ou conseil de surveillance. Inexprience de la direction Niveau de connaissance insuffisant de la direction Implication de la direction dans des oprations illgales, discutables ou douteuses Dficiences majeures du contrle interne systmatiquement ngliges, alors qu'elles pourraient tre corriges. Remaniements de la direction au cours du dernier exercice Taux de rotation lev des responsables comptables et financiers. Sous-effectifs chroniques et importants du service comptable. Changements frquents de conseils juridiques ou d'auditeurs.
Engagement de la direction fournir des informations financires exactes La direction est peu dispose constater les ajustements pouvant dcouler de la mission d'audit Existence d'oprations sans fondements conomiques Existence de rgles et mthodes controverses (spcifique mais traduit une attitude de la direction correspondant un facteur gnral)
Pressions inhabituelles au sein de l'entit ou subies par l'entit Le secteur est en rcession et le nombre de faillites augmente. Le fonds de roulement est insuffisant pour la poursuite des activits du fait de la baisse des rsultats ou d'une expansion trop rapide. La qualit des revenus se dtriore, par exemple, par des risques trop levs pris en matire de ventes crdit, par un changement des pratiques commerciales ou la slection de politiques d'arrt des comptes qui permettent de gonfler les revenus. Face une offre publique d'achat, un rachat ou un autre vnement, l'entit doit continuellement augmenter ses rsultats pour soutenir le cours de ses actions.
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L'entit a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour tre volatiles. L'entit est fortement dpendante d'un ou de plusieurs produits ou clients. Les directeurs subissent des pressions financires. Cession probable d'un secteur d'activit Prise de contrle attendue Entreprise cte en bourse Cours boursier en chute libre Rmunration des dirigeants base sur les bnfices Impts trop importants et faibles liquidits Pressions de la tutelle Publication de prvisions optimistes Forte rgression des rsultats Impossibilit de maintien du mme niveau de dividendes Signes rvlateurs de difficults Le service comptable subit des pressions pour tablir les E.F. dans des dlais anormalement courts. L'importance des parties lies
Facteurs lis la structure et l'organisation de l'entreprise Absence de structure bien dfinie Absence de rgles de reporting Supervision non approprie Socit dont la structure complexe ne semble pas justifie. Croissance rapide non accompagne des pralables organisationnels suffisants Le nombre d'units d'exploitation et l'parpillement de leur implantation gographique.
Facteurs lis l'environnement et au secteur Evolution de la demande Evolution des pratiques comptables sectorielles Innovations technologiques Dtrioration des relations avec la tutelle Modification de la rglementation Environnement de contrle Vulnrabilit aux vnements conomiques
Risques spcifiques (niveau soldes des comptes et catgories de transactions significatives) Facteurs lis aux traitements et mthodes comptables Existence de rgles et mthodes controverses Adoption de nouvelles mthodes comptables Transactions ayant un historique d'anomalies Importants ajustements sur exercices antrieurs Importants ajustements en fin d'exercice Importantes transactions non montaires Rvaluation de certains actifs suite leur acquisition auprs de parties lies
Facteurs lis la nature de l'activit Cycle d'exploitation long Transactions non courantes ou non rptitives significatives Des E.F. reposant en grande partie sur des estimations.
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Existence de litiges importants Transaction complexes significatives qui peuvent ncessiter lintervention dun expert Le degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes de comptes. Risque li la valeur et la liquidit (vulnrabilit des actifs aux pertes et aux dtournements)
Oprations inhabituelles Oprations inhabituelles ou complexes, surtout en fin d'anne, ayant un impact significatif sur les rsultats. Oprations ou traitements comptables complexes. Transactions avec des parties lies. Paiements de services qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies. Transactions impliquant les dirigeants.
Difficults pour runir suffisamment d'E.P. Difficults pour runir suffisamment d'E.P. Documents comptables inadapts Documentation des transactions inadquate Ecarts excessifs entre les soldes comptables et les confirmations des tiers, E.P. contradictoires et volutions inexplicables des ratios d'exploitation. Rponses vasives ou fantaisistes de la direction aux demandes de l'auditeur.
Facteurs spcifiques l'environnement informatique L'impossibilit d'extraire des informations des fichiers informatiques Un grand nombre de modifications des programmes ne sont pas documentes, approuves ou testes, L'incohrence dans le rapprochement entre les transactions informatiques et les bases de donnes d'une part, et la comptabilit gnrale d'autre part. Risque d'obsolescence technologique potentielle de ses produits et services, la complexit de son capital, etc.) 2. Le principe
Lapprciation des risques dinexactitudes significatives au niveau des E.F. est influence par lapprciation que lauditeur fait de lenvironnement de contrle. Un environnement de contrle efficace permet : la mise en uvre de procds de vrification une date intermdiaire plutt qu la fin de la priode de faire davantage confiance au contrle interne de faire davantage confiance la fiabilit des E.P. obtenus de lintrieur de lentit.
Et inversement Limpact de la comprhension de lenvironnement de contrle ntait pas prcis par les normes. La norme parle expressment de stratgie corroborative et de stratgie mixte terminologie autrefois doctrinale. Rappel isa 315 Diligences de lauditeur concernant lenvironnement de contrle Lauditeur doit acqurir une comprhension de lenvironnement de contrle. Lorsquil acquiert une comprhension de lenvironnement de contrle, lauditeur tient compte de leffet conjugu, sur lenvironnement de contrle, des forces et des faiblesses de ses diffrents lments constitutifs. Les forces et faiblesses de la direction peuvent avoir une incidence gnralise sur le contrle interne. Lacquisition dune comprhension des lments de lenvironnement de contrle aide lauditeur identifier les risques dinexactitudes importantes. Cela peut notamment contribuer attnuer le risque de fraude et inversement. Nanmoins, lexistence dun environnement de contrle satisfaisant ne constitue pas un lment dissuasif absolu cet gard. Lenvironnement de contrle gnral ne permet pas lui seul de prvenir, ou de dtecter et de corriger, une inexactitude importante.
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4.
La nature des procds de vrification est de la plus haute importance pour la prise en compte des risques valus. Laugmentation de ltendue dun procd de vrification nest efficace que si le procd lui-mme est pertinent eu gard au risque en cause, de sorte que la nature du procd est la considration qui prime. Prise en compte des lments suivants pour la conception des autres procds de vrification : Limportance du risque; la probabilit quune inexactitude importante survienne; les caractristiques de la catgorie doprations, du solde de compte ou de linformation en cause; la nature des contrles particuliers auxquels lentit a recours, y compris (TI); le fait que lauditeur prvoit ou non de tester le contrle
Apprciation du risque
Rem : On ne parle pas de stratgie pour les mesures gnrales Dans certains cas, lauditeur peut dterminer que seuls des C.S. conviennent pour des assertions donnes. (absence de CI ou in-efficience de la stratgie mixte) Dans dautres cas, lauditeur peut dterminer que seuls des tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles permettent de tenir compte du risque dinexactitudes significatives tabli pour une assertion donne. Nanmoins, mme dans ce cas, lauditeur devra concevoir et mettre en uvre des C.S. (8), compte tenu du principe suivant pos par la norme : Compte significatif Catgorie de transaction significative Information significative Obligation de mise en uvre de C.S. indpendamment de lvaluation R.I.I.
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Absence de contrles
a. PRISE EN COMPTE DE LA NATURE, DU CALENDRIER DAPPLICATION ET DE LETENDUE DES PROCEDES DE VERIFICATION a.1 Nature des procds de vrification Objet : tests des contrles C.S. Type : inspection observation prise de renseignements confirmation reprise des calculs reprise des contrles (nouveau) procds analytiques.
Choix des types et des combinaisons (objet) selon lapprciation des risques ; Plus il estime que le risque est lev, plus il cherchera runir des E.P. fiables et pertinents. Exemple : lauditeur peut demander un tiers de confirmer lexhaustivit des clauses dun contrat, en plus dinspecter le document. Des procds de vrification peuvent convenir mieux pour certaines assertions que pour dautres. Ainsi, en ce qui concerne les produits, il se peut que les tests des contrles soient plus appropris pour rpondre au risque danomalie affectant lassertion dexhaustivit alors que les C.S. pourraient tre plus appropris dans le cas de lassertion relative la ralit. Si le risque dinexactitude est jug faible en raison du risque inhrent, lauditeur peut dterminer que la mise en uvre de procds analytiques substantifs peut elle seule lui permettre dobtenir des E.P. suffisants et adquats. Ide nouvelle encourageant allger les travaux daudit En revanche, si lauditeur sattend ce que le risque quune inexactitude importante puisse survenir soit faible parce que lentit dispose de contrles efficaces, et quil a
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Lorsque des contrles essentiellement diffrents ont t appliqus des moments diffrents au cours de la priode vise par la vrification, lauditeur les examine
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Il se peut que lauditeur dtermine quil est efficient de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en mme temps que dvaluer leur conception et de recueillir des E.P. concernant leur mise en uvre. (mme ide que celle retenue par lISA 315) De plus, mme si certains procds dapprciation des risques mis en uvre par lauditeur pour valuer la conception des contrles et dterminer si ceux-ci ont t appliqus peuvent ne pas avoir t expressment prvus pour servir de tests des contrles, il se peut nanmoins quils fournissent des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement des contrles et que, par consquent, ils servent de tests des contrles Exemple 1: Dans le cadre de son travail pour acqurir la comprhension de lenvironnement de contrle, lauditeur peut stre renseign sur lutilisation que la direction fait des budgets, il peut avoir observ la comparaison quelle fait des charges mensuelles budgtes et relles, et avoir examin les rapports danalyse des carts entre les montants budgts et les montants rels. En plus daider lauditeur comprendre la conception des politiques budgtaires de lentit, et en apprcier la mise en application, ces procds peuvent lui fournir des E.P. quant la mesure dans laquelle ces politiques sont efficaces pour prvenir ou dtecter les inexactitudes significatives dans le classement des charges. En pareils cas, lauditeur se demande si les E.P. que lui procurent ces tests sont suffisants. Exemple 2: En raison de luniformit inhrente du traitement informatique, chercher savoir si un contrle automatis a t appliqu peut servir de test de lefficacit du fonctionnement de ce contrle, sous rserve de facteurs tels que des modifications apportes au programme ou lexistence dun risque significatif de modification non autorise ou dautres interventions inappropries. b.1 La nature des tests des contrles internes Objectif des tests du contrle interne = obtenir lassurance que les contrles internes fonctionnent efficacement Plus le niveau dassurance prvu est lev, plus lauditeur attachera dimportance la fiabilit des E.P Si stratgie axe principalement sur des tests des contrles, mise en uvre des tests des contrles pour obtenir un niveau dassurance plus lev concernant lefficacit de leur fonctionnement. Cas des risques lgard desquels les C.S. ne permettent pas eux seuls de recueillir des E.P. suffisants et adquats. Exemple : Pour sassurer de lexhaustivit des ventes, lauditeur examine les contrles internes garantissant lexhaustivit de la facturation
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Or cest ponctuel, do complment ncessaire : q sinformer auprs du personnel de lentit q inspecter la documentation concernant le fonctionnement des contrles dautres moments au cours de la priode. La nature du contrle en cause influe sur le type de procd mettre en uvre pour runir des E.P. au sujet de lefficacit du fonctionnement du contrle des moments pertinents. Dans le cas o lefficacit du fonctionnement est dmontre dans des documents. Lauditeur peut dcider dinspecter les documents pour runir des E.P. concernant lefficacit du fonctionnement. Il se peut toutefois que de tels documents nexistent pas ou ne soient pas pertinents. Les E.P. concernant lefficacit du fonctionnement peuvent tre runis au moyen de procds tels que lobservation, la prise de renseignements ou lutilisation de TCAO. Exemple 1 : Procdure davancement automatique entirement informatise Exemple 2 : Prise en compte de lantriorit des mouvements non lettrs figurant dans le compte client pour lestimation automatique de la provision client Lorsquil conoit les tests des contrles, lauditeur tient compte de la ncessit de runir des E.P. sur : q lefficacit du fonctionnement des contrles directement lis aux assertions q dautres contrles indirects dont ceux-ci sont tributaires.
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- Examen par lutilisateur de ltat des livraisons encore factures (rattachement & exhaustivit des ventes) Contrles indirects lis lexactitude de linformation prendre en compte par lauditeur : - les contrles informatiques gnraux Les contrles relatifs une assertion peuvent aussi bien tre directs quindirects. Plus le contrle est indirect, moins le contrle est efficace dans la prvention, dtection ou correction des inexactitudes au niveau de lassertion. Exemple: La revue dun rapport dactivit des ventes dune rgion = indirect par rapport lexhaustivit des ventes Par contre, la correspondance entre les pices dexpdition avec les factures ISA 315 Pour les risques significatifs, lauditeur doit valuer la conception des C.I. y compris les activits de contrle pertinentes et dtermine si ces C.I. ont t mis en place. Disparition de lhypothse de niveau de risque lev par dfaut dans les ISA traitant de la planification Particularits du traitement informatique : uniformit Consquence : La prise en considration des E.P. concernant la mise en uvre dun contrle des applications, + lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux de lentit (en particulier, des contrles sur les changements) = E.P. substantiels concernant lefficacit du fonctionnement du contrle au cours de la priode pertinente. Contrle bivalent ( double objectif) : Mise en uvre des tests du contrle interne simultanment avec des tests dtaills pour une mme opration. objectif des tests des contrles = valuer si un contrle fonctionnait efficacement. objectif des tests dtaills = dtecter les inexactitudes significatives au niveau des assertions. Exemple : lauditeur peut vrifier une facture davoir pour dterminer si elle a t autorise et pour recueillir un lment probant concernant sa comptabilisation.
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Si, lors de son apprciation du R.I.S. au niveau des assertions, lauditeur dtermine que le risque est significatif et quil prvoit sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles visant attnuer ce risque significatif, il doit runir tous les E.P. concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles par la mise en uvre de tests des contrles au cours de la priode considre. Plus le R.I.S. est lev, plus lauditeur runit dE.P. indiquant que les contrles fonctionnent efficacement. La dure de la rotation du contrle est aussi une question de jugement. Une fois tous les 3 ans constitue un minimum Facteurs de dcision aussi bien de lapplicabilit que de la dure de la rotation
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C2. Calendrier dapplication des C.S. Lorsque des C.S. sont appliqus une date intermdiaire, lauditeur doit mettre en uvre, pour la priode restante, des C.S. supplmentaires ou une combinaison de C.S. et de tests des contrles procurant un fondement raisonnable lextension des conclusions de vrification la priode comprise entre la date intermdiaire et la date de clture. Les C.S. appliqus une date intermdiaire augmentent le risque que des inexactitudes pouvant exister la fin de la priode ne soient pas dtectes par lauditeur. Ce risque crot avec la dure de la priode restante. Facteurs considrer lors de la dcision des C.S. intermdiaires : lenvironnement de contrle et les autres contrles pertinents La disponibilit de linformation. lobjectif du contrle substantif lapprciation du RIS la nature de la catgorie doprations ou du solde de compte et des assertions connexes la capacit de lauditeur de rduire le risque grce la mise en uvre de C.S. adquats ou de C.S. combins des tests des contrles pour couvrir la priode restante sil le juge ncessaire. Le risque de fraude peut rendre les procdures de raccordement inefficaces et ncessiter des C.S. la date de clture. Habituellement, lauditeur effectue une comparaison et un rapprochement de linformation concernant le solde de fin de priode avec linformation comparable la date intermdiaire afin didentifier les montants qui semblent inhabituels, fait enqute sur ces montants le cas chant, et met en uvre des C.S. analytiques ou des tests dtaills afin de vrifier la priode intercalaire. Lorsque lauditeur planifie de mettre en oeuvre des C.S. analytiques intermdiaires, il apprcie si les soldes de fin de priode sont prdictibles (nature, singificativit, composition). Il apprcie si les procedures adoptes par lentit pour analyser et adjuster les soldes ou transactions une date intrimaire et pour sparer adquatement les exercices sont appropris. Idem pour le systme dinformation (aptitude investiguer).
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Plus le R.I.S. est lev, plus ltendue des C.S. est grande. Test du C.I. ngatifs tendue des C.S. augmente
Prcaution : Il ne convient daugmenter ltendue dun procd que si celui-ci est pertinent en soi eu gard au risque en question Lors de la conception des tests dtaills : stratification / sondages reprsentatifs ou slection des lments anormaux ou sondages tendus Lorsquil planifie des procds analytiques substantifs, lauditeur sinterroge sur le montant de lcart par rapport aux attentes qui peut tre accept sans investigations supplmentaires. 5. ADEQUATION DE LA PRESENTATION ET DE LINFORMATION DANS LES NOTES
Lauditeur doit mettre en oeuvre des procdures daudit afin dvaluer si la prsentation gnrale des E.F. y compris les notes est en conformit avec le rfrentiel comptable applicable Cela comprend la forme, la classification, la terminologie, le niveau de dtail, lordre, la nature des informations prsenter compte tenu des circonstances. Niveau assertion
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6.
En sappuyant sur les procds mis en uvre et les E.P. runis, lauditeur doit valuer si les apprciations des RIS niveau des assertions demeurent valables. Avant la fin de laudit, il value si le risque daudit a t ramen un niveau suffisamment faible et sil lui faut revoir la nature, le calendrier dapplication et ltendue des procds de vrification. La vrification dE.F. est un processus cumulatif et itratif. les E.P. recueillis peuvent lamener modifier la nature, le calendrier dapplication ou ltendue dautres procds quil avait prvus. Ltendue des inexactitudes quil dtecte par la mise en uvre de C.S. peut modifier son jugement quant lapprciation des risques et peut indiquer une insuffisance majeure du contrle interne. Ex : dcouverte de factures en double diffrentes rvlant la possibilit de modification des factures et B L La mise en uvre de procds analytiques ltape de revue de cohrence peut rvler lexistence dun RIS non dtect auparavant. En pareil cas, il se peut que lauditeur doive rvaluer les procds prvus relativement la totalit ou une partie des catgories doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies. La notion defficacit du fonctionnement des contrles saccommode de certaines drogations dans lapplication des contrles par lentit. (causes : changements du personnel cl, des fluctuations saisonnires, volume doprations erreurs humaines). Lorsque de telles drogations sont dtectes, lauditeur pose des questions prcises pour comprendre les problmes et leurs consquences potentielles; Lauditeur dtermine si les tests des contrles mis en uvre lui fournissent un fondement adquat pour quil puisse sappuyer sur les contrles, sil lui faut mettre en uvre des tests des contrles supplmentaires, ou sil lui faut mettre en uvre des C.S. pour tenir compte des risques potentiels dinexactitudes. Pour se former une opinion, lauditeur tient compte de tous les E.P. pertinents, sans gard au fait quils semblent corroborer ou contredire les assertions contenues dans les E.F. Les facteurs suivants influent sur ce qui, selon le jugement du vrificateur, constitue des E.P. suffisants et adquats : la significativit dune inexactitude potentielle dans une assertion et la probabilit quelle ait une incidence importante, prise individuellement ou
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lefficacit des mesures et des contrles mis en uvre par la direction pour tenir compte des risques; lexprience acquise, loccasion des audits prcdents, relativement des inexactitudes potentielles similaires; les rsultats des procds mis en uvre, y compris le fait quils ont ou non mis en lumire des cas prcis de fraude ou derreur; la provenance et la fiabilit des renseignements disponibles; le caractre convaincant des E.P. runis; la comprhension de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne. Si lauditeur na pas runi dE.P. suffisants et adquats au sujet dune assertion importante contenue dans les E.F., il doit tenter de runir des E.P. supplmentaires. Si lauditeur nest pas en mesure de runir des E.P. suffisants et adquats, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion. 7. Documentation des travaux Lauditeur doit consigner en dossier les mesures gnrales prises pour tenir compte des risques dinexactitudes significatives au niveau des E.F., ainsi que la nature, le calendrier dapplication et ltendue des autres procds de vrification, les liens entre ces procds et les risques valus au niveau des assertions, et les rsultats dcoulant de lapplication de ces procds. Si lauditeur prvoit dutiliser les E.P. sur lefficacit du C.I. obtenus lors daudit antrieurs, il doit documenter les conclusions obtenues. FIN DE LA SECTION
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