CAPTULO

IV

PRINCIPIOS JVRDICOS DE LA TRIBUTACIN*

por
JOS OSVALDO CASS

A) 47.

CONSIDERACIONES

GENERALES CONCEPTUALES E

ALGUNAS APROXIMACIONES TERMINOLGICAS,

El tema de los principios nos remonta al terreno mismo de la filosofa, pues tal concepto, segn el profesor argentino GUILLERMO J. YACOBUCCI, en una muy reciente y enjundiosa obra, tiende a explicamos lo que se denomina arch para los griegos, y particularmente para los presocrticos, esto es, aquello de lo cual se derivan las cosas y resulta ser su constitutivo principal'. El autor, luego de pasar revista a las nociones brindadas desde ARISTTELES, en su Metafsica, hasta JEREMAS BENTHAM, en Los principios de la moral, concluye al respecto que el trmino "principios", aun considerado desde marcos tericos tan diversos, permite referir, a "1) lo que da realidad y consistencia a una cosa, 2) lo que permite conocerla, explicarla e interpretarla, y 3) cierto sentido normativo, ordenador y legitimante del desenvolvimiento de esa cosa'". Hecha la anterior salvedad, y para precisar qu entendemos conceptualmente como principios jurdicos de la tributacin, es menester sealar
INTRODUCTORIAS SOBRE LOS PRINCIPIOS JURDICOS. -

* Ms all de que los principios jurdicos, como lo sostendremos, tienden a localizarse positivamente, de forma explcita o implcita, en el plano ms alto del ordenamiento: la Constitucin, que se le asign a la profesora GRACIELA T. DE WURCEL ocuparse del derecho constitucional tributario, en especial en los "Principios y garantas constitucionales" (cap. XI, 128 a 134); los diversos principios que se nos adjudicaron sern objeto de tratamiento desde un plano general, no transitando en exclusividad el estatuto fundamental argentino, para conjurar, en lo posible, reiteraciones en la obra.
1 y ACOBUCCl, El sentido de los principios penales, Historia de la filosofa, t. 1, p. 138 Y siguientes. 2

p. 57 Y ss., .con cita de p. 57 a 60.

FRAILE,

y ACOBUCCI,

El sentido de los principios

penales,

220

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

221

que -cuando aludimos a uno o varios principios, remarcando su naturaleza jurdica- 10 podemos hacer desde distintas perspectivas. Siguiendo al profesor GEN ARO R. CARRI, algo es jurdico cuando a ese algo el derecho de una comunidad le atribuye tal calificacin o, del mismo, hace derivar ciertas consecuencias (hechos jurdicos y/o actos jurdicos); porque tal objeto se refiere al derecho de una comunidad, o versa estrictamente sobre l (se habla as de un libro jurdico o de una teora jurdica), y cuando tal materia forma parte del derecho de una comunidad (refirese, de tal modo, a un precepto o norma jurdica)", Sentadas tales premisas, puede decirse que los principios de que tratamos ameritan su adjetivacin como jurdicos, en cuanto explican, informan y operan sobre el ordenamiento normativo y las reglas singulares del derecho. Realizada la anterior aproximacin, los contenidos que se nos ha invitado a tratar en esta obra colectiva se vinculan de forma intrnseca con los principios generales del derecho y, en trminos singulares, con los principios generales o especficos que se proyectan sobre la tributacin o se refieren a ella y, ms precisamente, al derecho tributario, por lo que -para individualizarlos, delimitarlos y precisar su contenido y alcance- es necesario ingresar, de modo inexorable, en el terreno de la pura dogmtica jurdica. Para ello, en lo metodolgico, ser menester tomar distancia de otros objetos culturales, tales como los pertenecientes a las finanzas pblicas, marginando obras que, ms all del indiscutido valor que pueda reconocrseles, pertenecen a mbitos diversos -tcnico, econmico, social o poltico- y, por tanto, distantes del conocimiento jurdico, como es la contribucin efectuada, en su hora, por el profesor FRITZ NEWMARK, con sus Principios de la imposicin, pues, a pesar de abordar, entre otras, aquellas reglas que atienden al fin justicia, ellas son tratadas por el autor, segn explcitamente lo reconoce, en su contenido poltico-social, tal el caso de las inventariadas bajo los ttulos de 1) "generalidad"; 2) "igualdad"; 3) "proporcionalidad o gravamen sobre la capacidad de pago", y 4) "redistribucin")".
CARRI,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 203 Y en particular p. 207.

a) Los PRINCIPIOS JURDICOS. El Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia brinda distintas acepciones de la voz principio. As nos refiere, entre otras: 1) "primer instante del ser de algo"; 2) "punto que se consigna como primero en una extensin o en una cosa"; 3) "base, origen, razn fundamental sobre la cual se procede discurriendo en cualquier materia"; 4) "causa, origen de algo ..."; 7) "cada una de las primeras proposiciones o verdades fundamentales por donde se comienzan a estudiar las ciencias o las artes"; "principio de derecho: Norma no legal supletoria de ella Ji constituida por doctrina o aforismos que gozan de general y constante aceptacin de jurisconsultos y tribunales">. Ms all de que nuestra autoridad del idioma -la Real Academia Espaola- ha intentado recoger una acepcin especfica y tcnica de los principios del derecho, quiz porque sus integrantes son legos, tal significado .no posee un 'reconocimiento pacfico entre los juristas, ya que continan siendo diversos los sentidos corrientes que se adjudican a tal expresin. El ya citado profesor GENARO R. CARRI, al reflexionar sobre el punto, dio un primer paso al hacer hincapi en que, en el lenguaje ordinario, el concepto principio, a secas". se vincula, cuanto menos, a siete focos de significacin, que seguidamente por su orden refiere, y que consideramos til transcribir. Ellos son: 1) "parte o ingrediente importante de algo", "propiedad fundamental", "ncleo bsico", "caracterstica central"; 2) "regla, gua, orientacin o indicacin generales"; 3) "fuente generadora", "causa" u "origen"; 4) "finalidad", "objetivo", "propsito" o "meta"; 5) "premisa", "inalterable punto de partida para el razonamiento", "axioma", "verdad terica postulada como evidente", "esencia", "propiedad definitoria"; 6) "regla prctica de contenido evidente", "verdad tica incuestionable", y 7) "mxima", "aforismo", "proverbio", "pieza de sabidura prctica que nos viene del pasado y que trae consigo el valor de la experiencia acumulada y el prestigio de la tradicin'". A rengln seguido, el mismo autor continu sealando que los hombres del derecho se apoyan, en mayor o menor medida, en los antedichos focos de significacin, ya adoptando singularmente alguno de ellos
ciona, la formulacin de los principios, sin perjuicio de que sea necesario diferenciados, a partir de diversas notas, de las reglas. En sentido concordante, el profesor RAMN V ALDSCOSTA, al delimitar el enfoque de su anlisis, lo cie a los principios jurdicos fundamentales incorporados a la Constitucin, por lo que "quedan al margen los principios y reglas econmicas, tcnicas y administrativas en cuanto no hayan accedido al mbito jurdico-constitucional, lo que no implica desconocer su importancia" (cfr. Instituciones de derecho tributario, p. lOS).
5

3 4

SS.,

NEWMARK,Principios de la imposicin, p. 101 Y siguientes. Seala este autor, respecto a la naturaleza de los principios de la imposicin, que" 'principios', 'postulados', 'directrices', 'canons', 'rules', 'rgles'; 'maximes' de la imposicin, cualquiera que sea el trmino empleado, siempre se trata de algo normativo, de preceptos del deber ser que s~ formulan en orden a la realizacin de determinados objetivos. Estos objetivos pueden ser de naturaleza terica o de naturaleza prctica" (p. 43 Y siguientes). De todos modos, ms all de adjudicar a sus principios carcter normativo, refirindolos como proceptos del deber ser, corresponde tener en claro que tales principios, al menos como son expuestos, no poseen naturaleza jurdica, evitando, de tal modo, equvocos. Es menester insistir en que el derecho se vale en sus reglas de un lenguaje prescriptivo y no descriptivo, conforme al cual, conjugada la hiptesis normativa en el campo factual, debe ser la consecuencia tambin prevista en el precepto (cfr. DE BARROSCAVALHO,Direito tributrio. Fundamentos jurdicos da incidencia, p. 15 Y siguientes). Tal modalidad se proyecta sobre, y oondi-

pgina

Real Academia Espaola, web: www.rae.es.

Diccionario

de la Lengua Espaola,22' p. 209 Y siguientes.

edicin de 2001;

6 CARRI, Notas sobre derecho y lenguaje,

PARTE GENERAL o utilizando combinaciones conceptuales derivadas de varios, siempre con el fin de precisar, del mejor modo posible, el alcance que cabe asignar a la expresin principios juridicos', Por su parte, los catedrticos de Filosofa del Derecho de la Universidad de Alicante, MANUELATIENZA JUANRUlZ MANERO y tambin abordaron -valindose de ejemplos del derecho positivo espaol- los diversos sentidos que cabe asignar a la expresin principios jurdicos, desgranando los siguientes alcances: 1) norma muy general, entendiendo por tal la que regula un caso cuyas propiedades relevantes son muy generales, tal como la que estipula que las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de- ley entre las partes; 2) norma redactada en trminos particularmente vagos, como aquella de la que resulta que la ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo; 3) norma programtica o directriz, que estipula la obligacin de perseguir determinados fines, como el precepto constitucional que pone a cargo de los poderes pblicos garantizar la defensa de los consumidores y usuarios, protegiendo, mediante procedimientos eficaces, la seguridad, la salud y los legtimos intereses econmicos; 4) norma que expresa los valores superiores de un ordenamiento jurdico, como el de la igualdad ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn de nacimiento, raza, sexo, religin, opinin o cualquier otra condicin o circunstancia personal o social; 5) norma dirigida a los rganos de aplicacin del derecho, como aquella que dispone que las leyes penales, las excepcionales y las de mbito temporal no se aplicarn a supuestos ni en momentos distintos a los comprendidos expresamente en ellas, y 6) regula iuris, esto es, enunciado o mxima de la ciencia jurdica de un considerable grado de generalidad, que permite la sistematizacin del ordenamiento jurdico o de un sector de l, est o no incorporado al derecho positivo, como el principio de jerarqua normativa, o el que predica que no es dable presuponer la imprevisin, irrazonabilidad o irracionalidad del legislador", A su vez, algunos juristas, adjudicando un rol fuerte a los principios, sostienen que stos seran pautas a las cuales se atribuye un contenido intrnseca y manifiestamente justo, por lo que no pueden ser desconocidos en ningn ordenamiento positivo. La postura precedentemente indicada se encuentra ligada ntimamente con el "iusnaturalismo"; el cual predica la existencia de un derecho unitario, universal, inmutable y necesario, que los hombres simplemente reconocen".
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223

. pentro de esta tnica, el profesor CHAIM PERELMAN(1912-1982), inspirador de la Escuela de la Nueva Retrica, indica que despus de la Segunda Guerra Mundial y de los juicios de Nuremberg se puede comprobar que los tribunales invocan, cada vez con ms frecuencia y reiteran de una manera ms paladina, principios generales del derecho comn a t~dos los pueblos civilizados, agregando: "la idea que domin los juic~o.s de Nuremberg fue que los crmenes abominables cometidos por los dirigentes de la Alemania hitleriana no podan escapar a la accin de la justi~ia, aunque faltaran disposiciones legales expresas, a menos que se consideraran como tales las reglas de derecho internacional pblico. Se haca preciso, pues, para respetar el principio nullum crimen sine lege, afirmar la existencia de un principio general del derecho reconocido por las naciones civilizadas, relativo al respeto y la dignidad de la persona humana:'. Se pregunta, seguidamente: "Se trata de un retorno al derecho natural clsico?"; y se responde: "Yo dira ms bien que es un retorno a la concepcin de A~IST6TELES,que afirmaba la existencia, ~l lado de l~s l~~es especiaies, de un derecho general, constituido por todos los principios no escntos que se consideran reconocidos en todas partes'". A continuacin, y para concluir en este aspecto, recuerda que "el procurador general (de Blgica) GANSHOF VANDER MEERSCH,en un notable discurso pronunciado en la solemne sesin de apertura del ao
~lanza del triali.smo, ED, 113-733)], conforme a la cual el derecho se compone de tres mbitos, dimensiones u rdenes: el de las conductas, el de las normas y el del valor. En tal sentido, siguiendo a GERMNJ. BIDARTCAMPOS,el primero nos introduce a la dimensin sociolgica; el segundo a la dimensin normativa o normologica, y el tercero, a la dimensin dikelgica, en tanto dik quiere decir "justicia". A su vez, ms all de que nuestra postura quede expuesta a ser refutada por quienes se enrolan en el positivismo jurdico y, consrguienternente, sea calificada de acientfica, entendemos que el derecho reclama de una relacin inescindible con el valor justicia, ya que el mundo jurdico jams podr ser neutro o indiferente al expresado valor, desde que siempre -sea justo o injusto- guardar vinc~lacin hacia aqul y con aquel valor (BIDARTCAMPOS,Tratado elemental, t. 1, p. 29 Y sI~Ulentes): Por otra parte, rescatamos la existencia del derecho natural en su concepCIOn tradicional, que VIene constituido por el conjunto de principios inmutables y universales que descubre la recta razn, de conformidad con la naturaleza, enderezados a la realizacin de los fines esenciales de la familia humana y del bien comn, tomando como base las Sagradas Escrituras y los documentos que conforman el Magisterio de la Ialesia Catlica. "Aqu nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo Creador escribi en las tablas del corazn humano, y que la sana razn, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado en su contenido tico y consiguienternente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligacin de cumplirlo. Las leyes humanas que estn en abierta contradiccin con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia ni con el despliegue de fuerzas externas" (cfr. Po XI, Encclica Mil Brennender Sorge, en "Coleccin completa de encclicas pontificias 1830-1950", p. 1415 Y ss., en particular p. 1426). Remitimos a la lectura, dentro de la doctrina nacional de la obra de CARLOSJ. MASSlNICORREAS, l derecho natural y sus dimensiones'actuales, E co~ prlogo de JOHN FINNIS.

CARRI,Notas sobre derecho

y lenguaje,

p. 213 Y SS., en particular

p. 214. p. 3 Y 4.

8 ATIENZA- RUIZ MANERO,Las piezas 9 Como

del derecho,

p. 1 Y SS., en particular,

trialista

ya lo hemos sealado en muchas ocasiones, participamos de la concepcin [expuesta hace ya cuatro dcadas por el profesor WERNERGOLDSCHMIDT (cfr. Sem-

224

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

225

judicial ello de septiembre de 1970, se refera a los principios generales del derecho del siguiente modo: 'Los principios generales del derecho, que son aplicables a falta de textos, no son una simple creacin jurisprudencial y no pueden confundirse con simples consideraciones de equidad. No son tampoco reglas consuetudinarias. El juez, cuando los aplica o controla su aplicacin, no se refiere a la constancia de esta aplicacin. Tienen valor de derecho positivo. Su autoridad y su fuerza no deriva de una fuente escrita. Existen fuera de la forma que les d el texto cuando ste se refiere a ellos, el juez los declara. Comprueba su existencia. Y esto permite decir que la determinacin de los principios generales del derecho no autoriza una libre investigacin cientfica. Se forman fuera del juez, pero, una vez formados, se imponen al juez y el juez est obligado a asegurar el respeto que los principios reclaman'Y'", Los principios en su conjunto, o el elemento nuclear de stos -o sea, los principios generales del derecho=, han merecido un rechazo decidido por las ms calificadas figuras de la concepcin jurdica analtica, que nace, en el siglo XIX, de la mano del pensador ingls JOHN AUSTIN(1790-1859), el que expresara las bases de su teora en las conferencias dictadas en el Colegio Universitario de Londres en 1828l832ll Y en el Inner Temple (1834). Segn las figuras ms representativas del positivismo jurdico, que marcaron con su impronta los estudios del derecho durante el siglo xx -entre los que se destacan el fundador de la Escuela de Viena, HANS KELSEN(1881-1973) que divulgara sus ideas, principalmente, a travs de su. ms clsica obra, la Teora pura del derecho 12 y el profesor de la Universidad de Oxford, HERBERTL. A. HART (1907-1992), que hiciera otro tanto a partir de un libro El concepto de derecho 13_, resulta imprescindible, desde el punto de vista metodolgico, concebir al derecho como un sistema de reglas positivas efectivamente vigentes, sin atender, para preservar su pureza, a valores ticos o a consideraciones polticas, bastando, para admitir la validez de tales reglas, que stas satisfagan los criterios establecidos en una regla suprema, o regla de reconocimiento, aceptada por la comunidad. En un enfoque estrictamente positivista resulta difcil reconocer la existencia de principios o admitir la diversidad de fuentes de normas y principios. Es que, conforme a esta escuela: 1) todo derecho es positivo, es decir creado y abrogado por medio de actos humanos; 2) se asu10 PERELMAN, a lgica jurdica L Il Ross, Sobre el derecho 13 HART, El concepto
y la nueva

me una actitud de escepticismo tico o concepcin no cognoscitiva de valores, y 3) se efecta una tajante separacin entre la descripcin y la valoracin, entre la ciencia del derecho y la poltica jurdica, entre el conocimiento y la creacin del derecho!". As entonces, para esta ltima concepcin -teora jurdica dominante durante varias dcadas del siglo XX-, el derecho debe ser entendido cornd un sistema de reglas (sistem of rules), carente de principios, al menos en su significacin iusnaturalista, aunque de ello se derive un palmario empobrecimiento del ordenamiento jurdico y, consiguientemente, se afecte su concreta realizacin. Nada que no sea una regla puede integrar el orden jurdico de una comunidad y, por ende, los principios jurdicos quedan al margen de tal sistema. Las crticas ms acentuadas a las escuelas positivistas en este punto, y al modelo de reglas en partiqular, provinieron del profesor de la Universidad de Oxford, desde fines de los aos sesenta, ROLANDDWORKIN(nacido en Estados Unidos en 1931) -sucesor en la ctedra de HERBERTL. A. HART-, cuyas ideas centrales sobre este tema pueden ser compulsadas en su obra Los derechos en serio'>. Para este pensador, el derecho est conformado tanto por' reglas como por principios y directrices polticas!", si bien estos ltimos estndares no exigen un comportamiento especfico sino una meta a alcanzar, comprometida con la justicia, la equidad u otra dimensin de la moral positiva. Por lo dems, los principios enuncian una razn para resolver en determinado sentido, sin obligar a una decisin en particular; cada uno de ellos tiene una gravitacin especfica que pesar en el supuesto de que varios principios, total o parcialmente contrapuestos, deban conjugarse en un caso concreto; y, a su vez, tambin como las reglas, tienen aptitud para conferir derechos y consagrar obligaciones 17.
14 VlGO, Una teora distintiva "fuerte" entre normas y principios jurdicos, en DELGADOBARRIO- VlGO, "Sobre los principios jurdicos", p. 89 Y ss., en particular p. 127 Y 128. 15 DWORK1N,Los derechos en serio, traducido al espaol por MARTA GUASTAV1NO. La obra contiene un ensayo sobre DWORK1Npor ALBERTCASALMIGLIA. El libro se cierra con un apndice titulado "Replica a los crticos". 16 Las directrices polticas son una traduccin del ingls policies (plural de policy, plan o curso de accin dirigido al logro de un objetivo social, econmico, cultural, etc., y puesto en prctica por un gobierno). 17 DWORKlNda un buen ejemplo de cmo operan mximas generales y principios por sobre las normas en la labor judicial. As relata: "En 1889 un tribunal de Nueva York tuvo que decidir en el famoso caso 'Riggs v. Palmer' (N.Y. 506, N.E. 188), si un heredero designado en el testamento de su abuelo poda heredar en virtud de ese testamento aunque para hacerlo hubiera asesinado al abuelo. El razonamiento del tribunal empezaba por advertir que 'es bien cierto que las leyes que regulan la preparacin, prueba y efecto de los testamentos, y la entrega de la propiedad al heredero, si se interpretan literalmente, y si su fuerza y efecto no pueden en modo alguno ni en ninguna circunstancia ser verificados ni modificados, conceden esta propiedad al asesino'. Pero el tribunal continuaba se-

retrica,

p. 103 Y siguientes. de GENAROR. CARRI.

y la justicia,

p. 1 Y siguientes. al espaol al espaol de ROBERTOJ. VERNENGO.

12 KELSEN, Teora pura del derecho, de derecho,

traduccin

traduccin

15.

Derecho

tributario,

)-1.

226

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

227

El constitucionalista italiano de la Universidad de Turn, GUSTAVO ZAGREBELSKY, ocuparse del tema en consideracin, e intentar formular al una distincin esencial al respecto, consigna que los principios, si bien a priori no nos dicen nada, proporcionan criterios para tomar posicin ante situaciones concretas. Es que carecen, cosa que no ocurre en las reglas, de supuestos de hecho, lo que nos obliga a hacerlos reaccionar recin ante un caso concreto. Aade sobre el punto: "Se podra indicar la diferencia sealando simplemente que son las reglas, y slo las reglas, las que pueden ser observadas y aplicadas mecnica y pasivamente. Si el derecho slo estuviese compuesto de reglas no sera insensato pensar en la maquinizacin de su aplicacin por medio de autmatas pensantes, a los que se les proporcionara el hecho y nos daran la respuesta. Estos autmatas tal vez podran hacer uso de los dos principales esquemas lgicos para la aplicacin de reglas normativas: el silogismo jurdico y la subsuncin del supuesto de hecho concreto en el supuesto abstracto de la norma. Ahora bien, tal idea, tpicamente positivista, carece totalmente de sentido en la medida en que el derecho contenga principios. La aplicacin de los principios es completamente distinta y requiere que, cuando la realidad exija de nosotros una reaccin, se tome posicin ante sta de conformidad con ellos. Una mquina capaz de tomar posicin en el sentido indicado es una hiptesis que ni siquiera puede tomarse en consideracin mientras la mquina siga siendo mquina"!". Para el pensador alemn ROBERTALEXY,la diferenciacin entre reglas y principios resulta fundamental, desde que, en su concepto, no es posible desarrollar una dogmtica adecuada de los derechos fundamentales sin una teora de los principios. Este autor introduce como criterio clasificatorio entre unos y otros las que se dan en denominar teoras fuertes y teoras dbiles. Para l, tanto las reglas como los principios son "normas"!", porque ambos dicen lo que debe ser, por lo cual la cuestin se plantea como una distincin entre dos tipos de normas. Agrega, finalmente, que el punto decisivo a los fines indicados es que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las mayores posibilidades jurdicas y
alando que 'todas las leyes, lo mismo que todos los contratos, pueden ser controladas en su operacin y efecto por mximas generales y fundamentales del derecho consuetudinario. A nadie se le permitir aprovecharse de su propio fraude o sacar partido de su propia injusticia, o fundar demanda alguna sobre su propia iniquidad o adquirir propiedad por su propio crimen'. El asesino no recibi su herencia" (Los derechos en serio, p. 72 y ss., en particular p. 73). 18 ZAGREBELSKY, El derecho dctil, p. 109 Y ss., en particular p. 111.
19 Por su parte, VIGO ha preferido llamar al gnero "regla" y a las especies "normas" y "principios" (Una teora distintiva "fuerte" entre normas y principios jurdicos, en DELGADO BARRIO - VIGO, "Sobre los principios Jurdicos", p. 127 y 128).

reales existentes, actuando como mandatos de optimizacin. Tambin seala que los principios tienen forma jurdica pero contenido moral, con lo cual en el plano axiolgico las relaciones de prioridad entre los principios se correlacionan con el problema de la jerarqua de los valores-". Valindose del apoyo de otros autores -principalmente de DWORKIN-, el- profesor .nacional RODOLFO VIGO ha podido desarrollar en un L. reciente trabajo", haciendo hincapi en veinticuatro notas diferenciadoras. Con matizaciones terminolgicas, para el profesor JOHNFINNIS,que responde a anclajes filosficos de esencia iusnaturalista, los principios del derecho y/o principios en sentido estricto, y/o principios fuertes, son llamados valores bsicos, formas bsicas del bien, o bienes humanos bsicos, reconocindoles el carcter de incuestionable s y autoevidentes". Adems, para este autor, todos los hombres van estableciendo su propia jerarqua entre estos bienes, atendiendo a "las exigencias bsicas de la razonabilidad prctica", a tenor de las exigencias que expresa "el mtodo de la ley natural'<'. JOHN FINNIS, segn lo recalca RODOLFO VIGO, sostiene que cada L. principio del derecho, o principio en sentido estricto, intenta proteger o promover en trminos jurdicos .a alguno de esos bienes humanos. Agrega, el profesor nacional, que el ncleo esencial y la existencia de esos derechos naturales o bienes humanos no se afectan por la historicidad, pues sta no alcanza a alterarlos en su sustancia. Slo influye en la: a) modalidad; b) eficacia, y c) medida de los derechos, en tanto los bienes comprendidos experimentan necesarias transformaciones y modificaciones, segn la circunstancia histrica, desenvolvimiento de la civilizacin, y grado de desarrollo de la cultura en particular de que se trate, a pesar de que la esencia humana subsista inalterable. Finaliza al respecto el profesor VIGo: "En definitiva, los derechos humanos o bienes bsicos no se encuentran fuera de la historia o de los hombres concretos, y los cam20 21 ALEXY, VIGO,

Teora de los derechos furrdamentales,

p. 81 Y ss., Y p. 138 y siguientes. en

DEL'

GADO BARRIO'

Una teora distintiva "fuerte" entre normas y principios jurdicos, VIGO, "Sobre los principios jurdicos", p. 119.

22 FINNIS, Ley natural y derechos naturales, p. 117 Y siguientes. La nmina de velores bsicos, formas bsicas del bien o bienes humanos bsicos, segn este autor son: a) "la vida"; b) "el conocimiento"; e) "el juego"; d) "la experiencia esttica"; e) "la sociabilidad (amistad)"; f) "la razonabilidad prctica", y g) "la religin". 23 FINNIS, Ley natural y derechos naturales, p. 131 y siguientes. Seala FINNIS que los hombres para establecer su propia jerarqua entre los bienes tomarn en cuenta las siguientes razones: a) "un plan de vida coherente"; b) "ninguna preferencia arbitraria entre los valores"; e) "ninguna preferencia arbitraria entre las personas"; d) "desprendimiento y compromiso"; e) "la relevancia (limitada) de las consecuencias: eficiencia, dentro de lo razonable"; f) "respeto por todo valor bsico en todo acto"; g) "las exigencias del bien comn"; h) "seguir la propia conciencia", e i) "el producto de estas exigencias: la moral".

228

DERECHO

TRlBUTARlO

PARTE

GENERAL

229

bios que inexorablemente se van dando con el tiempo, tienen que ver con aquello que est ms all de la esencia humana. Intemporalidad no, pero s historicidad con los lmites de la naturaleza humana">'. De todos modos, autores como GENARO R. CARRI, tomando como punto de partida el pensamiento de HERBERT L. A. HART, mediante una especial interpretacin de sus ideas, llegaron a la conclusin de que la regla de reconocimiento puede dar cabida en el ordenamiento jurdico a principios del derecho positivo, por lo menos en dos acepciones que se ha asignado al concepto "principios", en razn de que los estndares en los que se expresan tambin son reglas en sentido amplio. En esta situacin se encuentran lo que da en llamar: principios 1, refiriendo all a pautas de segundo nivel, localizadas por encima de las reglas, y que se dirigen, primordialmente, a los jueces, habilitndolos a ajustar, ampliar, restringir, etc., a estas ltimas, y que exhiben un cierto grado de neutralidad tpica o indiferencia de contenido. Otro tanto ocurre con las que designa como principios Il, consistentes en las metas u objetivos, policies, exigencias de justicia, de equidad y de moral positiva. Todo ello siempre y cuando, en uno y otro caso, en cuanto estndard, satisfagan los requisitos de la regla de reconocimiento. As entonces, a tenor de esta concepcin, quedarn al margen del derecho positivo los restantes principios jurdicos -fundamentalmente los que se han denominado principios jurdicos fuertes-, en tanto no hayan alcanzado recepcin normativa, si lo que se pretende es referirlos a aqul, por no ser parte integrante del mismo>. Los principios generales del derecho han generado disputas, en los ms de los casos irreconciliables, cuanto menos respecto de los principios jurdicos fuertes, entre iusnaturalistas -para quines los mismos conforman una categora jurdica anterior a las normas positivas, las cuales deben reflejarlos necesariamente en su contenido- y los iuspositivistas -para los cuales no tienen entidad concluyente, ms all de su existencia extranormativa-. De todos modos, ciertos principios, para unos y otros, tienen virtualidad indiscutida para actuar como fundamento del ordenamiento jurdico, ser criterio interpretativo u orientador de las normas, y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley. Segn nuestra concepcin, algunos de los principios jurdicos de la tributacin, que ms adelante consideraremos, se exhiben como premisas o puntos de partida para el razonamiento, en tanto axiomas que constituyen verdades ticas incuestionables, ms all de las modalidades con que se expresen a resultas de la historicidad.
24 VIGO, Una teora distintiva "fuerte" entre normas y principios jurdicos, en DELGADOBARRIO- VIGO, "Sobre los principios jurdicos", p. 106 Y ss., en particular p.OlI 1 Y 112. 25 CARRI,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 225 Y siguientes.

Al respecto, como basamento filosfico y con carcter preliminar, en nuestro concepto es preciso enfatizar los significados introductorios que se enuncian seguidamente.
1) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El milenario principio de consentimiento de los impuestos por los sbditos, convertido en el Estado contemporneo en autoimposicin, aparece como un fenmeno generalizado en distintas latitudes de Europa y, al decir del catedrtico de la Universidad de Salamanea, EUSEBIO GONZLEZ GARCA,debe conectarse con el viejo brocrdico romano conforme al cual lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado":

Tal aserto se ajusta a la regla de derecho contenida en el Libro Sexto de las Decretales, donde se consigna lo que toca a todos, deben aprobarlo todos. Se refiere que dicha regla constituye un precepto de derecho natural y que, por tanto, merece particular observacin en una materia tan costosa como es la imposicin de tributos. Contemporneamente, la Ctedra Pontificia ha sealado: " ... es preferible que un poder est equilibrado por otros poderes y otras esferas de competencia que lo mantengan en su justo lmite. Es ste el principio del 'Estado de derecho', en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitraria de los hombres"?",

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2) PRINCIPIO DE IGUALDAD. "y' vendrn hombres del oriente y del poniente, del norte y del sur, a tomar parte del festn en el Reino de Dios" (Evangelio segn San Lucas, 13, 29; Evangelio segn San Mateo, 8, 11). "Luz para iluminar a todos los pueblos y gloria de tu pueblo Israel" (Evangelio segn San Lucas, 2, 32). "Mi intencin era cosechar algn fruto entre ustedes igual como lo hice entre las dems naciones paganas. Me siento comprometido tanto con griegos y. extranjeros como con cultos y poco instruidos, de all mi intencin de llevarles la buena nueva tambin a ustedes los romanos" (Carta del Apstol San Pablo a los Cristianos de Roma, 1, 14-15). "Cristo es el Salvador de todos y el primognito de muchos hermanos" (Carta del Apstol San Pablo a los Cristianos de Roma, 8, 29). Adems de las anteriores citas evanglicas, cabe recordar que el cristianismo remarca el origen comn de todos los hombres por su filiacin, respecto de Adn y de No (Gnesis, 1,26-28; 3,20; 7, 23; 9, 1 Y 17). A ello cabe agregar que la Doctrina Pontificia afirma: "Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos de la proteccin que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es ms dbil, se quebrantan los fundamentos mismos del Estado de derecho't-". La Doctrina Social de la Iglesia, a este respecto, seala: "La igualdad fundamental entre todos los

26 GONZLEZ GARctA, El principio de legalidad tributaria en la Constitucin espaola de 1978, en "Seis estudios", p. 60 Y ss., en particular p. 61, Y 81 Y ss., en particular p. 82.
27 JUAN PABLOII, Encclica Centesimus n" 44, p. 801.

Annus, 1/5/91, en "Once grandes

mensajes",

28 Instruccin

Vaticano,

Donum Vitae, dada por la Congregacin para la Doctrina de la Fe, 22 de febrero de 1987, en Catecismo de la Iglesia Catlica, n" 2273, p. 567.

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:~-- -1

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

231

hombres exige un reconocimiento cada vez mayor. Porque todos ellos, dotados de alma racional y creados a imagen de Dios, tienen la misma naturaleza y el mismo origen. Y porque, redimidos por Cristo, disfrutan de la misma vocacin y de idntico destino... Es lo que sucede cuando se niega a la mujer el derecho de escoger libremente esposo y de abrazar el estado de vida que prefiera o se le impide tener acceso a una educacin y a una cultura iguales a las que se conceden al hombre. Ms an, aunque existen desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa. Resulta escandaloso el hecho de las excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional'<". Tambin se puntualiz: "Si ms all de las reglas jurdicas falta un sentido ms profundo de respeto y de servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engao efectivo. Sin una educacin renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse responsable del bien comn'P". 3) PRINCIPIO DE EQUIDAD. En el derecho romano, la expresin cequitas tuvo dos significados. En las pocas preclsica y clsica equivala a justicia, valor ideal al que tiende y con que se justifica toda regulacin legal. A su vez, en la poca justinianea se asign al vocablo una acepcin impregnada por las virtudes cristianas de la caridad, benevolencia y benignidad, contrapuesto a la rgida norma positiva>'. A su vez, constituy siempre una aspiracin la bsqueda del impuesto justo. Ms an, el impuesto injusto habilitaba ya en el pensamiento de autores del siglo XVIl,a la resistencia al pago por parte del sbdito. As, puede compulsarse la opinin del telogo, jurista espaol y doctor eximius de la Iglesia, FRANCISCO SUREZ. Para este autor, la creacin del impuesto exiga tres condiciones para su justificacin, a saber: poder legtimo, justa causa y debida proporcin--. En la principal obra del jesuita espaol, Tractatus de legibus ac Deo legislatore (Tratado de las leyes y de Dios legislador), aparecido en el ao 1612, seala: "Digo, pues -en primer lugar-, que las leyes justas que sin ms imponen tributos aunque sin declarar cmo se han de pagar, de suyo y naturalmente obligan a pagar el tributo -aunque no se pida- cuando moralmente consta suficientemente de la justicia de la ley... Digo -en segundo
Constitucin Gaudium et Spes, Concilio mensajes", n 29, p. 415. Octogsima Vaticano Adveniens, II, Roma, 7/12/65, en "Once grandes

lugar- que las leyes tributarias, cuando consta que son injustas, no obligan a pagar los tributos, yeso no slo antes de que se pidan, pero ni aunque se reclamen. En esto todos estn de acuerdo. La razn es clara: si la leyes injusta, tambin lo es la peticin del tributo; luego no puede obligar ms la peticin que la ley. Ms an: de esto se sigue -en primer lugar- que pecan gravemente y quedan obligados a restituir no slo los prncipes que dan tales leyes y perciben tales tributos, sino tambin los funcionarios que los cobran si les consta de la injusticia de las leyes... Se sigue -en tercer lugar- que las personas a quienes se reclaman tales tributos pueden lcitamente no pagar el "tributo sea ocultndose sea tambin resistindose de alguna manera cuanto puedan hacerla sin grave lucha ni escndalo, pues el derecho de defensa es natural. Tambin pueden emplear palabras ambigas para no revelar la verdad, pues no hay derecho a preguntarles y ellos no estan obligados a responder en el sentido en que se les pregunta. Mentir no pueden y mucho menos jurar con mentira, pero si lo hacen, aunque 'pequen contra la verdad o contra la religin, pero no pecan contra la justicia y por tanto nada estn obligados a restituir. Se sigue -en cuarto lugar- que aquellos que pagan tales tributos a la fuerza, pueden reparar el dao por otro camino, sea no pagando otros tributos justos si se ofrece ocasin, sea de alguna otra manera semejante -aunque sin violencia ni pillaje- compensndose a costa de Ios bienes del prncipe o de aqul que les arranc el tributo injustamente ... "33 4) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La doctrina de la ctedra pontificia no ha sido tampoco ajena a la defensa de tal postulado. As, S.S. JUAN XXIII ha sealado: "Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de los .ciudadanos"34. Ya la Doctrina Social de la Iglesia, con LEN XIII, tena sealado: "lo que ms contribuye a la prosperidad de las naciones (son) las moderadas cargas pblicas y su equitativa distribucin ..."; agregando ms adelante, al ocuparse de la difusin de la propiedad y de sus ventajas, que eUas "no podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza y, por tanto, la autoridad pblica no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comn", para culminar: "procedera por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de los bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de tributos'v>. 33 SUREZ, Tractatus de legibus ac Deo legislatore, en su libro V, cap. XXVIII, puntos 11 y 12; adems aclara: "Las leyes tributarias obligan en conciencia a su pago, aunque no se pida?". Para profundizar, ver PRELOT,Historia de las ideas polticas, p. 306 Y siguientes.
34 Encclica Mater et Magistra, 15/5/61, en "Once grandes mensajes", Y ss., en particular p. 166.
35 Encclica Rerum Novarum, 15/5/1891, en "Once grandes p. 13 Y ss., en particular p. 38 Y ss., Y 46 Y ss., respectivamente.

29

grandes

30 PABLO VI, Carta Apostlica mensajes", n? 23, p. 508 Y 509. p. 13.

14/5171, en "Once

31 DI PIETRO" LAPIEZAELL!, Manual

de derecho

romano,

p. 7 Y ss., en particular

n 132, p. 121 n 23 y 33,

32 V ZQUEZ, a legalidad como principio de la tributacin, "Boletn de la Direccin L General Impositiva", n 463, jul. 1992, p. 695 Y SS., en particular p. 697.

mensajes",

232

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

233

A su vez, Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956 a los participantes al X Congreso de la lnternational Fiscal Association., en las partes pertinentes de su discurso, seal: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano de cargar con una parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y promover el bien comn de los ciudadanos, tiene la obligacin de repartir entre. stos nicamente las cargas necesarias y proporcionadas a sus recursos"; agregando: "El impuesto no ser considerado, entonces, como una carga siempre excesiva y ms o menos arbitraria, sino que representar, en un Estado mejor organizado y ms apto para conseguir el funcionamiento armnico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cvica y del aporte de cada cual al bien de todos"36.
5) GENERALIDAD. "Al volver a Cafarnaum, se acercaron a Pedro los que cobran el impuesto para el Templo y le dijeron: 'Tu maestro, no paga el impuesto?'. 'Claro que s', contest Pedro. Y se fue a la casa. Cuando entraba, se anticip Jess y dijo a Pedro: 'Qu piensas de esto, Simn? Quines pagan impuestos o contribuciones a los reyes de la tierra: sus hijos o los extraos?'. Pedro contest: 'Los extraos'. Y Jess le dijo: 'Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin embargo, para no escandalizar a esa gente, vete a la playa, echa el anzuelo, y al primer pez que pique brele la boca. Hallars ah una moneda de plata: trnala, y paga por m y por ti"'37. 6) PRapaRClONALlDAD y PRaGRESIVIDAD. En este punto, la doctrina pontificia da respuesta en favor de la progresividad tributaria en forma explcita . al hacer hincapi en la capacidad contributiva como fundamento del deber de contribuir, y de modo implcito cuando exalta el deber de salidaridad y el necesario respeto a la dignidad del hombre. As, en este ltimo aspecto en uno de sus documentos ms recientes, puede leerse: "Es un estricto deber de justicia y de verdad impedir que queden sin satisfacer las necesidades humanas fundamentales y que perezcan los hombres oprimidos por ellas. Adems, es preciso que se ayude a estos hombres necesitados a conseguir los conocimientos, a entrar en el crculo de las interrelaciones, a . desarrollar sus aptitudes para poder valorar mejor sus capacidades y r~cursos. Por encima de la lgica de los intercambios, a base de los parametros y de sus formas justas, existe algo que es debido al hombre porque es hombre, en virtud de su eminente dignidad. Este algo debido conlleva inseparab1emente la posibilidad de sobrevivir y de participar activamente en el bien comn de la humanidad. En el contexto del Tercer Mundo conservan toda su validez -y en ciertos casos son todava una meta por alcanzar los objetivos indicados por la Rerum Novarum=, para evitar que el trabajo del hombre y el hombre mismo se reduzcan al nivel de simple mercanca: el salario suficiente para la vida de familia, los seguros sOCIales

para la vejez y el desempleo, la adecuada tutela de las condiciones de trabajo... Los beneficios no son el nico ndice de las condiciones de la empresa. Es posible que los balances econmicos sean correctos y que al mismo tiempo los hombres, que constituyen el patrimonio ms valioso de la empresa, sean humillados y ofendidos en su dignidad. Adems de ser moralmente inadmisible, esto no puede menos de tener reflejos negativos para el futuro, hasta para la eficiencia econmica de la empresa. En efecte, finalidad de la empresa no es simplemente la produccin de beneficios, sino ms bien la existencia misma de la empresa como comunidad de hombres que, de diversas maneras, buscan la satisfaccin de sus necesidades fundamentales y constituyen un grupo especfico al servicio de la sociedad entera. Los beneficios son un elemento regulador de la vida de la empresa, pero no el nico; junto con ellos hay que considerar otros factores humanos y morales, que, a largo plazo, son por lo menos igualmente esenciales para la vida de la ernpresa'<".
7) PRINCIPIa DE NO. CONFISCA TfJRIEDA D. El principio de no confiscatoried~d presu~one como correlato la afirmacin del derecho natural a la propiedad pnvada y la adopcin de una frmula que concilie adecuadamente las tensiones entre el derecho de propiedad y el deber de contribuir. Respecto del derecho de propiedad, las enseanzas de la ctedra pontificia, que compartimos plenamente, sostienen que frente al derecho individual, se resalta el carcter social de la propiedad, la relatividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien comn y el destino universal de los bienes. A este respecto, JUANPABLOII repasa las conclusiones del Concilio Vaticano !l, recogiendo textualmente sus palabras: '''El hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a los dems'. Y un poco ms adelante: 'La propiedad privada o Un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los bienes' (Constitucin Gaudium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, 69 a 71)". Seguidamente, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es el acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a ste la tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (cfr. Gn. 1, 28-29). Dios ha dado la tierra a todo el gnero humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiar a ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino universal de los bienes de la tierra. sta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacer las necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar respuesta del hombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo

36 "L'Osservatore
56, ao 5, n 261. 37 Evangelio segn

Romano"

(edicin

semanal

en lengua castellana),

Bs. As., 25/101

38 JUAN PABLO Il, Encclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes n 34 y 35, p. 788 Y 789.

mensajes",

SAN MATEO,

17, 24-27.

234

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

235

como el hombre, usando su inteligencia y su libertad, logra dominarla y hace de ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de la tierra, la que ha conquistado con su trabajo; he ah el origen de la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su parte del don de Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra"39. 8) PRINCIPIO DE LA SEGURIDAD JURDICA. "Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrario'v'",
9) TUTELA JUDICIAL EFECTIVA.

favor al pobre,
mo"41 ,

ni por respeto

"Siendo juez no hagas injusticia, ni por al grande: con justicia juzgars a tu prji-

10) PROTECCI6N DEL DERECHO A TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIA LCITA. "La iJ?tencin fundamental y primordial de Dios respecto del hombre, que El 'cre ... a su semejanza, a su imagen', no ha sido revocada ni anulada ni siquiera cuando el hombre, despus de haber roto la alianza original con Dios, oy las palabras: 'Con el sudor de tu rostro comers el pan'. Estas palabras se refieren a la fatiga, a veces pesada, que desde entonces acompaa al trabajo humano; pero no cambian el hecho de que ste. es el camino por el que el hombre realiza el 'dominio', que le es propio, sobre. el mundo visible, 'sometiendo' la tierra ... No obstante, con toda esta fatiga _y quizs, en un cierto sentido, debido a ella-, el trabajo es un bien del hombre. Si este bien comporta el signo de un bonum arduum, segn la terminolozfa de SANTOTOMS,esto no quita que, en cuanto tal, sea un bien del hombre. Y es no slo un bien 'til' o 'para disfrutar', sino un bien 'digno', es decir, que corresponde a la dignidad del hombre, un bien que expresa esta dignidad y la aumenta. Queriendo precisar mejor el significado tico del trabajo, se debe tener presente, ante todo; esta verdad. El trabajo es un bien del hombre -es un bien de su humanidad-, porque, mediante el trabajo, el hombre no slo transforma la naturaleza adaptndola a l,as propias necesidades, sino que se realiza a s mismo como hombre; es mas, en un cierto sentido, 'se hace ms hombre' "42. 11) PROTECCI6N DE LA FAMILIA. En la Ctedra Pontificia encontramos diversas definiciones respecto de la familia. As sobre el origen se ha sealado: "Recordamos cosas por todos sabidas y de que nadie duda: despus que Dios form al hombre del polvo de la tierra en el sexto da de la creacin, e infundi en su rostro el soplo de la vida, quiso darle compaera, la cual sac del costado del mismo varn mientras ste dorma. Con lo

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Il
-

cual quiso el providentsimo Dios, que aquellos dos cnyuges fuesen el principio natural de todos los hombres, del cual se propagase el gnero humano, y por continuas procreaciones se conservase siempre.i. Teniendo el matrimonio a Dios por autor, y habiendo sido desde el principio sombra y figura de la encarnacin del Verbo divino, por esto mismo tiene un carcter sagrado no adventicio sino ingnito, no recibido de los hombres, sino impreso por la misma naturaleza'<', , Respecto a la finalidad puede leerse: "El mismo Dios, que dijo: No es bueno que el hombre est solo (Gn. 2, 18), Y que desde el principio ... hizo al hombre varn y mujer (MT. 19, 4), queriendo comunicarle una participacin especial en su propia obra creadora, bendijo al varn y a la mujer diciendo: Creced y multiplicaos (Gn. 1, 28)"44. "La prole .... ocupa el primer lugar entre los bienes del matrimonio. Y por cierto que el mismo Creador del linaje humano, que quiso benignamente usar de los hombres como cooperadores en la propagacin de la vida, lo ense as cuando, al instituir el enatrimonio en el paraso, dijo a nuestros primeros padres, y por ello a todos los futuros cnyuges 'Creced y multiplicaos y llenad la tierra' ... No acaba con la procreacin el beneficio de la prole, sino que es necesario que a aqulla se aada la debida educacin A nadie se le oculta que la prole no se basta ni se puede proveer a s misma, no ya solamente en las cbsas pertenecientes a la vida natural, pero mucho menos en lo que dice relacin con el orden sobrenatural, sino que durante muchos aos necesita del auxilio, de la instruccin y de la educacin de los dems"45. En cuanto a las relaciones entre la familia y la sociedad, ha quedado dicho: "La familia posee vnculos vitales y orgnicos con la sociedad, porque constituye su fundamento y alimento continuo mediante su funcin de servicio a la vida. En efecto, de la familia nacen los ciudadanos, y stos encuentran en ella la primera escuela de esas virtudes sociales, que son el alma de la vida y del desarrollo de la sociedad misma. As la familia, en virtud de su naturaleza y vocacin, lejos de encerrarse en s misma, se abre a las dems familias y a la sociedad, asumiendo su funcin social"?". Finalmente, respecto al rol de los poderes pblicos ante la familia, se ha consignado: "Las autoridades pblicas, convencidas de que el bien de la familia constituye un valor indispensable e irrenunciable de la comunidad civil, deben hacer cuanto puedan para asegurar a las familias todas aquellas ayudas -econmicas, sociales, educativas, polticas, culturales- que necesitan para afrontar de modo humano todas sus responsabilidades'<". 43 LEN XIII, Encclica

39 Encclica

Centesimus

Annus,

1/5/91, en "Once

grandes

mensajes",

n 30 y 31, Pacem in

1 ,

pontificias grandes

1830-1950",

Arcanum, 10/2/1880, n 2 y 8, p. 284 Y 288. Concilio

en "Coleccin Vaticano

completa

de encclicas en "Once de enccli-

44 Constitucin
mensajes",

p. 782 a 784. 40 Radiomensaje navideo de 1942 de Po XII, y Juan XXIII, Encclica Terris, 11/4/63, en "Once grandes mensajes", n? 27, p. 217.
41

Gaudium el Spes, n 50, p. 439.

II, Roma, 7/12/65,

completa

45 Po XI, Encclica cas pontificias 1830-1950",

47

Casti Connubii, 31/12/30, en "Coleccin n 2, a y b, p. 1238 Y 1239. Apostlica Apostlica Familiaris Familiaris Consortio,

Antiguo en "Once

Testamento, grandes

42 JUAN PABLO II, Encclica

14/9/81,

Levtico, 19, 15. Laborem Exercens, sobre el trabajo mensajes", n? 9, p. 575 Y 576.

46 JUANPABLOIl, Exhortacin

22/11/81, n 45, p. 68.

humano,

dada el

JUANPABLOIl, Exhortacin Y siguientes.

Consortio ; 22/11/81, n" 42, p. 71

236

DERECHO TRIBUTARIO
12) PRINCIPIO DE LA PRESERVACIN DEL PATRIMONIO NATURAL. "Es ... preocupante, junto con el problema del consumismo y estrictamente vinculado con l, la cuestin ecolgica. El hombre, impulsado por el deseo de tener y gozar, ms que de ser y de crecer, consume de manera excesiva ~ desordenada los recursos de la tierra y su misma vida. En la raz de la msensata destruccin del ambiente natural hay un error antropolgico, por desgracia muy difundido en nuestro tiempo. El hombre, que descubre su capacidad de transformar y, en cierto sentido, de 'crear' el mundo con el propio trabajo, olvida que ste se desarrolla siempre sobre la base de la primera y originaria donacin de las co.sas por parte de Dios. Cree que puede disponer arbitrariamente de la tierra, sometindola sin reservas a su voluntad, como si ella no tuviese una fisonoma propia y un destino anterior dados por Dios, y que el hombre puede desarrollar ciertamente, pero que no debe traicionar. En vez de desempear su papel de colaborador de DIOs en la obra de la creacin, el hombre suplanta a Dios, y con ello provoca la rebelin de la naturaleza, ms bien tiranizada que gobernada por l"48.

PARTE GENERAL

237

En tanto se conciba a todos los principios como expresin o correlato de los derechos naturales de los ciudadanos y habitantes de un pas, por derivar, conforme lo sostiene la profe~ora CATALl.NA GARCA VIZCANO, e la ley divina o natural, que es antenor y supenor a cuald quier forma de organizacin poltica de la sociedad".
48 JUAN PABLOII, Encclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes mensajes",
n? 37, p. 792 Y 793.
49 GARCA VIZCANO,Derecho a circular, residir y salir libremente de cualquier pas, incluso el propio, y tributacin, en CASS (coord.), "Derechos hum_anos y tributacin" "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 281 Y srguientes. Seala esta profesora: '''La Declaracin Universal de los Derechos Humanos de 1948 evidencia una clara influencia iusnaturalista al declarar en su Prembulo que reconoce la dignidad intrnseca y 'los derechos iguales e inalienables de todos los miembros de la familia humana"', y agrega seguidamente: "Por lo dems, la Constitucin nacional .argent~na tiene un~ innegable fundarnentacin iusnaturalista de tipo trascendente (o realista-cristiano), no inmanentista, lo cual implica sostener que los derechos nacen de fuentes extraconstitucionales, de ~n derecho superior al Estado positivo, puesto de manifiesto, por ejemplo, por la mvoc~clOn a Dios en el Prembulo como 'fuente de toda razn y justicia' y por la consagracin de los derechos no enumerados del art. 33 que importa ... la 'constitucionalizacin positiva del derecho natural, que est incorporado as a nuestra Constitucin nacional"'; finaliza esta autora en trminos que compartimos: "Me enrolo en esta ltima posicin, de modo que , ., ( la sostengo que los derechos humanos, al menos los esenciales o de primera gene!,aclOn a _ vida desde la concepcin a la muerte fsica, a la libertad y a la propiedad), solo se reco nocen por el ordenamiento jurdico positivo, siendo inherentes a la naturaleza misma del . . . 1 f CI' n del Estaser humano, de tipo trascendente y, por consiguiente, antenores a a orrna do" (p. 282). Tambin corresponde citar aqu un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin recado 1Il re "Quinteros, Lenidas S c/Ca. de Tranvas Anglo Ar~~~~ ',' tina s/despido" (Fallos 179 113) sentencia del 22 de octubre de 1937, en cuyo consi .' ". arios para rando cuarto puede leerse: "Que .. contiene el refendo fallo los elementos neces '1'/ el pronunciamiento. ste se desprende de la opinin de la mayora de la Corte, segun da cual la Constitucin no impide que la legislacin establezca formas de cumphmlento e los contratos y sanciones para su ruptura. La Constitucin es lIldividuallsta, com~ ' dice el apelante, pero debe entenderse tal ca lifilcaCLOnen e 1 sentt ido d e qu e se reconoce a I

b) Los PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. Tambin, como lo seala el profesor GUSTAVO NAVEIRA CASANOVA, principios generales del J. DE los derecho pueden ser entendidos como aquellos valores normativos de carcter organizador, recogidos .0 estipulados por la Constitucin y que han inspirado al ordenamiento jurdico, siendo ideas que pueden no exteriorizarse como las normas, salvedad hecha de su expresin positiva en los textos constitucionales con tal alcance". El profesor RODOLFO VIGO seala que el mbito de ubicacin denL. tro del ordenamiento jurdico, donde normalmente se localizan los principios es en el plano de la Constitucin, o sea del derecho ms alto (higher law); mientras que las normas se ubican en el resto de las gradas inferiores, agregando que, para otros autores, los llamados principios son normas que, en razn del lugar que ocupan en la estructura jerrquica normativa, funcionan como fundamento de otras normas". A su vez, en el Estado constitucional, social y democrtico de derecho=, la insercin de los principios generales del derecho en la atalahombre derechos anteriores al Estado, de que ste no puede privarlo (art. 14 y siguientes). Pero no es individualista en el sentido 'de que la voluntad individual y la libre contratacin no puedan ser sometidas a las exigencias de las leyes reglamentarias: 'Conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio', dice el art. 14; el arto 17 repite en dos ocasiones que los derechos que reconoce pueden ser limitados por la ley y el art. 19, fija como lmites a la autonoma individual 'el orden y la moral pblica'. De su Prembulo y de su contexto se desprende el concepto de que la Constitucin se propone 'el bienestar comn', el bien comn de la filosofa jurdica clsica. En consecuencia, no se puede decir que la obligacin para los patrones de indemnizar al obrero, en determinadas condiciones, en virtud del contrato de empleo, sea contrario al derecho de contratar ni importe una violacin del derecho de propiedad. De otra manera, toda la legislacin dictada al amparo de la Constitucin, como un requerimiento de las necesidades sociales, padecera del mismo vicio. Las leyes de accidentes de trabajo, descanso dominical, trabajo de mujeres y de nios, seran tambin repugnantes a la libertad de trabajo y al derecho de propiedad. En consecuencia, respecto de ese punto debe rechazarse la impugnacin" (lo destacado en bastardilla no obra en el texto original).
50 51

NAVEIRADE CASANOVA, l principio E

de no confiscatoriedad,

p. 2 Y siguientes.

VIGO, Una teora distintiva "fuerte" entre normas y principios jurdicos, en DELGADOBARRIO- VIGO, "Sobre los principios jurdicos", p. 96 Y ss., en particular p. 103.
52 Para explicar el fenmeno del Estado constitucional, social y democrtico de derecho baste referir la siguiente secuencia histrica. Las revoluciones inglesa de 1688, estadounidense 1776 y francesa de 1789 abrieron el camino al constitucionalismo, el cual, pasara de lo ideolgico a lo institucional al plasmarse en las constituciones de Estados Unidos de Amrica de 1787 y de Francia de 1791 y 1793, las primeras en sentido estricto. Su difusin, transitoriamente demorada por la ternporaria restauracin monrquica absolutista, se expres en su versin liberal decimonnica. El Estado de derecho -corno resultara concebido inicialmente por MOHL, STAHL,GNEIST,BAHR y lELLINEK- fue instrumento de contencin de la autoridad, resaltando el principio de que el derecho obliga y sujeta tanto a gobernantes como a gobernados. El rasgo democrtico se consolid recin en el siglo xx, al imponerse el sufragio universal masculino y, ms tardamente, tambin el femenino. Por ltimo, el compromiso del constitucionalismo con la cuestin social fue la resultante del repliegue del orden econmico liberal frente a la aparicin de las forrnulaciones socia-

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PARTE GENERAL

239

ya del ordenamiento jurdico es una constante que se comprueba en sus contenidos, al menos en aquellos estatutos fundamentales que se ajustan al modelo racional normativo+; esto es, donde la Constitucin viene conformada por un conjunto de normas fundamentales escritas, agrupadas en un cuerpo codificado, que propende a la planificacin racional de la comunidad y del Estado>' y que, adems, establece procedimientos diferenciados y especiales para su reforma, al distinguir el modo de actuacin de los poderes constituidos y del poder constituyente. As, cobra relevancia, corno lo sealara con justeza el maestro RAMNV ALDS COSTA,en el prefacio de su ms clebre obra: "Instituciones de derecho tributario'v>, la afirmacin de que es menester dar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las constituciones de los Estados de derecho que, desde tal cspide, se proyectan tanto sobre el derecho tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo, ya que son comunes a los ms variados campos jurdicos, adquiriendo particular significado en nuestro sector en virtud de que, en este caso, el Estado asume la triple condicin de instituyente de la obligacin, de acreedor de ella y de juez encargado de dirimir los conflictos que se presenten. En tal sentido, adquieren significacin los conceptos vertidos por el profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, Alemania, JOACHIM LANG, para quien: "la potestad tributaria del Estado incide cotidianamente de diversas maneras sobre el patrimonio del ciudadano y condiciona su libertad de accin econmica. Por este motivo, el derecho tributario est, en primer lugar, sujeto a los principios de derecho constitucional que gobiernan la relacin entre el ciudadano y el Estado. Los principios de derecho constitucional representan la principal [undamentacin sobre la cual se construyen los ordenamientos jurdico-tributarios. De esa manera, tales principios rigen el sistema jurdico de la tribulacin" (lo destacado en bastardilla ha sido aadido), agregando, si bien los conceptos siguientes no guardan total atingencia al concepto que estamos enfatizando, en trminos de indiscutible valor que "en todos los Estados miembros de la Comunidad Europea resulta indiscutible que el Estado fiscal debe ser un Estado de derecho, que en todas las constituciones de los Estados miembros garantiza la legitimidad de la
listas y, primordialmente en nuestros pases, de la Doctrina Social Catlica, tal cual se plasm en la Constitucin irlandesa de 1937 -influida por la filosofa cristiana, determinante del carcter de dicho pueblo, desde hace ms de mil aos-, para convertirse, luego de la ltima Guerra Mundial, en nota comn de los estatutos supremos de las diversas naciones de Europa Occidental y de Amrica. 53 GARCfAPELAYO,Derecho constitucional 54 BIDARTCAMPOS,Tratado elemental, 55 VALDSCOSTA, Instituciones, comparado, p. 34 Y siguientes. t. 1, p. 51 Y siguientes.

tributacin y la tutela de los derechos del ciudadano. Este Estado de derecho formal adquiere la legitimacin de su existencia por conducto del Estado de derecho material; el Estado de derecho es un Estado de justicia. La experiencia negativa del 'derecho degenerado' durante el nacionalsocialismo, ha propendido a que la Constitucin alemana tutele expresamente el Estado de derecho material (Estado de justicia). El art. 20, narro 3, de la ley fundamental, vincula, precisamente, el poder ejecutivo y los tribunales a la 'ley y el derecho'. Con esta frmula, el principio de legalidad. se acopla a la idea de justicia, cuyo contenido no se limita al texto de una constitucin'<". Tambin es necesario tener en cuenta las transformaciones operadas durante el siglo xx, ~n virtud de las cuales, al decir de GUSTAVO ZAGREBELSKY, e ha operado un pasaje del punto de equilibrio en el cual la s nocin de soberana ha dejado de ser un atributo privativo del aparato ~s~a~al, exaltndose, en cambio, la soberania de la Constitucin, sin perJUlClO de reconocer la ductilidad de su contenido y de la convivencia en ella de los principios -aunque sean heterogneo s- junto a una dogmtica jurdica fluida de tal plexo, agrupndolos, as, en una construccin no rgida que da cabida a las combinaciones que deriven de la poltica constitucional corno fenmeno dinmico". Volviendo al profesor RAMNV ALDS COSTA,tales principios jurdicos fundamentales, son comunes a todos los pases democrticos 58 -salvo contadas excepciones, corno la Constitucin de Hawai, que sera la nica que no contiene normas explcitas en materia fiscal=-, y estn enunciados en forma ms o menos explcita en las ms diversas constituciones, ms all de que tal comunidad de principios no signifique identidad'". Al mismo tiempo, la valorizacin jurdica de los principios ha impulsado una clara tendencia a la constitucionalizacin corno
56 LANG, Los presupuestos constitucionales de la armonizacin del derecho tributario en Europa, en AMATUCCI dir.), "Tratado", t. 1, p. 764 Y ss., en particular p. 781 Y 782, ( Y Trattato, t. 1, p. 765 Y SS., en particular p. 783 Y siguientes.

57 ZAGREBELSKY, derecho dctil, p. 9 Y siguientes. El 58 Con referencia a la existencia de principios "comunes", ver UCKMAR,Principii comuni. Tambin puede consultarse la edicin en espaol, Principios comunes (en la cual hemos incorporado un ensayo: Cmo se han manifestado los principios comunes del derecho constitucional tributario en la Repblica Argentina, p. 133 Y siguientes). Este autor, siguiendo calificada doctrina, seala que se entienden por "principios comunes" aquellos "principios de idntico contenido difundidos en ms de un ordenamiento estatal o en la mayor parte de los mismos", haciendo referencia al fenmeno de la transmigracin y difusin del derecho (AMARI, Critica di una scienza della legislarione comparata, citado por UCKMAR), y por sobre todo a la contagiosidad del derecho, que permiten comprobar que en diversos ordenamientos jurdicos se encuentran normas constitucionales tributarias de anlogos contenidos.
59 UCKMAR,Principios

comunes,

p. 1. p. 107 Y siguientes.

p. IX Y siguientes.

60 VALDSCOSTA, Instituciones,

240

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL lica de San Pablo, Brasil, MARCOAURELIO GRECa, al referirse magna de aqul pas=.
c) PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS Y PRINCIPIOS

241 a la carta

medio de asegurar su efectiva vigencia, evitando reformas apresuradas de un sesgo exclusivamente fiscalista'". En tal sentido, las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este, Uruguay, en 1970, con motivo del tratamiento del tema 1, "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", recomendaron por unanimidad, "que los principios fundamentales del derecho tributario se consagren en el orden jurdico con una jerarqua superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada pas, a fin de asegurar su debida perrnanencia'<'. Sobre este particular, y afento a la disyuntiva que plantea resolver si los principios contenidos en la Constitucin argentina deben considerarse como simples enunciados de las polticas programticas del Estado, o bien si se trata de normas operativas superiores, cuya violacin implica la descalificacin de los tributos, el profesor DINO JARACHha respondido categricamente coincidiendo con "la interpretacin de la doctrina y la jurisprudencia", en tanto, "ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos -legislativo, ejecutivo y judicial- pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos'<'. En este aspecto, el catedrtico de la Universidad de Valencia, Espaa, JUAN MARTNQUERALTrefiere: "La jurisprudencia constitucional de los Estados europeos, ha ido poniendo de manifiesto la eficacia que los principios constitucionales tributarios -en especial, el principio de capacidad econmica, principio de justicia por antonomasiahan ido desplegando en la configuracin del tributo"; para agregar: "Hoy es un valor, generalmente aceptado, el de la vinculacin del poder legislativo a los referidos principios constitucionales, que han dejado de tener la consideracin de principios programticos, no vinculantes, para aproximarse a su configuracin como autnticas normas jurdicas"; para concluir: "Proceso que ha corrido paralelo a la progresiva aceptacin del valor jurdico que los textos constitucionales tienen considerados en su integridad, esto es, superando la concepcin en virtud de la cual slo las normas orgnicas tenan valor jurdico y eran eficaces'<" . El alcance antes reseado, de todos modos, vara de pas en pas, lo que se comprueba en el comentario del profesor de la Universidad CatVALDSCOSTA, Instituciones, Latinoamericano p. 120. Tributario, Estatutos, p. 42. p. 315.

TRIBUTARIOS

En este punto corresponde hacer mencin a los conceptos del catedrtico de la Universidad de Salamanca, EUSEBIO GONZLEZ GARCA,vertidos en la conferencia que pronunciara con motivo de su incorporacin como miembro honorario extranjero a la Asociacin
CONSTITUCIONALIZADOS.

61

62 Instituto

de Derecho

63 JARACH,Finanzas pblicas,

64 MARTNQUERALT, a potestad tributaria, en AMATUCCIdir.), "Tratado", t. I, p: 141, L ( y SS., en particular p. 149, Y Trattato, vol. I, t. 1, p. 141 Y SS., en particular p. 148 Y siguientes.

6~ Seala el referido autor: "La Constitucin de 1988 distingue los principios (Secc, 1 del captulo De los sistemas tributarios) de las limitaciones (Secc. II). Los principios pueden ser vistos como previsrones de carcter positivo, encausados a dirigir la accin, actuando como directrices que deben ser seguidas, y como tales tienen una ejecutoriedad relativa .. Las limitaciones se pueden caracterizar como restricciones al ejercicio del poder tributario, Siendo inmediatamente ejecutables. La capacidad contributiva est incluida dentro de los 'principios generales'. Los d'enominados principios de legalidad, irretroactividad de la ley y las inmunidades son tratados en la Constitucin de 1988 como 'limitaciones al poder de tributar"'. Cfr. UCKMAR, Principios comunes, p. 6 Y 7, nota 3. La Constitucin de la Repblica Federativa de Brasil del 5 de octubre de 1988, rotula su Ttulo VI: "De la tributacin y del presupuesto", y su Captulo I: "Del sistema tributario nacional". En, l, la Seccin I: "De los principios generales", en el art. 145 dispone que, tanto la Unin, los Estados, el Distrito Federal y los municipios podrn establecer tributos. Por el apartado primero se dispone: "Siempre que fuese posible, los impuestos tendrn carcter personal y se exigirn de acuerdo con la capacidad econmica del contribuyente, pudiendo la Administracin tributaria, en especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los trminos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades econmicas del contribuyente". Por el apartado segundo se determina: "Las tasas no podrn tener como base imponible la propia de los Impuestos". La Seccin Irse ocupa: "De las limitaciones del poder de tributar", y las mismas operan sobre todos los planos de gobierno, estando prohibido por el art. 150: "1. Exigir o aumentar tributos sin ley que los establezca; 1I. Dispensar un tratamiento desigual entre contribuyentes que se encontrasen en situacin equivalente, prohibindose cualquier distincin por razn de ocupacin profesional o funcin por ellos ejercida, independientemente de la denominacin jurdica de los rendimientos, ttulos o derechos; fIJ. Cobrar tributos: a) en base a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera establecido o ampliado; b) en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los estableci o ampli; fV. Utilizar tributos con fines confiscatorios; V. Establecer limitaciones al trfico de personas o bienes, por medio de tributos interestatales O intermunicipales, exceptundose el cobro de peaje por utilizacin de vas conservadas por el poder pblico; VI. Establecer impuestos sobre: a) patrimonio, renta o servicios, unos de otros; b) templos de cualquier culto; c) patrimonio, renta o servicios de los partidos polticos, incluyendo sus fundaciones, de las entidades sindicales de los trabajadores, de las instituciones de educacin y de asistencia social, sin fines lucrativos, atendiendo a los requisitos de la ley; d) libros, diarios, peridicos y el papel destinado a su impresin". Los apartados I a VI de este artculo precisan la extensin de las anteriores limitaciones al poder tributario. Asimismo, en artculos sucesivos se establecen prohibiciones especficas en materia tributaria a la Unin, a los Estados y al Distrito Federal, como a los municipios (cfr. LOPRESTI,Constituciones del Mercosur, p. 124 Y ss., en particular p. 195 Y siguientes). El jurista bahiano AuoMAR BALEEIRO,refirindose a la Constitucin Federal de 1969-, efecta una prolfica enumeracin de las limitaciones al poder tributario desgranndolas desde la letra a hasta la letra z (BALEEIRO,Limitaces constitucionais ao poder de tributar, p. II Y siguientes).

16.

Derecho

tribu/ario,

1.1.

242

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

243

Argentina de Estudios Fiscales. En dicha oportunidad, refirindose a la diferencia entre principios constitucionales tributarios y principios tributariosconstitucionalizados, enfatiz: "principios constitucionales tributarios son aquellos principios de todo el ordenamiento jurdico pblico que son tambin de aplicacin al mbito tributario. Los de legalidad, igualdad, seguridad jurdica, son principios del ordenamiento jurdioo pblico tambin aplicables al mbito tributario, por eso son principios constitucionales; lo sustantivo es lo constitucional; lo adjetivo lo tributario. No sucede as con otros principios, que son principios tributarios constitucionalizados: por ejemplo l principio de capacidad contributiva. Es un principio tributario que est constitucionalizado. No es lo mismo, principios constitucionales tributarios que principios tributarios constitucionalizados. En un caso se pone el acento en lo sustantivo, en otro caso se pone acento en lo adjetivo ... "66. Es del caso reflexionar en este aspecto, que las palabras del catedrtico espaol marcan -ms all del distingo ordenador de los principios de que se vale y de dnde se ponga el acento- que en to.dos los casos lo sustantivo es lo constitucional, dado que en la medida en que estn delimitadas las competencias de los poderes constituidos respecto de la propia del poder constituyente en un estatuto supremo escrito y rgido, la situacin de particular preeminencia de las normas constitucionales, por el principio de supremaca, resalta tal rasgo sobre todo otro, a lo que debe sumarse la universalidad que cabe predicar, como regla, de los preceptos constitucionales, en tanto proyectan sus consecuencias sobre todas y cada una de las ramas del ordenamiento jurdico, incluida la tributaria. d)
NALIDAD IMPORTANCIA "DIFUSO" DEL DERECHO JUDICIAL
Y DEL CONTROL

verificaba an en Europa en general, ni en Italia en particular, pues, en lo que respecta a este pas, era muy reciente la instalacin de la Corte Constitucional prevista por el ordenamiento sancionado en 194768. En igual sentido se ha expresado el catedrtico espaol JUANMARTN QUERALT, l afirmar: "Una de las mayores dificultades que ha tenido que a superarse en el intento de construir cientficamente el derecho financiero en. Espaa ha sido, sin duda, la ausencia de una jurisprudencia constitucional. La inexistencia de un texto constitucional en sentido estricto y la coetnea inexistencia de un tribunal ad hoc llamado a pronunciarse

DE CONSTITUCIQDOGMATICA DE LOS

Y "CONCENTRADO"

EN LA CONSOLIDACI6N

i
1

PRINCIPIOS

El profesor VICTORUCKMAR 1959, fecha de la en a edicin de sus Principii di diritto costiturionale tributario, seal que, dentro de la literatura jurdica comparada de ese tiempo, los estudios sobre el derecho constitucional tributario slo haban alcanzado maduro desarrollo en Amrica, atribuyendo tal produccin al inters despertado por las sentencias judiciales que abordaron controversias sobre la materia, en especial aquellas emanadas de la Corte Suprema de los Estados Unidos y de la Argentina", cosa que, en su concepto, no se
TRIBUTARIOS.
66 GONZLEZ GARCfA,

Serie

de conferencias

sobre

derecho

tributario,

p. 9 Y si-

guientes. As, el derecho judicial argentino nos brinda sobradas muestras de temas tributarios en los cuales las decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin fueron fuente de derecho constitucional material, para lo cual, baste mencionar aqu, como adelanto, tan slo unos muy pocos casos. Dentro de ellos debe destacarse el pronunciamiento del alto tribunal in re "Doa Rosa Melo de Can, su testamentaria; sobre inconstitucionali67

dad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires" (16/12111, Fallos, 115:111), a partir del' cual se ira construyendo la doctrina que predica la inconstitucionalidad de los "impuestos confiscatorios", esto es, de aquellos gravmenes que absorben "una parte sustancial de la propiedad" (capital o renta), generndole a tal derecho un menoscabo intolerable y arbitrario, habilitando al Poder Judicial a acordar amparo por aplicacin de los principios fundamentales consagrados en la Constitucin para proteger a los habitantes y ciudadanos, ms all de que la interdiccin de la confiscatoriedad -en los trminos literales del arto 17 del estatuto supremo- slo fue prevista por los padres fundadores de 1853 en cuanto sancin de tipo penal, tal como haba sido brbaramente utilizada durante las guerras intestinas que poster~aron la institucionalizacin de nuestra Repblica. Otro tanto puede sostenerse respecto de lo resuelto en la causa "Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada c/Provincia de Buenos Aires, por repeticin de pago de impuestos" (28/9/27, Fallos, 149:260), donde la Corte Suprema de Justicia reconoci potestades tributarias normativas concurrentes a la Nacin y a las provincias en materia de contribuciones indirectas, a pesar del vaco que, sobre el punto, se adverta en el estatuto supremo, doctrina judicial receptada hoy expresamente en el arto 75, inc. 2, prr. 1, conforme a la reforma constitucional de 1994. En otro orden, si bien la Constitucin nacional fij como una nota caracterstica de las "contribuciones" su equidad y "proporcionalidad a la poblacin" (art, 4), o que stas fuesen "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin" (actual art. 75, inc. 2), el alto tribunal no se vio impedido de convalidar la aplicacin de tarifas o tipos "progresivos" en "Don Eugenio Daz Vlez c/Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de impuesto" (20/6/28, Fallos, 151:359), al sentar como hermenutica constitucional que la "proporcionalidad" reclamada por la "ley de las leyes" no importa vedar la aplicacin de un "impuesto progresivo", ya que la manda constitucional alude a una "proporcionalidad indeterminada" a la riqueza objeto del tributo, con lo cual una progresin limitada se encuadra en el marco de la equidad. Como medio de confirmar la importancia del derecho judicial en esta materia sirva tambin hacer referencia al rgimen de "coparticipacin impositiva" provincial en tributos nacionales, vigente en nuestro pas a partir del ao 1935, a resultas de la sancin de la ley 12.139, que, ms all de no tener andamiento constitucional expreso hasta la reforma del ao 1994, de algn modo fue validado por el tribunal cimero en la causa "Carlos Juan Madariaga Anchorena" (21/11/58, Fallos, 242:280), en que obiter dictum se sostuvo que "el ordenamiento vigente en el pas admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante 'acuerdos entre s y con la Nacin'; y la peculiaridad esencial de esos 'acuerdos', en lo que al caso interesa, es que 'no afectan derechos individuales"'.
68 Tambin tal concepto se reitera en la primera edicin en lengua espaola del citado autor de Principios comunes del derecho constitucional tributario, p. 1, donde se aade: "En Italia, a partir de 1956, ao en que comenz a funcionar la Corte Constitucional, se sometieron a la autoridad judicial causas de derecho constitucional tributario, producindose as el inicio del estudio de esta disciplina".

244

DERECHO TRIBUTARJO

PARTE GENERAL

245

especficamente sobre aqul han sido las ~au?a~ det~rmin~ntes del ~zaraso proceso de concrecin de algunos pnnclpl?s t.nbutanos recogld~s en las anteriores leyes fundamentales. Los mentonos esfuerzos doctnnales no han tenido nunca la deseable recepcin ni en el ordenamiento positivo ni tampoco en la jurisprudencia del Tribuna~ Supremo [e~ Tr.ibunal Supremo en Espaa es un rgano distinto .d~l ~nbunal ~onst.ltuclOn~l], caracterizada en este punto por su escasa originalidad, su insufrible caracter repetitivo y, en definitiva, por su escasa idoneida~ para ser ~pr~h~ndida como objeto de tratamiento cientfico en lo relativo a los pnnc~plOs bsicos del ordenamiento financiero. En tal situacin, el voluntansmo doctrinal permaneca anclado en la ms desoladora realidad'v". Compartiendo tal criterio, el catedrtico de la Universidad Complutense de Madrid GABRIELCASADOOLLEROrecuerda que, entre otros, los principios materiales de justicia tributaria,. antes ,d~ la Consti:ucin. de 1978, se vieron privados de autntica virtualidad practica e~ ~spana ~ebl?o a la ausencia de una verdadera instancia de control y revision constitucio. nal, slo prevista por medio del denomina do " recurso de con tra fuero "70 . El derecho judicial constituye, junto con el derecho espontneo no escrito, una de las principales fuentes del derecho constitucional m,:terial, nocin que nos remite al concepto de Constitucin vigente y eficaz que funciona efectivamente como derecho positivo y actual. Es fcil comprobar cmo el derecho judicial enriquece permanentemente a la Constitucin, dado que los tribunales de justicia para aplicar sus normas deben interpretarlas y, en muchos casos, a fin de llenar lagunas tcnicas, encarar una tarea integrativa partiendo de las disposiciones existentes. A su vez, ocupan un lugar preeminente las sentencias de la Cor~e Suprema de Justicia de la Nacin, cuando versan so~re aspect?s. constitucionales como intrprete final de tales normas, debiendo decidir sobre la conformidad de leyes y actos de gobierno con el estatuto fundamental. Es por ello que, con referencia a los Estados Unidos d~ Amrica, en afirmacin tambin vlida para nuestro pas, se ha sostenido que el derecho constitucional viene dado por la vasta glosa que sobre el estat~to fundamental y sus enmiendas ha elaborado, durante ms de dos SIglos, la Corte Suprema y que tiene tan slo como punto de. partida el texto de unas pocas disposiciones siendo, por tanto, obra conjunta de la Convencin de Filadelfia y de los ministros del alto tribunal?'.
69 MARTN QUERALT,Jurisprudencia

En el caso de la Repblica Argentina, el principio de supremaca de la Constitucin 72 se encuentra ntimamente vinculado con el carcter escrito y rgido del estatuto fundamental de 1853. As, el ilustre jurista tucumano JUANBAUTISTA ALBERDI,inspirador de muchos de los contenidos de nuestra carta poltica, pudo denominarla "ley de las leyes">. La regla de la supremaca constitucional tuvo recepcin original en los Estados Unidos de Amrica por el art. VI, prr. 2, de su carta magna, que abri un cauce por el cual, ms de medio siglo despus, transitara el arto 31 de nuestra Constitucin de 1853. A pesar de ello, la consagracin efectiva de la indicada preeminencia recin se plasmara en el derecho judicial estadounidense en la clebre causa "Marbury V. Madison" (1803)74, oportunidad en la que el chief justice JOHNMARSHALL marc el camino al sostener que los tribunales de justicia eran los garantes de la suvremaca de la Constitucin, en una decisin universalmente considerada como la piedra fundamental de todo el sistema constitucional de ese pas. Sentadas las premisas antecedentes, y como un resguardo para evitar la prevalencia del Poder Judisial sobre los dos restantes poderes pblicos, en los Estados Unidos de Amrica, como en la Repblica Argentina, que ha adscripto en muchos aspectos a las soluciones polticas adoptadas por el pas del norte, se ha exigido, para que los jueces puedan ejercer su rol de control constitucional, que el mismo se efecte en el marco de una causa o caso sometido a su decisin (arts. 116 y 117, Const. nacional), quedando vedado hacer declaraciones generales o abstractas, ya que es de la esencia de su misin decidir colisiones efectivas de derechos.
Suprema de Justicia, trasuntan apreciaciones dispares. As, de un lado, JOHN DICKINSON pudo expresar: "El derecho constitucional es la vasta glosa que la Suprema Corte ha escrito alrededor de la Constitucin, de la cual sta ha sido slo su punto de partida"; concepto complementado por CHARLES HUGHES,para quien: "Vivimos bajo una Constitucin, E. pero la Constitucin es lo que los jueces dicen que es". Desde otra perspectiva, WOODROW WILSON describi la realidad judicial sealando: "La Corte Suprema es una convencin constituyente en sesin continua", a lo que algn otro autor aadi respecto a la Constitucin: "se puede casi decir que es enmendada cada lunes a la maana, cuando la Corte da a conocer sus decisiones"; apreciacin que se encuentra presente en los conceptos de otro presidente del alto estrado, MORRlsoN R. W AITE, cuando sostuviera: "Para protestar contra las leyes equivocadas los pueblos deben recurrir a las urnas y no a los tribunales". En nuestro pas, FELIPE S. PREZpudo sostener: "La verdadera Constitucin de la Repblica es la que surge de la interpretacin que le ha dado en mil fallos la Corte Suprema de Justicia" (Tratado sobre la jurisprudencia de la Corte Suprema, t. 1, p. 24, Y t. 2, p. 8; ADROGU, Poderes impositivos, p. 23 Y ss., en particular p. 24 Y 25).
72 BIANCHI,Control de constitucionalidad. Esta completa obra se ocupa minuciosamente del tema de la supremaca de la Constitucin y del control de constitucionalidad. 73

financiera

y iributaria,

t. 1, p. 17.

70 CASADOOLLERO Aspectos constitucionales del derecho financiero: elementos axiolgicos y valorativos del derecho financiero actual, "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica", vol. XXXIX, n" 203, p. 1143 Y SS., en particular p. 1159 Y sIgUIentes.
71

nidense

A este respecto, es til transcribir los conceptos de importantes juristas estadouque sobre la Constitucin de los Estados Unidos y al rol que cumple su Corte

ALBERDI,Sistema

econmico 137.

y rentistico;

p. 42 Y siguientes.

74

1803, 5 US (1 Cranch),

246

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

247

As entonces, en el derecho federal argentino la exigencia de causa judicial requiere que se cumplan determinados recaudos, esto es, que la jurisdiccin sea incitada y que el planteo sea hbil para originar el proceso. A su vez, si la articulacin consistiera en un pedido de declaracin de inconstitucionalidad de una ley, de cualquier otra norma jurdica, o de un acto de la Administracin, podr conocer y resolver' la misma cualquier juez (sistema de control difuso) que conforme al ordenamiento jurdico adjetivo, tenga habilitada su competencia en razn de la materia, las personas, o el lugar de verificacin de los hechos. Finalmente, la sentencia que se pronuncie por la inconstitucionalidad de una norma jurdica slo importar no aplicar la disposicin al caso concreto, con lo cual el efecto del pronunciamiento es limitado, restringido o inter partes, dejando subsistente la vigencia del precepto fuera de la causa en la cual se ha resuelto. Tambin el derecho judicial adquiere superlativa relevancia en el sistema de control constitucional europeo, en el cual sus rasgos salientes consisten en que es concentrado, constitutivo, y con efectos derogatorios erga omnes, actuando el tribunal como legislador negativo al invalidar la ley 75.
HANS

larmente fuera de la trada clsica de poderes y sin relacin de dependencia con el Poder Judicial. El carcter concentrado de dicho control conlleva a que, de trabarse una contienda judicial cuya decisin dependa de la correspondencia de algn precepto involucrado en la litis con la Constitucin, se remitan las actuaciones al tribunal con jurisdiccin especial para que decida tal compatibilidad constitucional como artculo previo a la resolucin de la controversia concreta. As entonces, la declaracin de inconstitucionalidad, por los efectos erga omnes de la sentencia que expulsa la norma declarada en pugna con la Constitucin del ordenamiento jurdico, trasciende a las partes involucradas en la causa. e) Los
TRATADOS INTERNACIONALES DE DERECHOS HUMANOS Y SU TRASCENTRIBUTARIOS. De acuerdo con el estatuto fundamental argentino, los tratados internacionales conforman, junto con l y con las leyes dictadas en su consecuencia -apreciados en bloque-, lo que a tenor del arto 31 de la Const. nacional ha dado en denominarse "ley suprema de la Nacin". En dicho artculo se establece que las autoridades de cada provincia -y obviamente las de la Nacin-, estn obligadas a subordinarse a ella, no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o. constituciones provinciales. Con alcance general, la situacin que suscita la incorporacin y jerarqua del derecho internacional frente al derecho interno ha sido explicada por dos concepciones. Por un lado, la dualista, hoy en retroceso, para la que existen dos rdenes jurdicos 'incomunicados entre s -el internacional y el interno-, cada uno con su respectivo sistema de fuentes, por lo que la incorporacin del primero al segundo se realiza mediante una fuente interna -la ley- de recepcin y conversin. Por otro, la monista -cada vez con mayor insercin en las constituciones tal como se exhiben en el derecho comparado-, en virtud de la cual el derecho internacional y el derecho interno conforman una unidad en el sistema de fuentes". La Constitucin argentina de 1853-1860 ya contena numerosas disposiciones que se referan a los tratados internacionales en forma diferenciada de las leyes (arts. 27, 31, 67, inc. 19, 86, inc. 14, y 100), pero, de todos modos, sin resolver inequvocamente la situacin de jerarqua en el orden interno de unos y otras, adquiriendo, consecuentemente, particular inters la interpretacin que fijara al respecto la Corte Suprema. A su vez, dentro de tal plexo, y por contener una referencia expresa a los principios, adquiere significacin su art. 27, en tanto all se dispone: "El Gobierno federal est obligado a afianzar sus relaciones de paz DENCIA PARA LA REAFIRMACI6N DE LOS PRINCIPIOS JURtDICOS

En el diseo de este modelo tuvo una participacin activa el jurista KELSEN, durante su actuacin como asesor gubernamental de Austria en 1918. La iniciativa fue incorporada en ley especial de enero de 1919 para, posteriormente, ser receptada en la Constitucin sancionada en octubre de 1920. Checoslovaquia adopt un modelo de igual naturaleza en febrero de 1920; y Espaa, durante la Segunda Repblica; cre el Tribunal de Garantas Constitucionales (Constitucin de 1931), que funcionara slo un breve perodo entre 1933 y 1936. Despus de la Segunda Guerra Mundial, el control de constitucionalidad mediante tribunales especiales fue recogido en Italia por la Constitucin de 194716, en Alemania Occidental por la Constitucin de Bonn de 194977, en Portugal por la Constitucin de 197678, y en Espaa por la Constitucin de 197879: La nota saliente de este modelo consiste en confiar el control constitucional a un rgano especial que concentra el cometido ubicado regu75 GARCfA BELAUNDE, La accin

ED, 146-859;
guientes.

KELSEN, Elcontrol

de inconstitucionalidad en el derecho comparado, de la constitucionalidad de las leyes, ED, 156-793 Y sip. 407 p.

76 LVAREZVLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

77 78

Y Y Y

SS.,

Y 415 Y Y 505 Y Y 213 Y

siguientes.

LvAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones, LvAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

11 Y SS., Y 23 Y siguientes.
SS., ss., siguierites. siguientes.

p. 495 p. 205

79 LvAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

80 BIDART CAMPOS, Tratado

elemental,

t. 1, p. 46 Y siguientes.

248

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

249

y comercio con las potencias extranjeras por medio de tratados que estn en conformidad con los principios de derecho pblico establecidos en esta Constitucin". En general, en el pasado, el alto tribunal argentino se enrol en la tesis dualista, siendo una excepcin a la doctrina jurisprudencial elaborada en sus estrados la postura monista sostenida en una causa sentenciada a fines de la dcada de 1940. Los tratados y las leyes, en el concepto muchas veces reiterado por la Corte Suprema, se encontraban en un plano jerrquico de igualdad, incorporndose los primeros al ordenamiento interno como consecuencia de su aprobacin y recepcin mediante ley del Congreso, con lo cual, en caso de conflicto, deba prevalecer el precepto posterior sobre el anterior o el especial sobre el general, como lo predica la teora general del derecho para resolver conflictos entre normas. El punto de inflexin al respecto vino dado por el precedente institucional sentado por el tribunal cimero in re "Miguel ngel Ekmekdjian c/Gerardo Sofovich y otros'?", sentencia del 7 de julio de 1992, en el cual se hizo mrito de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la Argentina mediante la ley 19.865, en vigor desde el 27 de enero de 1980. A tenor de la doctrina del fallo, la prioridad de rango del derecho internacional convencional sobre el derecho interno integra el ordenamiento jurdico argentino en virtud del arto 27 de la apuntada Convencin, lo que lleva a la aplicacin necesaria por los rganos del Estado de los tratados, aun ante un eventual conflicto de sus disposiciones con cualquier norma interna contraria o con la omisin de dictar preceptos que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento del tratado internacional. En tal sentido, las disposiciones de los tratados son operativas siempre que contengan regulaciones suficientemente concretas que hagan posible su aplicacin inmediata, sin el auxilio de instituciones que deba sancionar el Congreso. As las cosas, la reforma constitucional de 1994 incorpor a nuestra ley suprema varias previsiones que se proyectan, tanto sobre el principio de jerarqua normativa, cuanto sobre el sistema de fuentes. As, por el art. 75, inc. 22, se dispuso: "Los tratados y concordatos tienen jerarqua superior a las leyes". En el mismo inciso se consagr: "La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaracin Universal de Derechos Humanos; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos y su Protocolo Facultativo; la Convencin sobre la Prevencin y la Sancin del Delito de
CSJN, Fallos, 315:1492.

Genocidio; la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las Formas de Discriminacin Racial; la Convencin sobre la Eliminacin de todas las Formas de Discriminacin contra la Mujer; la Convencin contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convencin sobre los Derechos del Nio; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarqua constitucional, no derogan artculo alguno de la primera parte de esta Constitucin y deben entenderse complementarios de los derechos y garantas por ella reconocidos. Slo podrn ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobacin de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cmara. Los dems tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirn del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cmara para gozar de la jerarqua constitucional". Por el inc. 24 de dicho artculo tambin se defiri al Congreso la atribucin de: "Aprobar tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las leyes", para regular seguidamente el procedimiento y las mayoras para la aprobacin y denuncia de este tipo de tratados. En punto a la elevacin a la jerarqua constitucional de una decena de tratados internacionales sobre derechos humanos, a tenor de la reforma del ao 1994, corresponde remarcar que tal hecho gravita en los principios jurdico-tributarios por importar -como contracara de los. derechos humanos reconocidos a las personas en tanto contribuyentesla fijacin de lmites infranqueables al poder fiscal del Estado. Por lo dems, la Corte Suprema de Justicia ha expresado en la causa "Horacio David Giroldi y otro"82, sentencia del 7 de abril de 1995, que el alcance que es dable otorgar a los tratados internacionales sobre derechos humanos es el que rige en el mbito internacional, segn la interpretacin que de los mismos han dado los tribunales de tal naturaleza llamados a aplicarlos, con particular referencia a la proveniente de la Corte Interamericana, en relacin con la Convencin Americana sobre Derechos Humanos. En tanto los derechos humanos reconocidos en el plano internacional por tratados y convenciones obran en convergencia con los contenidos dogmticos de las distintas constituciones, proyectando sus efectos sobre esta rea especfica del derecho pblico, no se pueden perder de vista las ponencias presentadas y las conclusiones a las que se arribara en los siguientes mbitos: 82 CSJN,
7/4/95, Fallos, 318:514.

81

250

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

251

1) El Seminario sobre "Imposicin y Derechos Humanos", en el 410 Congreso, llevado a cabo por la International Fiscal Association, realizado en la Ciudad de Bruselas, Blgica, en 198783. 2) Las III Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Buenos Aires, Argentina, en 1988, y que abordaron como tema: "La proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internaci onal "84. 3) La constitucin de la Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos, formalizada en la Ciudad de Lima, Per, el 24 de noviembre de 1988, y que realizara sus primeras jornadas en la misma ciudad al ao siguiente con la participacin de representantes de diversos pases de Amrica del Sur85. 4) Las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la ciudad de Salvador Baha, Brasil, en 2000, que se ocuparon, como tema 1, de "Derechos humanos y tributacin'?". Respecto de la gravitacin de los tratados internacionales sobre derechos humanos en materia tributara, computando la reforma constitucional de 1994, remitimos al temprano ensayo del catedrtico ARfSTlDES H. M. CORTl87, y al artculo del profesor GUSTAVO NAVEIRA CASANOVA, J. DE galardonado en tal rubro con el premio "Asociacin Argentina de Estudios Fiscales", del ao 199788. 48. EL PROGRAMAONSTITUCIONAL. modo de introduccin, es C - A bueno recordar las palabras del acadmico SEGUNDO LINARES V. QUINTANA cuando indica: "La Constitucin es un conjunto de principios y de normas que comportan un sistema orgnico, informado por una filosofa o frmula ideolgico-poltica, en el cual todos y cada uno de tales principios y normas se encuentran ntima e inseparablemente vinculados, de manera que la interpretacin de cada uno de ellos nunca debe hacerse de manera aislada, sino en funcin de todo el sistema que integra a la
83 BRAcEWELL - MILNES, Summary of proceedings of the seminar "taxation and human rights ", International Fiscal Association, "Yearbook 1987", p. 168 Y siguientes. 84 VALDS COSTA, Proteccin de los derechos nal, "Derecho Fiscal", XLlV-401 y siguientes.
85

del contribuyente

a nivel internacio-

Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos, Anales de las Lima, 1990. 86 XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributacin", "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 737 Y siguientes. 87 CORTI, Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional Santa Fe-Paran 1994, "Doctrina Tributaria Errepar", XV-371 y siguientes. Jornadas,
88 NAVEIRA DE CASANOVA, Los tratados incorporados a la Constitucin el arto 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario, "Derecho XIIl343 y siguientes.

vez que de la filosofa o frmula ideolgico-poltica que informa a aqul, que en el caso de la ley suprema argentina es la llamada 'doctrina constitucional de Mayo' "89. Adems, toda Constitucin sistematiza sus preceptos teleolgicamente como relevante instrumento de gobierno y, como tal, respondiendo a los principios que la inspiran es, en nuestra Repblica, una restriccin de poderes. en amparo de la libertad individual. Ello as, porque la finalidad suprema y ltima del estatuto constitucional de los argentinos consiste en la proteccin y garanta de la libertad y dignidad del hombre. Lo expuesto conduce, por implicancia necesaria, a que en caso de aparente conflicto entre libertad e inters del Estado -cosa distinta del inters de. toda la sociedad o de la Nacin-, aqulla debe predominar siempre, ya que, como lo afirma el acadmico SEGUNDOV. LINARESQUINTANA, no se concibe que la accin estatal manifestada a " travs de los cauces constitucionales pueda resultar incompatible con la libertad, que es el fin ltimo del Estado, de la misma manera que resulta un absurdo admitir que el inters del mandatario pueda hallarse en pugna con el inters del mandante, en tanto aqul ejecute el mandato dentro de sus verdaderos Imites'Y". En tal sentido, tuvimos oportunidad de sealar que los valores constitucionales como sistema, cuanto las metas que se ha propuesto no necesariamente se agotan en los explicitados en su texto, sino que estn implcitos en la filosofa que la impregna. As, "en nuestro caso, el Prembulo condensa y sintetiza las aspiraciones y designios permanentes de los convencionales constituyentes, cuando en representacin del pueblo de la Nacin Argentina, ordenaron, decretaron y establecieron la ley de las leyes, 'con el objeto de constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad' para s, para su posteridad, 'y para todos los hombres del mundo que quieran habitar el suelo argentino'"?'. Por su parte, el catedrtico del Pas Vasco, ERNESTO LEJEUNE ALCRV CEL, en su ensayo Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaran, al transitar de la igualdad ante la ley a la igualdad como principio inspirador del sistema tributario, debi vincularlo con la capacidad contributiva, la progresividad y los fines extrafiscales del tributo, para arribar a una conclusin que excede los interrogante s generales que plantea nuestra rama jurdica y que se proyecta sobre los ms va89 LINARES QUINTANA, Reglas para 90 LINARES QUINTANA, Reglas para 91 CASS, Presin fiscal

la interpretacin la interpretacin

constitucional, constitucional, constitucional

p. 85. p. 48. de igualdad tribu-

nacional por Tributario",

e inconstitucionaldad,

p. 65 Y siguientes.

92 LEJEUNE V ALCRCEL,Aproximacin al principio taria, en "Seis estudios", p. 113 Y siguientes.

I
\

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PARTE GENERAL

253

riados mbitos del derecho. Condens entonces su opiruon en los siguientes trminos: "Si se nos pidiera, para terminar, que resumiramos, en pocas palabras, nuestra idea fundamental... diramos ... : la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones jurdicas, que stas, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines -y objetivos constitucionales. De ah la necesidad de que el anlisis del plan o programa constitucional haya de constituir en el futuro uno de los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurdica'v". As tambin, el catedrtico de la Universidad de Valencia, CARMELO LOZANOSERRANO sostenido, respecto de su pas, que "explcitamente, ha la Constitucin adopta en su art. 10 la nocin de 'ordenamiento jurdico', como conjunto ordenado, coherente y sistemtico de normas jurdicas, estableciendo los principios en los que se tiene que basar y que le van a servir de fundamento, confirmando ... que la propia Constitucin se incluye en l como pieza integrante del mismo y como fuente originaria. Ella es, pues, la que dota de coherencia a todo el sistema jurdico, conectando entre s y consigo misma los distintos subordenamientos que prev (tanto en lo sectorial como en lo territorial), sentando sus principios bsicos y disciplinando el resto de actos-fuentes generadores del derecho"?", En nuestro medio, el destacado jurista ENRIQUEG. BULIT GOI se ocup de esta cuestin tempranamente -la publicacin del ensayo corresporide al mes de enero de 1988- al preguntarse: "es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos"?". Ante tal interrogante ofreci -a modo de marco- las particulares circunstancias en que se desenvolva la Argentina en aquel momento, tales como el desborde de las cuentas fiscales que no cerraban; la inflacin, generada por un dficit con cargo a emisin monetaria; el desarrollo elefantisico del Estado y su ineficiencia como prestador de servicios pblicos; los elevados mrgenes de evasin tributaria y la distorsin que tal circunstancia produca en la distribucin del sacrificio fiscal entre los contribuyentes que pagaban sus impuestos y los que se sustraan a esa carga; el aumento de la presin impositiva sobre los sujetos exteriorizados, etctera. Continu luego pasando revista al rol del Poder Judicial y a los valores constitu93 LEJEUNE VALCRCEL, Aproximacin taria, en "Seis estudios", p. 180.

cionales comprometidos y fue justamente all donde incorpor en su razonamiento algunos elementos novedosos al entender que la magistratura judicial, frente a un desborde de los tributos, deba ponderar: a) las garantas constitucionales implicadas propiamente dichas; b) el programa constitucional y el nivel de compromiso de tal plan ante la situacin constatada, y e) la legitimacin del sujeto Estado frente a una situacin por l provocada, traducida en el desgobierno de variables sujetas a su accin y responsabilidad": Corresponde aadir que el autor volvi nuevamente sobre la cuestin en un enriquecedor ensayo en que abord el programa constitucional como directiva y lmite a los tres poderes del Estado -legislativo, administracin tributaria y magistratura judicial-, sealando entonces como consideraciones previas: "Si hay un programa constitucional; si l es .algo distinto de la Constitucin; si est en el Prembulo y en tal caso slo en l; si ste integra la Constitucin; si es un a priori de la Constitucin misma que por tanto est fuera y es anterior a ella, si est dentro de la Constitucin, o sea si es una parte de ella, o si, como sostengo, la propia Constitucin es en s un programa; si el programa constitucional es para el tiempo de la Constitucin o es para todos los tiempos, etc., son algunos de los interrogantes que plantea este tema desafiante ... Partir de tres afirmaciones, en las que adems creo, pues ser la nica forma de hacer una construccin til y prospectiva respecto del tema asignado: que existe un programa constitucional, que no es previo ni externo a la Constitucin sino que est dentro de ella, y que en una inteligencia dinmica l acompaa a la vida de la Nacin"?", Luego de un completo desarrollo de la cuestin desde sus distintas perspectivas, sobre las que aporta elementos nuevos y vierte juicios comprometidos, concluye: "En esta trama, tan densa como exigida sea, se ha de entrever el programa de la Constitucin; es cada norma y el conjunto de todas ellas, engarzadas y potenciadas como autoproposicin razonable de un pueblo que en un momento dado de su historia, recogiendo su experiencia y pensando en lo futuro, se dio un orden para la convivencia y el progreso en libertad"; agregando luego: "Como el Mahatma Gandhi dijo: 'no hay un camino para la paz, la paz es el camino', se puede decir que 'no hay un programa de la Constitucin, la Constitucin es el programa'. No se invoque, pues, un programa de la Constitucin que pretenda enervar o supeditar las normas de sta, sino que hay que entender adecuadamente esas normas y se advertir en ellas, claramente, la existencia de un programa que, en lo sustancial,
96 BULlr GOI, Es enjuiciable

al principio

constitucional

de igualdad tribula legitimidad global de los impuestos?, "La Inforp. 16 Y ss., . "La Informacin", LVII-74 a 78.

LOZANO SERRANO, Consecuencias en particular p. 17.

94

de la jurisprudencia

constitucional,

95 BULlT GOI, Es enjuiciable macin", LVII-73 y siguientes.

la legitimidad

global de los impuestos?,

97 BULlT GOI, El programa constitucional como directiva para el legislador y como lmite para el ejercicio del poder tributario, en GARC(A BELSUNCE (coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 41 Y siguientes.

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255

conserva vigencia plena. Pero no se haga, tampoco, una aplicacin con anteojeras de la norma, privada de su contexto, de su historia, de su proyeccin sobre los efectos en la realidad, en suma, aislada de su alma, porque de ese modo, igualmente, se estar traicionando al programa de la Constitucin"?", A su vez, el profesor RODoLFo R. SPISSOtambin se ocup con particular ahnco de este tema, pudiendo sostener, en trminos categricos: "Gobernar: es promover la creacin de riqueza", al entender que el rgimen impositivo argentino importaba una palmaria desvirtuacin del programa constitucional'". 49. EL ESTATUTO ELCONTRIBUYENTE. D - Valindonos como ejemplo del ordenamiento jurdico de la Repblica Argentina, cobran relevancia en l los preceptos contenidos en los cuarenta y tres artculos ubicados en la Primera Parte de la Constitucin, divididos en dos captulos: el primero de Declaraciones, derechos y garantas y el segundo de Nuevos derechos y garantas, que vienen a enunciar la forma de Estado y de Gobierno adoptada por la Nacin; definir y reglamentar los derechos individuales, y, finalmente, aportar precisiones ligadas con los antecedentes histricos de la Federacin. Este verdadero bill o/ rights conforma lo que el acadmico GERMNJ. BIDARTCAMPOSha dado en denominar derecho constitucional de la libertad'", el que se nutre, incluso, con algunas disposiciones concordantes que se ubican en la Segunda Parte: Autoridades de la Nacin, entre las cuales, como viramos, cobran especial relevancia, a partir de la reforma constitucional de 1994, las incorporadas -quiz metodolgicamente de forma asisterntica- en el Derecho constitucional del poder, dentro de las atribuciones del Congreso -art. 75, inc. 22-, de diez declaraciones, convenciones y pactos internacionales sobre derechos humanos. Es que, asumida la imperiosa necesidad de recaudar tributos -ya que sin tales recursos no podra subsistir el Estado como sociedad poltica organizada'v--, ello no debe conducir a olvidar el inters particular
98 BULlr GOM, El programa constitucional como directiva para el legislador y como lmite para el ejercicio del poder tributario, en GARCA BELSUNCE(coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 75.
99 SPISSO, Gobernar: es promover la creacin de riqueza. El rgimen impositivo y la desvirtuacin del programa constitucional, ED, 130-994, Y Derecho constitucional tributario, p. 13 Y siguientes.
100

-e incluso pblico- de establecer lmites a la potestad estatal de instituirlos, ya que los contribuyentes, en nuestras repblicas o en los Estados constitucionales, sociales y democrticos de derecho, han dejado de ser sbditos para convertirse en ciudadanos. Se debern tener aqu particularmente en cuenta los conceptos vertidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina -haciendo suyas las expresiones del juez JOHN MARSHALL, el mximo tribunal d federal de los Estados Unidos de Amrica'v-- cuando en la causa "Banco de la Provinci-a de Buenos Aires c/Nacin Argentinav'<', sentencia del 15 de marzo de 1940, precis: "La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno; pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que
bre. Todo pas que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir, sin limitacin de medios para costearlo y sostenerlo; por la razn arriba dicha, de que el Gobierno es la condicin que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en sus poderes pblicos. Desconocer este deb~r, es hollar el juramento de ser independientes y libres, es abdicar la libertad y entregar el Gobierno del pas al extranjero, o a cualquiera que tenga dinero para costearlo. Tasar, limitar de un modo irrevocable la extensin de los sacrificios exigidos por el inters bien entendido de la independencia nacional, es aproximarse de aquel extremo vergonzoso", sin perjuicio de agregar tambin correlativamente: "no hay garanta de la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribucin: ... por la contribucin exorbitante atacis la 'libertad' de industria y de comercio, creando prohibiciones y exclusiones, que son equivalentes del impuesto excesivo; atacis la 'propiedad' de todo gnero, llevando la contribucin ms all de los lmites de la renta; atacis la 'seguridad', por la persecucin de los efugios naturales de defensa apellidados 'fraude', que son hijos naturales del rigor fiscal; atacis la 'igualdad', disminuyendo las entradas y goces del pobre. Tales son los resultados del impuesto exorbitante: todos contrarios a las miras generosas de la Constitucin, expresadas en su prembulo. Por la contribucin 'desproporcionada' atacis la izualdad civil, dada como base del impuesto por los arts. 4 y 16 de la Constitucin. Po; el impuesto 'mal colocado', matis tal vez un germen de riqueza nacional. Por el impuesto 'mal recaudado', elevis la contribucin de que forma un gasto adicional; atacis la seguridad, formis enemigos al Gobierno, a la Constitucin y al pas, alejando las poblaciones asustadas de un fisco armado en nombre de la Repblica de todas las herramientas de la Inquisicin. Las. contribuciones opuestas a los fines y garantas de la Constitucin son contrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que segn ella tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general"; concluyendo al respecto: "El poder de crear, de manejar y de invertir el Tesoro pblico, es el resumen de todos los poderes, la funcin ms ardua de la soberana nacional. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el pas" (Sistema econmico y rentistico , p. 147 Y ss., en particular p. 148, 226 Y ss., Y 245 y siguientes).
102 103

argentino

Ver, en general, BIDART CAMPOS, Tratado y Derecho constitucional del poder.

elemental

de derecho

constitucional

101 Ha sealado con justeza ALBERDI:"El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su Gobierno, no puede existir como nacin independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno, es exactamente no tener medios de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser li-

"McCulloch

v. Maryland", "Banco

18 US (4, Wheaton)

316 (1819). Aires e/Nacin Argentina",

Fallos,

CSJN, 15/3/40, 186: 170.

de la Provincia

de Buenos

256

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

257

lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo". En tales condiciones, los derechos y garantas reconocidos a los habitantes de la Nacin por la ley fundamental, en punto a la denominada libertad civil, en materia tributaria representan los cauces que no pueden ser desbordados o, si se quiere, los lmites concretos que se convierten en un valladar infranqueable al ejercicio irrazonable del poder fiscal; ello as, dado que los derechos constitucionales son plenamente operativos y estn garantizados por los tribunales judiciales, los cuales, a requerimiento de parte interesada, deben declarar la inconstitucionalidad de toda norma que los desconozca o los vace, dejndolos huecos de contenido. Concebidos tales derechos y garantas constitucionales como sistema -incluso, los derechos implcitos que surgen del art. 33 de nuestra carta magna y los provenientes de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados a tal rango jurdico-, conforman un conjunto de principios y reglas que, en armnica amalgama, deben ser sisternatizados como objeto unitario de estudio y tratamiento, dado que todos propenden a la referida libertad fiscal, entendida sta como la facultad de rechazar cualquier pretensin pecuniaria del Estado a ttulo de tributo que no satisfaga los requisitos y exigencias que dimanan del estatuto fundamental y que convertiran al pago que se reclama, en tales circunstancias, en exaccin y despojo; conglomerado de principios y reglas que lcidamente ya en 1953 definiera el profesor JUAN CARLOSLUQUI como el estatuto del contribuyente 104. En el caso del derecho constitucional provincial se advierte, en cambio, la incorporacin cada vez ms frecuente de previsiones que de modo orgnico conforman, por s solas, el apuntado "estatuto'<".
lO4 LUQUI, La obligacin tributaria en el derecho argentino, "Revista de Ciencias Econmicas y Centro de Estudiantes de Ciencias Econmicas", ao XLI, serie Il, n 41, l. 16; Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL, 142-891, Y -n Derecho constitucional tributario, p. 23 Y siguientes.

De todos modos, el apuntado racimo de regulaciones constitucionales referidas a la tributacin no debe confundirse con una serie de cartas de derechos de los contribuyentes que con distinta extensin se han sancionado en diversos pases, fundamentalmente, en la intencin de poner un lmite a las administraciones tributarias, dentro de las que pueden researse las siguientes experiencias: a) Canad, 1985: "Declara-

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105 En tal sentido, la Constitucin de la Provincia de Crdoba de 1987, consagr: 'Art. 71. El sistema tributario y las cargas pblicas se fundamentan en los principios de a legalidad, equidad. capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza. El ~stado provincial y los municipios establecen sistemas de cooperacin, administracin y iscaliracion conjunta de los gravmenes. Pueden fijarse estructuras progresivas de ali'uotas, exenciones y otras disposiciones tendientes a graduar la carga fiscal para lograr 'l desarrollo econmico y social de la comunidad. Ninguna ley puede disminuir el mono de los gravmenes una vez que han vencido los trminos generales para su pago en be-eficio de los morosos o evasores de las obligaciones tributarias. La ley determina el nodo y la forma para la procedencia de la accin judicial donde se discuta la legalidad 'el pago de impuestos y tasas". A su vez, la Constitucin de la Provincia de Tierra del 'uego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur de 1991; estableci: "Art. 68. La legalidad, gualdad, uniformidad, simplicidad, capacidad contributiva. certeza y no confiscatoriedad onstituyen la base del sistema tributario y las cargas pblicas, los que se establecern

inspirados en principios fe equidad y justicia, asegurando que resulten convenientes en relacin a su costo de recaudacin. Ninguna ley puede disminuir el monto de los tributos una vez que se hayan vencido los trminos generales para su pago en beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones fiscales. Ningn funcionario podr por s, bajo pena de exoneracin, establecer excepciones o disminuciones en la recaudacin de tributos, siendo personal y solidariamente responsable con el beneficiario de aquellas que auto riza re, debiendo restituirse al fisco el importe no percibido, con ms sus actualizaciones e intereses". La Constitucin de la Provincia del Chaco de 1994, dispone: "Art, 59. El sistema tributario y las cargas pblicas 'se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, igualdad, capacidad contributiva, uniformidad, proporcionalidad, simplicidad, certeza y no confiscatoriedad. Las leyes de carcter tributario propendern a la eliminacin o reduccin de los impuestos que recaigan sobre los artculos y servicios de primera necesidad, sobre los ingresos de los sectores de menores recursos de la poblacin y sobre la vivienda familiar. Los gravmenes afectarn preferentemente las manifestaciones de capacidad contributiva derivadas de la acumulacin patrimonial, de la especulacin y del ejercicio de actividades no productivas, los beneficios o ingresos no provenientes del trabajo personal, y los bienes suntuario s o econmicamente improductivos. Ninguna ley ni ordenanza puede disminuir el monto de los gravmenes, una vez que hayan vencido los trminos generales para su pago, en beneficio de morosos o evasores de las obligaciones tributarias. La aplicacin, determinacin, percepcin, fiscalizacin y recaudacin de todos los gravmenes, estar a cargo de un organismo fiscal provincial, cuya organizacin y funcionamiento se establecer por ley especial. . Art. 60. Ningn impuesto establecido, o aumentado para cubrir gastos determinados o amortizar operaciones de crdito, podr ser aplicado, transitoria o definitivamente, a objetos distintos de los determinados en la ley de su creacin, ni durar por ms tiempo que el que se emplee en redimir la deuda contrada. Art. 61. En una misma fuente no podrn superponerse gravmenes de igual naturaleza o categora, aunque la superposicin se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. La Provincia, a fin de unificar la legislacin impositiva y evitar la doble imposicin, convendr con la Nacin y municipalidades la forma de percepcin de los impuestos que les corresponda recaudar". Finalmente, la Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, sancionada en 1996, establece: "Art, 51. No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegacin explcita o implcita que de esta facultad haga la Legislatura. La ley debe precisar la medida de la obligacin tributaria. El sistema tributario y las cargas pblicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y certeza. Ningn tributo con afectacin especfica puede perdurar ms tiempo que el necesario para el cumplimiento de su objeto, ni lo recaudado por su concepto puede ser aplicado, ni siquiera de modo precario, a un destino diferente a aqul para el que fue creado. La responsabilidad sobre la recaudacin de tributos, su supervisin o control de cualquier naturaleza, es indelegable. Los regmenes de promocin que otorguen beneficios impositivos o de otra ndole, tienen carcter general y objetivo. El monto nominal de los tributos no puede disminuirse en beneficio de los morosos o deudores, una vez que han vencido los plazos generales de cumplimiento de las obligaciones, sin la aprobacin de la Legislatura otorgada por el voto de la mayora absoluta de sus miembros" (cfr. pgina web: http:infoleg.mecom.gov.ar/constituciones.htm).

17.

Derecho

tributario,

1-1.

258

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

259

cin de los derechos del contribuyente" (que complementa la ley sobre informacin y proteccin de la vida privada de 1983); b) Gran Bretaa, 1986: "Carta del contribuyente"; c) Nueva Zelanda, 1986 (se complementa con una ley sobre informacin oficial); d) Francia, 1987: "Carta del contribuyente" (con antecedentes en 1975); e) Estados Unidos de Amrica, 1988: "Carta de los derechos de los contribuyentes" (con las modificaciones de 1996 y 1997); f) Mxico: "Carta de los derechos del contribuyente auditado"; g) Espaa, 1998: ley 1/98106 de "Derechos y garantas de los contribuyentes'"?", de modificacin a la Ley General Tributaria 230/63108, complemntada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente, creado por real decr. 2458/96109, y h) Italia, 2001: "Estatuto del contribuyente" (sancionado en el ao 2001).

B) Los

PRINCIPIOS

JURDICOS

DE LA TRIBUTACIN

EN PARTICULAR

50. INTRODUCCIN. - Los derechos y garantas que conforman el estatuto constitucional del contribuyente, considerados a partir de un hilo conceptual que enhebra cada una de las piezas que lo conforman, en la mayora de los casos respaldadas por reglas constitucionales expresas o implcitas, constituyen la sustancia de los principios jurdicos de la tributacin que, de modo singular, habremos de tratar seguidamente, conforme a la directiva que se nos ha impartido. 51.. LEGALIDAD. - El principio de legalidad requiere para la sancin de las leyes tributarias de la necesaria participacin de los rganos depositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominacin y modo de funcionamiento segn la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada (parlamento, cortes, asamblea general, congreso, legislatura, sala de representantes, concejo deliberante, etc.), y se ha convertido en un comn denominador del Estado constitucional contemporneo independientemente de que se aluda a l como principio
106 CASADOOLLERO- DE LA PEA VELASCO FALCNy TELLA- SIMN ACOSTA,Cdigo -

de legalidad o de reserva de ley tributaria':". As, el profesor de la Universidad de Gnova, Vieron UCKMAR, ace ms de cuatro dcadas, ya h corrobor dicha circunstancia, para lo cual pas revista a las constituciones de los ms diversos pases, sosteniendo, finalmente, excepcin hecha de la que entonces rega en la Unin de Repblicas Socialistas Soviticas, que todas las restantes afirmaban, explcitamente, que los impuestos deban ser aprobados por los rganos legislativos competentes, convirtiendo tal canon en un principio comn del derecho constitucional tributario'<. Por su parte, el catedrtico de Barcelona Joss JUANFERREIRO LAPATZA ha enfatizado las premisas y conclusiones antecedentes, en los siguientes trminos: "La ley representa la voluntad de autonormacin de una colectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan del conjunto de los ciudadanos que forman parte de ella"; para agregar: "El principio de legalidad, segn elcual la ley y slo la ley ha de regular ciertas materias, precisamente aquellas que garantizan una organizacin social basada en la libertad individual, incorpora, esencialmente, la idea de que en una sociedad libre slo la comunidad puede darse a s misma, a travs de sus representantes, normas sobre tales materias. La idea de autonormacin se incorpora as a la ley y le atribuye una de sus caractersticas esenciales, nucleares, sustantivas: la que mejor permite diferenciarla del resto de las fuentes del derecho ... que no son la expresin directa de la voluntad del pueblo manifestada a travs de sus representantes. Por ello, el principio de legalidad surge en la historia ligado, bsicamente, a dos materias en las que se revela, mejor que en cualquier otra, la condicin de sbditos o ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la definicin de delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legalidad tributaria). En una sociedad libre slo la comunidad puede imponerse a s misma las normas que definen delitos y penas y slo la co110 Entendemos que, ms all de que los Estados posean una carta poltica, tal circunstancia no habilita a considerar que cuentan con una Constitucin en sentido estricto. Sobre el tema, recordemos que la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, aprobada por la Asamblea Francesa el 26 de agosto de 1789, consignaba en su arto 16: "Toda sociedad en la cual la garanta de los derechos no est asegurada, ni determinada la separacin de los poderes, carece de Constitucin" (FAURE, Las declaraciones de los derechos del hombre de 1789, p. 11 Y ss., en particular p. 12). Asimismo, TOMS M. COOLEYpudo sealar: "Aun cuando puede decirse que todo Estado tiene una Constitucin, el trmino gobierno constitucional slo se aplica a aquellos cuyas reglas o mximas fundamentales no slo definen la manera como han de ser elegidos o designados aquellos a quienes se les ha de confiar el ejercicio de los poderes soberanos, sino que tambin imponen restricciones eficaces sobre dicho ejercicio, con el propsito de proteger los derechos y privilegios de los individuos, ponindolos al abrigo de cualesquiera tentativas para arrogarse poderes arbitrarios" (Principios generales de derecho constitucional, p. 19). 111 UCKMAR,Principi

Tributario,

p. 145 y siguientes.

Derechos y garantas del contribuyente. Ver, tambin, ALONSOMURILLO- BLASCODELGADO GMEZ CABRERA LPEZ MARTfNEZ, Comentarios a la ley de derechos y garantas de los contribuyentes.
108 CASADOOLLERO- DE LA PEA VELASCO FALCNy TELLA- SIMN ACOSTA,Cdigo -

107 CALVOORTEGA- CHECA GONZLEZ(coords.),

Tributario, Tributario,

p. 69 y siguientes. p. 165 y siguientes.

109 CASADOOLLERO- DE LA PEA VELASCO FALCNy TELLA- SIMNACOSTA,Cdigo -

comuni, p. 17 y ss., en particular

p. 21 y 22.

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munidad puede imponerse a s misma las normas que determinan los tributos, es decir, la cantidad con que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad"!". Concluye este autor espaol puntualizando que la reserva de ley se convierte as en el mecanismo tcnico con el cual la Constitucin ha concretado el principio de legalidad en materia tributaria, como en otras reas del ordenamiento financiero, tratando de garantizar de tal modo que las decisiones fundamentales en relacin con los gastos e ingresos pblicos sean tomadas mediante la ley!". _ De todos modos, en el Estado de derecho contemporneo, desde el momento mismo en que se pretenda aportar precisiones y salvedades sobre el alcance y significado del principio de legalidad tributaria, como implicancia casi insalvable, se propondrn modificaciones a la denominacin de la regla, las cuales, cabe adelantarlo, exceden lo estrictamente terminolgico para adentrarse en lo profundamente conceptual por versar tanto sobre la extensin que debe asignrsele como respecto a la rigidez o flexibilidad con que es menester concebirla. Para avanzar es necesario enfatizar que el principio de legalidad puede ser considerado en la rama jurdica tributaria desde dos perspectivas diferentes. La primera, referida a las fuentes del derecho y la jerarqua de los preceptos apta para ejercitar la potestad tributaria normativa. La segunda, atinente al obrar de la Administracin y a su sometimiento a la ley en el ejercicio de la potestad tributaria aplicava'v', Estas dos dimensiones del principio de legalidad (dentro del plano de la produccin normativa y en la esfera aplicativa) han sido materia de consideracin por el catedrtico de la Universidad de Salamanca . EUSEBIOGNZLEZ GARCfAy por el catedrtico del Pas Vasco ERNESTO LEJEUNEV ALCRCELn los siguientes trminos: "En su concepcin ms e restringida y propia, el principio de legalidad tributaria exige que slo pueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus sbditos mediante ley, esto es, mediante aquella frmula jurdica, que por ser expresin de una voluntad soberana (legtimamente constituida, en otro caso no sera jurdica) manifestada en la forma solemne establecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de ley), al tiempo que permite, en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la jurisdiccin. La conexin de esta idea con el principio de autoimposicin (consentimiento de los impuestos por los sbditos) es clara", agregando: "Por su parte, el principio de legalidad tributaria en la esfera
112 FERREIRO LAPATZA, Curso, 19" ed., p. 44 Y siguientes. 113 FERREIRO LAPATZA, Curso, 19" ed., p. 45. 114 Nos referimos a la potestad tributaria normativa y aplicativa, siguiendo las enseanzas del catedrtico de la Universidad de Roma, GIAN ANTONIO MICHELI, Curso, p. 141 Y .s., Y 221 Y siguientes.

aplicativa, tambin conocido como principio de legalidad administrativa o de preeminencia de la ley, es unnimemente considerado como una conquista del Estado de derecho, que exige la conformidad de la Administracin en todas sus actuaciones a la ley. A partir de esa idea simple en su formulacin, pero de difcil conquista y ms difcil realizacin plena, es fcil de advertir que la profundidad y extensin del anlisis puede adoptar en cada caso las dimensiones que el intrprete considere conveniente, pues en realidad todo el derecho pblico puede considerarse derivacin de esta idea fundamental"!". a) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ NORMATIVA. La doctrina jurdica argentina identifica bajo la denominacin "principio de legalidad tributaria", la inveterada regla que se expresa en el aforismo latino nullum tributum sine lege. El acadmico SEGUNDO LIN;\RESQUINTANA V. ubica el principio de legalidad dentro de los lmites del poder impositivo y como condicin esencial del Estado constitucional' 16. Explica la regla en su sentido ms genrico para incursionar, luego, en lo que denomina "principio de legalidad fiscal", asignndole el al~ance y contenido comnmente reconocido en nuestro medio. El profesor DINO JARACH seal~ que el axioma fundamental en esta rama jurdica, y que bien poda llamarse la "partida de nacimiento" del derecho tributario, es el principio de legalidad, agregando, luego de marcar las analogas y las diferencias con el que rige en el derecho penal, que tambin se lo denomina "principio de reserva'"!? El profesor JUANCARLOS LUQUIaborda el principio al ingresar en la consideracin de la causa fuente de' la obligacin tributaria, que, para l, se ubica en la ley formal y material. Es decir, conforme a nuestro ordenamiento constitucional, la sancionada por el Congreso o las legislaturas de provincia y con contenido sustancial normativo-". Ello lo enrola, por necesaria implicancia, entre los autores que tratan el tema bajo el ttulo: "principio de legalidad". Al considerar las limitaciones al poder tributario, CARLOS MARAGIULIANIFONROUGEoloca en el portal de los principios jurdico-constitucioc
115 GONZLEZ GARCA- LEJEUNE V ALCRCEL,Derecho tributario, 116 LINARES QUINTANA, El poder impositivo, guientes. ll? guientes. JARACH, Curso superior, t. 1, p. 39 Y siguientes.

p. 177 Y ss., Y Tratado, t. 1, p. 293 Y sipblicas, p. 316 Y si-

t. 1, p. 101 Y ss., Y Finanzas

lI8 LUQUI, Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL, 142-896 Y ss.; Derecho constitucional tributario, p. 23 Y ss., en particular p. 33 Y ss.; La legalidad: puntal esencial de la libertad, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de legalidad", p. 121 Y ss., en particular p. 137 Y ss., Y La obligacin tributaria, p. 79 Y siguientes.

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nales de la tributacin el de legalidad, consignando que tambin es conocido como principio de reserva de ley. Se diferencia de la postura adoptada mayoritariamente entre los autores nacionales, y finca la ubicacin de la regla en el art. 19 del estatuto supremo y discrepando con tan calificado tributarista'!", disposicin que, en nuestro concepto, no distingue apropiadamente entre prescripciones sancionadas por el Congreso y otras normas jurdicas materiales expedidas por rganos diversos del Poder Legislativo y que, por tanto, no se muestra eficaz para fundar el principio en materia tributara. El acadmico HORACIO GARCABELSUNCE introduce en el tema A. se desarrollando todos sus aspectos y particularidades en un meduloso ensayo+". En el mismo, repasa la distincin efectuada principalmente por la doctrina europea entre principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, puntualizando que, a su vez, se trata de conceptos equivalentes, para agregar que, a pesar de que mucho se ha escrito sobre el tema, en su criterio no se alcanza a percibir con ntida claridad la diferencia o el contraste entre ambas nociones. Por su parte, el acadmico HCTORB. VILLEGAS denomina a la regla rectora de la materia tributaria "principio de legalidad", y lo hace al tratar el fenmeno de las fuentes de produccin de las normas jurdicas en esta rama del derecho!". b) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ APLICATIVA. El principio de legalidad excede, en la faz aplicativa, lo fiscal, y reconoce un alcance ms amplio, en tanto se exhibe como una de las caractersticas propias del Estado de derecho; importa la subordinacin del obrar de la Administracin a la ley; y resume, en el constitucionalismo contemporneo, la concrecin del ideario que despertara con las revoluciones inglesa, francesa y estadounidense. Al respecto, los catedrticos de la Universidad Complutense de Madrid, EDUARDO GARCfADE ENTERRfAY TOMSRAMNFERNNDEZ sealan que toda accin singular del poder debe estar justificada por una ley previa: "Esta exigencia parte de dos claras justificaciones. Una ms general y de base, la idea de que la legitimidad del poder procede de la voluntad comunitaria, cuya expresin tpica ... es la ley; ya no se admiten poderes personales como tales, por la razn bien simple de que no
119 GlULIAN1FONROUGE, erecho financiero, D p. 365. 6' ed., vol, 1, p. 364 Y SS., en particular

120 GARCABELSUNCE,El principio de legalidad, en "El principio de legalidad en el derecho tributario", Facultad de Derecho y Ciencias Sociales Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, p. 73 y ss., en particular p. 84 y ss., y publicado tambin en "Derecho Fiscal", XLIII y ss., y en "Enfoques", p. 285 y ss., y Las garantas constitucionaleS del contribuyente, en "Temas", p. 75 Y siguientes.
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hay ninguna persona sobre la comunidad y que ostente como atributo divino la facultad de emanar normas vinculantes para dicha comunidad; todo el poder es de la ley, toda la autoridad que puede ejercitarse es la propia de la ley. Slo 'en nombre de la ley' puede imponerse obediencia", aadiendo que: "la segunda idea que refuerza esa exigencia de que toda actuacin singular del poder tenga que estar cubierta por una ley previa es el principio tcnico de la divisin de los poderes: el Ejecutivo se designa as porque justamente su misin es 'ejecutar' la ley, particularizar sus mandatos- en los casos concretos; la distincin entre los poderes Legislativo y Ejecutivo da al primero la preeminencia y limita al segundo a actuar en el marco previo trazado por las decisiones de aqul, esto es, por las leyes. Lo mismo ocurre con el Poder Judicial, que deja de ser un poder libre, supuesta expresin directa de la soberana y con la misma fuerza creadora que el poder normativo supremo, para quedar definitivamente legalizado, sometido a la ley. Es a esta tcnica estructural precisa a lo que se llama propiamente principio de legalidad de la Administracin: sta est sometida a la ley, a cuya ejecucin limita sus posibilidades de actuacin"; para continuar: "Lo verdaderamente singular del rgimen de derecho pblipo surgido de la Revolucin [francesa] ... , y lo que constituye la definitiva originalidad histrica de ste, es justamente ese cambio radical de' concepcin del sistema jurdico. La Administracin es una creacin abstracta del derecho y no una emanacin personal de un soberano y acta sometida necesariamente a la legalidad, la cual, a su vez, es una legalidad objetiva, que se sobrepone a la Administracin y no un mero instrumento ocasional y relativo de la misma, y por ello tambin tal legalidad puede ser invocada por los particulares mediante un sistema de acciones, expresin del principio de libertad que la Revolucin instaura, y que revela cmo dicha legalidad viene a descomponerse en verdaderos derechos subjetivos. Tal es el sentido general del principio de legalidad administrativa" 122. El catedrtico de la Universidad de Navarra EUGENIO SIMNACOSTA hace hincapi en que "el principio de legalidad es el que establece las relaciones entre la norma general o el ordenamiento (el bloque de legalidad en terminologa de HAURIOU) el acto singular o acto administratiy vo, entre norma y Administracin. Se formula en dos versiones diferentes que se denominan respectivamente principio de vinculacin negativa de la Administracin (la Administracin puede emanar libremente actos administrativos en cualquier materia que no est prohibida por la norma general, aunque no tenga autorizacin expresa para hacerla o ... 'la Administracin puede usar de su discrecionalidad, esto es, de su libre autonoma, en todos aquellos extremos que la ley no ha regulado') y
122 GARCADE ENTERRfA FERNNDEZ,Curso, 10' ed., t. 1, p. 431 y ss., en particular p. 433 Y 434.

121 V1LLEGAS,Curso de finanzas,

8' ed., p. 254 y siguientes.

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principio de vinculacin positiva (la Administracin slo puede actuar en las materias para las que cuenta con autorizacin especfica de la ley, es decir, todo acto administrativo debe tener amparo en una norma general que autorice su ernanacinj'T". Sobre los conceptos vertidos en el prrafo precedente, el catedrtico EUSEBIOGONZLEZ GARCAagrega que hoy debe postularse un fundamento jurdico concreto para cada actuacin administrativa. Y contina: "Naturalmente ese fundamento no ha de ser en cada caso y de modo inmediato una norma con rango de ley, es suficiente con que de modo mediato y a travs de un estricto cumplimiento del principio de jerarqua normativa pueda afirmarse que la actuacin administrativa de que se trate es legal, porque, en ltimo trmino, tiene su apoyo jurdico en una ley"; agrega luego que "desde antiguo viene discutiendo la doctrina administrativa sobre si la Administracin est facultada para hacer todo lo que la ley no le prohbe expresamente ... ; o si por el contrario, la Administracin slo puede hacer aquello para lo que cuenta con expresa o genrica atribucin legal..."12\ definiendo su opinin por esta ltima tesis, criterio que, sin reparos, tambin nosotros compartimos. Al decir del catedrtico espaol NARCISO AMORS:"principio de legalidad quiere decir tanto como sumisin de la actividad tributaria a la ley. La Administracin financiera slo puede hacer lo que la ley expresamente le permite, y no puede extenderse a ms, aunque la ley no lo prohba. Puede que esta exposicin, de lo que debe entenderse por principio de legalidad sea exagerada, pero habr de admitirse el predominio de esta preocupacin por lograr una seguridad jurdica individual... La ideologa y doctrina del Estado de derecho supone una tendencia a vincular, cada vez ms estrechamente, la Administracin a la ley, haciendo de ella un simple poder de ejecucin"!". e) EL PRINCIPIO DE "RESERVA DE LEY" TRIBUTARIA. En la doctrina com- . parada de la especialidad, y sobre todo en la literatura italiana, germana y espaola, se suele hacer el distingo entre el principio de legalidad en general y el principio de reserva de ley en particular, para poder focalizar luego el estudio en este ltimo. Es que la vinculacin positiva, en cuyo mrito la Administracin slo puede desempearse en las materias para las que cuenta con autori123 SIMN ACOSTA, El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GONZLEZGARCA (comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 148 Y siguientes.
principio de legalidad tributaria en la Constitucin espaola de 1978, en "Seis estudios", p. 69 y ss., en particular p. 70. Los mismos contenidos pueden consultarse en PREZDE AYALA- GONZLEZ GARCfA, Derecho tributario, t. 1, .p. 33 Y siguientes.

zacin en forma inmediata o incluso mediata por habilitacin de la ley, se denomina, como hemos visto, "principio de legalidad". Cosa distinta es la relacin entre la ley y su competencia privativa en determinadas materias -ley sancionada por el rgano constitucionalmente investido de la funcin legislativa- y las dems normas jurdicas que no tienen rango de ley y que carecen de aptitud para regular tales competencias, aspecto que nos introduce a la nocin de "reserva de ley". Efectuada esta precisin terminolgica y conceptual, al catedrtico EUGENIO SIMNACOSTA relata: "En los orgenes del constitucionalismo el principio de reserva de ley se confunde con el de legalidad, pues la rgida separacin de poderes impide al Ejecutivo dictar normas generales, pero la cada vez. mayor asuncin de competencias normativas por el Ejecutivo obliga a plantear el problema de las relaciones entre la norma administrativa y la norma legal, a cuyo efecto el principio de reserva de ley se diferencia netamente y cotra plena autonoma en relacin con el principio de legalidad, cuyo significado actual es el de que todo acto administrativo debe fundarse en una norma general autorizante. El significado primario de la reserva de leyes, por el contrario, que una materia, en nuestro caso la tributarea, tiene que regularse por ley y no por reglamento". Aade el autor: "Mi segunda observacin preliminar, tambin aclaratoria, es que la reserva de ley ... , slo tiene cabida en una Constitucin rgida no derogable por ley ordinaria. Si fuera de otra forma, el principio tendra muy poco valor, puesto que el propio legislador podra levantar los lmites que la reserva de ley impone sobre l"126. Resulta, por tanto, que el principio 'de reserva de ley no solamente vincula a la Administracin sino que tambin debe ser de observancia inexcusable por el legislador ordinario, en razn de que deviene de la Constitucin -sobre la base de suponer que estamos en presencia de un estatuto supremo rgido- y, consiguientemente, se torna obligatorio para las distintas ramas del gobierno. As, proyecta su eficacia sobre las fuentes del derecho, y tiende a precisar, en el caso del derecho tributario material o de las obligaciones tributarias sustantivas, que el Estado solamente puede ejercitar legtimamente sus potestades normativas por conducto del Poder Legislativo. Dentro de la esfera de creacin del derecho, el antedicho principio acta, como con lograda expresin lo describiera MASSIMOSEVERO GIANNINI,a modo de norma sobre la normacin'?', motivo por el cual debe 126 SIMN ACOSTA, El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GONZLEZGARCA (comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 149. 127GIANNINI, 1 proventi degli enti publici minori e la riserva della legge, "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", ao XVI~ n 1, mar. 1957, p. 3 Y ss., citado por GONZLEZGARCA, El principio de legalidad tributaria en la Constitucin espaola de 1978, en "Seis estudios", p. 62 Y ss., Y Diritto amministrativo, vol. 1, p. 537.

124GONZLEZGARCA,El

125AMORS,Derecho

tributario,

p. 87 Y siguientes.

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DERECHO TRIBUTARIO para poder desple-

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267

hallarse recogido en el mismo texto constitucional, gar, as, toda su eficacia.

d) PREFERENCIA DE LEY TRIBUTARIA. Ahondaremos ahora en la diferencia entre reserva de ley y preferencia de ley. La reserva de ley, como se dijo, convierte por mandato constitucional una parcela dentro del universo del ordenamiento jurdico -en nuestro caso la correspondiente a la creacin, modificacin, exencin, cancelacin, derogacin de tributos y la relativa a la definicin de sus elementos estructurales-, en un mbito en el eual solamente puede actuar la ley formal material, esto es, en nuestro ordenamiento constitucional, la sancionada por el Congreso federal, las legislaturas provinciales o los concejos municipales. En cambio, la preferencia de ley se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, no ya en el constitucional, mediante preceptos con rango de ley ordinaria, se definan ciertas materias como privativas de la ley, tal como ocurre a partir de lo dispuesto en el arto 10 de la Ley General Tributaria espaola 230/63 y sus modificaciones, artculo por el cual se establece: "Se regularn, en todo caso, por ley: a) la determinacin del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria ... ; b) el establecimiento, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones y dems bonificaciones tributarias; e) la modificacin del rgimen de sanciones establecidas por ley; d) los plazos de prescripcin o caducidad y su modificacin; e) las consecuencias que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puedan significar respecto a la eficacia de los actos o negocios jurdicos; f) la concesin de perdones, condonaciones, rebajas, amnistas o moratorias; ... ; h) el establecimiento y la fijacin de las condiciones esenciales de los monopolios fiscales; i) las prohibiciones de localizacin en ciertas zonas del territorio nacional, por motivos fiscales, de detrminadas actividades o explotaciones econmicas; j) la implantacin de inspecciones o intervenciones tributarias con carcter permanente en ciertas ramas o clases de actividades o explotaciones econmicas, y k) la obligacin a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidacin tributaria"!". El precepto referido en el prrafo anterior, a pesar de encontrarse receptado en una sistematizacin normativa, en tanto ella reviste nivel de ley ordinaria en la estructura jerrquica interna del derecho y no rango de disposicin constitucional, tan slo le impedir a la Administray ss.,
citado por PREZ Royo, Fundamento y mbito de reserva de la ley en materia tribude Hacienda Pblica Espaola", 1972, n? 14, p. 207. . .

cin actuar como fuente generadora de nuevos tributos y de modificaciones a los existentes, dado que ellas seran contra legem, pero sin que ello obste a que el Poder Legislativo -de no contemplarse prohibicin constitucional expresa que la vede, restriccin incorporada por la Constitucin espaola de 1978-, abandone con alcance singular la preferencia de ley, por una norma posterior, deslegalizando, de tal modo, la materia tributariay habilitando o delegando para actuar en dicha esfera al Poder Ejecutivo, incluso para crear gravmenes ex nava, pues -como lo sostiene el catedrtico EUSEBIOGONZLEZ GARCA-, es claro que una ley ordinaria no vincula al legislador de futuro 129. Otra situacin que merece ser considerada es la que los catedrticos EDUARDO GARCA ENTERRA TOMSRAMN de y FERNNDEZenominan prind cipio de congelacin de rango, que obedece a una suerte de reserva de ley en sentidoformal. Consignan, as, con referencia al sistema jurdico espaol: "La reserva legal en" nuestro derecho no est construida exclusivamente sobre una base material (materias reservadas a la ley por la Constitucin), sino tambin, y de modo eminente en el orden prctico, sobre una base formal, y ello como resultado de dos principios, el de jerarqua normativa y el de congelacin del rango. Esto quiere decir lo siguiente: el principio del .contrarius actus obliga para dictar una norma nueva a darle un rango normativo por lo menos igual al de la norma o normas que pretende sustituir o innovar, y ello en virtud del criterio general de que para dejar sin efecto un acto jurdico se requiere un acto contrario de la misma solemnidad. Regulada una determinada materia por la ley, el rango normativo queda congelado y slo una ley podr intervenir posteriormente en ese mbito material. De esta manera, en cada momento histrico que se considere, todas' las posibles materias estn encasilladas en un rango determinado y, concretamente, muchas de ellas en el rango superior, en el nivel de las leyes. Por efecto de los principios expuestos, todas las materias encasilladas hoy en el nivel de la ley, cualesquiera que sea su importancia objetiva y su consideracin constitucional, slo podrn ser intervenidas en el futuro por leyes formales" 130. Advirtase que la denominada congelacin de rango, no es sino una consecuencia del principio de jerarqua normativa que, en lo concreto, conduce a que el reglamento no pueda avanzar a un mbito ya regulado por ley, pero que no puede confundirse con la reserva de ley material -de rango constitucionalni con la preferencia de ley, dado que, en este caso, se disciplinan las fuentes productoras, claro est que mediante una norma de jerarqua solamente legal.
129 GONZLEZ GARCIA, El principio

taria, "Revista Tributario,

de legalidad

tributaria

en la Constitucin

espa-

128 CASADO OLLERO - DE LA PEA VELASCO - FALCN Y TELLA - SlMN ACOSTA, Cdigo

ola de 1978, en "Seis

estudios",

p.

64.

p. 72 Y 73.

130 GARCA DE ENTERRIA - FERNNDEZ, Curso, t. I, p. 247.

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e) ESTRICTA LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. Dentro de la doctrina brasilea, la enunciacin de la regla se formula como principio de estricta legalidad en materia tributaria. En tal sentido para el profesor de San Pablo, GERALDO ATALlBA,conforme al ordenamiento constitucional de ese pas y en virtud de la circunstancia de que el Ejecutivo no ejerce ningn tipo de competencia normativa inaugural, por reservarse a los rganos de ms amplia representacin popular, en una rgida separacin de poderes, no es apropiado hablar de reserva de ley, sino referirse en el derecho brasileo al postulado de estricta legalidad tributaria'?', De forma parecida se ha expresado con relacin a dicho pas, el profesor portugus radicado en el Brasil, ALBERTO XAVIER,para quien la regla constitucional de reserva absoluta representa una doble directiva: al legislador y al rgano de aplicacin del derecho; al primero, en cuanto lo obliga -so pena de inconstitucionalidada formular los mandatos legislativos en materia tributaria en trminos de rigurosa reserva absoluta; al segundo, por excluir el subjetivismo en la aplicacin de la ley, y la creacin judicial o administrativa de derecho tributario, que trae aparejado, desde una perspectiva, la prohibicin de la analoga y, desde otra, la prohibicin de discrecionalidad'v. Asimismo, este autor trata, como un corolario del principio de legalidad, el principio de tipicidad que, a su ver, es la expresin misma de aqul cuando se manifiesta en la forma de reserva absoluta de ley, lo que conduce a que los tributos estn regidos por el numerus clausus y el exclusivismo de sus presupuestos de hecho'F, f) PRINCIPIO DE JURIDICIDAD. El profesor RAMNV ALDS COSTAindicaque, como corolarios del principio de legalidad, puede extraerse "no slo la conclusin -jurdicamente indiscutiblede que los nicos rganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los parlamentos -nacionales o locales- sino tambin la de que stos se encuentran subordinados a la Constitucin, es decir, que no es suficiente una ley, sino que sta debe actuar dentro del marco constitucional", apunta por tanto que "existen pues 'limitaciones constitucionales al poder de tributar' ... , lo que permite decir que las garantas que se persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor
131 ATALlBA,Principio da legalidade, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, particular p. 22 y siguientes.

formulacin haciendo referencia a la nocin ms amplia de principio de juridicidad ..." 134. Si bien la juridicidad se define, en el Diccionario de la lengua espaola de la Real Academia, como la "tendencia o criterio favorable al predominio de las soluciones de estricto derecho en los asuntos polticos y sociales", lo que podra tornar a priori acertadas las consideraciones efectuadas por quienes propician sustituir la denominacin del principio de legalidad, es nuestro parecer que, de todos modos, la recepcin de tal iniciativa nos privara de la precisin y justeza que el mismo tiene hoy tal cual se encuentra nominado, o mediante de su enunciacin como reserva de ley. Predicar que una norma legal debe ser -adems de legal- al mismo tiempo jurdica, importa una afirmacin que se muestra tautolgica para todos aquellos que no hayan sido previamente alertados de esta diferenciacin sutil de los conceptos. Ms an, en el modelo de Estado constitucional, resulta U41 valor sobreentendido, no solamente para los hombres de derecho, sino para el pueblo en general, que tal frmula poltica se asienta en las reglas de supremaca constitucional'> y
134 VALDSCOSTA,El principio de siegalidad. El sistema uruguayo ante el derecho comparado, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales-Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de legalidad en el derecho tributario", p. 179 Y ss., en particular p. 185 Y 186, e Instituciones, p. 123 Y siguientes. 135 No puede predicarse la supremaca constitucional sin el control judicial de constitucionalidad. De all la importancia del precedente de la Corte Suprema de Estados Unidos de Amrica: "Marbury v. Madison", sentencia del 24 de febrero de 1803, redactada por su presidente JOHN MARSHALL,que sienta. tal principio. All se sostuvo: "o la Constitucin es la ley suprema, inalterada por medios ordinarios; o se encuentra al mismo nivel que las leyes y, de tal modo, como cualquiera de ellas, puede reformarse o dejarse sin efecto siempre que al Congreso le plazca... Sin lugar a dudas, la competencia y la obligacin del Poder Judicial es decidir qu es ley. Los que aplican las normas a casos particulares deben, por necesidad, exponer e interpretar esta norma. Si dos leyes entran en conflicto entre s, el tribunal debe decidir acerca de la validez y aplicabilidad de cada una. Del mismo modo, cuando una ley est en conflicto con la Constitucin y ambas son aplicables a un caso, de modo que la Corte debe decidir conforme a la ley desechando a la Constitucin, o conforme a la Constitucin desechando la ley, la Corte debe determinar cul de las normas en conflicto gobierna el caso. Esto constituye la esencia misma del deber de administrar justicia. Luego, si los tribunales deben tener en cuenta la Constitucin y ella es superior a cualquier ley ordinaria, es la Constitucin, y no la ley, la que debe regir el caso al cual ambas normas de refieren. Quienes niegan el principio de que la Corte debe considerar la Constitucin como la ley suprema, se ven reducidos a la necesidad de sostener que los tribunales deben cerrar los ojos a la Constitucin y mirar slo a la ley. Esta doctrina subvertira los fundamentos mismos de toda Constitucin escrita. Equivaldra a declarar que una ley totalmente nula conforme a los principios y teoras de nuestro gobierno es, en la prctica, completamente obligatoria; significara sostener que si el Congreso acta de un modo que le est expresamente prohibido, la ley as sancionada sera, no obstante tal prohibicin, eficaz; estara confiriendo prctica y realmente al Congreso una omnipotencia total con el mismo aliento con el cual profesa la restriccin de sus poderes dentro de lmites estrechos. Equivaldra a establecer al mismo tiempo los lmites y el poder de trasgredirlos a discrecin" (BIANCHI,Control de constitucionalidad, p. 59 Y ss., en particular p. 80 Y 81).

en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, "El principio de legalidad", p. 11 y ss., en

132 XAVIER,O princpio da legalidade no Brasil, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales - Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El prinicipio de legalidad", p. 223 y ss., en particular p. 239 Y siguientes. 133 XAVIER,Tipicidad y legalidad en el derecho tributario, "Revista de Derecha Financiero y Hacienda Pblica", 1975, n 120, p. 1256 y ss., en particular, p. 1290, Y Os princtpios da legalidade e da tipicidade da tributaco, p. 86 y siguientes.

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de estructuracin jerrquica de los preceptos normativos, que se representan didctica y grficamente mediante la nocin de pirmide jurdica, tal cual ha sido descripta por el filsofo del derecho HANS KELSEN\36. g) SUSTENTOS DOCTRINALES DE LA "RESERVA DE LEY" TRIBUTARIA. Se han brindado distintos fundamentos del principio de reserva de ley en materia tributara y todos ellos, no slo en los diversos tiempos histricos en que se formularon, sino tambin hoy, brindan una justificacin adecuada de esta regla multisecular. 1) DEL CONSENTIMIENTO DEL MPUESTO A LA AUTOIMPOSIC1N. Es una manifestacin recurrente de los historiadores establecer en Inglaterra los orgenes del principio de legalidad tributaria -al menos por medio de su consagracin y recepcin en un documento escrito 137_, el 15 de junio del ao 1215 cuando, en la pradera de Runnyrnede, a orillas del ro Tmesis, los barones arrancaron -espada en mano- al rey Juan Sin Tierra,

la Carta Magna Liberhatum'", En dicho instrumento, precedido por un prembulo y desarrollado en sesenta y tres clusulas, quedaron acordados los trminos de un pacto en el cual los barones no aparecieron como sbditos, ya que se haban liberado de su promesa de fidelidad y se presentaban como beligerantes ante un rey vencido -casi como ante un monarca extranjerc--, soportando las condiciones impuestas por los vencedores. La Carta, redactada en latn y caligrficamente copiada en pergamino, adquiri autenticidad por el sello del rey y, aunque fue precedida por muchas otras cartas de concesin de fueros a monasterios, nobles y burgos, tuvo la particularidad de reconocer derechos y otorgar franquicias "a todos los hombres libres de nuestro Reino"139. En ella se definieron los derechos y libertades de los sbditos, al tiempo que se precisaron y limitaron las obligaciones feudales. El principio no taxation without rpresentation qued enunciado en su clusula 12, al prescribirse: "No se impondr en nuestro Reino ningn auxilio ni impuesto por servicio de armas 140, sin el Consejo Comn de nuestro Reino, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al primognito de nuestros hijos y casar una vez a la primognita de nuestras hijas; y para estas cosas no se har sino una contribucin razonable. Lo mismo har en materia de auxilios la ciudad de Londres". Por su 138 El documento primeramente llamado Magna Carta no fue la Carta de Juan Sin Tierra de 1215, sino la de Enrique III de 1225. El rey Juan intent repudiar su Carta casi tan pronto como fue sellada y con tal fin apel al Papa Inocencio III, que el 24 de agosto _de 1215 emiti una bula anulndola. Juan Sin Tierra muri al ao siguie-nte,y los nobles que tenan en custodia a Enrique III -entonces un nio de slo nueve .aos-, decidieron promulgar en nombre del nuevo rey una versin corregida (Carta de Libertades y Carta del Bosque). Poco despus de llegar a la mayora de edad, Enrique III pidi una concesin de tributos para ciertos fines y, en atencin a que se le otorg el impuesto de un quinceavo sobre bienes muebles, se le recab promulgar nuevamente las dos Cartas, con leves enmiendas en 1225 a las que se pas a denominar Magna Carta y Carta de la Foresta. El ttulo Magna Carta de Libertatibus Anglite -o "Gran Carta de las Libertades de Inglaterra'<- comenz a usarse en 1297, oportunidad en que el rey Eduardo 1, al resolver una disputa con los terratenientes, debi confirmar las canas anteriores (cfr. JENN1NGS, Magna Carta y su presente influencia en el mundo, p. 9 y siguientes). 139 As, por la clusula primera in fine de la Carta Magna, qued proclamado: "Hemos concedido... a todos los hombres libres de nuestro Reino, en nuestro nombre y para todos nuestros sucesores a perpetuidad, todas las libertades que a continuacin se expresan, para que las tengan y las posean de nos y nuestros sucesores, para ellos y sus herederos" (LVAREZ VLEZ ALcNYUSTAS, constituciones, Las p. 571 y ss., en particular p. 585). 140 La referencia en la lengua de origen alude a aids, ayuda, y a scutage, tributo exigido para atender los gastos originados por la guerra (SP1SS0, Derecho constitucional tributario, p. 255 Y siguientes). Por su parte, UCKMAR sostiene que "el scutage era un tributo que deba abonarse cuando no haba cumplimiento efectivo del servicio militar, mientras el aids, como se infiere de su etimologa, es un subsidio pagado al rey para hacer frente a gastos extraordinarios, eran cargas feudales que nada tenan en comn con los impuestos tal como se los conoce hoy en da" (Principios comunes, p. 11).

136 KELSEN, Teora general del Estado, traducida al espaol por el profesor LUIs LEGz AcAMBRA,325 Y ss., en particular p. 326 Y 327. Para este autor: "La serie conL p. tinuada de fases del proceso de creacin jurdica, desde la norma fundamental a los actos jurdico-individuales, a travs de la constitucin en sentido jurdico-positivo, las leyes y los reglamentos, caracterzase por un peculiar paralelismo entre el hecho y la norma. Las normas de grado superior delimitan -como elemento de su contenido- un hecho, que constituye creacin de derecho en un grado inferior. Para que el proceso jurdico avance, precisa realizar realmente el hecho determinado por la norma superior. Precisa que el parlamento adopte, en efecto, determinado acuerdo; que el monarca manifieste realmente su voluntad en algn sentido; que los jueces dicten sentencias, etc.; en una palabra, precisa realizar un acto psicofsico que sea el soporte de la norma inferior. De ese modo, la .norma superior concede a dicho acto su calidad especfica de hecho creador de derecho; pero, a su vez, la norma creada en este acto determina un nuevo hecho de creacin jurdica. de grado todava inferior. Considerando la importante diferencia que media entre el acto de creacin normativa y la norma creada en este acto, puede afirmarse lo siguiente: lo que frente al grado superior es un hecho, es una norma con respecto al grado inferior... Si se considera el orden jurdico como un sistema de complejos normativos jerrquicamente superpuestos; por tanto, si la creacin de cada norma es reconocida como un hecho determinado por la norma superior, de la cual es contenido, resulta que la positividad del derecho constituye, desde este punto de vista dinmico, una jerarqua de actos de individualizacin; la creacin y la aplicacin del derecho son, pues, problemas jurdicos, y el orden jurdico es un sistema regulador de su propia creacin y ejecucin, una cadena de creaciones sucesivas". 137 UCKMAR, Principios comunes, p. 9 Y siguientes. Este autor nos recuerda que en Inglaterra el principio del consentimiento del impuesto es anterior, incluso, a la Carta Magna en el derecho consuetudinario, brindando diversos ejemplos al respecto. Agrega que "en 1188, para afrontar los gastos de la cruzada Saladino, fue acordada la aplicacin del gravoso tributo conocido como 'el diezmo de Saladino', que gravaba a la par el 10% del rdito, tanto de los laicos como de los eclesisticos", aadiendo que "la deliberacin estuvo a cargo de cuerpos colegiados que tenan caractersticas similares a los de la magna curia regis"; para finalizar: "Se celebraron tres asambleas en las cuales particip Enrique 11: la primera en los alrededores de Gisors, en la que intervinieron los reyes de Francia e Inglaterra con la participacin de los 'arzobispos, obispos, condes y barones de ambos reinos" (p. 9 y 10).

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parte, en la clusula 14 se dej sentado que "a fin de celebrar el Consejo Comn del Reino para establecer auxilios o impuestos por servicios de armas, en casos diversos de los tres citados, convocaremos por cartas nuestras individuales a los arzobispos, obispos, abades, condes y barones mayores y en general, por medio de nuestros sheriffs y funcionarios reales a todos aquellos que poseen por un ttulo nuestro, en lugar y da cierto, al menos para un trmino de cuarenta das; y expresaremos en todas las cartas la causa de la convocatoria. Y una vez hecha as la convocatoria se resolver con el consejo de aquellos que estuviesen presentes, aunque no hubieren concurrido todos los convocados"!". Razones de espacio nos impiden referimos pormenorizadamente al desenvolvimiento del principio en Inglaterra, por medio de instrumentos como el Statutum de Tallagio non Concedendo del ao 1306; bajo el reinado de Eduardo 1, el Act of Apropiation de 1626; la Petition of Rights de 1628; el Instrument. of Government de 1653; o el Bill of Rights de 1689; asimismo, aludir a la experiencia en los reinos de Espaa mediante la conversin del instituto de la Curia regia en las cortes, los fueros y las cartas pueblas; dar cuenta de la importancia de los estados generales, en el caso de Francia, ms an, cuando su convocatoria por el rey Luis XVI, desembocara en la conversin de los estamentos en la Asamblea Nacional, en el marco de la Revolucin, punto de quiebre de L'Ancien Rgime; de los consejos a partir del siglo Xli en Italia, y, finalmente, de la experiencia de los Estados U nidos de Amrica, que comienza en la etapa colonial, con la aprobacin por el Parlamento ingls de la Stamp Act, de 1764, el Congreso sobre Impuesto de Timbre, celebrado en la ciudad de Nueva York en 1765, la sancin de nuevos gravmenes por el Parlamento ingls en 1767, el Boston Tea Party; de 1773, la convocato-' ria al Primer Congreso Continental de 1774, la realizacin del Segundo Congreso Continental, que declarara la independencia el 4 de julio de 1776 y, finalmente, la Convencin de Filadelfia que, a partir del Gran compromiso, sancionara la Constitucin de 1787. Con la revolucin estadounidense y francesa, el consentimiento del impuesto por los obligados se transformara en auto imposicin, ya que en los sistemas democrticos y republicanos el pueblo se tributa a s mismo. 2) LA DIVISI6N DE PODERES COMO GARANTA DE LOS DERECHOS INDIVIDUALES. La teora de la divisin de poderes, adems del vasto desarrollo que alcanzara en la ciencia poltica, tambin logr amplia acogida en la mayora de los textos constitucionales de los ltimos dos siglos, en cuanto siguieron la senda abierta por la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, concretando as un mecanismo institucional dirigido a brindar tutela a los derechos individuales, evitando la concentracin y el consiLas constituciones, p. 586.

guiente abuso en el ejercicio de las potestades pblicas, particularmente, en materia financiera, donde pareciera que los contribuyentes hubieran querido robustecer, an ms, los intereses del pueblo y no slo sus derechos subjetivos.
3) LA FUNCI6N GARANTlSTA DE LA "RESERVA DE LEY". La funcin garantista de la libertad y de la propiedad, que se le ha atribuido en un momento histrico al principio, y que muchos autores an hoy reafirman, cobra sentido en tanto se tenga en claro que los derechos comprometidos -alguna vez caracterizados como derechos individuales; en secuencias histricas posteriores entendidos como derechos fundamentales, y hoy revalorizados no solamente en las constituciones sino tambin en las convenciones y tratados internacionales, como derechos humanos-, constituyen algo ms que todo ello, desde que la libertad y la propiedad son derechos naturales preexistentes a la aparicin del Estado mismo. Si bien es cierto, como lo afirmara JdAN BAUTISTA ALBERDI,que sin recursos no hay gobierno, y que en la formacin de un Tesoro pblico estn resumidos todos los poderes':", la tutela del derecho de propiedad frente a los desbordes y abusos de un fisco que, a menudo, se considera habilitado para dictar, interpretar, aplicar, y ejecutar las normas tributarias sustantivas, reclama levantar una ciudadela infranqueable que habr de tutelar no solamente el apuntado derecho, sino aquello que, con acierto, el tratadista SEGUNDO LINARES V. QUINTANA en denominar la libertad fisdio cal'<. Es que, como ya tuviramos oportunidad de sostenerlo en otras ocasiones, la salvaguarda del derecho de propiedad bien entendido, con el significado y alcance de su contempornea dimensin y funcin social, se convierte en un imperativo si se desea evitar la pugna de los excesos del Ejecutivo con los principios fundamentales que inspiran la letra, conforman el espritu, armonizan el sistema, y explican el proyecto de la Constitucin de la Repblica Argentina!". La intervencin de los rganos ms genuinamente representativos de la voluntad general -parlamento, cortes, congreso, asamblea, legislatura, sala de representantes, concejo deliberante, etc.-, constituyen, igualmente, la garanta de una accin legislativa comprometida en la bsqueda del bienestar general o bien comn, del afianzamiento de la seguridad jurdica y del perfeccionamiento del derecho. Esto ltimo, como consecuencia de la publicidad del trmite parlamentario y la consiguiente difusin pblica de las iniciativas; la pluralidad poltica y proporcionalidad que de ordinario se alcanza en las bancadas parlamentarias en correspondencia a los intereses sociales y a las concepciones polticas, y

142 143 141 LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, 144

ALBERDI, LINARES CASS,

Sistema econmico
QUINTANA,

y rentstico,

p. 147 Y siguientes. p. 7 Y siguientes. p. 180 Y siguientes.

El poder impositivo,

Presin fiscal e inconstitucionalidad,

18.

Derecho tributario,

1-1.

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

275

la responsabilidad de los integrantes del cuerpo legislativo, sometida a la peridica y necesaria revalidacin de los mandatos. Igualmente, la regla permite afianzar la toma democrtica de las grandes decisiones en todo el campo de accin del poder financiero -tanto en lo tributario, como en lo presupuestario-; comprometiendo, de una forma u otra, a toda la ciudadana, con las resoluciones que en definitiva hayan de adaptarse. As lo sostienen, en Italia, ANDREA FEDELEI45y, en la doctrina espaola, FERNANDO PREZROYOI46. Asimismo, la ley, por regla general, no se encuentra afectada en la misma medida que el reglamento por una serie de vicios degradantes de los preceptos jurdicos. Ello obedece a que la facilidad de emitir disposiciones de alcance general por el departamento ejecutivo (en nuestro caso mediante decretos) o por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos o las direcciones generales de rentas en los planos subnacionales (en nuestro pas, a travs de resoluciones generales), las ms de las veces se traduce en una inflacin normativa, caracterizada por su falta de claridad, precisin y estabilidad, en la cual se detectan clusulas derogatorias confusas, reenvos excesivos, disposiciones sobreabundantes, y casuismo exagerado, conspirando contra la consolidacin de las instituciones jurdicas, requisito indispensable para abordar con xito la codificacin tributaria, anhelo largamente postergado en la Argentina. . Nos permitimos aqu, como culminacin de este tpico, traer a cuento la cita efectuada por el catedrtico EUSEBIO GONZLEZ GARCA,en la disertacin que brindara en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, el 22 de junio de 1992. En aquella ocasin record que VCTORHUGOhaba apuntado que "entre el hombre y su libertad se interponen tan slo diez mil leyes", de las cuales damos por descartado que algn ciento habran sido tributarias. Tal nmero, de por s alarmante, se ve ampliamente superado en la Argentina, por la accin legisferante del Poder Ejecutivo y de funcionarios de la Administracin tributaria. Slo el primero produce algunos miles de decretos por ao -claro est que no todos de contenido tributario-, a lo que corresponde sumar varios miles de resoluciones generales de la Direccin General Impositiva y de la Administracin Nacional de Aduanas -hoy fusionadas dentro de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos-, entre vigentes y abro. 145 FEDELE, Commentario della Costituzione; ver, tambin, SIMNACOSTA,El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GONzALEZ GARclA (comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 157 Y siguientes.
.146 PREZRoyo, Fundamento y mbito de la reserva de la ley en materia tributaria, "Revista de Hacienda Pblica Espaola", 1972, n 14, p. 207; El principio de legalidad en la Constitucin, y Las fuentes del derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional, en Instituto de Estudios Fiscales, "Hacienda y Constitucin", los dos ltimos citados en diversos trabajos de la doctrina espaola.

gadas, junto a centenares de circulares e instrucciones, plexo normativo que, adems de infringir de ordinario el precepto de reserva de ley tributaria, se encuentra, incluso, afectando seriamente -por los diferentes vicios inventariados en el prrafo precedente- nuestra ya precaria seguridad jurdica.
h) -,DISTINTOS
SISTEMAS DE "RESERVA DE LEY" EN MATERIA TRIBUTARIA.

En el Estado moderno no abstencionista se comprueba una marcada tendencia en los ordenamiento s constitucionales a receptar la reformulacin del esquema clsico de separacin de poderes y funciones, fenmeno que muestra a la rama ejecutiva compartiendo el rol de produccin de normas jurdicas, incluso en campos tradicionales de reserva de ley como el referente 'al derecho tributario sustantivo, todo ello al reparo doctrinal de quienes sostienen que las actuales caractersticas de las finanzas obligan a asumir la actividad hacendal y la poltica financiera con inmediacin, con mayor celeridad que la propuesta por los tiempos parlamentarios y sin trabas operativas.
1) EL SISTEMA DE "RESERVA DE LEY" ORTODOXO; RGIDO O ABSOLUTO. A tenor de este sistema, la ley formal (esto es, la sancionada por los rganos depositarios de la voluntad general: congreso, parlamento, cortes, asamblea general, legislaturas, concejos deliberantes, etc.), adems de sancionar el tributo, debe contemplar todos los elementos esenciales, como la definicin de la hiptesis de incidencia tributaria -comprendiendo los estructurales: material, personal, temporal, y espacial; cuanto los cuantitativos: base de clculo y tarifa-; exenciones u otros beneficios; mecanismo determinativo; e ilcito s y sanciones. Tal lnea de pensamiento, de alguna manera, se vio reflejada en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, preparado -en el ao 1967- para el Programa Conjunto de Tributacin OEA-BID y que tuvo como integrantes de su comisin redactora a CARLOSM, GIULIANIFONROUGE(Argentina), RUBENs GOMESDE SOUSA (Brasil) y RAMNV ALDS COSTA(Uruguay). En su Ttulo I: "Disposiciones preliminares", Captulo I: "Normas tributarias", el art. 4, anotado por los autores bajo el ttulo "Materia privativa de la ley", dispuso: "Slo la ley puede: 1) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relacin tributaria, fijar la alcuota del tributo y la base de su clculo e indicar el sujeto pasivo; 2) otorgar exenciones, reducciones o beneficios" 147. En los incisos siguientes se hizo mencin tanto a la operatividad de la regla en materia administrativa, procedimental, infraccional y sancionatoria, como a la regulacin de los modos de extincin de los crditos tributarios por medios distintos del pago.
Unin Panamericana, Modelo de Cdigo Tributario, p. 11.

147

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PARTE GENERAL

277

Debe tambin hacerse hincapi en que, en la "Exposicin de motivos. Consideraciones generales" del Modelo, se dej expuesto que la iniciativa trat de receptar los principios jurdicos aplicables a las relaciones entre el fisco y el contribuyente en armona con las garantas constitucionales consagradas en favor de estos ltimos, en un marco de equilibrio de las partes y sobre la base de un amplio reconocimi~nto de los principios de legalidad y jurisdiccionalidad. Es decir que fisco y contribuyente deben estar sometidos por igual a la ley y a la jurisdiccin, resaltndose que "no hay tributo sin ley que lo establezca" y que "nadie puede ser juez en su propia causa". Sus autores tambin dejaron consignado que tales principios, vinculados a la teora clsica de la divisin de poderes y funciones y de las garantas individuales, constituan la base de la iniciativa y, en tal carcter, fundamentaban muchas de sus disposiciones que, de otro modo, no se hubieran justificado en ausencia de aqullos; adems, sin ignorar su existencia, consideraron inoportuno dar cabida en el proyecto a tendencias doctrinales y legislativas que se alejaban de ellos por entender que respondan a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vista cientfico, o a causas privativas y particulares de algunos pases!". 2) Los SISTEMAS DE "RESERVA DE LEY" ATENUADA, FLEXIBLE o RELATIVA. Se enrolan en el sistema de reserva de ley atenuada, flexible o relativa, los actuales textos constitucionales de Italia, Portugal, Espaa, Mxico y Brasil. Las notas comunes de esta innovacin -salvo cuando se han seguido cursos de accin de hecho, y por ende inconstitucionales-, fueron sistematizadas por el profesor RAMN VALDS COSTAde la siguiente forma: "1) el desplazamiento de la competencia legislativa del parlamento al Poder Ejecutivo est organizado a nivel constitucional; 2) tiene carcter excepcional; 3) est limitada en cuanto al tiempo y a la materia; 4) est subordinada al Poder Legislativo, ya sea por la va de la autorizacin o la ratificacin; 5) los instrumentos jurdicos son: la delegacin de competencias hecha por los parlamentos, que es el ms utilizado, y los decretos leyes (o medidas provisorias) dictados por el Poder Ejecutivo por propia iniciativa. El primero encuentra su fundamento en la supuesta superioridad tcnica de la Administracin, y el segundo, en las razones de urgencia que actan en algunos tributos en determinadas circunstancias'":". Dentro de stos se encuentran los sistemas de reserva de ley tributaria ex novo, como el de la Constitucin de la Repblica Italiana de 1947, cuyo art. 23 vino a disponer: "Ninguna prestacin personal o pa148 Unin Panamericana, Modelo de Cdigo Tributario, p. 1 Y siguientes. All las referencias consignadas en el texto se encuentran como punto 3 de los presupuestos. bsicos, al que se introduce con la siguiente mencin: "Lo fundamental en un proyecto de esta naturaleza es fijar posicin acerca de las grandes cuestiones". 149

trimonial puede ser impuesta, si no es con arreglo a la ley"150. A su vez, en trminos semejantes, la Constitucin espaola de 1978 consagra por el art. 31.3: "Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley"ISI. Teniendo en cuenta las disposiciones referidas, que guardan notorio paralelismo, el profesor RAMNV ALDS COSTAha sealado que "el tenor literal abre la posibilidad de que algunos elementos de la relacin jurdica tributaria sean establecidos por el Poder Ejecutivo sin necesidad de ley particular habilitante'T". Aquellos textos constitucionales que limitan el requisito a que el impuesto sea establecido con base o con arreglo a la ley, le han permitido al catedrtico de la Universidad de Salamanca, EUSEBIOGONZLEZ GARCA,adscribirlos a la modalidad de acto legislativo primario, de lo que se desprende que la exigencia de la ley en tales casos se reclama, no ya para regular en su totalidad los" elementos del tributo, sino tan solo para crearlo-". De todos modos, el catedrtico espaol nos indica que "la doctrina que ha estudiado este principio de reserva de ley, as entendido, est generalmente de acuerdo con alguna excepcin ... en que siempre que se exige la ley para crear -un tributo, en realidad se exige, asimismo, que en la ley que crea el tributo se definan todos, pero slo los elementos fundamentales que sirven para individualizarlo y, concretamente, los siguientes: sujetos activo y pasivo del tributo y hecho imponible", de lo que resulta que "no sera, por el contrario, absolutamente precisa la regulacin de los otros elementos, por ejemplo, la base imponible, tarifas, etc.", agregando que respecto a los elementos formales o de carcter cuantitativo, sera suficiente "que la ley precise los criterios fundamentales y los lmites necesarios para evitar, de un lado, toda posible discrecionalidad de la Administracin al regular los citados elementos, y favorecer, de otro, la exacta determinacin de la prestacin impuesta al sujeto pasivo"!".
ISO LVAREZ VLEZ- ALCNYUSTAS, Las constituciones, p. 418. Valga advertir que el enunciado constitucional transcripto ha sido traducido a la lengua espaola con algunas matizaciones; para PETRIELLA,"ninguna prestacin personal o patrimonial puede ser impuesta si no est fundada en ley" (La Constitucin de la Repblica Italiana, p. 302). El texto en su lengua original consigna: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale puo essere imposta seno n in base alla legge", con lo cual la referencia literal alude a "en base a la ley". ISI LVAREZVLEZ- ALCN YUSTAS, Las constituciones, p. 219. IS2 V ALDSCOSTA, El principio de legalidad. El sistema uruguayo ante el derecho comparado, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales - Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de legalidad", p. 211. IS3 GONZLEZGARCA,El principio de legalidad ola de 1978, en "Seis estudios", p. 63.
154 GONzALEZGARCA,El principio de legalidad ola de 1978, en "Seis estudios", p. 63 Y 64.

tributaria tributaria

en la Constitucin en la Constitucin

espaespa-

V ALDSCOSTA, Instituciones,

p. 165 Y siguientes.

-- -_._--------------

DERECHO TRIBUTARIO En lo que respecta al fenmeno de la delegacin legislativa, la misma ha tenido recepcin expresa en muy distintos pases como consecuencia de la cantidad y variedad de asuntos que ingresan al Poder Legislativo, comparada con el poco tiempo que ste tiene para atenderlos, la naturaleza compleja y tcnica sobre las cuales versan a menudo las iniciativas y la necesidad de respuesta rpida frente a nuevas situaciones en el plano interno o internacional, la que slo puede lograrse a travs de la intervencin de la rama Ejecutiva. La Constitucin de Italia de 1947 ha venido a disponer, en este aspecto: "Art, 76. El ejercicio de la funcin legislativa no puede ser delegado al Gobierno si no es con determinacin de principios o criterios directivos y solamente por tiempo limitado y para asuntos determinados", y "Art, 77. El Gobierno no puede, sin delegacin de las cmaras, dictar decretos con valor de ley ordinaria" 155. Sobre el particular, el constitucionalista ALBERTO BIANCHIseala B. que, "haciendo la exgesis de estas normas, la doctrina italiana encuentra tres limitaciones a la delegacin: a) programtica (referida a los principios y criterios directivos); b) temporal (por plazo limitado), y c) material (para objetos determinadosj'v". La Constitucin espaola de 1978 tambin se ha ocupado especficamente del tema de la delegacin, en dos modalidades diferentes. La primera, aquella que pueden efectuar las Cortes Generales (rgano con competencia legislativa) en favor del Gobierno (rgano ejecutivo). La segunda, referida en cambio a la delegacin que pueden llevar a cabo dichas Cortes Generales en favor de las comunidades autnomas. As, en el ordenamiento constitucional espaol, se prescribe, en el articulado pertinente: "Art, 82. 1. Las Cortes Generales podrn delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas no incluidas en el artculo anterior'Y'; 2. la delegacin legislativa deber otorgarse mediante una ley de bases cuando su objeto sea la formacin de textos articulados o por una ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo; 3. la delegacin legislativa habr de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijacin del plazo para su ejercicio. La delegacin se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicacin de la norma correspondiente. No podr entenderse concedida de
155 156 157 LVAREZ BIANCHI, VLEZ - ALCN YUSTAS,

PARTE GENERAL

279

Las constituciones, p. 38 Y
SS.,

p. 426. p. 40.

La delegacin

legislativa,

en particular

El arto 81 de la Constitucin espaola dispone: "l. Son leyes orgnicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades pblicas, las que aprueben los Estatutos de Autonoma y el rgimen electoral general y las dems previstas en la Constitucin; 2. la aprobacin, modificacin o derogacin de las leyes -orgnicas exigir,! mayora absoluta del Congreso, en una votacin final sobre el conjunto del proyecto" (ALVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones, p. 227).

modo implcito o por tiempo indeterminado. Tampoco podr permitir la subdelegacin a autoridades distintas del propio Gobierno; 4. las leyes de bases delimitarn con precisin el objeto y alcance de la delegacin legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio; 5. la autorizacin para refundir textos legales determinar el mbito normativo a que se refiere el contenido de la delegacin, especificando si se circunscribe a la mera formulacin de un texto nico o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos; 6. sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, las leyes de delegacin podrn establecer en cada caso frmulas adicionales de control". "Art, 83. Las leyes de bases no podrn en ningn caso: a) autorizar la modificacin de la propia ley de bases; b) facultar 'para dictar normas de carcter retroactivo". "Art. 84. Cuando una proposicin de ley o una enmienda fuere contraria a una delegacin legislativa en vigor, eJ Gobierno est facultado para oponerse a su tramitacin. En tal supuesto, podr presentarse una proposicin de ley para la derogacin total o parcial de la ley de delegacin". "Art. 85. Las disposiciones del Gobierno que contengan legislacin delegada recibirn el ttulo de decretos legislativos'v=. A su vez, ms adelante se consigna: "Art, 150. 1. Las Cortes Generales, en materias de competencia estatal, podrn atribuir a todas o a alguna de las comunidades autnomas la facultad de dictar, para s mismas, normas legislativas en el marco de los principios, bases y directrices fijados por una ley de Cortes. Sin perjuicio de la competencia de los tribunales, cada ley marco establecer la modalidad de control de las Cortes Generales sobre estas normas legislativas de las comunidades autnomas; 2. el Estado podr transferir o delegar en las comunidades autnomas, mediante ley orgnica, facultades correspondientes a materias de titularidad estatal que por su propia naturaleza sean susceptibles de transferencia o delegacin. La ley prever en cada caso la correspondiente transferencia de medios financieros, as como las formas de control que se reserve el Estado; 3. el Estado podr dictar leyes que establezcan los principios necesarios para armonizar las disposiciones normativas de las comunidades autnomas, aun en el caso de materias de la competencia de stas, cuando as lo exija el inters general. Corresponde a las Cortes Generales, por mayora absoluta de cada Cmara, la apreciacin de esta necesidad't'?', Respecto al primer tipo de delegacin legislativa a que se refieren el art. 82 y siguientes de la Constitucin de Espaa, los catedrticos EDUARDO GARCADE ENTERRA TOMSRAMNFERNNDEZan precisado: Y h "la delegacin puede suponer. .. o bien una renuncia por la propia ley a
Las constituciones, Las constituciones, p. 227 Y 228. p. 241.

158 159

LVAREZ LVAREZ

VLEZ VLEZ

- ALCN - ALCN

YUSTAS, YUSTAS,

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281

su primaca, con la siguiente llamada al reglamento para que entre a innovar una regulacin ulterior formulada con rango de ley; o bien una apertura al reglamento de las materias inicialmente reservadas a la ley, una extensin de la potestad reglamentaria ms all de su mbito ordinario. Lo que es fundamental es notar que esa alteracin es ocasional, con vistas a una operacin concreta, pero dejando indemne el sistema 'general que resulta de la Constitucin; porque en una ocasin la ley habilite al.re~l~mento para. innovar una regulacin de ley no quiere decir que el pnn~I~JlO constitucional de subordinacin del reglamento a la ley quede modificado; porque para una ocasin determinada la ley abra el reglamento la disponibilidad sobre una de las materias que la Constitucin la reserva a ella, no quiere decir que esa reserva se pierda o se reduzca en adelante". Para agregar: "La ley de delegacin opera, pues, sobre la relacin ley-reglamento, extendiendo el mbito de este ltimo mediante un apoderamiento singular referido a un tema y materia concretos. La naturaleza jurdica de la delegacin no es, contra lo que pretenda la antigua doctrina, sustancialmente de origen francs, la de una transferencia del poder legislativo a la Administracin. Tal transferencia implicara una alteracin sustancial de la Constitucin ... , pues incurrira en inconstitucionalidad. No. es que el poder legislativo abdique de sus responsabilidades y las transfiera a otro centro orgnico; esto no puede hacerlo ningn rgano porque todo poder es, antes que una facultad, una funcin, una obligacin de actuar. Es, mucho ms simplemente, una apelacin por la ley al reglamento para que ste colabore en la regulacin que la misma acomete, para que la complemente y lleve su designio normativo hasta su trmino" 160. Desde otro ngulo, los decretos leyes, medidas provisorias=com fuerza de ley, y/o reglamentos de necesidad y urgencia, se convierten en un instituto que ha producido un alto impacto en lo relativo a las fuentes de creacin del derecho, en general, y del derecho tributario en particular. Su difusin ha alterado, a menudo, el sistema republicano de gobierno, en tanto este ltimo se asienta en la divisin y equilibrio de los poderes, particularmente, en aquellos modelos con un rgimen poltico presidencialista o semipresidencialista. Los ordenarnientos consti.t~cion~les .que han admitido con mayor o menor amplitud la produccion legislativa a travs de decretos leyes, medidas provisorias con fuerza de ley o reglamentos de necesidad y urgencia, han experimentado un desbalance a favor del departamento ejecutivo y, correlativamente, un debilitamiento de los rganos depositarios de la voluntad popular que poseyeron, histricamente, durante un largo perodo histrico, una marcada preponderancia poltica a partir de la competencia exclusiva y excluyente en el ejercicio de la funcin legisferante.
160 GARCiA DE ENTERRfA"FERNNDEZ, Curso, t. 1, p. 248 Y siguientes.

Sobre el particular, se ha argumentado que la transformacin ha sido una consecuencia de la mayor especializacin que se advierte en la rama ejecutiva para el tratamiento de los temas tcnicos, cuanto en la necesidad de superar las comunes dilaciones propias de la gestin legislativa. En lo especficamente tributario se ha recalcado que los decretos leyes 'reconocen una aptitud que no se hace presente en las leyes, y es que a travs de los mismos puede lograrse el efecto catenaccio o "cerrojo" por su rpida "elaboracin y aplicacin inmediata, contrarrestando, de tal modo, la tendencia habitual de los contribuyentes a evitar verse incididos por los nuevos tributos o su agravamiento, sustrayndose por anticipado de las. respectivas hiptesis de incidencia, comportamiento que se hace posible ante el tratamiento pblico de las iniciativas parlamentarias y los tiempos necesarios para la sancin y entrada en vigencia de las normas. A esta altura se impone una consideracin preliminar. La expresin decreto ley no es utilizada, en este caso, para caracterizar el acto legislativo de los gobiernos de facto, producto de la ruptura constitucional y disolucin de los parlamefitos, sino en la definicin del profesor RAMNV ALDSCOSTA,para referirse a los "actos dictados por el Poder Ejecutivo por propia iniciativa en situaciones extraordinarias, a los que la Constitucin otorga fuerza de ley, sometidos a ratificacin rechazo, expreso o tcito, del Poder Legislativo"!". Es as que se intenta abarcar los distintos supuestos de que da cuenta el derecho comparado, diversos pero con caractersticas anlogas; en los cuales se permite al Poder Ejecutivo, con fundamento en circunstancias excepcionales, actuar como fuente de produccin normativa. La Constitucin de la Repblica Italiana de 1947, con relacin al instituto que nos ocupa, en los prrs. 2 y 3 del arto 77 -que aqu se trascriben de corrido- consagra: "Cuando, en casos extraordinarios de necesidad y de urgencia, el Gobierno adopta, bajo su responsabilidad, medidas provisionales con fuerza de ley, debe en el mismo da presentarlas para su convalidacin a las cmaras que, aunque estuvieran disueltas, sern convocadas a propsito y se reunirn en plazo de cinco das. Los decretos pierden toda eficacia desde su inicio, si no son convertidos en ley dentro de los sesenta das desde su publicacin. Las cmaras podrn regular por ley las relaciones jurdicas surgidas de los decretos no convertidos en ley"162.

161 VALDS COSTA, El principio

comparado, Tributarios,

de legalidad. El sistema uruguayo ante el derecho en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales - Instituto Uruguayo de Estudios "El principio de legalidad", p. 215 Y ss., en particular p. 216. p. 426.

162 LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

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Los principales requisitos que deben darse dentro del actual derecho constitucional italiano para que se puedan dictar los decretos referidos, y las consecuencias que se derivan de su convalidacin o rechazo, han sido, dentro de la doctrina argentina, descriptos en un agudo ensayo del administrativista CARLOSMANUELGRECCO,del que extraemos las siguientes conclusiones: Ha) los decretos deben ser dictados como consecuencia de una situacin extraordinaria de necesidad y urgencia bajo la responsabilidad del Gobierno, el cual -segn el arto 92 de dicha Constitucin- se encuentra compuesto por el presidente del Consejo y los ministros, quienes, juntos, constituyen el Consejo de Ministros, rgano que delibera previamente a la sancin de la medida; b) contemporneamente con su dictado deben presentarse a las cmaras para su conversin y de no estar stas reunidas corresponde convocarlas para su tratamiento dentro del perentorio plazo de cinco das, lo que se explica en razn de su carcter provisional; c) de no obtener ratificacin parlamentaria dentro de los sesenta das de su publicacin se produce la cesacin de sus efectos, que opera retroactivamente desde su origen, ms all de que el rgano legislativo pueda reglar por ley las relaciones jurdicas nacidas como consecuencia de tales decretos; d) junto al control poltico del Parlamento acta, en paralelo, el control jurdico por parte de la Corte Constitucional, que versa, no solamente sobre sus elementos formales sino, incluso, acerca de la necesidad urgente invocada cuando, palmariamente, pueda inferirse, fuera de cualquier juicio de mrito, la inexistencia del aludido recaudo, y e) la habilitacin constitucional legitima la sustitucin y, por ende, el decreto ley puede, en principio, regular todas las materias que pueden ser disciplinadas por la ley"163. En Italia, sobre la base de los principios y requisitos antes enunciados, las medidas provisorias con fuerza de ley han sido ampliamente utilizadas en materia tributaria, a1canzndose incluso por este instrumento normativo, el establecimiento de tributos ex nava, a menudo en el marco de reformas de envergadura al sistema fiscal. A tal respecto, el profesor de esa Repblica, VICTORUCKMAR seala la prdida de certeza jurdica en su pas por abuso en el dictado de decretos leyes por el Ejecutivo. As, destaca que en un decenio "desde ello de junio de 1984 al 31 de mayo de 1993 han sido sancionadas seiscientos cuarenta y cuatro disposiciones legislativas, de las cuales doscientas ochenta y seis son decretos leyes, que son normas gubernamentales, pero que deben ser aprobados por el Parlamento dentro de los sesenta das de su correspondiente entrada en vigor, lo cual frecuentemente sucede con modificaciones respecto al texto original (mientras tanto ste ha tenido vigor)", agregando: "el continuo cambio de la legis163GRECCO, Ratificacin parlamentaria de los decretos de urgencia, GRECCO, "Fragmentos", p. 155 Y ss., en particular p. 158 Y siguientes.
en MUoz-

lacin crea graves dificultades no slo a los contribuyentes sino tambin a los funcionarios, ambos destinatarios de las normas en su primera aplicacin"; para finalizar "la urgencia en legislar menoscaba la tcnica y por lo tanto la claridad. Las dudas en la interpretacin determinan notables agravios, tanto para la Administracin como para los contribuyentes, significando incluso, para los empresarios, costes que adems no forman parte de la exaccin, generando gran dao en el campo de la competencia, especialmente internacional" 164. La Constitucin-de Espaa de 1978 dispone: "Art. 86. l. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de decretos leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a tos derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el. Ttulo 1, al rgimen de las comunidades autnomas, ni al derecho electoral general; 2. las decretos leyes debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. El Congreso habr de pronunciarse expresamente dentro de ,dicho plazo sobre su convalidacin o derogacin, para lo cual el reglamento establecer un procedimiento especial y sumario; 3. durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrn tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia" 165. El citado precepto gener, en su momento, dudas en tomo a si los decretos leyes podan ser utilizados en materia tributaria. El interrogante ha debido despejarse ya que el texto constitucional veda al instituto acceder a ciertos y determinados mbitos materiales que el mismo art. 86 seala expresa y particularizadamente, esto es, cuando importen restriccin a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Ttulo 1, donde, justamente, est inserto el art. 31.3, que consagra el principio de reserva de ley tributaria. A tal respecto, el catedrtico de la Universidad Complutense FERNANDO SINZ DE BUJANDA recuerda que inmediatamente de sancionada la Constitucin espaola, un sector de la doctrina entendi que el decreto ley no poda regular materia tributaria alguna, mientras que otro defendi que el mbito de exclusin se hallaba limitado a la afectacin de los derechos y garantas del Ttulo 1 en lo que haca al estatuto personal del ciudadano, en el cual no caba subsumir la materia tributaria+". 164UCKMAR,
tributaria, siguientes. Los postulados y valores del Estado de derecho en la problemtica en Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, "Ensayos tributarios", p. 231 Y

165LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones, p. 228. 166SINZ DE BUJANDA, Lecciones, 10' ed., p. 17 Y siguientes.

DERECHO TRIBUTARIO Sobre el tema existe un profuso tratamiento no slo en trabajos monogrficos, sino en las distintas obras de derecho financiero y tributario producidas por los ms reconocidos catedrticos de ese pas, a las cuales remtimos'<'. Igualmente puede consultarse la obra del profesor ANTONIO MARTfNEZ LAFUENTE, uien respecto del decreto ley en la Constiq tucin espaola efecta un detenido anlisis de las tesis afirmativa, la negativa e intermedia'", De todos modos, esta cuestin qued zanjada, finalmente, con la sentencia del Tribunal Constitucional 6/1983 del 4 de febrero del apuntado ao, en virtud de la cual se interpret que la Constitucin espaola consideraba legtima la utilizacin de los decretos leyes en el mbito tributario, en tanto se respetara la prohibicin de valerse de ellos para la creacin de obligaciones fiscales ex nava. Por su parte, CARLOSMANUELGRECCOdescribe que una vez sancionado el decreto ley se abren tres alternativas posibles: a) la del rechazo de la decisin gubernativa -derogacin-, con el que pierde definitivamente su eficacia; b) la aceptacin sin reparos -convalidacin-, por la cual se hace definitivo; y c) la de admitirla con correcciones -trmite de ley por el procedimiento de urgencia-, procedimiento en que la norma del gobierno queda ratificada, sin perjuicio de que la ley posterior al ser aprobada la sustituya's". Si el pronunciamiento es negativo, el decreto ley queda derogado, en cuyo caso la decisin de la cmara opera ex nunc, con lo cual no se afectan los actos aplicativos producidos durante la vigencia de la norma. En cambio, nada se ha dispuesto sobre la suerte del precepto transitorio luego de transcurridos los treinta das contemplados para proceder a la revisin parlamentaria. Todo indica que se hace necesario un pronunciamiento expreso -segn lo ha dicho en forma unnime la doctrinapara que la convalidacin se produzca, ms all de que tal solucin no se encuentra recogida en el precepto, tal como ocurre en la Constitucin italiana 170 . 3) EL SISTEMA DE "RESERVA DE LEY" AGRAVADO. Una modalidad de la reserva de ley tributara que el derecho comparado muestra en franco retroceso e, incluso, casi en extincin, es aqulla en la cual el estableci167 GONZLEZ GARCfA - LEJEUNE VALCRCEL, Derecho

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285

miento de las prestaciones patrimoniales coactivas para el sostenimiento del Estado requiere de trmites parlamentarios ms estrictos o de mayoras calificadas, a diferencia de 10 que ocurre en las iniciativas que versan sobre otras materias. En dichos sistemas se parte de la premisa -hoy descartada por la mayora de los autores que se han ocupado de los sustentos dogmticos de esta rama jurdica- de que las leyes tributarias revisten carcter excepcional, odioso, ? importan una indebida restriccin de los derechos individuales. Tal tesitura ha sido abandonada y slo se justifica en otros mbitos del derecho como el penal, donde algunas constituciones consagran la exigencia de mayoras parlamentarias especiales para criminalizar conductas o para establecer la pena corporal. Un ejemplo de sistema de reserva de ley agravada en lo concerniente a la creacin de tributos, lq encontramos en la Constitucin de la Repblica Oriental del Uruguay de 1967, donde puede leerse: "Art. 87. Para sancionar impuestos se necesitar el voto conforme de la mayora absoluta del total de componentes de cada cmara"?", En el caso de la Repblica Argentina, la Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, sancionada en 1996, en el art. 51 in fine, ha venido a disponer: "El monto 'nominal de los tributos no puede disminuirse en beneficio de los morosos o deudores, una vez que han vencido los plazos generales de cumplimiento de las obligaciones, sin la aprobacin de la Legislatura otorgada por el voto de la mayora absoluta de sus miembros", y correlativamente, por el art. 81, inc. 9, se consigna que la Legislatura, "con el voto' de la mayora absoluta del total de sus miembros ... impone o modifica tributos" 172. i) Los DISTINTOS TIPOS DE TRIBUTOS Y LA "RESERVA DE LEY". Digamos a este respecto que la exigencia de dar satisfaccin al recaudo de reserva de leyes comprensiva de todas las especies tributarias, y agreguemos, a modo de resumen, que: 1) el concepto lato de tributo alude a una prestacin obligatoria -generalmente en dinero-, exigida por el Estado en ejercicio del poder de imperio a travs de ley formal-material, que no constituye sancin de acto ilcito y que atiende al principio de capacidad contributiva de los obligados -salvo en aquellos inspirados en una finalidad de prohibir o desalentar actividades o conductas-, con el fin principal de generar recursos y el secundario de alcanzar otros objetivos pblicos. Por lo tanto no se agota en las categoras tradicionales de impuesto, tasa y contribucin especial; 2) las contribuciones y aportes a la seguridad social, puesto que son prestaciones patrimoniales coactivas
171 LPEZ GUERRA - AGUlAR DE LUQUE, Las constituciones SS., en particular p. 902. pgina web: http://infoleg.mecon.gov.ar/constituciones/htm. 172 Ver

tributario,

t. I, p. 59 Y SS.; FE-

RREIRO LAPATZA, Curso, p. 81; MARTfN QUERALT - LOZANO SERRANO - CASADO OLLERO - TEJERIZO LPEZ, Curso, 6" ed., p. 157 Y SS.; PREZ Royo, Derecho financiero y tributario, 3" ed., p. 61 Y SS.; BAYONA DE PEROGORDO - SOLER ROCH, Compendio, p. 92 Y SS.; CALVO ORTEGA,

Curso, t. I, p. 100 Y siguientes.

168 MARTfNEZ LAFUENTE, Derecho 169 GRECCO,

tributario,

p. 71 Y siguientes.

Ratificacin parlamentaria GRECCQ, "Fragmentos", p. 158 Y siguientes.

de los decretos

de urgencia,

en

MUoz-

de lberoamrica,

p. 887 Y

170 GARCfA DE ENTERRA - FERNNDEZ, Curso, t. I, p.

147 Y siguientes.

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287

para fines pblicos, ms all de su naturaleza especfica -parafiscal, tasa o impuesto con afectacin especial-, revisten esencia tributaria y deben dar satisfaccin al principio de reserva de ley; 3) tambin poseen naturaleza tributaria variadas contribuciones parafiscales como las de regulacin o fomento econmico, las sindicales y las profesionales, por lo que deben ser establecidas, modificadas o derogadas por ley formalmaterial; 4) los monopolios fiscales deben ser creados por ley y por norma de igual jerarqua debe establecerse el precio de los bienes o servicios que se comercialicen por tal rgimen; ello en razn de la esencial naturaleza tributaria del recurso que generan; 5) los monopolios privados han adquirido una marcada trascendencia en pases como el nuestro, fundamentalmente respecto de servicios pblicos privatizados, lo cual requiere, adems de adecuados marcos regulatorios y organismos de control, ahondar los estudios sobre si en tal supuesto los permisionarios no ejercitan sobre los usuarios cautivos una suerte de poder tributario al margen del principio de reserva de ley, que disciplina las prestaciones patrimoniales coactivas de carcter pblico; 6) el principio de reserva de ley, plenamente receptado en la Constitucin argentina en materia de emprstito y crdito pblico, debiera extenderse al campo de la emisin monetaria, ya que en los hechos, por tal conducto, se alcanzan efectos econmicos de incidencia equivalentes al de un impuesto sobre los activos monetarios, al recortar, por la inflacin que genera, su poder adquisitivo, y 7) ms all del nomen iuris utilizado, las prestaciones patrimoniales coactivas reconducibles al concepto lato de tributo deben dar satisfaccin, en todos los casos, al recaudo constitucional de aprobacin por ley formal-material. j) LA "RESERVA DE LEY" Y LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL TRIBUTO. Sobre este punto, valga enfatizar que el principio de reserva de ley se proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hiptesis de incidencia tributaria, es decir, tanto en el material, personal -ste, a veces, definido implcitamente-, temporal, espacial, como en el cuantitativo -ms all de que respecto a las alcuotas haya soluciones constitucionales y doctrinales que contemplan o propician su flexibilizacin-. Resumiendo, puntualicemos: 1) la precisin en el elemento material del hecho generador cobra relieve en tanto la reserva de ley se correlaciona con el principio de tipicidad y la regla de taxatividad, que es su consecuencia, por lo que las leyes tributarias deben describir las hiptesis de incidencia mediante enunciaciones taxationis causa: y no mediante enumeraciones exemplicatio causa; 2) la solidaridad tributaria, salvo en el caso de pluralidad de contribuyentes abarcado s por la hiptesis de incidencia, no se presume y tiene estricto origen legal; 3) la creacin de agentes de retencin y de percepcin debe surgir siempre de la ley .y la omisin que pueda experimentar sta no puede ser suplida por el Poder Ejecutivo; 4) el elemento temporal reviste particular significacin y

debe estar contemplado en la hiptesis de incidencia, al imbricarse con aspectos relevantes como los de entrada y expiracin de la vigencia del tributo, retroactividad tributaria, momento de perfeccionamiento del hecho generador, ley aplicable, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripcin, curso de los intereses moratorios o de la indexacin, etc.; 5) el establecimiento de anticipos, retenciones y percepciones por la Administracin no puede ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la ley debe regular con la mayor precisin los mrgenes dentro de los cuales -puedan instrumentarse las medidas (porcentajes mximos, topes, etc.) para evitar que, a travs de estas prestaciones independientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado, se recree un sistema perverso que genere sistemtica y crnicarnente saldos a favor de los contribuyentes; 6) el elemento cuantificante adquiere relevancia, ya que a partir de l es posible fijar el quantum debeatur correspondiente a cada hecho imponible efectivamente acaecido, lo que obliga a que la ley d claras definiciones sobre la base de clculo o base imponible, como a que, como regla general, precise las alcuotas que conformarn la tarifa; 7) cuando las bases de clculo se enuncien mediante conceptos jurdicos indeterminados, la Administracin, al interpretarlos, deber hacerlo conforme a las reglas herrnenuticas que la ciencia jurdica preconiza, recurriendo, cuando sea necesario, a los procedimientos tcnicos adecuados, ya que, de no ajustarse a los mismos, viciara el acto de ilegalidad, y se abrira el camino a la interposicin de los recursos administrativos y acciones jurisdiccionales que el ordenamiento contemple; 8) las alcuotas o escalas que configuran la tarifa, constituyen una de las pocas regulaciones en las cuales se ' advierte consenso en admitir para determinados tributos -impuestos aduaneros e impuestos a los consumos- la posibilidad de habilitar a la Administracin para su ajuste, dentro de una poltica legislativa claramente definida por va de la denominada delegacin impropia; 9) la actualizacin monetaria de los crditos tributarios del fisco y de los contribuyentes, as como el ajuste de los estados contables y de los diferentes conceptos con gravitacin en la determinacin tributaria, no contravienen el principio de reserva de ley, a condicin de estar expresamente previstos en la ley, adoptar parmetros objetivos y precisar la periodicidad con que deben practicarse; 10) las exenciones, exclusiones, beneficios y remisiones de deudas tributarias deben ser materia reservada. a la ley. Ms an en aquellos pases en los cuales los beneficios fiscales estn sujetos a una reserva de ley especifica, tal como ocurre en la Constitucin espaola de 1978; 11) en materia de deberes formales, la ley debe establecer, directa o indirectamente, los lmites y criterios a desarrollar por la norma reglamentaria, pues tales deberes se concretan en verdaderas prestaciones personales, a menudo tanto o ms gravosas que las patrimoniales, a lo que se suma la amenaza de severas sanciones de naturaleza penal para el caso de incumplimiento o incorrecto cumplimiento; 12) los ilcitos y sanciones tri-

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PARTE GENERAL

289

butarias deben ser establecidos siempre por ley por aplicacin directa de la norma constitucional que consagra el principio de reserva de ley en materia penal, como lo ha reconocido la ms calificada doctrina y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, y 13) es menester que en los ilcitos tributarios (fundamentalmente en los contravencionales) se abandone la difundida prctica consistente en la utilizacin de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con su uso, los postulados bsicos de un derecho penal garantista y democrtico. k)
BUTARIA. LA "RESERVA
DE LEY" Y OTROS TPICOS DE INTERS EN MATERIA

en la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del 26 de agosto de 1789177. a) CARACTERIZACIN. De todos modos, la igualdad no se agota en aquella pos tul acin 178, Y ms an, la adscripcin irrestricta a la misma conducira a menudo al ms injusto de los resultados si la ley no se hiciera cargo de la diversidad de situaciones y circunstancias a las que ella puede ser llamada a aplicarse. Es por ello que la igualdad, como abundaremos ms adelante, ha sido objeto de consideracin desde otros ngulos, tales como la igualdad en la ley o la igualdad por la ley. Sin perjuicio de los enfoques que refiriramos precedentemente, en la consideracin del fenmeno bien podra distinguirse -como lo han hecho muchos autores- entre igualdad formal e igualdad real; igualdad jurdica e igualdad econmica; igualdad absoluta e igualdad relativa. Efectuadas las precisiones anteriores, y adentrndonos en las nociones jurdicas del concepto, puede resultar a su vez til que definamos en el campo de la teora general del derecho si la igualdad ante la ley o igualdad en la ley, convertidas en una directiva comn presente en las constituciones decimonnicas, o la/gualdad por la ley, que hizo su aparicin con los estatutos fundamentales posteriores a la segunda posguerra en el modelo de Estado constitucional, social y democrtico de derecho, constituyen un principio del ordenamiento jurdico, un valor superior dentro de la carta magna de los respectivos pases, o un derecho subjetivo invocable por los ciudadanos o, si en cambio, se proyecta abarcando las tres dimensiones antedichas. Entendemos que la igualdad constituye un principio, en la Argentina incluso anterior a las normas constitucionales que hoy nos rigen 179,
177 FAuR, Las declaraciones de los derechos del hombre, p. 11 Y siguientes. En ella puede leerse: "Art. JO. Los hombres nacen libres e iguales en derechos y las distinciones sociales no pueden fundarse ms que en la utilidad comn. Art. 6. La ley es la expresin de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen el derecho de concurrir a su formacin personalmente o por representantes. Debe ser la misma para todos, sea que proteja o sea que castigue. Todos los ciudadanos siendo iguales a sus ojos, son igualmente admisibles a todas las dignidades, cargos y empleos pblicos, segn su capacidad, sin otra distincin que la de su virtud o su talento. Art. 13. Para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de la administracin es indispensable una contribucin comn, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razn de sus medios". 178 Ver, entre otros, con carcter general, GARAY,La igualdad ante la ley; RIUS, La igualdad ante la ley; SUAYRINCN,El principio de igualdad, p. 148 Y ss., Y en materia especficamente fiscal, CORTI, El principio de igualdad tributaria. Una aproximacin sistemtica, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributacin", "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001. 179 Sus antecedentes en el desenvolvimiento institucional de' la Repblica Argentina demuestran su aparicin en el Estatuto Provisional de 1815, donde ya se declar, en la Seccin Primera, Captulo 1, art. I: "Los derechos de los habitantes del Estado son,

TRI-

El tema de la reserva de ley permite adentrarnos en muchos otros variados tpicos vinculados con el campo de accin de los tributos, tales como el de la interpretacin'?", los mecanismos de democracia semidirecta+" y la legislacin tributaria de facto. Respecto de todos ellos, como a los conceptos vertidos precedentemente en vinculacin al principio de legalidad o de reserva de ley tributaria, remitimos a una valiosa obra colectiva en la que intervinieron los ms destacados tributaristas de estas latitudes para conmemorar el treinta y cinco aniversario de las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario!", como a un ensayo del que somos autores y que constituy nuestra tesis doctoral, defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, en el ao 2001176. 52. IGUALDAD. - La idea de garantizar la igualdad ante la ley, como reaccin frente a los privilegios tan difundidos durante L'Ancien Rgime, se convirti en uno de los postulados fundamentales impulsados por la Revolucin Francesa, a punto de ser expresamente recogida

I
'.

173 CASS,El principio de legalidad en materia tributaria: fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin vinculados a l, o cuyas conclusiones se proyectan sobre ese principio, "Derecho Fiscal", XLVIII-361 y siguientes.

I I

GARCABELSUNCE, a democracia representativa y la democracia directa o semiL directa. La iniciativa popular y la consulta popular, en "Anticipo de Anales", 1997, ao XLII, n" 35, p. 27 Y siguientes.
174 175 Facultad de Derecho y Ciencias Sociales-Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, El principio de legalidad. La obra contiene los siguientes ensayos: ATALIBA,Principio da legalidade, p. II Y ss.; DE LA GARZA,El principio de legalidad en el derecho tributario mexicano, p. 29 Y ss.; FLORESZAVALA,El principio de legalidad en Mxico, p. 55 Y ss.; GARCA BELSUNCE,El principio de legalidad, p. 73 y ss.; LUQUI, La legalidad: puntal esencial de la libertad, p. 121 y ss.; PEIRANOFAClO, El principio de legalidad en el derecho tributario uruguayo, p. 145 Y SS.; VALDSCOSTA,El principio de legalidad. El sistema uruguayo ante el derecho comparado, p. 179 Y ss.; XAVIER, O principio da legalidade no Brasil, p. 223 Y siguientes. . 176

principio

CASS, Derechos y garantas de reserva de ley).

constitucionales

del contribuyente

(a partir

del

19.

Derecho

tributario.

1-1.

290

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

291 carta magna

en tanto refleja una aspiracin colectivamente sentida en punto a la organizacin del derecho en su conjunto, tambin traducida en la actualidad, en trminos explcitos, en la mayor parte de las leyes fundamentales locales 180, como en los tratados internacionales sobre derechos
la vida. la honra. la libertad. la igualdad. la propiedad y la seguridad", precisndose en el apartado II del mismo artculo, que la igualdad "consiste en que la ley. bien sea preceptiva. penal o tuitiva, es igual para todos. y favorece igualmente al poderoso. que al miserable para la conservacin de sus derechos". Es valioso destacar que en la Constitucin de las Provincias Unidas de Sud Amrica de 1819 se declaraba en el art. CXXVIlI: "Siendo los indios iguales en dignidad y en derechos a los dems ciudadanos. gozarn de las mismas preeminencias y sern regidos por las mismas leyes... El cuerpo legislativo promover eficazmente el bien de los naturales por medio de leyes que mejoren su condicin hasta ponerlos al nivel de las dems clases del Estado". En sentido coincidente con el Estatuto Provisional de 1815. se pronunciaba la Constitucin de la Repblica Argentina sancionada por el Congreso General Constituyente en 1826, en su art. 160 [RAVIGNANI dir.), Asambleas constituyentes ( argentinas, t. VI. p. 638 y ss .. 709 y ss.; y 752 Y ss .. respectivamente].
180 En el actual constitucionalismo provincial, ms all de la referencia al principio de igualdad con alcance general, se recoge la referencia concreta respecto a los tributos o a los impuestos en distintas leyes fundamentales. As, la Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, por el art. SI, prr. 2. dispone: "El sistema tributario y las cargas pblicas se basan en los principios de ... igualdad"; la de la Provincia de Catarnarca, reformada en 1988. por el art. 175. precepta: "El rgimen impositivo provincial se ajustar a los principios de igualdad"; la de la Provincia del Chaco. en el art. 59. prr. l, dice: "El sistema tributario y las cargas pblicas se fundamentan en los principios de ... igualdad"; la de la Provincia del Chubut, segn reforma de 1994. en el art. 94, prr. 2. establece: "La igualdad es la base de los impuestos y de las cargas pblicas"; la de la Provincia de Forrnosa, reformada en 1991, en el art. 54, dice: "La Provincia financia los gastos de su administracin. tanto con ... impuestos. contribuciones y tasas que imponga. debiendo stos responder a los principios de ... igualdad"; la de la Provincia de Jujuy, sancionada en 1986, por el art. 82, inc. l", consigna: "El rgimen tributario se estructurar sobre la base de ... los principios de igualdad"; la de la Provincia de La Rioja, con las reformas de 1998. en el art. 71, fija: "La igualdad .... constituyen la base de los impuestos. contribuciones y cargas pblicas"; la de la Provincia de Mendoza de 1916 y sus modificaciones, en el art. 32. prescribe: "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas"; la de la Provincia de Misiones de 1958, con sus modificaciones, en el art. 71, consagra: "La igualdad ... constituyen la base de los impuestos y de las cargas pblicas"; la de la Provincia del Neuqun, de 1957. en el art, 217, dicta: "La igualdad ... constituyen la base del impuesto y las cargas pblicas"; la de la Provincia de Ro Negro de 1988, en el art. 94. prr. 1, dispone: "La igualdad ... constituyen la base del impuesto y de las cargas pblicas"; la de la Provincia de Salta, reformada en 1998, en el art. 67, prr. 1, consigna: "La ... igualdad ... son la base de los impuestos y las cargas pblicas"; la de la Provincia de San Juan, de 1986, en el arto 109, prr. 2, establece: "La tributacin se rige por los principios de igualdad"; la de la Provincia de San Luis, sancionada en 1986. en su art. 89, dispone: "La igualdad ... constituyen la base general de los impuestos. contribuciones y cargas pblicas"; en la de la Provincia de Santiago del Estero, del ao 1997, se registran dos disposiciones prcticamente anlogas al haberse establecido por el art. 18, prr. 4: "en materia tributaria la igualdad son la base de los impuestos y de las cargas pblicas", y por el art. 92, prr. 1: "la igualdad ... son la base de los impuestos y las cargas pblicas", y en la de la Provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, el art. 68, prescribe: "La igualdad ... constituyen la base del sistema tributario y las cargas pblicas".

humanos incorporados federal 181

por el arto 75, inc. 22, a nuestra

'I

181 La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. por el art. 2 dispone: "Todas las personas son iguales ante la ley y tienen los derechos y deberes consagrados, en esta declaracin sin distincin de raza. sexo. idioma. credo ni otra alguna"; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, en la parte pertinente de su Prembulo. establece: "Considerando que los pueblos de las Naciones Unidas han reafirmado en la Carta su fe en los derechos fundamentales del hombre, la dignidad y el valor de la persona humana y en la igualdad de derecho de hombres y mujeres; y se han declarado resueltos a promover el progreso social y a elevar el nivel de vida dentro de un concepto ms amplio de la libertad", agregando en la parte dispositiva por el art. l: "Todos los seres humanos nacen libres e-iguales en dignidad y derechos y. dotados como estn de razn y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros", para reafirmar por el art. 7: "Todos son' iguales ante la ley y tienen. sin distincin. derecho a igual proteccin de la ley. Todos tienen derecho a igolal proteccin contra toda discriminacin que infrinja esta Declaracin y contra toda provocacin a tal discriminacin"; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 24 reconoce que "todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia. tienen derecho. sin discriminacin. a igual proteccin de la ley"; el Pacto Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales, en la parte pertinente de sus considerandos, seala: "Considerando que. conforme a los principios enunciados en la Carta de las Nacihnes Unidas. la libertad, la justicia y la paz en el mundo tienen por base el reconocimiento de la dignidad inherente a todos los miembros de la familia humana y de sus derechos iguales e inalienables", aadiendo por su art. 3: "Los Estados partes en el presente Pacto se comprometen a asegurar a los hombres y a las mujeres igual ttulo a gozar de todos los derechos econmicos. sociales y culturales enunciados en el presente Pacto"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos. reproduce los considerandos del Pacto precedente en idnticos trminos, y aade en su articulado, por la tercera de sus clusulas: "Los Estados partes en el presente Pacto se comprometen a garantizar a hombres y mujeres la igualdad en el goce de todos los derechos civiles y polticos enunciados en el presente Pacto", y por la vigesimosexta: "Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin' discriminacin a igual proteccin de la ley. A este respecto. la ley prohibir toda discriminacin y garantizar a todas las personas proteccin igual y efectiva contra cualquier discriminacin por motivos de raza. color. sexo. idioma. religin. opiniones polticas o de cualquier ndole. origen nacional o social. posicin econmica. nacimiento o cualquier otra condicin social"; la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin Racial, introduce con las siguientes manifestaciones: "Considerando que la Carta de las Naciones Unidas est basada en los principios de la dignidad y la igualdad inherentes a todos los seres humanos y que todos los Estados miembros se han comprometido a tomar medidas conjuntas o separadamente. en cooperacin con la Organizacin. para realizar uno de los propsitos de las Naciones Unidas. que es el de promover y estimular el respeto universal y efectivo de los derechos humanos y de las libertades fundamentales de todos. sin distincin por motivos de raza. sexo. idioma o religin. Considerando que la Declaracin Universal de Derechos Humanos proclama que todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos. y que toda persona tiene todos los derechos y libertades enunciados en la misma sin distincin alguna. en particular por motivos de raza. color u origen nacional. Considerando que todos los hombres son iguales ante la ley y tienen derecho a igual proteccin de la ley contra toda discriminacin y contra toda incitacin a la discriminacin"; para predicar por su art. l, inc. 1: "En la presente Convencin la expresin 'discriminacin racial' denotar toda distincin. exclusin. 'restriccin o preferencia basada en motivos de raza. color. linaje y origen nacional o tnico. que tenga por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento. goce o ejercicio. en condiciones de

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Consecuentemente, la igualdad no es una declaracin meramente programtica, sino que, en tanto principio, vincula a los poderes pblicos, tanto al Legislativo como a la Administracin y al Poder Judicial. As quedan vedados los tratamientos dispares injustificados y, en el caso particular de las leyes, cuando stas los consagren, el principio de igualdad entrar en juego exigiendo una fundamentacin suficiente para cada distincin, mientras que los jueces estarn habilitados para investigar a qu fin atiende la disparidad, la conexin de sta con un inters jurdico constitucional relevante y si hay proporcionalidad entre el medio empleado y el objetivo perseguido. En tal sentido y a este respecto, conforme DINO JARACH, n el caso e de la Constitucin argentina, la igualdad no es una mera enunciacin de propsitos sino una norma imperativa que obliga en lo tributario "a los legisladores a un comportamiento determinado", actuando como "lmite al poder fiscal y a su ejercicio ... con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio't'P. Por otra parte, la igualdad tambin es un valor en los distintos ordenamientos constitucionales contemporneos de nuestra Nacin, en tanto todas sus disposiciones se enhebran y enderezan a hacerlo plenaigualdad, de los derechos humanos y libertades fundamentales en las esferas poltica, econmica, social, cultural o en cualquier otra esfera de la vida pblica"; agregando el arto 5: "En conformidad con las obligaciones fundamentales estipuladas en el arto 2" de la presente Convencin, los Estados partes se comprometen a prohibir y eliminar la discriminacin racial en todas sus formas y a garantizar el derecho de toda persona a la igualdad ante la ley, sin distincin de raza, color y origen nacional o tnico, particularmente en el goce de los derechos siguientes"; la Convencin sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin contra la Mujer, ratifica en sus considerandos los conceptos que hasta ahora hemos visto en los anteriores tratados internacionales respecto de la igualdad, pero poniendo nfasis en la equivalencia de derechos del hombre y la mujer y, seguidamente, dispone en su art. 1: "A los efectos de la presente Convencin, la expresin 'discriminacin contra la mujer' denotar toda distincin, exclusin o restriccin basada en el sexo que tenga por objeto o por resultado menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio por la mujer, independientemente de su estado civil, sobre la base de la igualdad del hombre y la mujer, de los derechos humanos y las libertades fundamentales en las esferas polticas, econmica, social, cultural y civil o en cualquier otra esfera", agregando en la introduccin del arto 2: "Los Estados partes condenan la discriminacin contra la mujer en todas sus formas, convienen en seguir, por todos los medios apropiados y sin dilaciones, una poltica encaminada a eliminar la discriminacin contra la mujer", para establecer, ms adelante, en el art. 15, inc. l: "Los Estados partes reconocern a la mujer la igualdad con el hombre ante la ley"; la Convencin contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles Inhumanos o Degradantes, abre cauce en sus considerandos sealando que "de conformidad con los principios proclamados en la Carta de las Naciones Unidas, el reconocimiento de los derechos iguales e inalienables de todos los miembros de la familia humana es la base de la libertad, la justicia y la paz en el mundo"; y la Convencin sobre los Derechos del Nio, tambin recoge referencias al principio de igualdad, en su Prembulo, como en su articulado.
182

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1

mente efectivo, convirtindolo en uno de los de ms elevado rango y proyeccin en el campo axiologico!". Es que las constituciones propenden a la realizacin de la justicia en una sociedad ms igualitaria en la cual, junto con la libertad, se desarrolla el espritu de cooperacin, solidaridad, orden, seguridad, paz y crecimiento, valores todos que, en definitiva, se orientan a la plena realizacin del orden y a la consecucin del bien comn'". Finalmente, la igualdad, entendida como igualdad sustancial entre los habitantes de la- Nacin se reconoce indiscutiblemente como un derecho subjetivo a evitar injustas discriminaciones y postergaciones; derecho que legitimar a los agraviados para obtener el enjuiciamiento de aquellos actos ilegtimos o normas jurdicas inconstitucionales que conspiran con un trato o situacin igualitaria. En tal sentido, nuestra Constitucin no permite dudar, ms an luego de las adiciones efectuadas err la reforma de 1994, de que la igualdad debe computarse como un derecho ejercitable ante su ruptura mediante accin dirigida a remover el tratamiento desvalioso. Por tanto, como lo sostiene Jos SUAYRINCNI85, comentando un pronunciamiento del Tribunal Constitucional espaol-'", ms all de que la igualdad no opere como un derecho autnomo, pues no se realiza en s misma, lo que impide su regulacin con carcter general, ella acta como tal ante el dispar tratamiento frente a otros derechos y relaciones jurdicas precisas. Consiguientemente para el progreso de la pretensin judicial ser menester demostrar, en cada caso, respecto de qu derecho se produjo el quiebre, disparidad o discriminacin legislativa.
PAREJO ALFONSO,Constitucin y valores del ordenamiento, p. 117 y siguientes.

183 184

Sobre el concepto de "bien comn", por constituir una definicin de profundo sentido humanista, son aleccionadoras las enseanzas vertidas por S.S. JUAN XXIII en Pacem in Terris (Roma, 1963). All puede leerse: "54. La razn de ser de cuantos gobiernan radica por completo en el bien comn. De donde se deduce claramente que todo gobernante debe buscarlo, respetando la naturaleza del propio bien comn y ajustando al mismo tiempo sus normas jurdicas a la situacin real de las circunstancias ... 56. ... todos los miembros de la comunidad deben participar en el bien comn por razn de su propia naturaleza, aunque en grados diversos, segn las categoras, mritos y condiciones de cada ciudadano. Por este motivo, los gobernantes han de orientar sus esfuerzos a que el bien comn redunde en provecho de todos, sin preferencia alguna por persona o grupo social determinado, como lo establece ya nuestro predecesor, de inmortal memoria, LEN XIII: 'No se puede permitir en modo alguno que la autoridad civil sirva al inters de uno o de pocos, porque est constituida para el bien comn de todos'. Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden exigir a veces que los hombres de gobierno tengan especial cuidado de los ciudadanos ms dbiles, que puedan hallarse en condiciones de inferioridad, para defender sus propios derechos y asegurar sus legtimos intereses ... 60. En la poca actual se considera que el bien comn consiste principalmente en la defensa de los derechos y deberes de la persona humana" (Once grandes mensaje,s, p. 226 y siguientes).
185 186

SUAY RINCN,El principio Tribunal Constitucional

de igualdad,

p. 148 y siguientes. EJC, n" 16-17, p. 655 y siguientes.

JARACH,Curso superior,

t. 1, p. 115 y siguientes.

espaol

n" 49/82,

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Tambin el derecho a la igualdad, interpretado en su ms vasta amplitud, puede llegar a permitir el legitimar a un sujeto para pedir en justicia la correccin de la situacin de hecho en que se encuentre, cuando sta se traduzca en una desigualdad sustantiva o real, reclamando del Estado la adopcin de medidas de accin positiva mediante leyes singulares comprensivas de la categora a la cual pertenece, que le permitirn subvertir el estado de postergacin cultural, social o econmica en que se encuentre sumergido. b) DIVERSAS PROYECCIONES DE LA IGUALDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Como una forma de superar las ambigedades que en el campo jurdico suscita la utilizacin de la palabra igualdad, el profesor RAMNV ALDS COSTAopta, desde el punto de vista conceptual y metodolgico, por desglosar el abordaje del terna distinguiendo la igualdad en la ley, por la ley, ante la ley y la igualdad de las partes en la obligacin tributaria 187. En este ensayo seguiremos, en lneas generales, el planteo expositivo del maestro uruguayo, ms all de asignar un distinto significado a la igualdad ante la ley y agregar un tpico titulado igualdad en la interpretacin y aplicacin de la ley, por lo que nuestro desarrollo se ocupar de describir el fenmeno, no desde cuatro sino desde cinco ngulos que entendemos diversos, sin que ello importe divergencias serias desde el punto de vista conceptual, sino, ms bien, un parcial apartamiento discursivo y terminolgico con el profesor V ALDS COSTA.
1) IGUALDAD ANTE LA LEY. Como ya lo sealamos, la idea de la igualdad de todos ante la ley fue una de las aspiraciones que impulsaron la Revolucin Francesa y que se plasmara en la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, al proclamar que "los hombres nacen libres e iguales en derechos", como reaccin frente a las caractersticas polticas y sociales propias de la dominacin monrquica absolutista que condujeron a una atribucin inequitativa y desproporcionada de cargas tributarias a las clases ms pobres, quedando exoneradas de ellas, en virtud de las inmunidades y privilegios, los integrantes de la nobleza", quienes en dicha sociedad estamental tambin quedaban al margen de prestar el servicio militar'"? y, de ordinario, al sometimiento, en virtud de los fueros personales, a la jurisdiccin comn.

187 VALDSCOSTA, Instituciones,

p. 370 Y siguientes.

188 LOZANOSERRANO,Exenciones tributarias, p. 13. Este autor cita los versos de GMEZ MANRIQUEquien grafica la situacin que se viva en aqul perodo, en los siguientes trminos: "Todos somos de una masa a la qual nos tornaremos, pues por qu razn seremos desyguales en la tasa?". 189 RIUS, La igualdad ante la ley, p. 144 Y siguientes. Recuerda este autor que, en Francia, el plebeyo estaba obligado a la milicia, mientras el gentilhombre no lo estaba; en tanto, en 1781, una ordenanza exiga a los oficiales, a partir de los tenientes, la prueba de los cuatro cuarteles, y prohiba otorgar esos grados a los plebeyos, salvo los que eran caballeros de San Luis.

Entonces se postul el principio de la universalidad de la ley a travs de un sistema de normas que tuviera como destinatario al conjunto de la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios hasta ese momento vigentes. El Estado, siendo que las leyes seran universales y abstractas, se abstena de actuar en el rea socioeconmica, limitndose a ordenar las relaciones de carcter civil y penal. La "accin concurrente de los principios de igualdad y generalidad de la ley serva exclusivamente a la igualdad formal, descartando los criterios diferenciadores, incluso los razonables, que atendieran a las desigualdades de hecho -como la existencia de ricos y pobres-o Esta nocin de la igualdad jurdica ser valiosa para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, por tratarse de una igualdad formal, congelar y perpetuar las profundas disparidades reales, en una sociedad" no homognea con clases marcadamente diferenciadas. Sirva corno ejemplo de las vicisitudes que atraves el principio de la igualdad ante la ley en nuestro pas en tiempos anteriores a la organizacin nacional, y de las prcticas discriminatorias por razones polticas, el Reglamento Provisorio de la Provincia de San Luis, del 7 de enero de 1832. En dicho estatuto, en su Captulo lII: "Poder Ejecutivo", al referirse al ramo de propios que gestionara el ministro de Hacienda, se estableca para los auxilios en ganado que deban atender los vecinos en caso de invasin de indios o alguna otra circunstancia de gravedad en la Provincia (art. 24), y subsidiariamente. en otros bienes (art. 25), que ellos deban ser sacados guardando la proporcin de que cada veinticinco animales vacunos slo se saque uno, y de cada seis caballos uno, y siendo enemigo de la Causa el duplo, aadindose en el precepto siguiente: el individuo que no teniendo ninguna de estas especies; pero que tenga otros intereses se lo graduarn, y sacar a proporcin de ellos; y siendo enemigo de la Causa con arreglo al artculo anteriorv", lo que le permiti sostener a RODOLFO SPISSO:"He aqu la sntesis del R. rgimen tributario de nuestra historia preconstitucional, reemplazado por el noble principio consagrado por el art. 16 de la Const. nacional'"?'. La referencia precedente explica por qu JUANBAUTISTA ALBERO!,se preguntaba, en su ms importante obra: Bases y puntos de partida para la organizacin poltica de la Repblica Argentina -cuya segunda edicin, publicada en la ciudad de Valparaso, Repblica de Chile, estaba acompaada de un proyecto constitucional que servira de modelo para nuestra Constitucin nacional de 1853- se preguntaba: "Qu nocin
190 SAN MARTINODE DROMI, Documentos en particular p. 1203. 191 SPISSO, Derecho constitucional constitucionales argentinos, p. 1199 Y ss.,

tributario.

p. 338 y siguientes.

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puede haber de la igualdad ante la ley? Qu podr ser esa garanta, considerada como idea o como prctica, en la ciudad donde por veinte aos los hombres se dividieron ante el gobierno y ante el juez en salvajes unitarios y patriotas federales, en amigos del gobernador Rosas y en traidores a la Patria colocados fuera de la ley?"; y a su vez: "En qu consisten, qu son esos principios representados por la Revolucin de Mayo? Son el sentido comn, la razn ordinaria aplicados a la poltica. La igualdad de los hombres, el derecho de propiedad'"?". Ahora bien, ms all de constituir la igualdad ante la ley un paso importante en la historia d la civilizacin y de los sistemas polticos, como seala ALBERTOF. GARAY,"debe convenirse genricamente que, bajo determinados contextos, no hacer distingos puede conducir a tratar del mismo modo a personas que no se encuentran bajo las mismas circunstancias'"?', lo que se torna palmariamente injusto. El autor ilustra su afirmacin con el ejemplo de la majestuosa igualdad del derecho francs, des cripta por ANATOLE FRANCE,como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars. Por lo dems, la igualdad ante la ley, llevada a sus ltimas consecuencias en nuestro campo, conducira, incluso, a proponer como tributo ptimo las capitaciones puras, establecidas sobre las personas, sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, sin distincin de edad -excluidos los nios-, sexo o nacionalidad, como pudieron haber existido en algunas tribus rudimentarias y primitivas'" y, en una postura ms atenuada, llegando a admitir, exclusivamente, la imposicin al consumo -partiendo del concepto de ser el tributo ms general e igual, ya que incide en todos los habitantes de un pas-, o los gravmenes fijos, o aquellos que, operando sobre las rentas o los bienes, lo hagan slo con tipos proporcionales. As entonces, el principio de la igualdad puramente formal, pese a haber constituido, al impulso de las ideas liberales, un avance del Estado moderno, por su insuficiencia debi dar paso a otro tipo de igualdad, fruto de la ideologa democrtica, la igualdad en la ley y por la ley. Esta evolucin no ha cesado hasta el presente, a pesar de la consolidacin del Estado constitucional, social y democrtico de derecho'">.
8 192 ALBERDI,Bases y puntos de partida, 4 ed., p. 187 Y SS., en particular 198, Y p. 211 Y SS., en particular p. 218, respectivamente.

p. 197 Y

2) IGUALDAD EN LA LEY. Ofrece utilidad aqu, para introducir en el tema, dar razn de un temprano pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el cual se advirti la facultad legislativa de dictar leyes con tratamientos singulares para los distintos grupos de contribuyentes, siempre que los criterios de diferenciacin se exhibieran razonables, de modo que situaciones iguales fueran consideradas igualmente; y situaciones desiguales, desigualmente. ste recay en la causa: "Criminal c/D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de rebelin; sobre fianza de juzgado y sentenciado y desacato" 196, sentencia del 1 de mayo de 1875, por el que se confirm la resolucin del juez de Seccin de la Provincia de Mendoza, por sus fundamentos, que hizo propios el alto tribunal. All se expresaba: "el principio de la igualdad de todas las personas ante la ley, segn la ciencia y el espritu de nuestra Constitucin, no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de lo que se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar a los casos ocurrentes la ley segn las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o aceptacin de este derecho es contraria a su propia naturaleza e inters social". En sntesis, en este primer fallo de la Corte nacional se recogi la idea de que la igualdad no es un concepto preciso, absoluto, o matemtico que conduzca al igualitarismo sino, ms bien, una nocin relativa, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones, y desiguales ante circunstancias desiguales. A fin de una mejor comprensin, ejemplificando cmo se miden, a partir del principio de igualdad los distintos tributos, remitimos a un ensayo nuestro en el que comentamos varias decenas de fallos de nuestro alto tribunal federal en los que se abord la cuestin'?". Sin perjuicio de ello, y como sntesis de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia sobre el punto, cabe acotar que la misma ha dejado sentado: a) La igualdad establecida por la Constitucin nacional como base del impuesto, no impide la formacin de categoras sujetas a tarifas diversas, siempre que en su conformacin no se hagan distinciones arbitrarias y las clasificaciones de la materia imponible, de los bienes, o de los sujetos alcanzados, reposen sobre bases razonables.
uomo e delle liberta fondamentali, "Rivista di Diritto ze", ao LX, fase. 3, separata, p. 412 Y siguientes.
196 197

193 GARAY, La igualdad ante la ley, p. 20, citando constitutional law, p. 993. 194

la referencia

de TRIBE, American p. 133 Y siguientes. Finanziario e Scienza delle Finan-

DE VEDlA y MITRE, El rgimen tributario de la Argentina,

195 En tal sentido se insertan los pronunciamientos de la Corte de Estrasburgo que aplica la Convencin para la Proteccin de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, suscripta en Roma el 4 de noviembre de 1950 (http://www.goic.net/legis/protegederechoshumanos.htm). En tal sentido, ver GREGGI, Dall 'interesse fiscale al principio di non discriminatione nella convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'

Fallos,

16: 118.

CASS, El principio de igualdad en el "estatuto del contribuyente", "Revista Latinoamericana de Derecho Tributario", n 3, 1997, p. 57 Y ss., en particular p. 76 Y siguientes.

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b) El principio de igualdad que establece el art. 16 de la Const. nacional slo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idnticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que se consideren distintas, cuando las distinciones no sean arbitrarias ni respondan a un propsito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierren indebido privilegio personal o de grupo. c) La garanta constitucional de la igualdad respecto de las cargas pblicas no es bice a la validez de leyes especiales de privilegio cuando ellas estn expresamente orientadas a la consecucin de objetivos y fines expresamente contemplados en el texto constitucional. d) El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el art. 75, inc. 18, de la Const. nacional, est facultado para eximir de impuestos, tasas y contribuciones nacionales, provinciales y municipales a aquellas empresas o actividades a las cuales decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones temporales de privilegios. e) Dentro de los poderes que las provincias conservan se halla el de conceder exenciones de gravmenes -incluso de tasas- con el propsito de facilitar, promover o estimular la prestacin de servicios pblicos locales, sin que esas dispensas, en cuanto implican el uso de medios autorizados por la Constitucin nacional, puedan ser consideradas lesivas de la igualdad ante la ley. f) La garanta de la igualdad ha sido dada a los particulares contra la autoridad, y no a esta ltima para la defensa de su potestad impositiva. g) La relacin del impuesto con el contribuyente se halla siempre regida -entre otros principios- por el que establece que a igual capacidad tributaria, con respecto a la misma especie de riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes. h) El criterio de distincin en materia impositiva no debe imprescindiblemente referirse a consideraciones econmicas, siendo vlidas las categoras fundadas en razones de conveniencia, justicia social y bien comn, ajenas a la simple medida de capacidad contributiva de los afectados. i) El sometimiento a una imposicin diferencial, por va de adicionales o recargos a los contribuyentes no residentes en el pas, no es irrazonable, ni contraviene el principio de igualdad contenido en el art. 16 de la Const. nacional.

j) El sistema de impuesto progresivo puro, que resulta de aplicar la tasa mayor segn el mayor valor de la estimacin del bien gravado, no es violatorio del principio de igualdad establecido en la Constitucin nacional. .
k) No contraviene

1) La garanta constitucional de la igualdad no asegura la uniformidad del rgimen impositivo en el tiempo. m) La diferencia entre las situaciones anteriores y posteriores a un nuevo rgimen legal no configura agravio a la garanta de la igualdad, porque de lo contrario toda modificacin legislativa importara des conocerla. . n) A la garanta constitucional de la igualdad no se la puede considerar vulnerada porque en otras jurisdicciones territoriales los contribuyentes no soporten imposicin general o particular de intensidad igualo semejante. La diversidad de tributacin y de sus cuantas son consecuencia de la pluralidad de poderes impositivos, conforme al rgimen federal de gobierno. ) Para que exista desmedro de la igualdad es menester que la desigualdad resulte del texto mismo de.la ley, y no de la interpretacin que le haya dado a la autoridad encargada de hacerla cumplir. o) La impugnacin por inconstitucionalidad, fundada en la garanta de la igualdad no puede ser argumentada sino por aquellos respecto de quienes discrimina la ley. Los criterios doctrinales para 'acreditar el respeto por los tributos del principio de igualdad en la ley son, fundamentalmente, en los gravmenes con fines fiscales, la capacidad contributiva, y en los gravmenes con fines extrafiscales, la regla de la raz.onabilidad, As entonces, se respetar, en el primer caso, el principio de igualdad cuando un gravamen pesa en trminos iguales, a iguales contribuyentes, en iguales circunstancias de capacidad contributiva. De todos modos, para el profesor DINO JARACH,siendo que la capacidad contributiva no es una vara que permita medir con objetividad y precisin absoluta sus distintas manifestaciones, el principio de igualdad es insuficiente para brindar definiciones a priori. A su vez, en razn del control de constitucionalidad que ejercita el Poder Judicial sobre el Poder Legislativo, los preceptos que regulen un tributo, infringirn o no el principio de igualdad, segn sea que los jueces disientan o coincidan con la conciencia jurdica, social y poltica utilizada por el legislador para la apreciacin de la capacidad contributiva, y que lo haya conducido a elevar determinados hechos econmicos a la condicin de hiptesis de incidencia tributaria. De coincidir el juez con tal valoracin, y con las opciones y clasificaciones recogidas en la ley, no habr quiebra del principio de igualdad, mientras que en el caso de que los magistrados judiciales, partiendo de una .apreciacin encontrada de la capacidad contributiva, estimen arbitrarias las pautas selectivas y clasificatorias adoptadas por el legislador, tal circunstancia llevar, necesariamente, a la descalificacin constitucional del tributo de que se trate'?".

ciedades

la garanta de la igualdad la aplicacin a las soannimas de un impuesto que no se cobra a las personas fsicas.'

198

JARACH,

Curso superior,

1.

I, p. 126, 130 Y siguientes.

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En nuestra opinin, la insuficiencia del parmetro de la capacidad contributiva para resolver la igualitaria distribucin de las cargas tributarias entre los contribuyentes, podr ser suplida mediante la utilizacin del principio de razonabilidad, como lo ha sostenido, con alcance general, el destacado jurista argentino JUANFRANCISCO LINARES,para quien la igualdad ante los poderes contributivos debe apreciarse bajo la regla de la razonabilidad en la seleccin al conformarse las distintas categoras de contribuyentes o el tratamiento dispar de los hechos imponibles"'". Es bueno resaltar, en la consideracin de la igualdad tributaria en la ley, que el principio de razonabilidad en la seleccin permite examinar la correspondencia de las obligaciones fiscales tambin en aquellos casos en que las medidas impositivas procuren, extrafiscalmente, la consecucin de objetivos relevantes desde el punto de vista constitucional, cosa que ocurre, por ejemplo, cuando el Congreso de la Nacin se vale de su atribucin para establecer tratamientos exonerativos o de favor en ejercicio de la cusula de progreso+". Ello teniendo en cuenta que si bien el poder impositivo tiende ante todo a proveer recursos al Tesoro pblico, como lo ha expresado el mximo tribunal, constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica, como consecuencia de lo que ha dado en llamarse funcin de fomento y de asistencia social del impuesto, lo que permite afirmar que "a veces linda con el poder de polica y sirve a la poltica econmica del Estado, en la medida en que responda a las exigencias del 'bien general', cuya satisfaccin ha sido prevista por la ley fundamental como uno de los objetivos del poder impositivo'"?'.
3) IGUALDAD POR LA LEY. Como con justeza lo seala el profesor RAMNV ALDS COSTA,tiende a afirmarse la conviccin de que el Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas desigualdades econmicas y sociales que se observan en los distintos pases, ms all de que los modos de encarar la cuestin en busca de la justicia social nos enfrente a un problema de naturaleza poltica que deber ser resuelto discrecionalmente por el legislador de cada nacin+",

i . i

199 200

LINARES,Razonabilidad

de las leyes, p. 167 Y siguientes.

En el caso de la Repblica Argentina, tal manda constitucional se convierte en una directiva perentoria al Poder Legislativo, ello as, en virtud de dos circunstancias que no pueden soslayarse. Por un lado, la elevacin a dicha jerarqua de diez tratados de derechos humanos por la reforma constitucional de 1994 (art. 75, inc. 22). Por otro, ante el texto expreso, dentro de las atribuciones del Congreso nacional, de las clusulas que lo facultan y obligan, por el arto 75, inc. 2, en lo referente a la ley de coparticipacin tributaria, prr. 3, a que la distribucin "ser equitativa. solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo. calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional"; inc. 8, respecto del presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la Administracin nacional, a fijado "conforme a las pautas establecidas en el prr. 3 del inc. 2 de este artculo"; inc. 19, a "proveer lo conducente al desarrollo humano. al progreso econmico con justicia scial", agregando, tambin, que debe orientar su accin "al crecimiento armnico de la Nacin y al poblamiento de su territorio; promover polticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones", concluyendo en materia de educacin, que la misma debe tender a asegurar "la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminacin alguna", e inc. 23, a "legislar y promover medidas de accin positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato. y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitucin y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos". En tales condiciones, la bsqueda de la igualdad sustancial, real y de hecho, obliga a intensificar la imposicin directa, personal y progresiva en defensa del postulado de redistribucion, alejndonos del dogma liberal de la neutralidad del impuesto. En este punto, para una referencia ms amplia sobre la evolucin de la doctrina, en Europa -a partir de ADOLFOW AGNER-y en Amrica, remitimos una vez ms a la obra del profesor RAMNV ALDS COSTA203, y muy especialmente al agudo ensayo sobre el tema de la igualdad por la ley del catedrtico espaol ERNESTO LEJEUNE ALCRCEL204. V
V ALDSCOSTA, Instituciones, p. 411 Y siguientes.

A tenor de la aludida clusula, que se remonta al texto constitucional de 1853, por el actual arto 75, inc. 18, corresponde al Congreso federal: "Proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustracin, dictando planes de instruccin general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales navegables, la colonizacin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y establecimiento de nuevas industrias, la importacin de capitales extranjeros y la exploracin de los ros interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estmulo". .
201 202

203 204

CSJN, 2/3/59,

"Lorenzo

Larra1de y otros",

Fallos, 243:98.

VALDSCOSTA, Instituciones,

p. 410 Y siguientes.

LEJEUNEV ALCRCEL, Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria, en "Seis estudios", p. 131, Y El principio de igualdad, en "Tratado", t. I, p. 221 Y ss., en particular p. 149. En la segunda de las obras citadas, el autor refiere: "A nuestro modo de ver, en toda Constitucin, como cspide del edificio jurdico, como ley de las leyes, pueden distinguirse dos partes perfectamente diferenciadas o dos intencionalidades diversas. De un lado, se configuran y vertebran las libertades, derechos y deberes de los' ciudadanos, las instituciones jurdicas y la estructura bsica de la organizacin social. De otro lado, se establecen los presupuestos ideolgicos que, sin tener aplicacin inmediata, sirven para dar cohe-

302

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

303

4) IGUALDAD EN LA INTERPRETACIN Y APLICACiN DE LA LEY. En cuanto a la interpretacin de la ley tributaria, cabe aqu recordar que, al celebrarse las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Mxico en 1958, al tratarse el tema 1: "La interpretacin de la ley tributaria", se dej establecido como punto 111 de las conclusiones que "deben excluirse los criterios apriorsticos de interpretacin, tanto en favor del fisco como del contribuyente'F'".

renca a las instituciones jurdicas y la estructura organizativa en funcin de los fines bsicos a que stas han de servir. Y de tal forma, que si bien cada institucin debe ser estudiada aisladamente en funcin de su estructura y finalidades especficas, deben asimismo ser contempladas en funcin de los presupuestos que animan y dan vida al programa que para la sociedad aparece trazado en la Constitucin. La necesidad de esta interconexin entre instituciones jurdicas y presupuestos ideolgicos se evidencia, sobre todo, en el campo de la actividad financiera del Estado, ya que no es pensable que la Constitucin asigne unos objetivos al Estado en el campo econmico-social y que las instituciones jurdicas -especialmente aquellas que tienen una proyeccin econmicaqueden reducidas a su mbito especfico, desconectadas entre s y desconectadas tambin de esos presupuestos generales o bsicos. Cules sean esos presupuestos para la organizacin de la vida social, en especial, en lo que afecta a las relaciones econmicas, es algo que puede deducirse de la propia Constitucin. Y as, entre los valores bsicos que la Constitucin proclama, realza la obligacin que incumbe a los poderes pblicos de procurar la igualdad de hecho como valor superior que es del ordenamiento jurdico. Y ante este planteamiento de beligerancia constitucional, no resulta pensable la neutralidad del ordenamiento jurdico, de donde se infiere esa inevitable interconexin entre presupuestos ideolgicos e instituciones jurdicas a que antes nos referamos... Y esta obligacin de procurar la igualdad de hecho, no slo supone la necesidad de que el ordenamiento jurdico disponga de mecanismos especficos para tal fin, sino tambin la necesidad de que sean utilizadas para ello aquellas otras instituciones jurdicas (cual es el caso del tributo) que, habiendo sido pensadas para otras finalidades, presentan una especial idoneidad 'para el logro de esos objetivos que la Constitucin propugna. Instituciones que, es ms, de no ser debidamente utilizadas para tal fin, podran ocasionalmente producir por s mismas efectos contrarios a los que con carcter general se pretenden. Y junto a este objetivo general y bsico de la igualdad de hecho existen otros cuya trascendencia en el ordenamiento jurdico no puede olvidarse. As, promover las condiciones favorables para el progreso social y econmico (Const., art. 40), la modernizacin y desarrollo de todos los sectores econmicos (art. 130), y de modo ms amplio, la primaca del inters general (art. 128), idea esta susceptible de desdoblarse en mltiples objetivos que el ordenamiento jurdico no puede olvidar, primordialmente instituciones que tienen una especial aptitud para la consecucin de esos objetivos. Pues bien, esta necesaria interconexin entre las instituciones que integran un ordenamiento jurdico y los presupuestos o valores que constitucionalmente son superiores a l (Const., art. 1) es, a nuestro modo de ver, lo que legitima la ocasional instrumentalizacin de las instituciones jurdicas en general (las que sean tcnicamente adecuadas para ello) y del tributo en particular. Es ms, en lnea con la ltima afirmacin ... , podra incluso sostenerse la eventual ilegitimidad constitucional de la no utilizacin con fines de igualdad de hecho de una institucin jurdica que tenga aptitudes para ello, mxime si de esa no utilizacin llega a derivarse algn efecto contrario a la igualdad de hecho. Constitucionalizada as la extrafiscalidad, resulta claro, sin embargo, que ya no parece posible seguir sosteniendo por ms tiempo la configuracin del tributo como un instrumento al servicio slo de la financiacin del gasto pblico" (p. 235 y ss., en particular p. 236 y 237).
205

Las posturas descartadas por la doctrina tributaria de estas latitudes, sin embargo, hoy, reconocen partidarios, ms all de encontrarse en franco retroceso. El temperamento in dubio contra fiscum recoge la maxima de MoDESTINO, "non puto delinquere cum qui in dubiis qucestionibus contra fiscum facile responderit" y se la ha fundado ya en el carcter odioso de las leyes' tributarias, ya que en stas deben considerarse leyes de excepcin, restrictivas de los derechos individuales. Las argumentaciones antedichas deben ser totalmente descartadas, al menos dentro de un Estado constitucional, social y democrtico de derecho, dado que no puede asignarse carcter odioso o de excepcin a las leyes en virtud de las cuales se demanda el pago de la contribucin comn a todos los. habitantes de la Repblica para el sostenimiento del aparato gubernamental encargado de gerenciar la consecucin ordenada del bien comn. De todos modos, cabe hacer una advertencia, siguiendo al profesor DINO JARACH,en lo que pueda referirse a la comprobacin de la materialidad de los hechos que la ley considera imponibles>". En este supuesto, de existir duda sobre si se ha producido o no tal estado de cosas, debe conducir a la liberacin del presunto deudor, pues mal puede pretender el fisco un impuesto, si no aporta pruebas suficientes sobre la materialidad de las hiptesis de incidencia tributaria-?", salvo que pueda inferirse razonablemente tal acaecimiento y existan presunciones legales expresas no controvertidas por el contribuyente. Tambin descartamos el criterio interpretativo de in dubio pro fiscum, de vieja tradicin y que se remonta al tiempo en que el emperador romano, mediante sus rescriptos, impona al juez resolver las cuestiones en favor del cerarium. Las dos posturas apriorsticas reseadas, por carecer de fundamentacin cientfica, deben ser dejadas hoy por completo de lado, pues conspiran contra el principio de reserva de ley que preside la materia. Ello as, en tanto la procedencia y cuanta de las obligaciones tributarias habr de depender exclusivamente del mandato sancionado mediante ley formal y material por los rganos constitucionalmente habilitados para dictar tales preceptos, cuya significacin deber desentraarse, partiendo de las palabras del dispositivo, de su correlacin sistemtica con las restantes regulaciones, de los fines perseguidos, de la naturaleza econmica de los hechos gravados, todo mediante una apreciacin lgica y razonable que podr conducir, por necesaria implicancia, a conclusiones favorables o desfavorables para el contribuyente o el fisco, sin que ello sea el corolario de un a priori metodolgico.
206 207 JARACH, GARCA

Curso superior,
BEL5UNCE,

t. I, p. 264 Y ss., en particular de la ley tributaria,

p. 272 y siguientes. en 'Temas", p. 133 Y

Instituto

Latinoamericano

de Derecho

Tributario,

Estatutos,

p. 23.

ss., en particular

La interpretacin p. 138 Y siguientes.

304

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

305

En cuanto a la desigualdad en la aplicacin administrativa de la ley, ella habr de surgir de la confrontacin entre el modo en que una situacin fue resuelta con el de otros casos que se reputen similares. Dicho de otro modo, el supuesto se verificar cuando, frente a una ley que no contiene distingo s reprochables, la desigualdad se consuma ~n la desigual solucin administrativa de casos anlogos. Adentrndonos en la cuestin, cabe advertir que el estado actual de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sobre el punto se exhibe desalentador; ya que el alto tribunal se ha enrolado en una tesis claramente restrictiva, conforme a la cual, para que exista desmedro a la garanta constitucional de la igualdad -incluso en materia tributaria-, es menester que la desigualdad resulte del texto mismo de la ley y no de la aplicacin dispar que de ella efecte la Administracin en casos reputados similares-?", ms all de la existencia de algunas excepciones a la apuntada regla209. Entendemos, a pesar de la doctrina referida, que en muchos supuestos la situacin podr ser sorteada cuando se est en presencia de la interpretacin de normas impositivas nacionales, en tanto tal cuestin configurar un caso federal para habilitar en el contencioso que se abra la instancia final de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, ms all de que el precedente administrativo o el proceder administrativo habitual que se invoque no genere, de por s, un derecho a obtener igual tratamiento. En este punto, tal cual lo seala ALBERTOF. GARAY,ha quedado "fuera de la rbita igualitaria todo un universo dinmico y vital, constituido por la conducta de los rganos administrativos encargados de la aplicacin de la ley"?'"; agregando: "ergo, la conducta legislativa se analiza a la luz de la igualdad, pero la conducta del rgano aplicador e intrprete de una norma general no est expuesta a revisin", lo que imperiosamente debiera ser objeto de un profundo replanteo en la doctrina del mximo tribunal. En una reciente obra, CLAUSTIPKE,profesor emrito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Colonia, Alemania, seala que la igualdad reniega de las meras papier rules, porque lo relevante no es lo que se disponga, por ejemplo, en la Ley de Impuesto sobre la Renta sino, de conformidad a las exigencias de igualdad, lo que efectivamente resulte. Apunta, al respecto, que al juez P AUL KIRCHHOF corresponde el mrito de haber enfatizado la necesidad de arribar a la igualdad en el resultado de la tributacin en los considerando s de una resolucin dictada por el Tribunal Constitucional en 1991, donde se tuvo en cuenta que ms de la mitad de los intereses que la ley someta a
208 209

gravamen no se declaraban. Ante tal situacin, el Tribunal Constitucional sent como doctrina que "el principio de la igualdad exige del derecho tributario que los obligados tributarios resulten gravados con igualdad por la ley tributaria no slo desde la perspectiva jurdica, sino en el plano de los hechos. La igualdad tributaria tiene entre sus componentes tanto la igualdad del deber tributario como la igualdad de su exigencia. en la recaudacin. De ah se deduce que la ley tributaria debe estar inserta en un contexto que, por principio, garantice la igualdad del gravamen tambin desde la perspectiva de las consecuencias prcticas. Si la liquidacin de un impuesto depende de la declaracin del contribuyente, deben establecerse especiales exigencias sobre la honestidad del contribuyente. Por consiguiente, el legislador debe afianzar la honestidad tributaria mediante suficientes posibilidades de control que garanticen la igualdad impositiva. En el procedimiento de liquidacin, el principio de declaracin debe complementarse mediante el principio de control. Desde el punto de vista constitucional, los motivos macroeconmicos no pueden justificar una renuncia del legislador a un control suficiente de la declaracin de los contribuyentes a travs del procedimiento de liquidacin. Si .una norma procedimental acta estructuralmente frente al hecho imponible de modo tal que el crdito tributario no pueda hacerse eficaz de" modo general, y dicho resultado es imputable al legislador, el quebrantamiento del principio de igualdad produce tambin la inconstitucionalidad de las normas tributarias materiales"211.
5) IGUALDAD DE LAS PARTES DE LA OBLIGACIN TRIBUTAR/A. Participamos plenamente de uno de los aportes ms trascendentes del profesor RAMN VALDS COSTAa la consolidacin dogmtica de esta rama jurdica, consistente en su incansable prdica en favor del ms pleno reconocimiento del principio de la igualdad de las partes de la relacin jurdico-tributaria, a cuyo tenor el Estado acreedor de la obligacin y el contribuyente deudor estn, igualmente, sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa. La concepcin referida que se nutre en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania por HANSNAWlASKy212 ALBERT y HENSEL,germin vigorosamente en las orillas del Ro de la Plata, proyectndose a toda Latinoamrica de la mano de los profesores DINO JARACH213 RAMN y V ALDS COSTA,e importa una ruptura con la formulacin tradicional para la que la relacin jurdico-tributaria se concibe como un vnculo de poder que posterga al contribuyente a la condicin de sbdito.

Fallos. 202:130, y 237:239 y 266, entre otros. Fallos, 196:337. La igualdad ante la ley, p. 64 Y siguientes.

211 TIPKE, Moral tributaria, p. 78 Y ss., 212 NAWIASKY, Cuestiones fundamentales, 213 JARACH, El hecho imponible, l' ed.,
de Derecho y Ciencias Sociales, "Introduccin

en particular

p. 79.

p. 52 Ysiguientes. 1943, y El derecho tributario, en Facultad al derecho tributario", p. 14 Y siguientes.

210 GARAY,

20.

Derecho

tributario.

1-1.

I
I

306

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

307

Vista la obligacin desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobacin de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce, en el Estado constitucional social y democrtico de derecho, en que gobierno y Administracin se encuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones, lo que lleva a que, para dirimir eventuales controversias, deban someterse a la decisin de un rgano independiente -la magistratura judicial-, que, en definitiva, ser la llamada a interpretar y aplicar la ley en el concreto caso de divergencias. Tal postura fue plenamente receptada en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA-BID del ao 1967, segn se seal en la respectiva Exposicin de motivos (Consideraciones generalesj-", criterio respaldado a su vez por las VI Jornadas Latinoamericanas, celebradas en la Ciudad de Punta del Este, Uruguay, en 1970, donde, como ya se indicara, en declaracin unnime de los delegados presentes, se coincidi en que el instrumento recoga acabadamente la doctrina elaborada en tal ambito-". Las proyecciones del principio habrn de reflejarse tanto en el derecho tributario material, el administrativo tributario, el procesal tributario, como en el penal tributario. Para quienes deseen compulsar una breve sntesis de las conclusiones que pueden extraerse de esta faceta del principio de igualdad, volvemos a remitir a nuestro trabajo ya citado>'>. 53. EQUIDAD. El Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia brinda distintas acepciones de la voz "equidad". As nos refiere, entre otras: "2. bondadosa templanza habitual. Propensin a dejarse guiar, o a fallar, por el sentimiento del deber o de la conciencia, ms bien que por las prescripciones rigurosas de la justicia o por el texto terminante de la ley", y "3. justicia natural, por oposicin a la letra de la ley positiva'?". A su vez, en Diccionario Razonado de Legislacin y Jurisprudencia de JOAQUN ESCRICHE, puede leerse: "La ley no es nada sin la equidad, dice un autor, y la equidad lo es todo sin la ley. Los que no ven lo que es justo o injusto sino con los ojos de la ley, no lo distinguen jams con tanta precisin como los que lo ven con los ojos de la equidad. La ley no debe considerarse hasta cierto punto sino como un auxilio para los
Unin Panamericana, Instituto
CASS,

214 215 216

Modelo

de Cdigo

Tributario,

p. l. p. 42 Y siguientes. "Revista La-

Latinoamericano

de Derecho

Tributario,

Estatutos,

que tienen las luces de su entendimiento dbiles u oscurecidas, del mismo modo que lo son los vidrios que nos facilita la ptica para los que tienen la vista corta o turbia"; agregando: "Es bien cierto, a la verdad, que los que hacen un estudio profundo del derecho y de la equidad, tienen de lo justo y de lo injusto nociones ms finas y delicadas, que los que no estudian ni saben sino la ley; y aun puede decirse que si todos los hombres tuviesen' arraigado en su corazn el amor a la equidad y pudieran instruirse suficientemente por s mismos de sus deberes, la ley entonces sera intil, y la equidad lo hara todo sin la ley. Pero qu cosa es la equidad en la opinin de la mayor parte de los hombres? Regularmente no es ms que una cosa que tiene mucho de arbitrario: lo que uno cree justo, a otro le parece injusto; y cada cual sostiene de buena fe su modo de pensar con armas tan iguales, que muchas veces nos vemos embarazados sin saber a quin dar la preferencia. La equidad, sin embargo, as como la verdad, no es ms que una. Ella es pues la que debe mostrrsenos por s misma; y nunca se nos muestra mejor en semejante caso, que cuando la ley nos la presenta de la mano. Todos los ojos la ven entonces y se fijan en ella sin temor de engaarse, porque la ley que debemos mirar como hija de la sabidura, no se presume jams que nos quiera inducir a error". Redondeando sus conceptos: "No puede decirse pues con exactitud que la equidad es el todo sin la ley: sin la ley no es a veces otra cosa que una nube muy oscura. Mas qu es por otra parte la ley sin la equidad? Prescindiendo de una ley que chocase abiertamente con las primeras nociones de la justicia, porque una ley semejante, difcil de suponer, no podra subsistir mucho tiempo; qu sera, hablando en general, la ley por s sola, si sus administradores no se hallasen dotados de los verdaderos principios de la equidad para saber aplicarla en cada caso con oportunidad y cordura? Por muy profundo que sea un legislador, no es posible que prevea todos los casos particulares relativos a la ley que publica: preciso es que los jueces, despus de haber penetrado bien el espritu de ella, encuentren en la equidad su suplemento, y decidan por s como el mismo legislador habra decidido. Sguese de aqu, que el estudio de los principios de la equidad es el estudio, por excelencia, del magistrado y del jurisconsulto, quienes tienen que buscar en l la ilustracin y sabidura que deben caracterizarlos. No basta ser ntegro, es necesario adems ser equitativo y justo: la integridad por s sola puede ser patrimonio de un hombre muy limitado; mas la equidad no lo es sino de un hombre que a un mismo tiempo est lleno de rectitud, de luces y de discernimiento'?". Como se ve hasta aqu, el autor que transcribimos descarta relativizar axiolgicamente el concepto de equidad, pero, ms all de enfatizar que es una virtud del magistrado y del jurisconsulto, se le hace difcil
218 ESCRIBE,

tinoamericana
217

El principio de igualdad en el "estatuto del contribuyente", de Derecho Tributario", p. 93 Y siguientes. Espaola, Diccionario de la lengua espaola,

Real Academia

22' ed., 2001 ..

Diccionario

razonado

de legislacin

y jurisprudencia,

p. 622 Y 623.

308

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

309

brindar precisiones fuera del parentesco nuclear de la nocin con el valor justicia. La exigencia de equidad en materia tributaria se ha hecho presente en numerosas constituciones-", siendo un ejemplo de ello la Consti tucin de la Repblica de Colombia de 1991, en que se reafirma como principio general del derecho y como nota caracterizadora del sistema tributario. En ella se dispone, en la parte pertinente del art. 95: "Son deberes de la persona y del ciudadano... 9) contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad"; agregndose en el art. 363: "El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarn con retroactividad'Y-".
219 La Constitucin chilena, de 1980, asegura a todas las personas, por el prr. 2 del inc. 20 del arto 19 que: "En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos" (LPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQuE, Las constituciones de lberoamerica, p. 323 Y ss., en particular p. 335); la Constitucin de la Repblica de Guatemala de 1985, prescribe en el encabezamiento del art. 239: "Corresponde con ezclusividad al Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios. arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de recaudacin. especialmente las siguientes", para aadir en la introduccin del prr. l del art. 243: "El sistema tributario debe ser justo y equitativo" (LPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQuE, Las constituciones de Iberoamerica, p. 455 Y ss., en particular p. 500 Y 501) Y la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos de 1917 con sus reformas, establece, en su art. 31, inc. IV, dentro de las obligaciones de los mejicanos: "Contribuir para los gastos pblicos. as de la Federacin como del Distrito Federal o del Estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes" (www.infoleg.mecon.gov.ar/ constituciones.htm), mientras que el artculo transitorio quinto del decreto de fecha 28 de octubre de 1999, por el que se reforma el art. 115 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos consigna: "Antes del inicio del ejercicio fiscal del ao 2002, las legislaturas de los Estados. en coordinacin con los municipios respectivos. adoptarn las medidas conducentes a fin de que los valores unitarios de suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria sean equiparables a los valores de mercado de dicha propiedad y procedern, en su caso, a realizar las adecuaciones correspondientes a las tasas aplicables para el cobro de las mencionadas contribuciones, a fin de garantizar su apego a los principios de proporcionalidad y equidad" (www.conade.gob.mex). Dentro del constitucionalismo provincial la referencia a la equidad, respecto de tributos o impuestos, la encontramos en las cartas magnas de las siguientes jurisdicciones: Ciudad Autnoma de Buenos Aires (art. 51, prr. 2, en relacin con el sistema tributario), Provincia de Catamarca (art. 253, inc. 1, respecto a las tasas y contribuciones municipales), Provincia de Crdoba (art. 71, prr. l, en orden al sistema tributario), Provincia del Chaco (art. 59, en orden al sistema tributario y las cargas pblicas), Provincia de Entre Ros, del ao 1933 (art. 81, inc. 7, en lo que respecta al monto de los tributos), Provincia de Formosa (art. 54 y 118, inc. 3), Provincia de La Pampa del ao 1994 (art. 44), Provincia de Salta (art. 67, como base del impuesto y las cargas pblicas), Provincia de Santiago del Estero (art. 18, prr. 4, y 92, prr. 1), y Provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur (art. 68, prr. l, junto a la justicia, respecto del sistema tributario y las cargas pblicas) (los textos de las constituciones provinciales referidas pueden consultarse en la pgina http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm). 220 LPEZ GUERRA' AGUlARDE LUQUE, Las constituciones ss., en particular p. 191, 192 Y 243.

Motivado por las disposiciones transcriptas en el prrafo precedente, el profesor colombiano MAURICIO ALFREDO PLAZASVEGA ha efectuado las siguientes reflexiones: "Es reconocido que en la accin del derecho, en su expresin real, pueden presentarse impredecibles situaciones respecto de las cuales el simple texto de la ley positiva no sea suficiente para que reine la justicia. Y as deben tenerlo presente los jueces, a quienes 'con razn identifican ARISTTELES SANTOTOMScomo el derey cho viviente. Tal es el contexto que sirve de referencia a los juristas para aludir a la equidad, siempre de la mano de un legado inigualable del Estagirita-", que el paso de los siglos no ha podido superar: la equidad es expresin de lo 'justo natural' y obra, y debe obrar, cuando el rigor de lo 'justo legal', de aplicarse con simple apoyo del texto de la norma positiva, pueda originar una injusticia contraria a lo que el legislador ha pretendido. Al fin y al cabo, como dice el mismo SANTO TOMS, la ley no es el derecho mismo sino cierta razn del derecho. La equidad que nos leg el de Estagira, es en efecto ms importante o de mayor contenido que la justicia legal porque procura hacer prevalecer la justicia natural. En ese sentido, es un fundamental principio general del derecho que, por supuesto, tiene plena aplicacin en el derecho tributario. Y no se trata, al ,respecto, de desconocer el riguroso principio de reserva de ley ... , sino de reparar en su relacin estrecha con el principio de justicia y, desde luego, en el profundo sentido jurdico que entraa la obligacin que subyace tras las instituciones tributaras"; agregando ms adelante: "La progresividad, por su parte, es la expresin concreta de la equidad vertical en la misma medida que conlleva el gravamen con mayor incidencia sobre quienes tienen mayor capacidad contributiva", para finalizar en lo que aqu interesa: "Lo primero que cabe advertir en relacin con el art. 363 de la Carta es que no alude a cada impuesto en particular sino a la generalidad del sistema tributario, de manera que, desde el punto de vista de la progresividad, la constitucionalidad de las normas fiscales debe examinarse a la luz de toda la estructura tributaria para concluir si verdaderamente afecta en mayor grado a quienes tienen ms capacidad contributiva'<". a)
REFERENCIA A LA EQUIDAD EN LA CONSTITUCIN
DE LA

REPBLICA

'ARGENTINA.

A tenor del arto 4 de nuestra ley fundamental, conforman los fondos del Tesoro nacional, entre otros recursos, los provenientes "de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general". Partiendo de tal precepto, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha entendido en una familia
221 La referencia es a AR1STTELES, nacido en Estagira do en Ca1cis, Eubea, en el 322 a.C. en el ao 384 a.C.; y fallecien UCKMAR,"Prin-

de lberoamrica,

p. 175 Y

222 PLAZASVEGA, La obra de Uckmar y el principio de equidad, cipios comunes", p. XV Y ss., en particular p. XVI a XVIII.

310

DERECHO TRIBUTARIO

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muy reducida de sentencias que los tributos pueden ser descalificados judicialmente por contravenir el principio de equidad+". Fuera de esos casos aislados, ya en el precedente "Sala, Fidel (sus herederos) c/Provincia de Santa Fe, sobre inconstitucionalidad de un impuesto a las herencias transversales", sentencia del 2 de agosto de 1904, el tribunal dej expuesto en su consid. 13: "Que si la Constitucin nacional, en su art. SO, no ha hecho de la moderacin de los impuestos: .. una de las condiciones de la garanta al goce y ejercicio de las instituciones provinciales ... , no es admisible que se haya querido dejar a la discrecin del Poder Judicial de la misma Nacin, la facultad de declarar sin valor, en casos concretos, la legislacin provincial relativa a impuestos ... , porque este ltimo poder es el menos adecuado, por su naturaleza, funciones y reglas de procedimiento, para decidir sobre la necesidad y equidad de las contribuciones y para apreciar los resultados econmicos de ellas, segn su monto o la manera de cobrarlos, en lo que, como se ha observado con exactitud, no puede haber cuestin de constitucionalidad o inconstitucionalidad, ya se trate de sumas fijas, ya de graduadas o proporcionales a los valores sobre que recaen, y aun cuando puedan afectar indirectamente la transmisin hereditaria de la propiedad'">. El criterio que expresa el fallo precedente fue reiterado en numerosas causas-": enfatizndose in re "Banco talo Argentino de San Juan c/Provincia de San Juan"226, sentencia del 14 de octubre de 1940: "Que el hecho de que un impuesto no sea equitativo no es fundamento para alegar su inconstitucionalidad, si esa inequidad no llegara a la confiscacin de bienes ... , ni corresponde juzgar de esa equidad al Poder Judicial de la Nacin". b) REFERENCIA A LA EQUIDAD EN LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1949. Como consecuencia de la reforma constitucional de 1949, el ltimo enunciado del arto 28 -dispositivo relativo a la igualdad- qued redactado en los siguientes trminos: "La equidad y la proporcionalidad son las bases de los impuestos y de las cargas pblicas". El miembro informante por la mayora del Partido Justicialista, doctor ARTURO ENRIQUE SAMPAY, la sesin del 10 de marzo de 1949, desaen rroll los siguientes conceptos: "La reforma estableci tambin el recaudo de la equidad en las obligaciones impositivas. Es ste un concepto que debe ser aclarado en su sentido, o, a lo menos, en el sentido con que lo acoge la renovacin constitucional, porque en s, con el correr de los milenios y, sobre todo, despus de su introduccin a la ciencia del derecho por CrcERN,perdi el prstino significado filosfico que le dio AsrsTTELES, los juristas se empean por eso en precisarlo". y
Fallos, Fallos, Fallos, Fallos, 98:20, y 151:359, entre otros. 100:51. 153:46; 166:383; 171:390; 181:264, y 183:319, entre muchos otros. 188:105.

Para desentraar el significado de la voz equidad, el convencional constituyente continu con diversas citas de los pandectistas hasta autores contemporneos, indicando que en la ciencia jurdica, en esa hora, representaba un criterio de justicia en la aplicacin de la ley a la individualidad de las personas y las relaciones, por lo cual: "En la reforma constitucional, equidad, que etimolgicamente significa igualdad, denota igual tratamiente en situaciones iguales, para evitar la inigualdad, la iniquitas, inseparable de la uniformidad y generalidad del concepto aritmtico de la igualdad ante la ley, que suprimimos para evitar equvocos y porque entendemos que equidad es el trmino ms ajustado a lo que la Constitucin quera expresar en el art. 16, que la doctrina de nuestra Corte Suprema elabor con tanto rigor jurdico"?". En sintona con la reforma constitucional de 1949, algunas cartas magnas provinciales enfatizan, an hoy, una clara vinculacin entre la poltica tributaria y la justicia soctal, lo que se comprueba en las de las provincias del Chubut (art. 94, inc. 4), La Pampa (art. 44), Neuqun (art. 217) y Ro Negro (art. 94). e) EL CONCEPTO DE EQUIDAD EN LA DOCTRINA TRIBUTARIA. La nocin de equidad de las contribuciones, o' del sistema tributario en su conjunto, segn el acadmico HORACIO GARCA A. BELSUNCE, representa el fundamento filosfico y ontologico de la justicia en el terreno de las cargas pblicas, con lo cual, se advierte la dificultad de erigirla "en una garanta constitucional o en una limitacin al poder de imposicin del Estado'?". Hacindose cargo de la reforma constitucional de 1949, el profesor DrNO JARACHseala que el concepto de equidad, ha sido identificado en fallos ms recientes de la Corte Suprema de Justicia con prohibicin de impuestos confiscatorios, subrayando: "los impuestos son equitativos si no violan la garanta de la propiedad individual, lo que demuestra inexacta la interpretacin dada por el miembro informante en la Asamblea Constituyente de 1949, SAMPAY, uien sostuvo que en la jurisprudencia q de la Corte el concepto de igualdad era coincidente con el de equidad y proporcionalidad", ya que en la doctrina del alto tribunal hay "dos clases de fallos: los que dicen que equidad no es materia de control; y los que expresan que equidad equivale a prohibicin de impuestos confiscatorios, que es la doctrina que prevalece hoy"?". El profesor ROBERTO TAMAGNO, 1952, sostena que "la equidad es en hoy para nuestro derecho justicialista una igualdad socialmente justa. 227 "Diario de Sesiones de la Convencin Nacional Constituyente de 1949", 10/3/49, maana, p. 439 Y ss., en particular p. 443. 228 GARCA BELSUNCE, Las garantas constitucionales del contribuyente, en "Temas", p. 102 Y siguientes. 229 JARACH, Curso superior, t. I, p. 135 Y siguientes.

223 224 225 226

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

313

No tiende a la uniformidad aritmtica sino a calificar los valores sociales", por cuanto mitiga las desigualdades, cuando da contenido a la justicia; si bien, resignadamente, concluye en que para la Corte Suprema de Justicia la tacha constitucional slo prospera cuando se invoca y acredita la concurrencia de un supuesto de confiscatoriedad, equivalente a la incequitas maxima". Es que, desde el prisma de la equidad, no puede juzgarse la oportunidad, mrito o conveniencia de un recurso tributario, o ponderarse sus resultados econmicos, dado -que conforme a reiterados fallos del alto tribunal, el hecho de que un tributo, desde tal ngulo de consideracin, se presente como innecesario, inequitativo, inconveniente e, incluso, injusto, no tiene entidad bastante como para posibilitar su descalificacin por los jueces con base constitucional. A modo de sntesis digamos, entonces, que el principio de equidad por s solo se torna ambiguo e insuficiente para establecer un cauce o valladar a la potestad tributaria normativa del Estado, salvo en aquellos casos en que estn comprometidas otras garantas constitucionales, como las que tutelan el derecho a usar y disponer de la propiedad -dando lugar a su contracara: la confiscatoriedad-; el de trabajar, comerciar y ejercer industrias lcitas; el de circular libremente por todo el territorio de la Repblica; el de entrar y salir sin restricciones del pas; entre otros. De todos modos, algunos autores como el profesor ARSTIDES M. H. CORTI,le otorgan al principio de equidad mayor fuerza. El aludido catedrtico sostiene al respecto: "En la inteligencia de la Constitucin nacional la equidad viene a completar el estatuto del contribuyente, fijndole lmites al poder tributario, ms all de los cuales el tributo deviene inequitativo. Ello suceder en dos situaciones: cuando la imposicin excede el marco de la racionalidad o razonabilidad que garantiza la Constitucin nacional en virtud del principio de razonabilidad (art. 28) y la garanta innominada del debido proceso sustantivo (art. 33); y cuando el gravamen despoja el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad. En esta lnea argumental, la equidad es susceptible de control judicial, se des vincula de los juicios de conveniencia, oportunidad, acierto, mrito o eficacia econmica o social de los instrumentos tributarios, propios del departamento legislativo del gobierno y en principio exentos de la revisin por los tribunales judiciales, como lo tiene dicho desde antiguo la Corte nacional..., y se centraliza en el examen de dichos instrumentos, tanto en punto a su razonabilidad como a su posible confiscatoriedad. Dicho de otra manera, el principio de equidad constituye una especificaEl contribuyente, p. 33 Y SS., Y 45 Y respectivamente, en particular

cin en el mbito tributario de las garantas constitucionales de razonabilidad y de la propiedad (arts. 28, 33 y 17, Const. nacional)'?". Desde el punto de vista prctico, las aparentes diferencias que en este tpico podramos mantener con el profesor ARSTIDES M. CORTI H. no son tales, tan pronto se compruebe que este autor, adems de la confiscatoriedad, subsume en el principio de equidad el criterio de razonabilidad en la seleccin al conformar las diversas categoras de contribuyentes o el tratamiento dispar de los hechos imponibles, a tenor de los conceptos vertidos por el destacado jurista argentino JUANFRANCISCO LINARES cuando se ocupa de la igualdad ante los poderes contributivos y del tratamiento singular y diferente que ante las cargas tributarias se someta a unos y a otros obligados-". .No puede dejar de hacerse referencia, a esta altura, a un agudo ensayo que enfoca peculiarmente dos disposiciones incorporadas por la reforma constitucional de 1994, escrito por una figura de nuestro medio jurdico que ha acreditado una especial inquietud por la materia tributaria. Se trata de JULIOLEVENEquien, al abordar la equidad: precepto de derecho positivo constitucional'=, enfatiza que a la disposicin ya contenida en el art. 4 -que se refiere," dentro de los fondos del Tesoro nacional, a las "dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso"> cabe aadir: de un lado, que la distribucin de la renta federal producto de la coparticipacin debe efectuarse entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre stas -segn lo estipula el art. 75, inc. 2, prr. 3_ "en relacin directa a las competencias, servicios y funciones", agregando que "ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo"; y de otro, que el mismo artculo, en el inc. 19, respecto a las leyes de organizacin y de base de la educacin, consigna que deben garantizar "los principios de gratuidad y equidad de la educacin pblica estatal". En consecuencia, para el autor, sentadas e interpretadas sistmicamente estas premisas, la equidad ha pasado a ser un concepto jurdico expreso y nuclear, inserto en el ms alto rango del derecho positivo que, junto con la solidaridad, se orientan mancomunadamente a la realizacin del bien comn. Siguiendo a JULIOLEVENE,claro est que con un enfoque novedoso, se podra sostener que "la equidad no es una valoracin discrecional
231 CORTI, De los principios de justicia que gobiernan la tributacin equidad), en GARCA BELSUNCE (coord.), "Estudios de derecho constitucional p. 271 Y SS., en particular p. 292. 232 233 LINARES, LEVENE,

(igualdad y tributario",

Razonabilidad

de las leyes, p. 167 Y siguientes. Ahora es una en sus tres ex-

230

TAMAGNO,

SS.,

p.34.

La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente presas definiciones (arts. 4; 75, inc. 2, y 75, ine. 19), LL, 2001-A-794.


314 DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 315 confiada a la competencia y responsabilidad del legislador y como tal no susceptible de revisin. Si la Constitucin establece una estructura de justicia del bien comn que debe ser 'equitativa', ante las contribuciones, tanto de los educandos como del Estado a la enseanza pblica, como ante los recursos tributarios mediante la imposicin de esas contribuciones -o distribucin de su producido-, para solventar los 'gastos pblicos, es porque la equidad ha sido consagrada expresamente como una fuente directa y legal de justicia general superior a la ley que la instrumente ... y el juez tiene el obligatorio poder ante los casos concretos, de decir lo que contradice tal precepto jurdico"; para aadir a continuacin: "Las legislaturas no disfrutan de ninguna presuncin de que sus actos son justos y equitativos en materia de repartos de derechos y obligaciones educacionales y tributarios por el solo hecho de sancionar una norma cumpliendo con los procedimientos de reserva de ley ... "234; normas susceptibles, en tal aspecto, de ser impugnadas, dando lugar a la revisin judicial pertinente. 54. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.La capacidad contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia de las finanzas y luego jurdicamente desde el campo dogmtico del derecho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepcin constitucional explcita en diversos ordenamientos contemporneos. Su significado consiste en la aptitud econmica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos pblicos y satisfacer otras necesidades del Estado. As entonces, por lo menos puede ser contemplado desde tres perspecti'vas: a) como fundamento tico-jurdico del deber de contribuir, deber indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garanta de la libertad del ciudadano -al respecto ha sostenido W ALTERSCHICKque "con los impuestos se compra, por as decirlo, la libertad personal'<v-: b) como base de medida, a partir de la cual habr de fijarse la carga fiscal concreta que deber soportar cada contribuyente, y c) como lmite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podr haber gravamen donde no exista capacidad contributiva -razn y fundamento de los mnimos de sustento exentos en el impuesto a la renta-, o por encima de la misma -lo que nos aproxima a la nocin de confiscatoriedad-, pues de lo contrario se atentara contra la propiedad privada, vacindola de contenido.
234 LEVENE, La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente presas definiciones (arts. 4; 75, inc. 2, y 75, inc. 19), LL, 200l-A-796.

Ahora es una en sus tres exaiemn en 1986, n 1,

235 SCHICK, Aspectos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional materia fiscal, "Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales", ene.-abr. p. 163 Y ss., en particular p. 164.

El profesor JUANCARLOSLUQUI accede a la consideracin del concepto de capacidad contributiva a partir de la regla de igualdad. As puntualiza: "al principio, priv un concepto objetivo, real y esttico para .aprecIar la base sobre la cual se determinar la igualdad. A iguales nquezas (capacidades econmicas) correspondan iguales tributos. Ms adelante, bajo la influencia de los hechos y de las doctrinas se observ la necesidad de que fuera ms justa la actuacin del fisco sobre la riqueza, porque no todas las riquezas, en razn de los sujetos titular~s, ofreca? ~na base igual par~ la aplicacin de los tributos. La capacidad econorruca va a ser apreciada de manera ms subjetiva y atendiendo a especiales situaciones personales de los titulares; nace as la capacidad de prestacin. No todos los titulares de riquezas, aun cuando manifiestan iguales capacidades econmicas, ofrecern iguales capacidades de prestacin (el principio de la utilidad marginal). Pero, ms tard~, se comienza a entrever la 'posibilidad de que algunas riquezas, mediante la aplicacin de ciertos tributos, junto a otros medios de naturaleza econmica (crdito, moneda, etc.) podan facilitar la obtencin de fines polticos, econmicos y sociales. En otras palabras, por medio de la aplicacin de los tributos el Estado est en condiciones de alentar o desalentar determinadas actividades econmicas, presionando de distint~ forma sobre la riqueza.' La capacidad econmica, que mostraba la nqueza en forma real y objetiva, o la capacidad de prestacin, que lo hizo de manera subjetiva y personal, se convertir ahora en la capacidad cc:ntributiva, es decir, en una capacidad que, si es cierto reposa sobre la nqueza, lo hace ahora con fines concurrentes al fin fiscal que antes persegua. Se armoniza de esta manera el fin fiscal con otros fines de naturaleza poltica, econmica y social". Luego dice: "La igualdad, entonces, deja de reposar simplemente en la capacidad econmica o de prestacin, es decir, en la riqueza considerada en s misma (objetiva o subjetivamente), para tener tambin en cuenta la funcin que el Estado asigna en cada caso a las riquezas teniendo en vista aquellos fines. Esa capacidad contributiva, que ya tiene en nuestros das valor de principio, coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economa. Es otra lente la que ha permitido este paso de la capacidad econmica, capacidad de prestacin y capacidad contributiva. Siempre es la riqueza la base de cualquier sistema tributario, pero, del individualismo liberal de pocas pasadas, se justific despus el concepto de las riquezas en razn de los sujetos y, ms tarde, de las riquezas en funcin poltica, econmica y social. Es necesario advertir, antes de seguir adelante, que, no obstante haberse erigido en principio, la capacidad contributiva no conforma un criterio objetivo... Al depender de una apreciacin poltica, hecha por el legislador respecto a determinada riqueza y fundada en los propsitos o fines que quiere alcanzar dicho legislador, es difcil poder someterla a normas rgidas. Lo que antes era empleado (los tri-

316

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

317

butos) con fines esencialmente fiscales, y por eso la igualdad segua el pensamiento fiscal, ahora ser usado tambin con fines polticos, sociales o econmicos. La igualdad seguir la lnea que le marcan esos fines. Por eso, ahora, a iguales capacidades contributivas se aplicarn iguales tributos'<". Por su parte, el profesor DINO lARACHha reflexionado sobre el punto: "La capacidad contributiva no es una medida objetiva (de la riqueza de los contribuyentes) y reconocible por la aplicacin de una magnitud como unidad, pero ello no significa considerar lcito su menosprecio, como si fuera cascarn vaco. La definicin de la capacidad contributiva puede ser vaga o hasta imposible. Tambin lo es el principio de igualdad, pero ello no impide su existencia y su eficacia para suministrar o quitar a un impuesto el consentimiento pblico y, por ende, su cumplimiento o no. La capacidad contributiva es una apreciacin de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos: la existencia de una riqueza o una manifestacin de riqueza, en el aspecto objetivo, y una evaluacin de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al pblico erario"237. A su vez, el acadmico HcTORB. VILLEGAS asigna a la capacidad contributiva las siguientes implicancias trascendentales: "a) requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aqullos que por no contar con un nivel econmico mnimo quedan al margen de la imposicin; b) el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad econmica. tengan una participacin ms alta en las rentas tributarias del Estado; c)no pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva; d) en ningn caso el tributo o conjuntos de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad confiscndola ilegalmente'V". a) ANTECEDENTES DEL PRINCIPIO. El principio reconoce antecedentes de aquilatado abolengo. AS, ADAMSMITH,al enunciar la primera de las cuatro mximas a las cuales, segn sus enseanzas, debe ajustarse la sancin de los impuestos, indicaba: "Los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporcin a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporcin 236 LUQUI,
"Derecho Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes, constitucional tributario", p. 42 Y ss., en particular p. 44 Y 45. . en

a los ingresos que disfruten bajo la proteccin estatal. Los gastos del gobierno, en lo que concierne a los sbditos de una gran nacin, vienen a ser como los gastos de administracin de una gran hacienda con respecto a sus copropietarios, los cuales, sin excepcin, estn obligados a contribuir en proporcin a sus respectivos intereses. En la observancia o en la omisin de esta mxima consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin'?". Adems, la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, dada por los "representantes del pueblo francs constituidos en Asamblea Nacional, el 26 de agosto de 1789, predicaba en su art, 13: "Para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de la Administracin es indispensable una contribucin comn, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razn de sus medios'e'". b) BREVES REFERENCIAS AL CON~TITUCIONALISMO CONTEMPoRANEO. Dentro del constitucionalismo contemporneo referimos solamente unos pocos estatutos fundamentales que han dado acogida plena a tal principio. As, la Constitucin italiana de 1947, en su Parte Primera: "Derechos y deberes de los ciudadanos", Ttulo IV: "Relaciones polticas" por el prr. l del art. 53, dispone: "Todos estn obligados a concurri; a los gastos pblicos con arreglo" a su capacidad coruributiva'r", Segn el profesor DINO lARACH:"En el derecho italiano la adopcin de ese principio en la Constitucin Republicana ... , signific simplemente una consagracin de algo que estaba presente en la conciencia poltica y jurdica de ese pueblo, aun antes de la unificacin de Italia bajo la casa de Saboya, como resulta del Estatuto Albertino que rigi en el Reino de Cerdea hasta su integracin con el resto de Italia en 1861. Dicha norma estableca la obligacin de todos los habitantes del reino de contribuir al tesoro del Estado en proporcin con su riqueza, enunciacin somera y no muy sofisticada del principio de capacidad contributiva'vv. A su vez, la Constitucin espaola de 1978, mediante su Ttulo 1: "De los derechos y deberes fundamentales", Captulo Segundo: "Derechos y libertades", Seccin 2": "De los derechos y libertades de los ciudadanos", arto 31.1, establece: "Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio"?", 239 SMITH, Investigacin nes, p. 726 Y siguientes.
240 241

sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciode los derechos del hombre, p. 12.

FAUR, Las declaraciones

LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

p. 422.

237 JARACH, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economa financiera y en el derecho tributario, "La Informacin", LVI-884 y ss., en particular p. 885. 238 VILLEGAS,
Curso de finanzas,

242 JARACH, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economa financiera y en el derecho tributario, "La Informacin", LVI-875 y ss., en particular p. 883. 243

ga ed., p. 263.

LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones,

p. 219.

318

DERECHO

TRrBUTARIO

PARTE

GENERAL

319

El principio de capacidad contributiva tampoco se encuentra ajeno, en esta Nacin, a sus mejores tradiciones histricas e institucionales. En tal sentido debe computarse la Constitucin Poltica de la Monarqua Espaola, instrumento que suele considerarse como el primer texto de naturaleza constitucional de ese pas, sancionado por las .Cortes, convocadas por la Junta Central durante la invasin de las tropas francesas, en la Ciudad de Cdiz, el 18 de marzo de 1812. En ella, por el ttulo VII: "De las contribuciones", Captulo nico, el art. 339 dispona: "Las contribuciones sern repartidas entre todos los espaoles con proporcin a sus facultades, sin excepcin ni privilegio alguno"?": En Amrica, la Constitucin de la Repblica Federativa del Brasil, en su ttulo VI: "De la tributacin y del presupuesto", captulo 1: "Del sistema tributario nacional", art. 145, pargrafo 1, prescribe: "Siempre que fuese posible, los impuestos tendrn carcter personal y se exigirn de acuerdo con la capacidad econmica del contribuyente, pudiendo la Administracin tributaria, en especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los trminos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades econmicas del contribuyente"245. La recepcin de estos principios ha dado lugar a una abundante produccin de la doctrina tributaria con avances significativos en la elaboracin y fundamentacin dogmtica jurdica de Italia>", Espaa?" y
RICO LINAJE, Constituciones histricas, 2' ed., p. 62.

Brasil>". Tambin el principio ha tenido consagracin explcita en otras constituciones latinoamericanas como es el caso de las de Bolivia de 1967 (art. 8, inc. d, conforme al cual toda persona tiene como deber fundamental el "De contribuir, en proporcin a su capacidad econmica, al sostenimiento de los servicios pblicos'tv'"; Guatemala de 1985 (art. 243, en el que tambin se dispone: las leyes tributarias sern estructuradas conforme el principio de capacidad de pago)250; Paraguay de 1992 (art. 181, en que se recoge respecto de los tributos que su creacin y su vigencia atendern a la capacidad contributiva de los habitantesv'"; y Venezuela de 1999 (art. 316, que dispone: "El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas segn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as como la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin; y para ello se sustentar en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos")252. e)
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ARGENTINA. CONTRIBUTIVA COMO CONTENIDO IMPL!CI-

En el caso de la Constitucin de la Repblica Argentina, el principio de capacidad contributiva puede inferirse, como contenido implcito, a partir de diversas previsiones obrantes en la parte dogmtica del estatuto supremo (arts. 4, 14, 16, 17,28 y 33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados a igual jerarqua, mediante institutos afines o aptos para tal reconstruccin hermenutica integradora -tales como: la equidad, el derecho de propiedad, la igualdad y la razonabilidad=t-, como ocurriera en las elaboraTO DE LA CONSTITUCI6N de capacidad contributiva y de sus distintas [ormulaciones doctrinales, "Revista de la Facultad de Derecho", n 4, 1996, p. 15 Y ss.; ver, en general, HERRERAMOLlNA, Capacidad econmica y sistema fiscal.
248 Respecto de la doctrina brasilea, en torno al principio de capacidad contributiva, ver DOMINGUES OUVEIRA, Direito tributrio ; y COSTA, Principio da capacidade conDE tributiva. 249 LPEZ GUERRA- AGUJARDE LUQUE, Las constituciones ss., en particular p. 38. 250 251

244 245

LOPRESTl,Constituciones del Mercosur, p. 195. 246 Dentro de la doctrina italiana son numerosos los aportes efectuados' a la elaboracin, defensa y crtica del principio de la capacidad contributiva; baste citar al respecto, GRIZIOTTI,L 'interpretarione funcionale delle leggi [inanziarie, "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", 1949, n 4, p. 347 Y ss., y Principio de ciencia de las finanzas, p. 161 Y SS.; GIARDINA, Le basi teoriche del principio di capacita contributiva; MANZONI, Il principio di capacita contributiva nellordinamento costiturionale italiano; GAFFURI,L'attitudine al/a contribuzione; MAFFEZZONI,l principio di capacita contributiva I nel diritto [inanriario; MOSCHETTI,El principio de capacidad contributiva, y El principio de la capacidad contributiva, en AMATUCCI (dir.), "Tratado", t. I, p. 240 Y ss.; Tossr, Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, en AMATUCCl dir.), ( "Tratado", 1. I, p. 285 Y siguientes. 247 Dentro de la doctrina espaola, respecto del principio de capacidad contributiva, valga citar, PALAOTABOADA,Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en "Estudios jurdicos en homenaje al profesor Federico de Castro", vol. Il, p. 377 Y ss., Y Los principios de capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol, "Revista Espaola de Derecho Financiero", n 88, 1995, p. 629 Y ss.; CORTSDOMNGUEZ, l principio de capacidad contributiva E en el marco de la tcnica jurdica, "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica", n 60, 1965, p. 975 Y ss.; CASADOOLLERO,El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta, "Revista Espaola de Derecho Financiero", n 32, oct.-dic. 1981, p. 541 Y ss., y El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (1I). El contenido constitucional de la capacidad econmica, "Revista Espaola de Derecho Finaciero", n 34, abr.-jun. 1982, p. 185 Y ss.; CAALGARCA, Revisin crtica del principio

de Iberoamerica, de Iberoamerica, de Iberoamerica, "Gaceta

p. 33 Y p. 500. p. 737 Y

LPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQUE, Las constituciones

LPEZ GUERRA- AGUlARDE LUQUE, Las constituciones ss., en particular p. 767.

252 Constitucin de la Repblica 5453, extraordinario, 24/3/00, p. 276.

Bolivariana

de Venezuela,

Oficial",

253 VILLEGAS, Curso de finanzas, 8' ed., p. 260 Y siguientes. Seala este autor: "Las nociones de 'igualdad', 'equidad' y 'proporcionalidad' permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitucin como base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin. El concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiolgicamente con el de, equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposicion es justa y razonable. Esto es, lo que para nosotros se desprende inequvocamente del espritu de la Constitucin, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada

320

DERECHO TRIBUTARlO

PARTE GENERAL

321

ciones que, sobre el punto, ha alumbrado pretorianamente la Corte Suprema de Justicia. Tal concepto configurador de las instituciones tributarias, como principio constitucional implcito, ha sido reconocido dentro de nuestra doctrina, entre otros, por ROBERTO TAMAGN0254, DINO JARACH255, JUANCARLOS LUQUl256, HcTOR B. VILLEGAS257, ENRIQUE BULIT GOI258, ARSTlDES G. H. M. CORTl259, RODOLFO SPISS0260, ALBERTO S. TARSITAN0261y MARCOS GARCA ETCHEGOYEN262, postura a la cual tambin nos adhenmos-'". De todos
persona contribuya aptitud econmica
254 255

a la cobertura de los gastos estatales en 'equitativa proporcin' de pago 'pblico, es decir, a su capacidad contributiva". p. 27 Y siguientes.

a su

TAMAGNO,El contribuyente,

JARACH,En torno al principio de la capacidad contributiva nanciera y en el derecho tributario, "La Informacin", LVI-875.
256

en la economa fiLL,

LUQUI, Las garantas

constitucionales

de los derechos de los contribuyentes,

142-907
257 258

Y siguientes.
VILLEGAS,Curso de finanzas, 88 ed., p. 258 Y siguientes.

modos, dentro de la literatura nacional, en minora, autores de peso se han enrolado en la tesis que niega raigambre constitucional al principio o que se opone a su constitucionalizacin. Tal es el caso del profesor CARLOSM. GIULlANIFONROUGE, quien entiende que la nocin de capacidad contributiva introduce un elemento extrao a la juridicidad de la tributacin, adems de tratarse de una nocin vaga y difcil de precisar=", criterio semejante al sustentado en algn momento por otros destacados tributaristas, como SUSANA CAMILANAVARRINE RUBNOseAR ASOREY,al y decir que "a diferencia de otros principios constitucionales consagrados implcitamente en la Constitucin, cuyo reconocimiento ha sido unnime por la doctrina y cuya vigencia en el ordenamiento ha sido consagrada por la propia jurisprudencia del ms alto tribunal, en el caso del principio de la capacidad contributiva ello no ha ocurrido", aadiendo: "Por esta circunstancia; y teniendo en cuenta la relacin fundamental con el tema d~ l~s. presunciones y ficciones debemos concluir afirmando que este pnnCIpIO no se halla expresamente incorporado en la Constitucin nacional'<". Cabe recordar aqu que, a partir del ao 1946, se inici una saludable prctica en la Argentina al convocar el Gobierno nacional a los ministros de Economa, Hacienda o Ftnanzas de las provincias para auscultar el pensamiento de las autoridades locales en temas atinentes a sus incumbencias, particularmente los referidos a las reformas que se fueron introduciendo al rgimen de coparticipacin provincial en los impuestos federaless=. En este marco, la lIT Conferencia de Ministros de Hacienda, reunida en Buenos Aires, en el ao 1948, y teniendo en vista la reforma constitucional proyectada para llevarse a cabo el ao siguiente, con referencia a los principios bsicos en materia impositiva resolvi declarar que "estima conveniente que la Constitucin nacional establezca que las contribuciones sern proporcionales o progresivas, y debern responder a principios de equidad y solidaridad social, atendiendo a la capacidad contributiva y a la funcin social de la riqueza".
GIUUANI FONROUGE, erecho financiero, D vol. 1, p. 339 Y siguientes.

B UUT GOI, Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad contributiva, legalidad, equidad y razonabilidad, "La Informacin", LIX-907 y siguientes.
259 CORT!, Los principios constitucionales y el sistema fiscal tos", L-B-1689 y ss., en particular p. 1696 Y siguientes.

argentino,

"Impues-

260 SPISSO, Derecho constitucional tributario, p. 353 Y ss., Y El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantas del contribuyente desde la perspectiva constitucional, ED, 182-1138 Y siguientes. 261 TARSITANO, principio El constitucional de capacidad contributiva, en GARCA BELSUNCE(coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 301 y siguientes.

GARCIAETCHEGOYEN, Principio de capacidad contributiva, tesis doctoral pendiente de publicacin, defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca, el 18 de abril de 2002, y aprobada con calificacin sobresaliente cum laude. Dentro de sus conclusiones puede leerse: "Sexta. En Argentina la falta de consagracin expresa del principio de capacidad contributiva no ha impedido a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin darle operatividad como criterio especfico, objetivo y constante de la igualdad en el mbito tributario. Pero cuando el tribunal se enfrenta con una vulneracin directa del principio de capacidad contributiva -como garanta autnomase ve forzado a aplicarlo en forma velada a travs de otras normas constitucionales expresas. Las constantes referencias a la equidad y la creacin pretoriana de la doctrina de prohibicin del alcance confiscatorio de los tributos -instrumentada a partir del derecho de propiedad- responden a la imperiosa necesidad de controlar constitucionalmente aquellas normas tributarias que, sin vulnerar la igualdad tributaria, se establecen al margen de la capacidad contributiva. En este contexto, la falta de consagracin constitucional expresa del principio de capacidad contributiva no puede verse, precisamente, como una virtud del sistema tributario argentino. Sptima. El principio de capacidad contributiva es algo ms que una especificacin de la igualdad en el mbito tributario, es un criterio de justicia autnomo que exige la adecuacin de la carga a las condiciones personales y familiares del sujeto obligado. La funcin que el principio de capacidad contributiva est llamado a cumplir como cualidad del sujeto pasivo requiere que la riqueza puesta de manifiesto con la realizacin del presupuesto de hecho se ponga en contacto con su titular, y que la carga tributaria se adecue del mejor modo posible a su efectiva aptitud o idoneidad a la contribucin". .
262 263

264 265

NAVARRINE Aso REY, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, p. 28. Estas afirmaciones son abandonadas por los autores en una segunda edicin de la obra. All, literalmente, se aadi: "En la primera edicin de esta obra se sostuvo que el principro constitucional que nos ocupa, por su incorporacin implcita a la Constitucin nacional, haca de aceptacin improbable por nuestros tribunales la declaracin de inconstitucionalidad de las presunciones y ficciones. Desde aquella lejana reflexin, se puede observar la evolucin jurisprudencial y, contrariamente a lo oportunamente sostenido, colegIr que el carcter de implcito, aun despus de la reforma constitucional de 1994, no afecta ni la vigencia general del principio, ni su aplicacin a as presunciones y ficciones" (p. 28 Y siguientes).
266 Sobre el particular, ver LPEZ AGUADO,Los impuestos y la Constitucin, ss., y 168 a 174, respectivamente.

CASS, Presin fiscal

e inconstitucionalidad,

p. 174 Y ss., en particular

p. 177

p. 101 Y

a 179.

21.

Derecho

tributario.

1- L

322

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

323

A su vez, casi una dcada ms tarde, al reunirse en 1957 la Convencin Nacional Reformadora encargada de actualizar la Constitucin de 1853, en el despacho de mayora aprobado por la Comisin Revisora, que luego no alcanzara a ser sancionado al quedar el cuerpo sin qurum, obligndolo a dar por concluida su tarea, el texto proyectado, si bien no adopt en forma expresa el principio de capacidad contributiva en materia tributara, lo admita de todos modos al establecer en el nuevo art. 4 las notas caractersticas de los tributos, disponiendo: "La base de los impuestos ser la igualdad, proporcionalidad y progresividad'P'",
d) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACI6N. EN LA JURISPRUDENCIA DE

En lo que hace a la jurisprudencia de la Corte Suprema, tres son las causas que poseen mayor trascendencia en este tema por haberse resuelto las controversias llegadas a sus estrados a partir del principio de capacidad contributiva. La primera est constituida por la resolucin recada in re "Ana Masotti de Busso y otros c/Provincia de Buenos Aires", sentencia del 7 de abril de 1947, en la cual se declar inconstitucional la progresividad en el impuesto inmobiliario rural sobre bienes posedos en condominio por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas pblicas268. Para ello se razon sosteniendo que si bien el impuesto territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo sino la capacidad tributaria de su dueo, que se pondera por la riqueza que su dominio representa. As entonces, a fin de juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad, debe tomarse en cuenta la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relacin de ste con el inmueble queda, as, subordinada a los principios que rigen su relacin con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, cosa que no ocurre cuando tales bienes son posedos en condominio. La segunda ha venido dada por la sentencia del 19 de diciembre de 1989, recada en la causa "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Nacin Argentina (Direccin General Impositiva)" donde, al confirmarse el decisorio de la instancia inferior, el alto tribunal record, como hecho relevante, que se haba probado que la actora posea al 31 de diciembre de 1981 acciones de dos sociedades annimas, las cuales don a una fundacin el 5 de abril de 1982269. Sancionada la ley que creaba el im267 "Diario
268 269

de Sesiones de la Convencin 207:270. 312:2467.

Nacional Constituyente",

p. 1016

1017.

puesto a los activos financieros con posterioridad a esa fecha, la accionante pag el tributo, incluyendo en tal ingreso el importe correspondiente a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen a este respecto, por lo cual, seguidamente, interpuso el pertinente reclamo de repeticin. El tribunal enmarc como objeto de su pronunciamiento el resolver si el impuesto a los activos financieros se tornaba inconstitucional, en supuestos en los que, como en el de autos, los bienes cuya titularidad configuraba el hecho imponible, no permanecan en el patrimonio del contribuyente al momento de entrar en vigor la ley del tributo. La sentencia hizo hincapi en que la procedencia del impuesto reclamaba la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva actual, requisito indispensable en todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos' en que no se exige de aqulla que guarde una estricta proporcin con la materia imponible. Sentadas=dichas bases, la resolucin termin precisando "que la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos. de aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado". La tercera es la que resulta del pronunciamiento del 15 de octubre de 1991, dictado en la causa "Luis Lpez Lpez y otro c/Provincia de Santiago del Estero", donde se relativizara, de algn modo, el principio de capacidad contributiva ante la obligacin de realizar inversiones en los inmuebles rurales de esa provincia y, en caso de incumplimiento, a abonar un recargo en el impuesto inmobiliario'?", All se dej sentado en el considerando cuarto, frente a las impugnaciones levantadas contra la norma que "por otro lado, tampoco la invalidan los reproches que en punto a la no consideracin de la capacidad contributiva efecta la actora. En ese sentido, y como lo ha dicho el tribunal, si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva -y el inmobiliario provincial no escapa a tal exigencia- la determinacin de las diversas categoras de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad econmica. 'El valor econmico de los bienes -sostuvo en Fallos, 210:284- que constituyen el objeto material del impuesto no determina por s solo, y a veces no determina de ningn modo las distintas categoras de contribuyentes ni las que el rgimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situacin de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones -continuabapueden intervenir factores que no son econmicos o que lo son slo indirectamente'. De tal suerte, admitido que los impuestos trascienden en las sociedades modernas los fines exclusivamente fiscales en su deFallos, 314:1293.

Fallos, Fallos,

270

324

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

325

terminacin, puede considerarse no slo la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino tambin un mayor o menor deber de contribuir, que no slo tiene como razn de ser la capacidad econmica de quien contribuye. Por las caractersticas de los bienes, por el modo de poseerlos o explotados, por la mayor o menor vinculacin del dueo con el pas en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente; por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores econmicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos, 17l:390; 210:2108; 211:389; 220:1310; 223:401, y 239:157)". e) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN EL CONSTITUCIONALISMO PROVINCIAL. En el orden provincial, el principio de capacidad contributiva ha sido incorporado en varias constituciones. En tal tnica se alinean la constituciones de Santa Fe de 1962 (art. 5, prr. 2), de Crdoba (art. 71, prr. 1), de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur (art. 68, prr. 1), del Chaco (art. 59, prrs. e y 3), de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (art. 51, prr. 2), y de Santiago del Estero (art. 18). 55. GENERALIDAD. - El principio de generalidad en materia tributara puede expresarse en trminos resumidos afirmando que, conforme a l, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del Estado, de acuerdo a su capacidad contributivas". En suma, esta formulacin significa que todos los que tengan aptitud econmica deben contribuir a los gastos del Estado. Para el catedrtico de la Universidad Complutense FERNANDO SINZ DE BUJANDA, n apretada sntesis, "el principio de generalidad significa e que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas pblicas", para agregar que "esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realizacin de los hechos imponibles tipificados en la ley"272. El principio surge implcito, pero resulta manifiesto, en la Constitucin de la Repblica Italiana de 1947 cuando, en el prr. 1 del art. 53, se establece: "Todos estarn obligados a contribuir a los gastos pblicos en proporcin a su capacidad contributiva'T'>, o en el art. 31.1 de la Constitucin espaola de 1978, en tanto consagra: "Todos contribui271 LALANNE,
tributacin", "Revista Generalidad y tributacin, en CASS (coord.) "Derechos Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 315 Y siguientes. 104 Y siguientes. Las constituciones, p. 422. humanos

rn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio'T", Ello ni bien enfaticemos el trmino "todos" con que se abren camino ambos dispositivos. a) . FUNDAMENTO
DE LA GENERALIDAD Y LAS INMUNIDADES

Y LOS PRIVILE-

Las inmunidades estamentales del pasado y algunos beneficios fiscales desmedidos hoy, actan como contravalar de la generalidad tributaria, resultando rrito s respecto de diversos principios tributarios -entre ellos el de la igualdad como base del impuesto y las cargas pblicas-, a la forma republicana de gobierno, y a las normas expresas de diversos tratados internacionales sobre derechos humanos.
GIOS cOMO CONTRA VALOR DE ELLA.

La forma republicana adquiere significado en tanto, si todo el pueblo participa del gobierno por medio de sus representantes, por necesaria implicancia, todos los integrantes del pueblo deben afrontar los tributos directos conforme a su capacidad contributiva -universalidad en el pago, que indiscutiblemente ocurre con los indirectos, pasibles de justificadas crticas cuando gravan ton sumos esenciales incidiendo, incluso, sobre los ms indigentes-, dado que es difcil concebir una democracia donde no existan obligaciones fiscales correlativas a la aptitud econmica de los sujetos pasivos. Dentro de las declaraciones, convenciones y pactos internacionales sobre derechos humanos -en el caso de la Argentina, elevados a rango constitucional por el art. 75, inc. 22, del nuevo texto de nuestro estatuto fundamental-, cabe detenerse en dos de ellos, en los cuales se recepta, en uno en forma explcita, y en el otro en forma implcita, el principio que nos ocupa. As, en la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, celebrada en Bogot, Colombia, en el ao 1948, por su Captulo Segundo: "Deberes", se dej dispuesto en una de sus clusulas: "Art, XXXVI. Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos". Por su parte, en la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, tambin llamada Pacto de San Jos de Costa Rica, aprobada por la Argentina mediante la ley 23.054, y hoy receptada con rango constitucional, en su Parte I: "Deberes de los Estados y derechos protegidos", Captulo V: "Deberes de las personas", con alcance general se ha establecido: "Art, 32 [Correlacin entre deberes y derechos]. 1) Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad. 274 LVAREZ
VLEZ - ALCN YUSTAS, Las constituciones, p. 219.

272 SINZ DE BUJANDA, Lecciones, p. 273 LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS,

326

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL ralidad tributaria, en la intencin de alcanzar distribucin de las cargas pblicas.
e) LAS
LITERARIA. INMUNIDADES Y LOS PRIVILEGIOS

327 una mayor equidad en la

2) Los derechos de cada persona estn limitados por los derechos de los dems, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien comn, en una sociedad democrtica". En este ltimo supuesto, el principio de generalidad puede inferirse de la correlacin entre deberes y derechos, de los deberes para con la comunidad y de la limitacin de los derechos individuales (en el caso, el de usar y disponer de la propiedad de los bienes econmicos), todo ello en vista a las justas exigencias del bien comn. Dentro del constitucionalismo provincial, el principio de generalidad est expresamente receptado en los estatutos fundamentales de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (art. 51, prr. 2) y de la Provincia de San Juan (art. 109, prr. 2).
b) LAS
GIME". INMUNIDADES
Y PRIVILEGIOS

TRIBUTARIOS

EN UNA ESTAMPA

ANATOLE FRANCE(seudnimo de lACOBOANTONIOTHIBAULT), en su ensayo alegrico La isla de los pinginos (publicado en Francia, en 1908), narra los pormenores de la primera asamblea de los Estados de Pinginia, convocada para establecer los impuestos y los debates que se sucedieron en torno a cules habran de ser los ms convenientes al inters pblico. Reunidos los ancianos de Alca, se les expres la necesidad de establecer un impuesto justo para atender a los gastos pblicos y contribuir al sostenimiento de la Abada. Refiere el relato que el venerable Mael, estim que cada uno deba contribuir conforme a su riqueza, ejemplificando "el que tenga cien vacas dar diez, y el que tenga diez dar una". Por su parte, uno de los ms ricos labradores, Morio, sin desconocer la justicia de pagar la contribucin, agreg como reparo a la anterior propuesta: "Todos los ancianos del pueblo estn dispuestos, como yo a sacrificar sus bienes, y no se. debe poner en duda su abnegacin. Es preciso atender nicamente al inters pblico; acordar lo ms conveniente. Y lo ms conveniente ... no es pedir mucho a los que tienen mucho, porque entonces los ricos sern menos ricos y los pobres ms pobres. Los pobres viven de la hacienda de los ricos, por lo cual es sagrada; no respetarla sera una maldad intil. Si peds a los ricos no conseguiris gran provecho porque son pocos, y en cambio os privaris de todos los recursos, hundiris el pas en la miseria. Mientras que si peds un poco de ayuda a cada habitante, a todos por igual, sin reparar en sus bienes, recogeris lo necesario para las cargas pblicas, y no har falta inquirir lo que posee cada ciudadano, investigacin odiosa y vejatoria. Si peds a todos igualmente, levemente, favoreceris a los pobres puesto que le quedarn los bienes de los ricos. Y, cmo sera posible fijar un impuesto proporcional a la riqueza? Ayer tena yo doscientos bueyes; hoy slo tengo sesenta; maana tendr ciento. Cluic tiene tres vacas enfermas. Nicclu tiene dos, robustas y gordas. Quin es ms rico? Las seales de la opulencia son engaosas. Lo nico cierto es que todo el mundo come y bebe. Imponed a la gente con arreglo a lo que consume. Esto ser prudente y justo... Los ancianos aplaudan aun cuando Greatauk, puesta la mano sobre el puo de su espada, hizo esta breve declaracin: 'Yo soy noble, y por lo tanto no contribuir. Admitir un impuesto es propio de gente plebeya. Que pague la canalla'. Pero nadie le replic, y los ancianos desfilaron en silencio'?".
277
FRANCE,

TRIBUTARIOS

EN

"L'ANCIEN

R-

Como claro ejemplo de la situacin imperante en la Europa feudal, y particularmente en Francia, se recuerda la reaccin producida cuando en el ao 1641, durante el reinado de Luis XIII, su ministro, el cardenal RICHELIEU, xigi a todos los estamentos una contribucin exe traordinaria de seis millones de francos para atender las urgencias del erario y, en particular, la airada respuesta del arzobispo de Sens, quien, en carta dirigida a las autoridades de esa Nacin, puntualizara: "Antigua costumbre era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre y el clero con sus plegarias", lo que llev a FRANCISCO NITTI a acotar: "No hay duda que esta ltima forma de contribuir resultaba la ms cmoda y la ms barata"?", contestacin que, sin desconocer el valor superlativo de la oracin, tampoco a nosotros conforma, por encontrarla muy distante de las enseanzas evanglicas, como intentaremos demostrarlo ms adelante. Tal estado de cosas trajo aparejado que, cado L'Ancien Rgime, se manifestase una reaccin contraria a los privilegios e inmunidades fiscales y que las exenciones no se concibieran siquiera para los pobres. Los principios filosficos que inspiraron la Revolucin Francesa se vieron cabalmente expuestos por ROBESPIERRE, quien, en su clebre discurso en la Convencin del 17 de junio de 1793, conden las exenciones que desmoralizaban al pueblo, creando la aristocracia de los ricos, agregando: "No se les quite a los ciudadanos lo que es ms necesario. En lugar de establecer en la Constitucin diferencias odiosas, debe consagrarse el honroso deber de pagar las contribuciones para todos los ciudadanos"?"'. Al influjo de las ideas referidas, los sistemas fiscales del siglo XIX fueron acogiendo, poco a poco, como presupuesto bsico el de la gene275 NrITI, Principios 276
ORA,

de la ciencia de las finanzas, t. 1, p. 650 Y siguientes.

p. 368 Y siguientes. La isla de los pinginos, p. 43 Y siguientes.

Finanzas,

-1 328 DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 329

La transcripcin de esta pgina alegrica describe las ideas imperantes durante el Viejo Rgimen, dado que algunos se resistieron a admitir que todos se hallaran alcanzados por el deber de contribuir, al considerar las cargas impropias de su nobleza, afirmacin tolerada por los restantes ancianos con su silencio; mientras que otros se opusieron al tributo basado en la aptitud econmica de cada uno, consintiendo slo la imposicin al consumo. Esta ltima postura ya fue objeto de refutacin en el siglo pasado, llevando al socialista alemn FERNANDO LASSALLE a afirmar, quiz con cierto grado de exageracin, que "los impuestos indirectos sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la poca del predominio del capital mobiliario, la exencin tributaria que slo formalmente ha terminado y legalmente est abolida"?", reviviendo de tal modo el estado de cosas imperante en el pasado durante la vigencia de las inmunidades y los privilegios. d)
LAS INMUNIDADES
Y LOS PRIVILEGIOS

del Templo consagrado a Dios, el Padre de Jess, tampoco a l corresponda sufragarlo. Cobra significado por tanto que el Hijo de Dios, de todos modos, para no escandalizar a la gente, le ordenara a Simn Pedro que ejerciera su oficio de pescador, y con el fruto de su trabajo pagara el tributo por ambos, de donde surge ntidamente que, conforme a la cita bblica, el impuesto deba ser pagado por todos ("paga por m y por ti"), sin excepciones. La manera de obrar del Seor realiza lo que bueno, pero no todo es oportuno" (Primera Carta a rinto 6, 12), por lo cual en aquel caso Jess eligi ra el escndalo de tentar al prjimo a incurrir en cumplimiento o de la evasin. dir Pablo: "todo es los Cristianos de Coel camino que evitala inconducta del in-

TRIBUTARIOS

COMO MOTIVO DE

EscANDALO

De las enseanzas evanglicas que aluden a los tributos, la ms conocida es la respuesta que brind Jess a los fariseos ante la malintencionada pregunta sobre si estaba permitido o no pagar el impuesto al Csar. El Seor, luego de hacerles exhibir un den ario y reconocer en l la cara y el nombre del Csar, replic: "Den al Csar lo que le corresponde al Csar, y a Dios lo que le corresponde a Dios"279.
EN LAS ENSEANZAS EVANGLICAS.

Como se preguntan con justeza JUAN EDUARDO LEONETTI MANUEL Y CASTIEIRA BASALO:"Si Jess se avino a pagar impuestos, cuntas excepciones estaran fuera de lugar, verdad?"280, lo que reafirma el mrito de la regla de la generalidad frente al deber de contribuir, puesto que el propio Hijo de Dios, que se encontraba exento, decidi oblarlo para prevenir el escndalo, asumiendo, as, una actitud crtica frente a la situacin imperante o ante cualquier dispensa o privilegio.
e) GENERALIDAD,
MOCIONALES. INTERPRETACIN
DE LAS EXENCIONES

Y BENEFICIOS PRO-

Sin embargo, el pasaje de La Palabra que ms nos interesa, porque por medio de l se reafirma en trminos categricos que el impuesto -en talcaso para el Templo- deba ser pagado por todos, respetando de tal modo el principio de generalidad, es el referido en el Evangelio d San Mateo. All puede leerse: "Al volver a Cafarnaum, se acercaron a Pedro los que cobran el impuesto para el Templo y le dijeron: 'Tu maestro, no paga el impuesto?'. 'Claro que s', contest Pedro. Y se fue a la casa. Cuando entraba, se anticip Jess y dijo a Pedro: 'Qu piensas de esto, Simn? Quines pagan impuestos o contribuciones a los reyes de la tierra: sus hijos o los extraos?'. Pedro contest: 'Los extraos'. y Jess le dijo: 'Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin embargo, para no escandalizar a esa gente, vete a la playa, echa el anzuelo, y al primer pez que pique brele la boca. Hallars ah una moneda de plata: trnala, y paga por m y por ti'''. Debe tenerse presente que si los hijos de los reyes no pagaban tributos, en el presente caso en que se trataba del impuesto para los gastos 278 LASSALLE,
de la ciencia Programa de las finanzas,
LUCAS a los trabajadores p. 322. SAN MATEO

A partir del principio de generalidad se ha propuesto una interpretacin restrictiva o, cuanto menos, estricta de las exenciones o beneficios fiscales. A pesar de ello, se admite, conforme lo ha establecido nuestro mximo tribunal, que las normas tributarias en su conjunto, incluso las relativas a exenciones, deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las regulan, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla mediante una razonable interpretacin, lo que vale tanto como admitir que las exoneraciones tributarias pueden resultar de la letra de la ley, del indudable propsito de la norma o de su necesaria implicancia. Por otra parte, tambin se ha tratado de resolver la tensin entre generalidad tributaria y beneficios promocionales, tratando de alcanzar un razonable equilibrio entre la necesidad de que todos participen en el sostenimiento del Estado mediante una contribucin comn y el otorgamiento de tratamientos de favor que, sin constituir indebidos privilegios, desde la ptica extrafiscal propendan a impulsar ciertas actividades, regiones geogrficas o para alcanzar, en definitiva, el desarrollo armnico sostenido y equilibrado del conjunto de la economa nacional. Sobre este particular, remitimos a un ensayo del que somos autores y en el cual tratamos el tema con mayor extensin, pasando revista a las 280 LEONETrI - CASTIEIRA BASALO, Las enseanzas ridico Econmico Tributario", n" 82, 31/3/95.
tributarias del Seor Jess,

(ao 1863), citado por

SAN MARCOS

NITrI,

Principios

"Pe-

279 SAN

20, 20-26;

22, 15-22;

12, 13-17.

330

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

331

distintas familias de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, tomando en cuenta, incluso, el criterio favoris promotionis+', En 10 que hace a la doctrina extranjera, remitimos a la obra del catedrtico espaol CARMELO LOZANOSERRAN0282. 56. PROPORCIONALIDAD y PROGRESIVIDAD. - En los textos constitucionales histricos, e incluso en los ms recientes, encontramos referencias que pueden vincularse con las nociones de proporcionalidad y progresividad, quedando por ver su alcance y significado y si llegan a constituir principios juridicos. a)
CIONALES. LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LOS TEXTOS CONSTITU-

As, en la Constitucin aprobada en Filadelfia en 1787 para los Estados Unidos de Amrica, la proporcionalidad a la poblacin, conforme al censo de los Estados, excluidos los indios y con una forma particular de cmputo para los esclavos, se hizo presente en las implicaciones entre representacin y contribuciones. En el arto 1, Seccin Segunda, abriendo el prr. 3, puede leerse: "Los representantes y las con, tribuciones directas sern prorrateados entre los diversos Estados que pueden ser incluidos dentro de esta Unin de acuerdo a su poblacin, la cual ser determinada agregando a la suma total de personas libres -incluyendo a aquellas obligadas a servir por un trmino dado de aos y excluyendo a los indios no contribuyenteslas tres quintas partes de todas las dems personas. El censo respectivo ser efectuado dentro de los tres aos de la primera reunin del Congreso de los Estados Unidos y luego, dentro de cada trmino subsiguiente de diez aos"283. Valga aadir que la norma de referencia origin una enmienda, la 14", que ratificada por .los Estados entr en vigencia en 1913, para posibilitar, as, la aplicacin del impuesto a la renta como recurso federal. Por ella se prescribi: "El Congreso tendr poder para establecer y recaudar impuestos a la renta, derivados de cualquier fuente, sin prorrateo entre los diversos Estados, y sin tener en cuenta ningn censo o enumeracin"284. De este modo, en el pas del norte se dej de lado, en materia de contribuciones directas, la exigencia de la proporcionalidad a la poblacin que, como veremos fue recogida, de algn modo, en la Constitucin argentina de 1853, ms all de que nuestra Corte Suprema de Justicia la tuvo, en los hechos, por no escrita.
281 CASS, El principio constitucional de generalidad en materia tributaria, "Revista Iberoamericana de Derecho Tributario", n" 1, 1996, p. 165 Y ss., en particular p. 176 Y siguientes. 282 LOZANOSERRANO,Exenciones

En el caso de nuestro estatuto fundamental, el art. 4 establece que las contribuciones se impondrn "proporcionalmente a la poblacin", mientras que el art. 75, inc. 2, determina que stas debern ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin", reiterando el criterio de uniformidad que, respecto de los derechos de importacin y exportacin, consagra el inc. 1 de este ltimo artculo, al tiempo de hacerlo extensivo, tambin, a las avaluaciones sobre las que recaigan. Pasando a dos constituciones contemporneas, refiramos en primer trmino la italiana de 1947 donde, en el prr. 2 del art. 53, y luego de referirse a la capacidad contributiva, se consigna: "El sistema tributario est inspirado en criterios de progresividad'Tv . Por otro lado, la espaola de 1978, en el ya citado art. 31.1, prescribe la exigencia de instituir un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad'": Los dos primeros textos constitucionales han vinculado la proporcionalidad a la poblacin y al censo de los Estados, lo cual conducira, por necesaria implicancia, a que el sistema tributario se sostuviera a partir de sistemas de capitacin lisa y llana, o de capitacin graduada'[', alternativa que -en su hora- fue eontundentemente refutada por MARIANO DE VEDIAy MITRE288, criterio conformado, poco despus, por la Corte Suprema de Justicia. b) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN EL TIPO O LA TARIFA. Advirtamos aqu que los conceptos de proporcionalidad y progresividad, pueden aparentar hallarse en una situacin de antagonismo irreconconciliable. Ello ocurre si se los refiere al tipo o a la tarifa que habr de aplicarse sobre las bases imponibles. En tal sentido, una alcuota es proporcional cuando se mantiene constante o in alterada frente a un incremento en la base imponible. En cambio, la tarifa es progresiva cuando el montante vara frente al ascenso que pueda experimentar
285 LVAREZVLEZ- ALCNYUSTAS, Las constituciones, 286 LVAREZVLEZ- ALCN YUSTAS, Las constituciones, 287 Esta alternativa

p. 422. p. 219.

tributarias y derechos adquiridos. t. 1, p. 21 Y ss., en particu. t. 1, p. 41 Y ss., en particu-

Constitucin lar p. 23 Y 24.

283 La

de los Estados Unidos de Amrica, de los Estados Unidos de Amrica,

284 La
lar p. 52.

Constitucin

fue tenida en cuenta por MONTESDE OCA (Lecciones de derecho constitucional, t. 1, p. 265 Y siguientes). Seala este autor: "La proporcionalidad presenta enormes dificultades de apreciacin. No hay ms impuesto que pueda ser proporcional a la poblacin general de la Repblica, que el de capitacin que satisfaga cada individuo por el hecho de ser habitante del Estado. No se concibe otra renta proporcional a la poblacin, si no es la que se obtendra, determinando un monto general de contribuciones, y repartindola entre cada uno de los estados argentinos, en relacin a sus poblaciones respectivas. Las leyes de impuestos, dictadas por el Congreso general, no han tenido este carcter; no han seguido la regla establecida por el art. 4, y se ha formado ya una jurisprudencia tendiente a establecer la proporcionalidad de acuerdo con la regla general que la economa poltica o la ciencia de las finanzas ensean, no en cuanto a la poblacin, sino en cuanto a la riqueza: es una proporcionalidad que induce uniformidad, igualdad en el pago de los impuestos" (p. 265 Y 266).
288 DE VEDIA y MITRE, El rgimen

tributario

de la Argentina,

p. 133 Y siguientes.

332

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL de tratamiento a los contribuyentes nes de capacidad tributara>". que estn en igualdad

333 de condicio-

cuantitativamente el indicador, traducindose en un aumento del tributo a ingresar ms que proporcional al operado en la base de clculo. El profesor de la Universidad de Gnova, VICTORUCKMAR, a seah lado que "en el pasado se sostuvo que de la regla de la proporcionalidad de los tributos y de las posibilidades econmicas de cada ciudadano surga la obligacin para el legislador de sancionar impuestos con alcuotas proporcionales, pero nunca progresivas", todo ello de la mano de las enseanzas de ADAMSMITH,marcando el contraste que sucedera al recordar que "mientras a principios del siglo XIXse entenda que el impuesto al rdito proporcional era el tributo ideal, al punto de llegar a ser el paradigma de cada sistema tributario, hacia la mitad del siglo se produjo una evolucin, comenzando a delinearse la afirmacin de que la imposicin deba alcanzar slo el excedente del rdito mnimo indispensable para la subsistencia, lo que justificaba la teora segn la cual la capacidad de pagar los tributos debe medirse proporcionalmente al rdito 'cuya privacin importe a cada uno una carga o un sacrificio igual a la de su vecino'; en definitiva, en razn de la capacidad contributiva"; concluyendo: "Esta ltima interpretacin lleva a la alcuota progresiva, cuya aplicacin fue reconocida como legtima -si bien con claros contrastesno slo en los Estados en donde las constituciones cuantificaban los tributos respecto a la capacidad econmica, sino en aquellas constituciones que prevean la 'proporcionalidad' de los impuestos sobre los bienes o los 'ingresos' de cada contribuyente'v'" e)
LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LA JURISPRUDENCIA DE LA NACIN. DE

La inexistencia de pugna entre el recaudo constitucional y la progresividad de la tarifa en las contribuciones, tambin fue confirmada por el tribunal cimero in re "Don Gregorio Morn c/Provincia de Entre Ros s/inconstitucionalidad de impuesto territorial y devolucin de pesos", sentencia del 30 de noviembre de 1934, donde brind respaldo a un impuesto progresivo para los predios rurales con una alcuota creciente que alcanzaba "el mximo del 10%0 para aquellos cuya superficie excediera las veinte mil hectreas, sealando al respecto: "Se ve claro el propsito de la Legislatura de Entre Ros al sancionar la ley 2581, de combatir el latifundio, desde el momento que no slo se tiene en cuenta el valor de la propiedad sino tambin de su superficie al fijar el monto del impuesto. Pero siendo ste igual y uniforme para todos los propietarios que tienen iguales superficies, la progresin establecida no es contraria al principio de igualdad del precepto constitucional contenido en el art. 16"292. La solucin a que se arrib fue anloga a la acogida en otros pases como en Italia, frente al art. 25 del Estatuto Albertino de 1848, que tambin aluda a la proporcionalidad, dado que, como lo indica el profesor VICTORUCKMAR"la discusin, que inicialmente se suscit sobre la legitimidad constitucional de los impuestos con alcuotas progresivas en aquellos Estados cuyas constituciones proclamaban la igualdad y uniformidad de la imposicin, aparece hoy fuera de contexto">", polmica conjurada tempranamente por la Corte Suprema argentina, como vimos, ya en el ao 1928. d)
CONSIDERACIONES DOCTRINALES NACIONAL. SOBRE LA GARANTtA DE PROPORCIONA-

Ms all de la exigencia fijada en la Constitucin respecto de la proporcionalidad de las contribuciones, nuestro alto tribunal no se vio impedido de convalidar la aplicacin de tarifas o tipos progresivos en la causa "Don Eugenio Daz Vlez c/Provincia de Buenos Aires slinconstitucionalidad de impuesto", sentencia del 20 de junio de 1928, al sentar como hermenutica constitucional que la proporcionalidad reclamada por la ley de las leyes no importa vedar la aplicacin de un impuesto progresivo, ya que la manda constitucional alude a una proporcionalidad indeterminada a la riqueza objeto del tributo, con lo cual una progresin limitada se encuadra en el marco de la equidad'?". Sobre la base de la lnea argumental que contiene el fallo, el profesor DINO JARACH afirmado que el principio de proporcionalidad ha de los impuestos se vincula con el de capacidad contributiva quedando, por tanto, subsumido en la regla del art. 16 de la Const. nacional referente a la igualdad, puesto que la igualdad fiscal consiste en la igualdad
LA CORTE

SUPREMA DE JUSTICIA

LIDAD EN LA CONSTITUCIN

LUQUI, la proporcionalidad

Para el profesor JUAN CARLOS de los impuestos ha sido incorporada a la

291 JARACH,En torno al principio de la capacidad contributiva en la economa financiera y en el derecho tributario, "La Informacin", LVI-878 y siguientes.
292

Fallos,

171:390.

289 UCKMAR,Principios
290

comunes,

p. 68 Y siguientes.

Fallos, 151:359.

comunes, p. 69. Recuerda este autor que la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos de Amrica en dos sentencias "Magoun v. I1tinois Trust and Saving Bank" (1898),170 U.S. 283, y "Knowlton v. Moore" (1900),178 U.S. 41, ha examinado, resolviendo en sentido afirmativo sobre la constitucionalidad del impuesto progresivo. En ambas, la controversia se centraba en la ilegitimidad de la forma de imposicin por ser contraria a la regla constitucional de la uniformity. La primera se ocupaba del impuesto sucesorio. La Corte declar que el derecho a heredar en sustancia es un privilegio; el Estado, confirindolo, tiene tambin el poder de someterlo a la imposicin que crea oportuna. En el segundo pronunciamiento, tambin sobre el impuesto a la herencia, el alto tribunal declar que la uniformity va entendida exclusivamente en sentido geogrfico y la alcuota, adems, debe diversificarse segn la relacin de parentesco con el causante, y puede ser graduada progresivamente (p. 93).

293 UCKMAR,Principios

334

DERECHORIBUTARIO T

PARTE GENERAL

335

Constitucin con relacin a la capacidad contributiva, o -ms exactamente- vinculndola a la ausencia de ella, lo que nos introduce al principio, llamado por algunos autores, de no confiscacin, expresin que este erudito del derecho constitucional tributario se resiste a utilizar294. Si bien el acadmico HORACIOA. GARCABELSUNCE tiene 'sealado respecto de la garanta constitucional de la proporcionalidad, que ella se convierte en la "ms inoperante, frgil y deletrea'?", nosotros entendemos que, ya adscribindola al principio de igualdad, ya asocindola al de no confiscatoriedad o: en fin, valindose de ella para revelar la presencia implcita en nuestra Constitucin de la directiva de imprimir progresividad a los impuestos personales en particular, o al sistema tributario en su conjunto -como lo predican los ms modernos estatutos fundamentales-, tiene fuerza y significado propio, no debiendo suponerse que ella haya sido intilmente usada o incorporada por el constituyente-".
e) LA PROGRESIVIDAD
RIO JUSTO. COMO NOTA CALIFICADORA DE UN SISTEMA TRIBUTA-

menudo no fidedignos de aptitud de pago, castigando, mediante la regresividad, a los sectores sociales de bajos recursos, incluidos aquel~os .con ~ecesidades bsicas insatisfechas que, las ms de las veces, ni siquiera tienen conciencia -por los efectos analgsicos o anestsicos de e~te tipo de. gabelas que se incorporan a los precios de bienes y serviCIOS- de revistar en el SIstema como contribuyentes incidido s acentuando las, asimetras de un modelo fiscal que, incluso muchas veces, se ve acompaado po~ irritativos privilegios que favorecen a contribuyentes con elevada aptitud de pago, mediante dispensas, exenciones, deduccion.es, desgravacion~s, amortizaciones. aceleradas y prebendas de todo tipo, SIn un adecuado calculo del costo fiscal que de ellos se deriva ni de los resultados efectivos que a travs de su uso concretamente se 'alcanzan. El jurista argentino CARLOSS. NINO, en conceptos que compartimos plenamente, ha sealado "una democracia de propietarios -como suele llamarse a un sistema de propiedad equitativamente distribuidarequiere generalizar las condiciones de acceso a la propiedad y la mejor for~a de p~ov~~r tales condiciones de modo que sea compatible con la hbertad individual es a travs de un sistema de impuestos progresiVOS"298.

La progresividad del sistema tributario, tal cual lo propician algunas de las modernas constituciones, se adecua, en nuestro parecer, de forma ms armnica con el principio de capacidad de pago de los contribuyentes, atendiendo, en la distribucin de las cargas, a la idea de demandar las prestaciones pecuniarias conforme a la teora del sacrificio -igual, mnimo o marginal-, desechando las crticas que a tal postura se han levantado por ciertos autores, fundamentalmente desde el mbito de la economa financiera-?". As, un sistema basado en un adecuado rendimiento de los impuestos directos -a la renta global y progresiva de las personas fsicas; a las herencias; al patrimonio neto; o a ciertos bienes singularmente considerados, tales como inmuebles, automotores o embarcaciones de recreo y deportivas, etc.-, atender a ndices efectivos de capacidad contributiva, haciendo soportar los costes del Estado, en mayor medida, a aquellos que cuentan con manifiesta potencialidad y aptitud econmica para afrontar las obligaciones fiscales. A la inversa, un sistema que concentre la recaudacin en impuestos indirectos -p.ej., al valor agregado; a los consumos especficos; a los combustibles lquidos derivados del petrleo y al gas natural; a los aportes sobre la retribucin salarial; sobre los ingresos brutos-, tomar en consideracin, simplemente, indicios mediatos a 294 LUQUI, Las
142-907 garantas constitucionales de los derechos Y SS., Y La obligacin tributaria, p. 105 Y siguientes. constitucionales de los contribuyentes, LL,

E~ prin.cipio ~e progresividad tambin puede satisfacerse a partir de tanfas diferenciales en la imposicin indirecta, como lo dispone la Constitucin de la Confederacin Suiza al fijar, por el art. 29, las pautas a. ue de~e ajustarse la legislacin en materia de derechos de importaCIOn segun los objetos sobre los cuales recaigan>",

En nuestro con~epto, el criterio de progresividad est implcito, pero hoy claramente incorporado, en nuestra ley fundamental a partir de la ~eform~ constituc~onal de 1994, al privilegiar la "igualdad de oportunidades (art. 75, lI1C. 19, prr. 3) y la adopcin de "medidas de accin positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitucin y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos ~umanos" (art. 75, inc. 23, prr. l), sumando a ello la directiva impartIda. ~l Congreso de "promover polticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones" (art.
298 NINO, La justificacin tica de la contribucin butarias", Mar del Plata, nov. 1990. impositiva ' en "XX Jornadas Tri-

295 GARCABELSUNCE, as garantas L p. 104 Y SS., en particular p. 106.

del contribuyente, p. 103 Y siguientes.

en "Temas",

296 CASS, Presin

fiscal

e inconstitucionalidad, de la imposicin,

297 NEWMARK,Principios

p. 161 Y siguientes.

299 CASCAJOCASTRO- GARCiA LVAREZ,Constituciones extranjeras contemporneas, p. 85 Y SS., en particular p. 97 Y 98. El precepto consigna: "Art. 29. La percepcin de las aduanas federales ser reglamentada conforme a los principios siguientes: 1) derechos sobre la Importacin: al las materias necesarias para la industria y la agricultura sern tasadas. lo ms bajo po SI e,. b) e Lrni ibl " . mismo pnncipro. se ap liicara a los objetos necesarios para I Vida' c) lo a bi di' . , s o jetos e ujo seran sometidos a tasas ms elevadas, A menos que se Opongan a ello grandes obstculos, estos principios debern tambin ser observados en la Conclusin de tratados de comercio con el extranjero".

336

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

337

75, inc. 19, prr. 2), al hacer hincapi en que la distribucin de la renta federal "ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un ~rado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunldades en todo el territorio nacional" (art. 75, inc. 2, prr. 3), y someter al presupuesto general de gastos y ~lculo ~e .recurs,os ?e la Admi~~stracin nacional, a las pautas refendas en ltimo terrnmo. Tales hn~amiento s condicionan no slo la funcin ingresos-gastos pblicos, SIllO que marcan el horizonte de equidad hacia donde debe apuntar el sistema tributario en su conjunto. 57. No CONFISCATORIEDAD. - Este principio, al decir d~l acadmico HORACIO GARCABELSUNCE, A. reviste, en nuestro ordenamIento constitucional, carcter implcito'?', Y es el resultante de una creacin pretoriana de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, ms all .de ser U? corolario obligado de la garanta de inviolabilidad de la propiedad pnvada (arts. 14 y 17, Const. nacional), la cual no puede, por va de exacciones patrimoniales coactivas a ttulo de tributos, ser v~ciada ~e contenido. As, el alto tribunal ha entendido que la confIscatonedad se configura cuando los tributos absorben una pa~te sust~ncial de la propiedad o de la renta que sta produce, o que nene aptitud de generar. Sobre este tema, consideramos que constituyen referencias obliga30I das el trabajo del acadmico HORAClO GARCABELSUNCE , el e~sayo A. 302 del acadmico HCTORB. VILLEGAS y la tesis doctoral defendida y aprobada con la calificacin cum laude en la Universidad de Salam~nc.a por GUSTAVO NAVEIRA J. DECASANOVA, confronta el alcance y el Slg~~que ficado del principio en Espaa y en la Argentina'?'. Igu~lmente rem:tImos a nuestro libro, escrito sobre la base del informe nacional argentIllo que debimos elaborar para las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario-?". a) EL DERECHO DE PROPIEDAD Y EL DEBER DE CONTRIBUIR. Como ya lo hemos sealado (ver 47, d), en la grfica expresin de JUANBAUTISTA ALBERDI, o hay gobierno gratis, y en la formacin de un Tesoro pblico n se condensan todos los poderes, con lo cual toda comunidad que pretenda organizarse polticamente, necesitar ejercitar la potestad tributaria.
300 GARCfA BELSUNCE,

. En sentido concordante con las ideas expresadas en el prrafo anteflor, el profesor italiano EZlO VANONI,en 1932, sostuvo que "el concepto de tributo ... permite superar, junto al prejuicio de la odiosidad del tributo, la opinin de que la imposicin limita y restringe la libertad y los derechos de los particulares. Como ya hemos dicho, estrechamente ligado al nacimiento del Estado, aprece el abstracto poder de pedir a los particulares los medios para realizar sus propios fines ... ; admitido el principio de la necesidad de la vida en sociedad, de ello se desprende directamente lo absurdo que resulta concebir la actividad dirigida a la obtencin de los medios necesarios para el mantenimiento de la organizacin social como una limitacin a la actividad individual. Partiendo del .concepto de derecho se llega a resultados anlogos. Si verdaderamente el derecho es norma de conducta, no existe derecho sin Estado que lo mantenga y, en corisecuencia, no existe personalidad jurdica del particular sin ordenamiento jurdico que la regule y reconozca. La. facu~tad del Estado de obtener los medios necesarios para su propia existencia y, por ende, para la tutela y el mantenimiento del ordenamiento jurdico, se perfila as como un elemento esencial de la misma afirmacin del derecho. La actividad financiera, lejos de ser una actividad que limita los derechos y la personalidad del particular, constituye su presupuesto necesario, puesto que sin tal actividad no existira Estado, y sin Estado no existira derecho. Con otras palabras, decir que el tributo limita la personalidad individual equivale a afirmar que la existencia misma del Estado constituye un lmite a los derechos del particular. El hombre libre de cualquier obligacin tributaria tan slo es pensable al margen de la convivencia social, pero semejante abstraccin, si quiz favorece al filsofo, no reviste ninguna autoridad para el jurista, que estudia al hombre en el real desarrollo de sus relaciones con otros individuos'P'". b)
EL CONCEPTO DE DERECHO DE PROPIEDAD EN LA JURISPRUDENCIA

Las garantas

constitucionales

del contribuyente,

en "Temas", "Enfo-

Sentada la premisa de que el principio de no confiscacin se deriva, en esencia, del reconocimiento y tutela que nuestra Constitucin ha brindado al derecho de propiedad, resulta til hacer una semblanza de la caracterizacin omnicomprensiva que de l ha hecho nuestro tribunal cimero. Ello aconseja pasar revista a algunos precedentes que fueron cincelando el concepto jurdico de propiedad.
CONSTTTUClONAL ARGENTTNA.
305 VANONI, Naturaleza e interpretacin de las leyes tributarias, p. 183 Y 184. Nos vemos obligados a aclarar que si bien participamos de la mayora de los conceptos del autor, discrepamos con la afirmacin dogmtica de que no exista derecho sin Estado, lo Cual equivale a reducir el derecho a un conjunto de normas, lo que bien puede llamarse snnplemente ordenamiento positivo. A su vez, la personalidad jurdica de los hombres es Un derecho natural y no un reconocimiento gracioso del Estado.

p. 107 Y siguientes.
301 GARCfA BELSUNCE,

Algo ms sobre la confiscatoriedad

en la tributacin,

ques",

p. 365 Y siguientes. 302 VILLEGAS El principio constitucional de no confiscatoriedad ria , en GARCfA BEL~UNCE (coord.), "Estudios de derecho constitucional siguientes.
303 304 NAVEIRA CASS, DE CASANOVA,

en materia tributatributario", . p. 217 Y

El principio

de no confiscatoriedad.

Presin fiscal

e inconstituconalidad-

22.

Derecho

tributario,

1-1.

338

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

339

As en la causa "Don Jos Horta c/Don Ernesto Harguindeguy, s/ consignacin de alquileres", sentencia del 21 de agosto de 1922, se dijo que el art. 17 de la Constitucin "protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la Nacin, trtese de derechos reales o de derechos personales, de bienes materiales o inmateriales, que todo eso es propiedad, a los efectos de la garanta constitucional'P"; luego in re "Don Leonardo Mango c/Don Ernesto Traba, s/desalojo", sentencia del 26 de agosto de 1925, se dej expuesto que lo que estaba en juego en la causa era un derecho patrimonial y, por tanto, la propiedad en el sentido constitucional, trmino que- ha empleado en la enmienda 14", segn remisin a la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de Amrica, "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad" (115 US 620)"307; para precisar la idea en la causa "Don Pedro Emilio Bourdieu cIMunicipalidad de la Capital, s/devolucin de sumas de dinero", sentencia del 16 de diciembre de 1925, donde reiter que "el trmino propiedad, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitucin o en otras disposiciones de ese estatuto comprende, como lo ha dicho esta Corte, 'todos los intereses apreciables que un hombre puede poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad'. Todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones de derecho privado sea que nazca de actos administrativos (derechos subjetivos privados o pblicos), a condicin de que su titular disponga de una accin contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce as sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de propiedad=S". Haciendo un alto aqu, remitiremos a todos aquellos que quieran ahondar sobre el alcance del derecho que nos ocupa y a sus correlaciones con el fenmeno impositivo, al ensayo del profesor JORGEHCTOR DAMARC0309. e) DEL DERECHO DE PROPIEDAD AL DERECHO A LA PROPIEDAD. Tanto en el constitucionalismo contemporneo (con la consolidacin del Estado constitucional social y democrtico de derecho -nfasis en bastardilla deliberadamente aadido-) como en los tratados internacionales sobre derechos humanos"? se ha comenzado a confirmar el concepto de
Fallos, Fallos, Fallos, "Revista 137:47. 144:219. 145:307. Jurdica y propiedad, en CASS (coord.), "Derechos de Buenos Aires", 2001, p. 165 Y siguientes. humanos y tri-

que la propiedad, en cuanto derecho natural del hombre, requiere no solamente reconocimiento pleno y garantas por parte del ordenamiento jurdico, sino tambin ser entendida como derecho de acceso a la propiedad de todos los hombres. Desde esta perspectiva, en la Argentina cobra particular significacin la reforma constitucional de 1994, al elaborar un subsistema inequvoco que se evidencia apenas enlacemos distintas atribuciones asignadas al Congreso en el arto 75. Ellas son: la contenida en el inc. 2, prr. 3, en lo referente a distribucin de la masa coparticipable-!': la que se localiza en el inc. 8, en materia de pautas presupuestarias "-; la recogida en el inc. 19, o clusula del progreso con justicia socialr'>; O la que ha quedado incorporada en el inc. 23 sobre la manda constitucional al Congreso de promover la igualdad real de oportunidades-": '
la persona y del hogar"; la Declaracin Uni~ersal de Derechos Humanos, por el art. 17 establece: "1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual y colectivamente; 2) nadie ser privado arbitrariamente de su propiedad"; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 21 reconoce que: "1) toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al inters social; 2) ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnizacin justa, por razones de utilidad pblica o de inters. social y en los casos y segn las formas establecidas por la ley; 3) tanto la usura como cualquier otra forma de explotacin del hombre por el hombre, deben ser prohibidas por la ley", y la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin Racial, por el art. 5, inc. d, ap. Y, establece como obligacin de los Estados el: no discriminar respecto de "el derecho a ser propietario, individualmente y en asociacin con otros" (http://www.infoleg.mecon.gov.ar/ constituciones.htm).
311 El inciso, en el prrafo sealado, in fine, respecto de la distribucin de la masa coparticipable, consigna que sta: "ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional". 312 El dispositivo establece que corresponde al Congreso "fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el prr. 3 del inc. 2 de este artculo, el presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la Administracin nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones pblicas y aprobar o desechar la cuenta de inversin".

306 307 308

309 DAMARco, Tributacin

313 Esta clusula, en lo que aqu interesa, habilita al Congreso para "proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso econmico con justicia social, a la productividad de la economa nacional, a la generacin de empleo, a la formacin profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda"; agregando en el prr. 2: "Proveer al crecimiento armnico de la Nacin y al poblamiento de su territorio; promover polticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el Senado ser Cmara de origen". A su vez, en el prr. 3, puede leerse: "Sancionar leyes de organizacin y de base de la educacin que consoliden la unidad nacional respetando las particularidades provinciales y locales; que aseguren ... la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminacin alguna".
314 La regulacin atribuye al Congreso el cometido de "legislar y promover medidas de accin positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitucin y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos".

butacin", 23 dispone: necesidades

310 La Declaracin

Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art. "Toda persona tiene derecho a la propiedad privada correspondiente a las esenciales de una vida decorosa, que contribuya a mantener la dignidad de

340
d) ALUMBRAMIENTO
CONFlSCATORIEDAD

DERECHO TRIBUTARIO
PRETORIANO DEL PRINCIPIO
DE INTERDICCI6N DE LA

PARTE GENERAL

341

La Constitucin nacional se refiere al derecho de propiedad en su art. 14, protegindolo con una reforzada ciudadela defensiva por el art. 17, donde, entre los diversos enunciados que contiene, uno literalmente expresa: "La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal argentino". En atencin a una afirmacin tan precisa, el alto tribunal pudo inauguralmente sostener in re "Manuel Faramian e/Municipalidad de La Plata slinconstitucionalidad de ordenanzas municipales. Recurso extraordinario", sentencia del 23 de agosto de 1906, ante la impugnacin de ciertas ordenanzas que creaban impuestos, que dichos gravmenes no importaban una confiscacin de bienes>". Agreg entonces: "Las confiscaciones prohibidas por la Constitucin, son medidas de carcter personal y de fines penales, por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confiscacin del Cdigo Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares; pero de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines pblicos pueda imponer el Congreso o los gobiernos locales, y la de que aqu se trata, no rene aquellas cualidades". A pesar del precedente reseado en el prrafo anterior, la salvaguarda del derecho de propiedad permiti que la expresin confiscatoriedad, incorporada al texto constitucional con otro alcance, tambin llegara a ser til como freno ante el desborde fiscal. As aconteci en la causa "Doa Rosa Melo de Can, su testamentara, s/inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", sentencia del 16 de diciembre de 1911316. En dicha oportunidad, los agravios llevados al alto estrado revestan diversa ndole: unos se referan a que los legados a favor de la Iglesia Catlica no podan ser gravados; otros, a que el impuesto sucesorio del 50% sobre el monto de las mandas testamentarias resultaba violatorio de los arts. 14, 28 Y 31 de la Const. nacional, y, finalmente, que se contravenan las disposiciones del Cdigo Civil sobre sucesiones deferidas por la voluntad del testador, al instituir la ley, mediante el impuesto, un legado en favor del fisco. As la Corte, por decisin unnime, sostuvo que ya en precedentes anteriores haba admitido la constitucionalidad de los impuestos provinciales a las herencias, sobre la base de los debates suscitados en la Convencin Constituyente de 1853, en oportunidad de sancionarse su art. 4, donde se reconoci como una fuente de recursos fiscales para las provincias el impuesto sobre las herencias, al lado del de patentes, al papel sellado y de otros; que el art. 2 del estatuto supremo, al declarar que el Gobierno Federal sostiene el culto catlico apostlico romano, no
TRIBUTARIA. Fallos, Fallos, 105:50. 115:111.

impeda que la Iglesia pudiera ser sometida al pago de contribuciones comunes sobre los bienes que posee o recibe como persona jurdica; y, finalmente, en lo que aqu especialmente interesa, que el impuesto del 50% que pretenda cobrarse sobre el legado instituido por el testador resultaba una verdadera exaccin o confiscacin, pues vena a restringir, en condiciones excesivas, los derechos de propiedad y de testar que la Constitucin consagraba en sus arts. 14 y 20 a favor de ciudadanos y extranjeros. A su vez, en otros considerandos de la sentencia, dijo: "r) que el poder de crear impuestos est sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que aquellos se distribuyan con justicia; habindose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aqullos, no seran impuestos sino despojo (STORY, sa ed., comp. por COOLEY,S 1955; GRAY, Limitations of taxing powe.r, n 173 y 1479; ... ; 9) que en este orden de ideas es tambin oportuno recordar que la Suprema Corte de Estados Unidos, interpretando y aplicando disposiciones constitucionales menos explcitas que las nuestras, ha dicho en uno de sus recientes fallos: 'Si ocurriera alguna vez un caso en que bajo el nombre de impuesto progresivo o en otra forma se imponga una exaccin arbitraria y confiscatoria sera la oportunidad de considerar si el Poder judicial puede acordar amparo, aplicando los principios inherentes y fundamentales para la proteccin del individuo, aun cuando no haya para ello autoridad expresa en la Constitucin ('Knowlton v. Moore', 178, US 45)"317. El establecimiento del quantum mximo constitucional admisible, que aos despus explicitara la Corte Suprema en el 33%, se halla hurfano de sustento jurdico dogmtico. En tal sentido, el profesor DINO JARACHpudo sostener: "La Corte estableci el 33%, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplic este criterio, cualquiera que fuera el grado de parentesco entre los herederos y el monto hereditario'?". A su vez, el profesor CARLOSM. GlULIANIFONROUGE recalc la relatividad -por partir de valores puramente polticos- de los criterios para fijar el porcentaje que importaba absorber "la parte sustancial de la propiedad o de la renta" y as reputar un tributo como confiscatorio>'". Consolidada la doctrina que fij el lmite cuantitativo en el consignado porcentaje, una posterior evolucin en la jurisprudencia elev el tope al 50% si al impuesto sucesorio se le sumaba el recargo por ausentismo correspondiente al caso en que el beneficiario de la transmisin sucesoria no fuera residente en el pas. 317 CSJN, 5/9/1903, "Nougus Hnos. e/Provincia de Tucumn, por inconstitucionalidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolucin de dinero", Fallos, 98:52, consid. 16.
318 319 JARACH, GIULIANI

315 316

Curso superior,
FONROUGE,

t. 1, p. 139 Y ss., en particular cuantitativa del impuesto,

p. 143. LL, 82-239.

Limitacin

342

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

343

El cambio de la composicin del tribunal, provocado por la revolucin triunfante de 1955, trajo aparejado el regreso a la doctrina tradicional. As entonces, aun admitindose el recargo impositivo por ausentismo como constitucionalmente vlido por no contrariar el principio de igualdad, se fij un lmite mximo uniforme en el impuesto a la ~erencia, incluyendo, de corresponder, el adicional -esto es, del 33%-, tope que operara tanto en el caso de beneficiarios residentes en el pas como en el de los residentes en el extranjero. En materia sucesoria tambin se defini que el mximo indicado operaba para una sola transmisin y no cuando se acumulaban impuestos por varias sucesiones tramitadas conjuntamente, aun cuando los mismos bienes estuvieran incluidos en el acervo hereditario. Para juzgar la existencia de confiscatoriedad en materia de impuesto inmobiliario sobre bienes rurales, se tuvo en cuenta no el valor del inmueble sino su renta, computando la que poda obtenerse por la explotacin de los campos en forma "racional y eficiente sin gastos desmedidos y de acuerdo a sus condiciones y posblidades'?". Tambin se agreg que "la proporcin entre la renta y el impuesto, en los casos de gravmenes que inciden sobre la produccin agrcola, debe establecerse computando el rendimiento normal medio de una correcta explotacin del fundo concretamente afectado", aadindose que "no cabe as tener en consideracin ni la disminucin o supresin de las utilidades por circunstancias eventuales, ni la que proviene de la inapropiada administracin del contribuyente"?". Igualmente se dijo que "el requisito para la procedencia de juicios similares al de autos, de la comprobacin de una explotacin eficiente, significa el debido aprovechamiento de todas las posibilidades al alcance del comn de las gentes dedicadas a esta especie de trabajo, lo que supone la incorporacin de los capitales necesarios para aquel fin" 322; agregndose, incluso, que "en la organizacin social actual el propietario de la tierra frtil no atiende al real destino de ella, hacindola mero capital productivo de renta, para limitarse a disfrutar del precio que obtiene por la cesin de su uso", pues, "no obstante la libertad que el ordenamiento legal asegura de poder ceder los campos en simple locacin (art. 14, Const. nacional, y ley 13.246), ello no resulta obstculo para que, contemplado el problema desde el punto de vista econmico-social con que debe juzgarse la eficacia y legitimidad de una ley impositiva, se concluya que el precio del arrendamiento de bienes rurales no es ndice de la explotacin normal eficiente que el
320

legislador est obligado a respetar cuando les impone tributos, a fin de no exceder la medida en que los derechos reconocidos por la Constitucin nacional se encuentran protegidos"?". La doctrina de la confiscatoriedad tambin fue aplicada por la Corte en materia de contribucin de mejoras, inicialmente con motivo del afirmado del camino pblico La Plata - Avellaneda. Como consecuencia de tal obra, en la causa "Don Martn Pereyra Iraola e/Provincia de Buenos Aires, s/devolucin de sumas de dinero", sentencia del 22 de junio de 1923, el tribunal se pronunci por la inconstitucionalidad del gravamen sobre la base de la prueba producida que demostraba que la valorizacin del inmueble por el camino haba sido tan slo del 12% del valor de la tierra, mientras que la contribucin fijada equivala a dos tercios de la cotizacin del inmueble'>. 'Cabe tener presente que la Corte Suprema de Justicia no resolvi nunca un planteo puntual de inconstitucionalidad del impuesto a los rditos o del actual impuesto a las ganancias, ms all de que su tasa marginal y efectiva para contribuyentes personas fsicas y sucesiones indivisas desbord largamente, durante mucho tiempo, el 33% que haba tomado en cuenta el tribunal en 04rOS tributos como lmite mximo+". e)
CIDIDO. CONFlSCATORIEDAD POR EL CONCURSO TRIBUTARIO SOBRE EL SUJETO IN-

Un tema al que debemos referimos, vinculado con la confiscatoriedad, es si la doctrina judicial puede brindar respaldo a una impugnacin, cuando de lo que se trata es de articular la tacha contra el concurso tributario que se conjugue sobre un sujeto contribuyente. A este respecto hay varios precedentes de la' Corte Suprema de Justicia de la Nacin en los cuales, obiter dictum=", luego de descartarse que la "doble imposicin" por s sola baste para fundamentar agravios constitucionales, se estableci, sin embargo, que ello no sera as en la medida en que los tributos implicados, en su conjunto, excedieran el lmite tomado en cuenta para tener por configurada la confiscatoriedad, lo que hubiera requerido de alegaciones concretas y de las probanzas correspondientes para acreditar tal extremo. Sobre la confiscatoriedad por la accin concurrente de diversos tributos se registra un reciente fallo del tribunal cimero, in re "Martn
CSJN, 30110/57, Fallos,
NAVARRO,

323 324 325

"Ral Gimnez

Fauvety y otros", Fallos,

239:157. y el impuesto a

138:161.

las ganancias, Fallos,

321

El principio de no confiscatoriedad en la Constitucin "Derecho Fiscal", XXXIX-210 y siguientes.

CSJN, 2117/41, "Dolores 190:231.

Cobo de Macchi di Cellere

c/Provincia

de Crdoba",

Fallos,

CSJN, 23110/44, "Felicitas Guerrero de Mihanovich cIProvincia de Crdoba", 200: 128. 322 CSJN, 31/10/47, "Rosa Jardn Periss cIProvincia de Crdoba", Fallos, 209:200.

326 Bajo la denominacin de obiter dictum -del latn ob, por; iter, camino, y dietum, sentencia o dicho-, se comprenden todas aquellas afirmaciones contenidas en las sentencias referidas a aspectos jurdicos, que =sin ser imprescindiblernente necesarias para resolver el caso que se decide- importan fijar o anticipar criterios del magistrado o del tribunal.

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DERECHO TRIBUTARIO 1

PARTE GENERAL

345

Bosco Gmez lzaga c/Provincia de Buenos Aires y otro", sentencia del 21 de diciembre de 1999 -del cual, inexplicablemente, ha dejado de publicarse el documentado dictamen del Ministerio Pblico Fiscal- en un contencioso en que la parte actora cuestionaba los efectos concurrentes de distintos gravmenes sobre propiedades rurales ubicadas en la Provincia de Buenos Aires (nacionales, provinciales y municipales), brindando ocasin para que la Corte Suprema examinara el tema y en la sentencia reiterara su doctrina jurisprudencial en los siguientes trminos: 1) para que se configure confiscatoriedad debe producirse una absorcin por parte del Estdo de una parte sustancial de la renta o capital; 2) debe considerarse la productividad posible del inmueble rural; esto es, su capacidad productiva potencial; 3) la comprobacin del ndice de productividad es siempre indispensable para comparado con la carga fiscal; 4) la tacha de confiscatoriedad requiere "una prueba concluyente a cargo del actor", lo que no ocurri en la especie ante la escasa idoneidad del peritaje practicado>". Valga agregar que en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en 1989, luego de tratar como tema 1: "Las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente", se dej consignado en algunos de los ms importantes considerandos y recomendaciones de la resolucin a la que se arribara:
"CONSIDERANDO:

3) Que la situacin de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados polticamente descentralizados, en los cuales los distintos mbitos normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercerse discordinadamente.

4) Que en relacin a la cuestin que plantea el exceso de la carza originada por el concurso fiscal a que pueden llegar a ser sometidos los sujet?S que la soportan, se ha coincidido en su naturaleza justiciable.
RECOMIENDAN:

1) Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantas superiores que en cada pas contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.

2) Propiciar para aquellos pases en que las garantas de los derechos de los contribuyentes tengan tan slo formulacin implcita en sus estatutos fundamentales, se tienda a C;xplicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurdica, y respondiendo a las modernas tendencias en la materia. 3) Reafirmar la conveniencia en orden a los pases con forma de Estado polticamente descentralizada, que coordinen su accin fiscal mediante alguno de los mtodos que propone la ciencia financiera y el derecho comparado, a fin de ejercitar armnica y racionalmente el poder tributario, sin desmedro de los derechos fundamentales de los contribuyentes.
4) Dejar categricamente sentado que una premisa esencial del Estado de derecho reclama la justiciabilidad plena de cuestiones constitucionales como la que aqu se trata. En tal sentido, la revisin de la constitucionalidad de las leyes fiscales, como de tantas otras, importa el contralor de la supremaca de la ley fundamental, potestad de la cual no puede abdicar bajo ningn concepto la magistratura judicial, ni siquiera invocando que las propuestas revisten cuestiones privativas de otros poderes"328.

1) Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar derechos y garantas consagrados por los ordenamientos fundamentales (constituciones o leyes con supralegalidad), de los pases representados en estas Jornadas, como as tambin los principios que los informen como plan o proyecto de cada constitucin. Que entre dichas garantas se han enunciado como eventualmente comprometidas =individual o conjuntamente consideradaslas del derecho de propiedad (no confiscacin); del respeto de la capacidad contributiva o econmica; del derecho a trabajar, comerciar o ejercer industrias lcitas; de la igualdad; de la equidad; del progreso individual, social o colectivo; de la razonabilidad; de la interdiccin de la arbitrariedad; y de la seguridad jurdica, entre otras varias. 2) Que los estatutos fundamentales de los pases representados consagran, en algunos casos, en forma expresa y terminante los principios y regulaciones que tutelan los derechos de los contribuyentes contra las cargas fiscales excesivas, mientras que en otros, sus preceptos constitucionales acogen tan slo en forma implcita tales garantas.

f) LA PROHIBICION
PROVINCIAL

DE CONFISCATORIEDAD

EN EL CONSTITUCIONALISMO

En el orden provincial, el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria ha sido recogido en varias constituciones. Ello se comprueba en la Constitucin de la Provincia de San Juan (art. 109, prr. 2); en la de la Provincia de Jujuy (art. 82, inc. l); en la de la Provincia de Ro Negro (art. 94, prr. l); en la de la Provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur (art. 68, prr. l); en la de la Provincia del Chaco (art. 59, prr. l); en la de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (art, 51, prr. 2); en la de la Provincia de Santiago del Estero (art. 92, prr. l), y en la de la Provincia de Salta (art, 67, prr. l).
g) LA PROHIBICION
DE CONFISCATORIEDAD EN EL DERECHO COMPARADO.

Como hemos visto, la Constitucin espaola de 1978, en el arto 31.1, consagra que el sistema tributario estar inspirado "en los principios de
328 Instituto cular p. 84.
Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 82 Y ss., en parti-

327 Fallos, 322:3255. Ver, sobre el tema, BULlT GOI, Algo ms sobreconfiscato: riedad tributara global. A propsito de un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, LL, 2000-0-1208 Y ss., en particular p. 1210 Y siguientes.

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

347

igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio't?", A su vez, con variados giros, tambin el principio es receptado en diversas constituciones latinoamericanas. As, en la de Honduras de 1982, el arto 109 lo introduce disponiendo: "Los impuestos no sern confiscatorios'T"; en la de Guatemala de 1985 y sus modificaciones, el arto 243, dice en su prr. 2: "Se prohben los tributos confiscatorios y la doble o mltiple tributacion intemo'T"; en la de Nicaragua, de 1987, con las reformas de 1995, el-art. 114 cierra su prr. 1 consignando: "Se prohben los tributos o impuestos de carcter confiscatorio'T"; en la de Brasil de 1988, el arto 150, tanto para la Unin como para los Estados, el Distrito Federal y a los municipios, contiene la prohibicin por su inc. 4: "utilizar tributos con fines confiscatorios'T": en la de Paraguay, de 1992, el enunciado segundo del art. 181, sobre la igualdad del tributo, establece: "Ningn impuesto tendr carcter confiscatorio'T'"; en la de Per de 1993, el arto 74, prr. 2 in fine, seala: "Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio'F": y en la de Venezuela, de 1999, al final del prr. 1 del arto 317, se consagra: "Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio=": 58. PROTECCIN DEL DERECHO TRABAJAR EJERCERACTIVIDADES A Y ECONMICAS LCITAS. La proteccin del derecho a trabajar y ejercer actividades econmicas lcitas -derecho natural reconocido en todas las constituciones contemporneas y en los tratados internacionales sobre derechos humanos=Z- y sus armonas y fricciones con los fines no re329 330

caudatorios O extrafiscales de los tributos ha sido objeto de consideracin sistemtica y analtica en un reciente y meduloso ensayo del profesor GUSTAVO NAVEIRA CASANOVA, cual rernitimos-". J. DE al Ocurre que en determinados supuestos -cuando los tributos son puestos al servicio de fines diversos al de proveer recursos al erario estatal-, la potestad tributaria normativa se amalgama con el ejercicio del poder de polica, estimulando, desincentivando, penalizando e, incluso, prohibiendo sutilmente cie.rtas actividades o comportamientos econmicos. La cuestin central nos introduce al problema relativo a los fines no fiscales del tributo -v.gr., como ocurre con la ecotributacinv"-, tema arduo sobre el cual se ha ocupado la doctrina de esta rama jurdica, asumiendo posturas diversas. De todos modos, lo que resulta incontrovertible es que el trabajo, no slo lcito, sino tambin socialmente til, no puede ser desalentado en trminos ~e severa interferencia por las cargas tributarias -obligaciones sustantivas en sentido estricto-; ni tampoco mediante limitaciones formales --deberes o restricciones adjetivos-; cuestin que tendr que ser ponderada, en cada caso, en sus ms variadas facetas, desde la perspectiva de la raronabilidad de las prescripciones que, obviamente conduce, como corolario, a la interdiccin de todo tipo de excesividad. A pesar de no ser los nicos, con una finalidad didctica, nos valdremos de algunos fallos sobre el tema que consideramos emblemticos en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Con motivo del establecimiento por la Provincia de Tucumn, mediante ley, de un adicional al expendio de azcar, obtenido en su territopor su art. 6, inc. 1, dicta: "Las Estados partes en el presente Pacto reconocen el derecho a trabajar, que comprende el derecho de toda persona de tener la oportunidad de ganarse la vida mediante un trabajo libremente escogido o aceptado, y tomarn medidas adecuadas para garantizar este derecho"; la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin Racial, por el art. 5, inc. e, ap. I, establece como obligacin de los Estados, el no discriminar respecto de, "el derecho al trabajo, a la libre eleccin de trabajo, a condiciones equitativas y satisfactorias de trabajo, a la proteccin contra el desempleo, a igual salario por trabajo igual y a una remuneracin equitativa y satisfactoria"; la Convencin sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin contra la Mujer, dispone en sus regulaciones, arto 11, inc. 1, ap. a: "Las Estados partes adoptarn todas las medidas apropiadas para eliminar la discriminacin contra la mujer en la esfera del empleo a fin de asegurar a la mujer, en condiciones de igualdad con los hombres, los mismos derechos, en particular: a) el derecho al trabajo como derecho inalienable de todo ser humano" (http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).
338 NAVEIRADE CASANOVA, ributacin T y derechos humanos: posibles vinculaciones con los derechos de trabajar y ejercer industria lcita. Armonas y fricciones producidas por los fines no recaudatorios de los tributos, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributacin", "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 413 Y siguientes. 339 ALTAMlRANO, derecho constitucional El a un ambiente sano, derechos humanos y su vinculacin con el derecho tributario, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributacin", "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 3 Y siguientes.

LVAREZVLEZ- ALCN YUSTAS,Las constituciones,

p . .219. de Iberoamrica, de Iberoamrica, p. 513 p. 500

LPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE, Las constituciones Y SS., en particular p. 529. 331 LPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE, Las constituciones Y 501. 332 www.georgetown.edu/pbdalConstitutions/Nica/nica95.html.
333 334 335

LOPRESTI,Constituciones Constitucin Poltica

del Mercosur,

p. 196 Y 197. de lberoamrica, Diario Oficial, p. 767. Lima, 1993.

LPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE,Las constituciones el Per de 1993, "El Peruano",

336 Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, LPEZ GUERRA- AOUIAR LUQUE, Las constituciones de lberoamrica, p. 276. 337 La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art. 14, prr. l, dispone: "Toda persona tiene derecho al trabajo en condiciones dignas y a seguir libremente su vocacin, en cuanto lo permitan las oportunidades existentes de empleo", mientras que por el art. 37, establece que: "Toda persona tiene el deber de trabajar, dentro de su capacidad y posibilidades, a fin de obtener los recursos para su subSIStencia o en beneficio de la comunidad"; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, en el art. 23, inc. l, establece: "Toda persona tiene derecho al trabajo, a la libre eleccin de su trabajo, a condiciones equitativas y satisfactorias de trabajo y a la proteccin contra el desempleo"; el Pacto Internacional de Derechos Econmicos, Sociales y Culturales, DE

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DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

349

rio por encima del cupo de 7l.500 toneladas, prorrateadas entre los distintos productores, de cuarenta centavos por kilo, ella fue impugnada como contraria a distintos preceptos constitucionales y, en particular, en el concepto de los actores, porque limitaba o prohiba de hecho el ejercicio de una industria lcita, al tiempo que quebrantaba el principio de igualdad ante el impuesto, pues el gravamen no recaa uniformemente entre los distintos fabricantes. Llamada la Corte Suprema de Justicia de la Nacin a resolver en los actuados "Hileret y Rodrguez c/Provincia de Tucumn, slinconstitucionalidad de la ley provincial del 14 de junio de 1902 y devolucin de dinero", dict sentencia el 5 de septiembre de 190334 Extrapolando los contenidos del pronunciamiento, pasaremos tan slo a transcribir los consids. 2 y 24, que por su or-

Por estos fundamentos, se declara que la ley de la Provincia de Tucumn ... es violatoria de los arts. 14 y 16 de la Constitucin nacional". La Corte, en igual fecha, reiter la inconstitucionalidad de la misP!ovi~cial en "Nougus Hnos. c/Provincia de Tucumn, por inconstitucionalidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolucin de dinero"!" , pudindose leer en sus considerandos: ma

I~y

den consignan: "Que expuesta as... la cuestin propuesta a la resolucin de esta Suprema Corte, procede observar ante todo, que no corresponde a las facultades de que est investido este tribunal, apreciar la ley de que se trata bajo la faz econmica, para declarar si debe o no subsistir por haber consultado y favorecido o no, la gran masa de intereses industriales, comerciales, financieros y sociales que se dicen afectados por la industria azucarera, dentro y fuera de la Provincia, pues sta es cuestin del resorte exclusivo de los poderes pblicos de la Provincia, siendo a la vez incontestable, que slo ha podido ser trada esa ley al conocimiento de la Suprema Corte, buscando la solucin de la cuestin jurdica o sea de la conformidad o disconformidad de aqulla con los artculos de la Constitucin nacional que se han alegado para tacharla de nula. Que, finalmente, la reglamentacin de la ley tucumana, fijando, como ha fijado a cada ingenio de la Provincia, la cantidad de azcar que ha de producir, bajo la pena de pagar por el exceso un impuesto que representa algo ms que la confiscacin misma de ese exceso, puesto que se obliga al industrial a pagar un valor mayor que el que tiene en el mercado, no puede, en manera alguna, ser considerada por esta Suprema Corte como ajustada y conforme, no solamente a las prescripciones de los arts. 16 y 14 de la Constitucin, sino a ninguno de los principios de libertad y de gobierno que consagra este cdigo, debiendo consignar aqu lo que, con profunda verdad, ha sido observado: que si fuese aceptable la reglamentacin impuesta al azcar, podra hacerse extensiva a toda la actividad industrial, y la vida econmica de la Nacin, con las libertades que la fomentan, quedara confiscada en manos de legislaturas o congresos que usurparan, por ingeniosos reglamentos, todos los derechos individuales. Los gobiernos se consideraran facultados para fijar al viatero la cantidad de uva que le es lcito producir; al agricultor la de cereales; al ganadero la de sus productos; y as hasta caer en un comunismo de Estado en que los gobiernos seran los regentes de la industria y del comercio, y los rbitros del capital y de la propiedad privada".

."Que el principio consignado en el art. 19 de la Const. nacional se armornza con las disposicion.es contenidas en los art. 67, incs. 16 y 28, Y art. 107 ... , en cuanto los medios de fomentar las industrias estn sustancialmente determinados en la misma Constitucin, sin que sea dable, a ttulo de poderes i~plcitos,. apartarse de ellos, empleando otros de muy diversa naturalez~ e incompatibles con el espritu y tendencias generales de aqulla, inequvocamente perceptibles en los antecedentes de su sancin y declaraciones de su. Prembulo; y en cuanto no hay reserva posible de poderes ?ara las provincias, que pueda extenderse hasta habilitarlas para hacer ineficaces las garantas que constituyen el derecho pblico argentino (arts. 5,27 Y 31, Cdigo citado). . Que ... es doctrina que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materia propia de la discrecin legislativa, si la industria as prohibida ~ restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas, puesto que constituye, no ya una cuestin legislativa, sino una judicial (FIEDEMAN, olice power, p. 487). P , .Que la e,laboracin del azcar es un trabajo lcito, que no presenta en SImisma. caracter alguno peligroso para la salud, moralidad y bienestar pbhcos, n,1 para derechos de terceros, y se encuentra, por lo mismo, bajo la proteccin directa e inmediata de los arts. 14,17,19 Y 28 de la Const. nacional de conformidad a los cuales procede la declaracin de inconstitucionalidad de la ley de que se trata, por cuanto lo limita en trminos extraordinarios, con propsitos diversos de los consignados en aqulla, o sea, con el. de elev~r el preci~ del artculo en el mercado, confiriendo al poder pblico una mtervencion en sentido contrario al hasta ahora consagrado por otras leyes u ordenanzas, en fenmenos econmicos gobernados por la ley natural de la oferta y de la demanda ... . Que aun cuando sean incuestionablemente amplias las facultades de Imposicin de las provincias, no son, con todo, ilimitadas, pues ... 'este poder [el de crear impuestos] est sujeto al control de ciertos principios que e?cuentran en su base misma; debe ejercerse de buena fe, para objetos pubhcos,. y los Impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de ImparCla.hd~d y uniformidad, a fin de distribuir con justicia la carga. Toda imposicion que se apoye en otras razones o responda a otros propsitos, no sera impuesto, sino despojo' (STORY,5" ed., complementada por COOLEY,apartado 1955)".

S?

340

Fallos, 98:20.

341

Fallos,

98:52.

I
I I

350

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL
la derogacin o modificacin del impuesto aludido, los afectados por gravamen se vieron en el caso de abstenerse de ejercer su profesin, surando sus consultorios y emigrando muchos de ellos del territorio Provincia, en procura, sin duda, de las garantas y derechos que all negaban con obstinado designio.

351
dicho claude la se les

Con relacin a este ltimo pronunciamiento seala el profesor DINO JARACH:"Es un fallo digno del orculo de Delfos, porque es de lo ms evasivo. Dice que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir o restringir ciertas actividades, cuando sean de las que, por su naturaleza, puedan ser restringidas o prohibidas"; para luego preguntarse JARACH:"Cules son las industrias, entonces, que por su naturaleza pueden ser restringidas o prohibidas? Si son las ilcitas o las inmorales, no cabe la menor duda; pero si se trata de industrias lcitas, que no atentan contra la moral ni son delictuosas, evidentemente, en virtud del arto 14 de la Constitucin, son de libre ejercicio y no pueden ser restringidas por va del impuesto, salvo en el sentido de limitar o reglamentar su ejercicio, como prev la Constitucin nacional. Lo nico que podra hacerse sera, pues, prohibir a travs del impuesto algunas actividades de carcter inmoral o delictuoso, pero para esto existen otros medios "342. Ms all de la calificada opinin transcripta en el prrafo precedente, nosotros estimamos que la ltima sentencia aporta algunas precisiones sobre el particular cuando categricamente afirma que la elaboracin de azcar no puede ser restringida o prohibida, por ser un trabajo lcito, que no genera riesgos para la salud, no compromete la moralidad, propende al bienestar pblico y no afecta los derechos de terceros. Sin perjuicio de ello, como ya lo adelantamos, en la doctrina del alto tribunal se ha afirmado definitivamente el criterio conforme al cual los tributos, juntamente con su esencial propsito de allegar fondos al Tesoro pblico, constituyen un valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario para dar satisfaccin al principio, tambin con raigambre constitucional, que prev atender al bien general. Otro de los pronunciamientos que citaremos fue el recada en la causa "Don Ral Rizzotti c/Provincia de San Juan, por repeticin de impuesto", sentencia del 30 de marzo de 1928, donde prosper una articulacin de inconstitucionalidad por afectacin del derecho de trabajar y ejercer industrias lcitas, ante una abultada patente impuesta por la referida Provincia a los profesionales mdicos>". En ella se dijo:
"Que las conclusiones de la extensa prueba producida acreditan que, en general, la cuanta de la patente afecta de tal manera los emolumentos anuales de los mdicos en aquella Provincia, que en realidad constituye, como se sostiene, una traba insalvable al ejercicio de sus actividades profesionales. Si no bastaran para demostrar estos asertos las declaraciones prestadas sobre ese punto por la prueba de autos, estaran suficientemente acreditados por el solo hecho de que agotadas las gestiones conducentes a obtener

Que una ley as restrictiva del ejercicio regular de una profesin no slo lcita, sino estimulada en todas partes por las mayores franquicias, en mrito de su estrecha vinculacin con los ms altos intereses sociales, y que en el caso gravita con inflexible imposicin lo mismo sobre el SO que sobre el 100% de la retribucin que percibe el contribuyente; una sancin tributaria que persigue y hostiliza a una institucin profesional hasta anular su funcionamiento desalojando en masa la absoluta mayora de sus factores esenciales, es a todas luces atentatoria de los derechos y garantas que la Constitucin consagra en su estructura general y especialmente en sus arts, 14, 16 Y 17, en cuanto establecen el derecho de trabajar y ejercer toda industria lcita, la igualdad como base del impuesto y de las cargas pblicas y la inviolabilidad de la propiedad, principios, garantas y derechos que de acuerdo con el art. 28 no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".

Referiremos, por ltimo, la causa "Jos Manuel Irizar c/Provincia de Misiones", sentencia del 12 de septiembre de 1996, en la cual, por mayora, el alto tribunal se pronunci por la inconstitucionalidad de una ley de la apuntada Provincia que supeditaba el trmite y obtencin de guas forestales para la circulacin de tales productos a que el peticionante acreditara el haber satisfecho todos los impuestos y tasas provinciales que afectaban las tierras donde se realizaba la explotacin>". Ese dispositivo, segn la' sentencia, import un exceso en el ejercicio del poder de polica de seguridad del trfico de bienes, dado que el procedimiento operaba, en s mismo, como una causa de ingresos fiscales o modo de controlar el pago de otros gravmenes, aparejando en el sub lite, al mismo tiempo para el actor, la imposibilidad de ejercer la industria lcita que era su actividad al dificultarla (art. 14, Consto nacional), hecho que tambin colisionaba con la finalidad perseguida por la legislacin especfica -promocionalpara este tipo de emprendimientos. 59. PROTECCINAL COMERCIOINTERJURISDICCIONAL. Por las vinculaciones esenciales que siempre guardan los temas ms generales con los ms singulares, cabe reconocer que entre el derecho a circular, residir y salir libremente de cualquier pas, incluso el propio, y la proteccin del comercio interjurisdiccional interno existe una ligazn y proximidad que recomienda, en este caso, remitir al enjundioso y slido ensayo, recientemente publicado, de la profesora CATALINA GARCAVIZ344

342 343

JARACH,

Curso superior, 150:419.

t. I, p. 150 Y siguientes.

Fallos,

Fallos,

319:1934.

352

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

353

CAINO,en el que se ocupa del primero de los derechos humanos de que se ha hecho mrito en este prrafo, interactuando con el fenmeno tributario>". A su vez, en un Estado plural como es la Repblica Argentina, donde se conjuga la coexistencia de la Nacin, veintitrs provincias, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, y ms de dos mil municipios de provincia>", el ejercicio de la potestad tributaria se ha convertido, corrientemente, en una traba al comercio interjurisdiccional, infringiendo la letra y el espritu de los arts. 7, 9, 10 a 12, 14, 20, 26, 75 inc. 13, y 126 del estatuto fundamental. El art. 75, inc. 13, de la Constitucin nacional, consigna como competencia del Congreso federal la de "reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre s". La clusula aludida reconoce como antecedente la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, y en el perodo preconstitucional recala en el Pacto Federal del 4 de enero de 183 p47 Y en el Acuerdo de San Nicols de los Arroyos>". La disposicin tiene gran amplitud, pues al referirse al comercio es subsumible en tal concepto un importante nmero de manifestaciones de la vida econmica del pas, tales como la navegacin martima y fluvial, el trnsito de mercaderas y de ganado en pie, el correo, el transporte de cargas y de personas, la transmisin de energa elctrica, etctera. Asimismo, la cuestin a discernir es la compatibilidad del poder impositivo local con la clusula comercial, puesto que, hoy por hoy, muy pocos agentes u operadores econmicos despliegan su actividad intrajurisdiccionalmente -entendiendo por tal aqulla que se realiza o despliega sus efectos dentro de los lmites de una jurisdiccin poltica provincial e, incluso, municipal-, dado que las circunstancias contemporneas del trfico hacen que cualquier pequeo contribuyente (v.gr., comerciante al por menor, cuentapropista, profesional) tenga un horizonte que no se agota en la manzana asiento del establecimiento, ni en el barrio en que se reside.
345 GARCA VIZCANO,

Los contenidos constitucionales referidos en los prrafos precedentes se elevan a la condicin de principio jurdico bsico en todo Estado que se enrole en la forma federal de gobierno -entendida en trminos racionales, cooperativos, solidarios y de concertaciono que, sin ajustarse a dicho modelo, adscriba a un diseo del poder territorialmente descentralizado. Ello as, sern invlidos los gravmenes aplicados por el solo hecho de la introduccin o extraccin de las mercaderas o bienes de una a otra jurisdiccin local, o los que discriminen en razn del origen o destino de tales productos, o de la vecindad o residencia dentro de la Nacin de las partes contratantes-". En nuestras instituciones, la afirmacin del principio de libertad de circulacin interior eh todo el territorio de la Repblica -para desterrar un sistema impositivo feudal que vena desde la colonia, preado de derechos de trnsito y que se prolong ~ agrav despus de la Independencia, constituyendo una causa de aislamiento, de querellas y luchas entre las provincias- ha sido una inquietud permanente en el trazado de las lneas jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia. El alto tribunal de modo categqrico pudo sealar as in re "Bressani, Carlos H:, y otros c/Provincia de Mendoza, inconstitucionalidad de leyes y devolucin de dinero", sentencia del 2 de junio de 1937, siguiendo a la Suprema Corte de los Estados Unidos de Amrica, que la Constitucin ha querido hacer un solo pas para un solo pueblo, fundando una unin indestructible pero de Estados tambin indestructibles-". Ello sentado, remarc que no habra Nacin si cada provincia se condujera econmicamente como una potencia independiente, afectando la libre circulacin territorial. Tal cual 10 ha explicado el tributarista ENRIQUEG. BULIT GOI, la limitacin a la potestad tributaria local proveniente de la "clusula comercial" de la Constitucin dio lugar en la jurisprudencia del tribunal cimero "! , a una clara diferenciacin entre el comercio que no es trans-

pas, incluso el propio, cin", "Revista Jurdica

346

Derecho a circular, residir y salir libremente de cualquier y tributacin, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributade Buenos Aires", 2001, p. 277 Y siguientes.

349 CASS, Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdiccin local (El caso de la Provincia de Mendoza), "Revista del Notariado", n 839, p. 615 y siguientes. 350 351

Fallos,
BULlT

178:9.
GOI,

En "El Portal de los Municipios Argentinos" (www.municipios.gov.ar) de la Subsecretara de Asuntos Municipales del Ministerio del Interior, al mes de junio de 2003, se consigna que el Sistema de Informacin Geogrfica de Municipios "cuenta con informacin geo-referenciada de alrededor de los dos mil ciento sesenta y cuatro gobiernos locales de Argentina". 347 SAN MARTlNO DE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1574 Y siguientes. 348 SAN MARTINO DE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1671 Y siguientes.

Anlisis sobre la constitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos aplicado a las actividades de transporte interjurisdiccional, "La Informacin", XL-5 y ss.; El poder tributario local; reflexiones en torno de una doctrina que contina siendo imprecisa, ED, 88-855 Y ss.; La ley de ferrocarriles y los impuestos locales, "La Informacin", XLIII-70 y ss.; El impuesto sobre los ingresos brutos y el transporte interjurisdiccional, Anlisis de nuevos pronunciamientos judiciales, "La Informacin", XLIV-484 y ss.; Una novedad jurisprudencial en materia del impuesto sobre los ingresos brutos aplicado al transporte interjurisdiccional: la ley 22.006, "La Informacin", XLVII-49 y ss.: Las agencias de turismo y el impuesto sobre los ingresos brutos: nuevamente la doctrina

23.

Derecho

tributario,

1-1.

354

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

355

porte -donde si bien ha habido pronunciamientos que han invalidado gravmenes locales=", la tendencia predominante fue a reconocer su validez353-, y el transporte propiamente dicho, respecto del cual, en forma reiterada hasta 1984, la Corte Suprema de Justicia se pronunci por la inconstitucionalidad+". El punto de inflexin, al menos en lo que respecta al transporte de cargas, lo marc el alto tribunal in re "Transportes Vidal SA c/Provincia de Mendoza", sentencia del 31 de mayo de 1984, donde se resolvi que los arts. 9 a 12, 67, inc. 12, y 108 de la Const. nacional (texto histrico) no fueron concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos locales que inciden sobre el comercio interprovincial, reconociendo a ste una inmunidad o privilegio que lo libre de la potestad de imposicin general que le corresponde a las provincias-": Se agreg, asimismo, que no se advierte en la carta magna, ni en sus fuentes de interpretacin, elementos que evidencien la existencia de razones por las cuales los contribuyentes de una provincia o de la Capital Federal deban subsidiar permanentemente los servicios que utilizan las entidades dedicadas al comercio de aquella ndole. De todos modos, se dej a salvo que deba prevenirse la posibilidad de que se aplicaran tributos semejantes sobre la misma porcin de base imponible tornando desventajosas, obstruyendo o encareciendo, las actividades que se desenvuelvan en dos o ms jurisdicciones con relacin a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia (consid. 8 de la sentencia).
constitucional se muestra imprecisa, ED, 103-725 Y SS.; Las agencias de turismo y el impuesto sobre los ingresos brutos, "La Informacin", XLIX-71 y SS.; Impuesto sobre los ingresos brutos y actividades vinculadas a la importacin: necesidad de un pronunciamiento plenario, ED, 108-995 Y SS.; nota a fallo: "Transportes Vidal SA", "La Informacin", L-97 y ss.; Los impuestos locales y el comercio interjurisdiccional: un fallo que debera ser definitivo, "La Informacin", L-461 y SS.; Transporte interjurisdiccional e impuesto sobre los ingresos brutos: dudas que aventar, "La Informacin", LI-943 y SS.; Dos plenarios ms sobre la clusula comercial. Agentes martimos y estibajes frente al impuesto sobre los ingresos brutos, "La Informacin", LIV-I089 y SS.; El transporte interjurisdiccional de pasajeros)' el impuesto sobre los ingresos brutos: un fallo sorpresivo que desnaturaliza la estructura federal, "La Informacin", LV-47 y SS.; Ingresos brutos y agentes martimos dentro de la clusula comercial: la Corte ha revocado un fallo inslito, "La Informacin", LIX-67 y SS.; La gravacin local del comercio iruerjurisdiccional, "La Informacin", LX-445 y SS.; Ingresos brutos. Traslacin y utilidad (un 'obiter' 110 advertido en su real significado), "Impuestos", XLIX-B-1817 y SS.; Algo ms sobre la tesis del caso "Aerolneas", "La Informacin", LXVII-882 y SS.; "Aerolneas" podra caerse, "La Informacin", LXIX-I067 y SS.; Se cay Aerolneas, "Derecho Tributario", X-208 y SS., Y Volvi Aerolneas, "Impuestos", LVI-B-2209 y siguientes.
352 353 354

Los efectos del fallo precedente se vieron parcialmente neutralizados por la doctrina resultante del pronunciamiento del alto tribunal in re "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado c/Provincia de Buenos Aires", sentencia del 13 de noviembre de 1986, conforme a la cual prosperaron los cuestionamientos contra el impuesto local -impuesto sobre los ingresos brutos- en el caso de transporte interjurisdiccional de personas, al no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete areo y cuya determinacin conduca a que fuera inexorablemente soportado por la transportista; infringindose as el principio bsico que privilegi el legislador al instituir el rgimen de coparticipacin provincial en impuestos nacionales de evitar la doble imposicin, al superponerse el gravamen con el impuesto a las ganancias-": La antedicha jurisprudencia tuvo oscilaciones, siendo dejada de lado en la 'causa "Yacimientos Petrolferos Fiscales c/Municipalidad de Banda del Ro Sal", sentencia del 29 de no~iembre de 1994357, Y retomada in re "Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada c/Provincia de Mendoza", sentencia del 8 de septiembre de 1998358. Una ardua discusin planteada en nuestro medio estuvo referida, ante los enfticos preceptos de la ley fundamental, a determinar la compatibilidad constitucional del peaje: Tal cuestin fue abordada en la VII Conferencia Nacional de Abogados de la Argentina, celebrada en Corrientes en 1965, bajo el auspicio de la Federacin Argentina de Colegios de Abogados, arribndose a una resolucin en la cual se recogieron los conceptos del acadmico JORGEREYNALDO ANOSSI, xpresndose V e que "es propio de este sistema la percepcin de una tasa, servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento de la misma y las prestaciones accesorias'<", descartando los bices constitucionales que contra el instituto se haban formulado hasta entonces. La Corte Suprema de Justicia en la causa "Nacin Argentina c/Arenera El Libertador SRL", sentencia del 18 de junio de 1991, entendi que nuestra ley fundamental, al consagrar el derecho de libre circulacin interior, en momento alguno hizo alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa literalmente una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin nacional, puesto que de su texto no cabe colegir que se pronuncie por la prohibicin de su establecimiento=",
356 Fallos, 357 Registro
358

308:2153. de la CSJN, causa Y.35, Libro XXII.

Fallos, Fallos, Fallos,

3:131; 95:327; 96:377, y 188:143. 208:521; 280:203; 306:516. 286:301, y 300:1232. 188:27; 191:502; 278:210; 298:392, y 305:353.

Fallos, 321:2501. En este tema remitimos a un ensayo del que somos autores sobre Tratamiento tributario por los fiscos locales al transporte automotor interjurisdiccional e internacional de cargas, "Criterios Tributarios", ao XIV, n 130-131, p. 43 Y SS., en particular p. 50 Y siguientes.
359 "Noticias 360 Fallos,

en La Ley", 10/6/65, p. 15 Y 16.

355 Fallos,

314:595.

356

DERECHO TRIBUTARIO

--~

PARTE GENERAL

357

Ello as, desde que nuestra carta magna slo se refiere exclusiva y especficamente a la prohibicin de gravar el mero trnsito de mercaderas y de los medios de transporte que se utilicen para su traslado, con lo cual no se torna inconstitucional cualquier gravamen y, menos an, el exigido con motivo de la utilizacin de una va de circulacin que nada tiene que ver con los antiguos portazgos, con base des vinculada de los servicios u otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario. Para quienes deseen profundizar la consideracin de los aspectos constitucionales que plantea el peaje, puede consultarse el completo ensayo de los profesores ALBERTOB. BIANCHI y RICARDOJ. MIHURA ESTRADA361. 60. PROTECCIN LOSINSTRUMENTOS GOBIERNO. A pesar de DE DE que pueda discutirse el mrito de la medida, no cabe duda de que un ente pblico territorial con potestad tributaria normativa puede ejercer la imposicin sobre sus propios instrumentos de gobierno -caso involucrado, en parte, con la sancin de la ley 22.016362-, pero la situacin se torna claramente ms compleja en un Estado plural con distintos niveles con aptitud para crear tributos que, potencialmente, pueden proyectarse sobre otros rganos, institutos, medidas de gobierno y manifestaciones del Estado en sentido lato. De ah que la cuestin alcance mayor sustantividad al acceder a la imposicin intergubernamental, esto sea: la federal sobre los instrumentos de gobierno provinciales, y su recproca, la local sobre los instrumentos federales de gobierno=". A ello se agrega, tambin, la situacin de los municipios de provincia, tanto en ejercicio de su poder tributario, como en su contracara, esto es, abarca361 BlANCHI
El peaje: de la ley de concesin de obra pblica a la a propsito de un fallo importante), LL, 1991-E-1280 Y

dos como destinatarios legales de gravmenes sancionados en los planos superiores de nuestra organizacin poltica federal. El desarrollo de toda esta temtica encuentra su hito fundacional en el pensamiento del chief justice JOHNMARSHALL, expuesto en 1819 en la causa "McCulloch v. Maryland", quien se pregunt si un Estado poda, sin violar la Constitucin, gravar con impuestos un instrumento del Gobierno federal, dando respuesta en lo central de la siguiente forrna=':
"Si los Estados pueden gravar un instrumento empleado por el gobierno en la ejecucin de sus poderes, pueden gravar todo y cualquier otro instrumento ... hasta un exceso que podra anular todos los fines del gobierno. Esto no se propuso el pueblo americano. No fue su designio hacer a su gobierno dependiente de los Estados. La Corte ha conferido a este asunto su ms deliberada consideracin. El resultado es la conviccin de que los Estados no tienen poder, por imposicin o de otra manera, para petardar, impedir, cargar, o en cualquier otra manera controlar, la accin de las leyes constitucionales sancionadas por el Con~reso para llevar a efecto los poderes investidos en el gobierno general. Esta es, pensamos, una inevitable consecuencia de la supremaca que la Constitucin ha declarado'<"".

- MIHURA

ESTRADA,

ley de convertibilidad siguientes.

(Refexiones

362 El art. l de la ley dispuso: "Derganse todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas y contribuciones) a: las sociedades de economa mixta regidas por el decr. ley 15.349/46, ratificado por la ley 12.962, las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 (t.o. decr. 4053/55 y modificaciones), o por leyes especiales, las sociedades annimas con participacin estatal mayoritaria regidas por la ley 19.550, las sociedades annimas con simple participacin estatal regidas por la ley 19.550, las sociedades del Estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales -todas ellas inclusive aunque prestaren servicios pblicos-, los bancos y dems entidades financieras nacionales regidos por la ley 21.526 y/o las leyes de su creacin, segn corresponda y todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a ttulo oneroso. Lo expuesto en el prrafo anterior no ser bice, en su oportunidad, para que las entidades mencionadas puedan acogerse, por las inversiones ya realizadas o las que realicen a partir de la vigencia de esta ley, a los regmenes promocionales en vigencia o que se dicten en el futuro". 363 ADROGU,
Poderes impositivos, p. 271 Y siguientes.

A la recproca, la misma doctrina fue aplicada en los Estados Unidos de Amrica tiempo despus, tratndose del ejercicio de la potestad tributaria normativa federal sobre funciones o corporaciones creadas por los Estados miembros, en la medida en que dichas funciones o las corporaciones consistieran o estuvieran llamadas a responder a cometidos gubernamentales. Ello ocurri in re "The Collector v. Day"366, donde la opinin fue desarrollada por el juez SAMUEL NELSON,quien, refirindose al Gobierno federal, dijo: "Y si los medios e instrumentos empleados por tal gobierno para ejecutar los poderes concedidos, estn, necesariamente, y por causa de propia conservacin, exentos de imposicin por los Estados, por qu no estarn los Estados dentro de sus poderes reservados, por la misma razn, exentos de la imposicin federal? Su libre existencia en un caso es tan esencial como en el otro. Est admitido que no hay disposicin expresa en la Constitucin que prohba al gobierno general el establecimiento de impuestos sobre los medios e instrumentos de los Estados, del mismo modo que no hay ninguna prohibiendo a los Estados la imposicin a los medios e instrumentos de tal gobierno. En ambos casos, la exencin se funda en necesaria implicacin y es sostenida por la gran ley de la propia conservacin; desde que todo gobierno, cuyos medios empleados en llevar a efectos sus fines estn sujetos al control de otro gobierno, puede existir slo a la merced 364 18 US (4, Wheaton) 316 (1819). 365 ADROGU, Poderes impositivos ; p. 366 11 Wallace 113 (1871).

276 y ss., en particular

p. 278 y 279.

358

DERECHORIBUTARIO T

PARTE GENERAL

359

de este ltimo. De qu utilidad son estos medios si otro poder puede gravarlos a discrecin con impuestosv't=". En la doctrina de los Estados Unidos de Amrica es menester tomar muy en cuenta, para evitar conclusiones reduccionistas, que la inmunidad -prevista implcitamente en la Constitucinno importa considerar exentos unos planos de gobierno respecto a otros por cualquier cometido que desplieguen o cumplan, sino entender que lo que no puede ser alcanzado por la imposicin son los "instrumentalities" de los Estados, lo que importa precisar cuales son las funciones estatales propiamente dichas, diferencindolas de las actividades financieras desplegadas=", o de los cometidos industriales y comerciales asumidos en el plano estatal, en los modelos econmicos intervencionistasv". Sobre este tema, y con otro abordaje, en la Argentina, el profesor DINO lARACHha sostenido: "La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus dependencias respecto a los impuestos es ... una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza econmica, consiste en una actividad o situacin econmica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos pblicos. Pero estos conceptos bsicos del hecho imponible no tendran sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o a las entidades pblicas o a las dependencias de ellas. La situacin o las ac367 ADROGu,Poderes 368 La exencin

impositivos,

p. 282 Y siguientes.

fue otorgada en Estados Unidos a distintos bonos del Tesoro, o a otros bonds federales o estaduales, y conforme a la doctrina de aquel pas, lo que se ha intentado es dulcificar alguna emisin, pero contraviniendo, de tal modo, los principios de igualdad y generalidad en materia tributaria (UCKMAR,Principios comunes, p. 61 Y ss., en particular p. 63).
369 La Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, en la causa "Flint v. Stone Trancy", 220 US 107 (1911), intent precisar los criterios aptos para diferenciar las actividades a desarrollar exclusivamente por entes pblicos, y como tales no imponibles, de aquellas otras que pueden ser ejecutadas por los particulares y, por ende, aun cumplidas por entes pblicos, tambin sujetas a tributacin. En el pronunciamiento se sostuvo: "No es parte esencial de las funciones gubernamentales de un Estado el proveer medios de transporte, abastecer luz artificial, agua u otro servicio. Estos objetivos son normalmente desarrollados por corporaciones privadas, y aunque lo pblico pueda tener sus beneficios de tales operaciones, las compaas encargadas de tales servicios no obstante son privadas, cuyo negocio es desarrollado para obtener ingresos privados y ventajas. Es propsito de la imposicin poner sobre la misma base tanto a las corporaciones privadas como a las que hayan obtenido franquicias especiales. La verdadera disfuncin est dada, entre la intentada imposicin sobre aquellas operaciones ejecutadas por los Estados, que se consideran esenciales para el cumplimiento de sus fines-y que slo el Estado puede' realizar-, y aquellas actividades que son de carcter privado" (UCKMAR, Principios comunes, p. 84, nota 45).

tividades econmicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una capacidad de contribucin a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas. La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades pblicas y de las dependencias, con o sin personera jurdica propia, constituye un dogma jurdico tributario, en relacin a la misma naturaleza del hecho imponible, que por su causa, no es, sin contradiccin lgica, atribuible a esa clase de sujetos. Slo se puede admitir excepcionalmente la imposicin de ellos, cuando resulta evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurdico y econmico. En este sentido, y con esta reserva, se puede aceptar la afirmacin dominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposicin de las empresas industriales o comerciales del Estado, Se aclara as el problema de tcnica legislativa que hemos indicado antes. En los sistemas impositivo s de los diferentes pases encontramos a menudo normas que eximen al Estado o a otras entidades pblicas o a sus dependencias de impuestos pretendidos por sujetos activos diferentes. Estas hormas de exencin tributaria no representan excepciones a la imponibilidad general de todos los sujetos, pblicos o privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible, sino la enunciacin de un principio general de inmunidad, que puede ser aplicado tambin en casos en que la ley omita enunciarlo, y cuyo fundamento est en la contradiccin lgica de la atribucin del hecho imponible al Estado o a las otras entidades publicas'?". En el sentido desarrollado en el prrafo anterior tambin se ha expresado, con la solvencia que habitualmente lo caracteriza, el profesor GUSTAVO NAVEIRA CASANOVA, J. DE para quien, sentada la premisa de que la capacidad contributiva es un requisito jurdico esencial para la existencia de tributos -incluso, en nuestro pas, por exigencia constitucional implcita- y de que un ente estatal (de cualquier categora y sea cual fuere el tipo de su personificacin) por el hecho de desempear cometidos estatales, carece de esa potencialidad econmica; se concluye necesariamente que ningn ente estatal puede reclamar tributos a otro, salvo que este ltimo lo consienta en forma indubitable, caso en el cual la Suma de dinero que se transfiera no tendr nunca naturaleza tributara>". Nuestro alto tribunal se ocup de la cuestin en una causa con singularidades institucionales. A este respecto, valga recordar que el Pacto de Unin o de San Jos de Flores, del 11 de noviembre de 1859, es370 JARACH,El hecho 37!

imponible,

2' ed., p. 197 Y ss., en particular

p. 199 a 201.

NAVEIRADE CASANOVA, Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Esta~o, "Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales", mayo 1998, p. 29 Y ss., Y Anales de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales", 1994-1998, p. 267 Y siguientes.

360

DERECHO TRIBUTARIO el Banco accionante de Mendoza.

PARTE GENERAL ante los estrados de los tribunales

361 de la Provincia

tableci por su art. 7: "Todas las propiedades del Estado que le dan sus leyes particulares, como sus establecimientos pblicos de cualquier clase y gnero que sean seguirn correspondiendo a [a Provincia de Buenos Aires, y sern gobernados y legislados por la autoridad de la Provincia"?", Dentro del dispositivo de referencia se encontraba comprendido el Banco de la Provincia de Buenos Aires, el cual, en su hora, impugn la pretensin fiscal de aplicar a su operatoria el impuesto a los rditos, dando lugar a la causa ventilada ante los estrados del tribunal cimero "Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Nacin Argentina", sentencia del 15 de marzo de 1940373. La Corte Suprema de Justicia para resolver, entendi que el Banco se encontraba al reparo del Pacto de Unin y, consiguientemente, las autoridades nacionales deban respetar la supremaca que corresponda a dichas disposiciones a tenor de lo dispuesto en los arts, 31 y 104 (actual 121) de la Constitucin de los argentinos, exonerndolo del impuesto a los rditos que pretenda aplicrsele, para agregar: "Si se estimara que el privilegio de exencin, alegado por el Banco, es excesivo, cabe recordar que l fue, en parte, el precio de la unin e integridad nacional; que respondi a un determinismo histrico y econmico de fuerte gravitacin y hondo arraigo, y que los beneficios obtenidos por el pas superan -con creces- al sacrificio que puede importar la exencin acordada". Para quienes deseen ahondar en los distintos prolegmenos de la causa precedentemente reseada, remitimos a los sucesivos trabajos de TEODORO BEC, en los que se narran los antecedentes del caso y se condensan las distintas presentaciones del Banco elaboradas por su cuerpo de letrados, bajo la direccin del autor del ensayo>". Vista la cuestin desde el ngulo de la potestad tributaria aplicativa de otras provincias, en tanto pretendan alcanzar con sus hechos imponibles al Banco de la Provincia de Buenos Aires, se registra un muy interesante precedente recada en una causa tramitada ante la Suprema Corte de la Provincia de Mendoza-". En el contencioso se debata la eximicin de pago de la tasa de justicia en el pedido de verificacin de un crdito concursal planteado por
372 SAN MARTlNODE DROMI, Documentos en particular p. 1707. 373 374

La causa que fue resuelta con votacin dividida, import imprimir a la solucin un sesgo novedoso respecto de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, y el voto de la ministro ADA R. KEMELMAJERE CARLUCCI, l que se adhiri el ministro FERNANDO D a ROMANO, contiene conceptos de un alto valor doctrinal que resumimos en los siguientes trminos: a) el art. 104 (actual 121) de la Const. nacional no rige las relaciones entre las provincias sino entre la Nacin y cada una de ellas, por lo cual, decir que la Provincia de Buenos Aires puede oponer al resto de las provincias lo que est habilitada a reclamar a la Nacin, no responde a, una interpretacin finalista; b) todo lo que involucra riesgo de cercenamiento de las autonomas provinciales debe manejarse con' suma cautela, para no evadirse del contexto de las clusulas constitucionales que reflejan, en esenia, el sentido histrico que preside nuestra organizacin poltica; c) el Pacto de San Jos de Flores ubica al Banco de la Provincia de Buenos Aires en una situacin excepcional, pero con exclusiva referencia a la aplicacin de normas jurdicas emanadas del Gobierno federal, dado que ni el Pacto ni la salvedad establecida en los arts. 31 y 104 (actual 121) .de la Const, nacional, ni disposicin alguna, han tenido en ningn momento el efecto de excluir al Banco de la sujecin debida al ordenamiento jurdico de la Provincia de Buenos Aires, pareciendo absurdo que deba someterse a la legislacin de dicha provincia y no a la de Mendoza, cuando as corresponda; d) las provincias conservan su poder impositivo no delegado sobre establecimientos de utilidad nacional, mientras no se pruebe una real interferencia; e) en principio, el hecho que determina la obligacin de pagar la tasa judicial es la prestacin de un servicio por parte de la administracin de justicia, y f) el Banco de la Provincia de Buenos Aires tiene una personalidad jurdica distinta a la de la provincia homnima y, en consecuencia, su pretensin de estar exento del pago de la tasa por ser la provincia misma, no tiene andamiaje legal ni constitucional. La Constitucin de la Repblica Federativa del Brasil de 1988 (art. 150, VI, a) establece, como una limitacin al poder tributario de la Unin, de los Estados, del Distrito Federal y de los municipios, el no poder crear impuestos sobre el patrimonio, renta o servicios, unos de otro, aadiendo, ms adelante, que tales prohibiciones no se aplican al patrimonio, la renta y los servicios, relacionados con la explotacin de actividades econmicas regidas por normas aplicables a empresas privadas, o en las que haya contraprestacin o pago de precios o tarifas por el usuario ... 376. Dentro de la doctrina uruguaya, y comentando un fallo de la Corte Suprema de Justicia de aquel pas, el profesor GUSTAVO RODRGUEZ ILLALV
376 LOPRESTI,

constitucionales

argentinos,

p. 1705 Y

SS.,

Fallos, 186: 170. la renta. Banco de federal Y naciona-

BEC, El Banco de la Provincia de Buenos Aires y el impuesto a Escrito presentado a la Direccin General de los Impuestos a los Rditos, y el la Provincia de Buenos Aires. Nuevo estudio de algunas cuestiones de derecho de derecho financiero que se promueven con motivo de la aplicacin de las leyes les 11.586, 11.682, 11.683 y 11.757,
375 se Mendoza, Sala 1, 20/12/90, vincia de Mendoza", LL, 1991-B-513.

"Banco

de la Provincia

de Buenos

Aires e/ProConstituciones del Merco sur, p. 197,

362

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

363

BA tambin ha efectuado un valioso aporte sobre el tema de la inmunidad, diferencindola de la ininclusin y de la exoneracin, al tiempo de explayarse sobre los argumentos que habilitan o descartan la autoimposicin del Estado y la imposicin recproca de los entes estatales!". Captulo aparte merece la consideracin de la aplicacin del impuesto a la renta a los magistrados judiciales. Sobre tal particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Fisco Nacional c/Rodolfo Medina", segn sentencia dictada por conjueces el 23 de septiembre de 1936, entendi que el gravamen contravena el art. 96 de la Constitucin -actual arto 110-, por el cual se establece que "los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nacin ... recibirn por sus servicios una compensacin que determinar la ley, y que no podr ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus [unciones'T": Tal criterio ha sido reiterado por la acordada 20 del 11 de abril de 1996. El alto tribunal hizo caso omiso de la ley 24.631 que derogaba, a partir del l de enero de 1996, las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias que declaraban exentos de dicho tributo a los sueldos de los jueces del Poder Judicial de la Nacin y de los funcionarios judiciales que tuvieran asignadas retribuciones iguales o superiores a los jueces de primera instancia, as como a los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondieran por las funciones cuyas remuneraciones hasta entonces se encontraban dispensadas por la ley del gravamen'?". La doctrina referida en el prrafo precedente ha sido defendida por el catedrtico ARSTlDES M. CORTl,para quien "sirve para reafirmar la H. independencia y libertad de conciencia de los tribunales, frente a los eventuales condicionamientos de otros estamentos del gobierno, de forma de mantenerlos indemnes frente a las posibles inspecciones y dems controles fiscales'P'". En cambio, han sido decididamente crticos con sta el acadmico HORAClO GARCA A. BELSUNCE381 el profesor RODOLFO y R. SPISS0382. En este punto, participamos de la postura asumida por los' dos ltimos juristas citados, ms all de entender que, a fin de proteger la independencia del Poder Judicial de interferencias de cualquier tipo, podra es377 RODRGUEZ VILLALBA,La inmunidad tributaria del Estado y de los entes subnacionales en el derecho uruguayo, "Revista Iberoamericana de Derecho Tributario", n 5, may.-ago. 1997. 378 379

tablecerse un tributo de carcter cedular, de simple liquidacin, con retencin en la fuente, aplicable de futuro y con la correlativa recomposicin salarial para que no importe, en los hechos, una sensible reduccin de los haberes de los jueces. Sobre la cuestin en general, remitimos a la clsica obra de CARLOS A. ADROGU, ue constituyera su tesis doctoral, en la que aborda la imq posicin sobre la propia instrumentalidad, como la imposicin intergubernamental, anotada con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Argentina yel mximo tribunal federal de los Estados Unidos de Amrica-P. Nuestro alto estrado registra dos pronunciamientos recientes de indiscutible inters sobre el tema. Ellos son los recados in re "Administracin Nacional de Aduanas c/Municipalidad de Baha Blanca"?", sentencia del 3 de abril de 2001, y en la causa "Provincia de Tucumn clEmpresa Nacional de Correos y Telgrafos -Encotel-v">, sentencia de igual fecha. 61. SEGURIDAD JURDICA. L~ primera aproximacin al principio de seguridad jurdica en materia tributaria, si bien el abordaje se efecta mediante la exigencia de certeza, se encuentra en una clsica obra del pensamiento econmico. ADAM SMITH,en el ao 1776, recogi en el libro quinto de su Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, cuatro cnones impositivos que habran de invocarse desde entonces en incontables ocasiones. Ellos son igualdad, certidumbre, comodidad del pago y economa en la recaudacin. Por la segunda de las reglas seconsigna: "El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultar que cualquier persona sujeta a la obligacin de contribuir estar ms o menos sujeta a la frula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situacin contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas ddivas, mediante amenazas. La incertidumbre de la contribucin da pbulo al abuso y favorece la corrupcin de ciertas gentes que son impopulares por la naturaleza misma de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupcin y abuso. La certeza de lo que cada individuo tiene obligacin de pagar es cuestin de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una
. 383 Ver, en general, tnstrumentos de gobierno. 384 385

Fallos, Fallos,

176:73. 319:24.

380 CORTI, Retroactividad impositivo y derechos constitucionales (a propsito de una doctrina que reclama revisin), "Impuestos", XL-A-730 y ss., en particular p. 734. 381 GARCABELSUNCE, l impuesto E a los jueces y legisladores, en "Enfoques.", p. 437 Y siguientes. 382 SPISSO, Los jueces y los legisladores tambin son ciudadanos, "Impuestos", LVI8-2230 y siguientes.

ADROGU,Poderes

impositivos

nacional

y provincial

sobre los

Fallos, Fallos,

324:933. 324:1127.

364

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

365

desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande -segn la experiencia de muchas naciones- como la ms leve incertidumbre en lo que se ha de pagar"386. El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que. el 26 de agosto de 1789, al proclamar la Asamblea la Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano dej constancia, por el arto 2, de que "el objeto de toda sociedad poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin'T", Siguiendo al catedrtico de la Universidad Complutense de Madrid FERNANDO SINZDE BUJANDA,puede sostenerse que "la seguridad, en su doble manifestacin -certidumbre del derecho y eliminacin de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz"388. Segn el profesor brasileo GERALDOATALlBA,el derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurdica. Es l quien asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms segura jurdicamente es una sociedad, es tanto ms civilizada. El mismo autor, citando a ALBERTO XAVIER,seala que habr seguridad donde haya una rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas y, sobre todo, cuando ello ocurra en el derecho pblico, como slido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- no dejando lugar para lo con: tingente y arbitrario-". Tambin ATALlBA recoge los conceptos del tratadista argentino Aous. TN GORDILLO, ara quien la seguridad jurdica demanda que la Admip nistracin respete la ley, y que el legislador respete la Constitucin'?", puesto que ya no basta con que la Administracin est sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la Constitucin; es decir, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, perfeccionando el dogma de la soberana popular por el de la soberana del pueblo en la Constitucin.
386 SMITH,

Asimismo, el autor brasileo seala que los principios que expresan, delimitan y dan sentido a la aparicin de la seguridad jurdica en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVlIl, al impulso de las revoluciones francesa y estadounidense-, son: a) La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal. del derecho. c) El consentimiento en la formacin de la ley. d) La representatividad de los gobernantes. e) La lealtad del Estado que se expresa en el estndar anglosajn del debido proceso legal. f) La previsibilidad del derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del obrar de los particulares. g) La proteccin de la confianza (PAULlCK,H. KRUSE,HENSEL). h) La interdiccin de la arbitrariedad. No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una economa fundada en la libertad de iniciativa y de empresa que demanda 'un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversin -previa estimacin de costos y de utilidades-, pues todo ello, de por s, est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta inconveniente sumarle ms sorpresas -en este caso, provenientes del desvaro estatal-o . Tambin es oportuno referir cmo la nocin de seguridad jurdica hoy ha asumido jerarqua constitucional -implcita o explcita- en el texto de diversos estatutos fundamentales. Dentro de ellos cabe resaltar la Constitucin espaola de 1978 que, en su art. 9, ap. 3, predica: "La Constitucin garantiza el principio de legalidad, la jerarqua normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurdica, la responsabilidad y la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos'"?', ' En lo que aqu interesa, es necesario conectar este enunciado con el art. 9, ap. 1, que consagra la sujecin de los ciudadanos y los poderes pblicos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico; con el art, 31, ap. 3, por el que slo podrn fijarse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley; con el art. 133, aps. 1 y 3, de conformidad con los cuales la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante
Las constituciones, p. 214.

b) La certeza

Investigacin

sobre la naturaleza

y causas de las riquezas de las nacio-

nes, p. 727.

387 FAUR,
388 SINZ

Las declaraciones
DE BUJANDA,

de los derechos del hombre de 1789, p. 11.

Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espaol -en torno a la revisin de un programa>, en "Hacienda y derecho", vol. III, p. 145 Y SS., Y 329 Y SS., en particular p. 330. .
389 390 ATALIBA, GORDILLO,

Repblica

e constituicao,

p. 142 Y siguientes.
391 LVAREZ VLEZ - ALCN YUSTAS,

Tratado, t. 1, p. 1II-2L

366

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL
promover los valores superiores del ordenamiento Estado social y democrtico de derecho'P'". jurdico que propugna

367
el

ley, por lo que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber ser establecido en virtud de ella, y con el art. 103, ap. l, que dispone que la Administracin pblica sirve co~ ?bjetivida.d l~s i~tereses zenerales y acta de acuerdo con los pnncipios de eficacia, jerarqua~ descentralizacin, desconcentracin y coordinacin, con sometimiento pleno a la ley y al derecho. En Espaa, partiendo de dichos presupuestos, se han desenvuelto doctrinalmente dos posturas. Son representativos de la primera JUAN Joss BAYONA PEROGORDO MARATERESASOLERROCH392para quienes DE y , los enunciados recogidos en el arto 9, ap. 3, de la Constitucin, se derivan del principio general del derecho de la seguridad jurdica, de conformidad al fundamento jurdico 6, C, de la sentencia 76/l990 de su Tribunal Constitucional=", La segunda es sostenida por CARMELO LOZANO SERRANO, ara quien la seguridad jurdica no es un principio omnip comprensivo de los dems o un macroprincipio -como .puede serIo el de igualdad, erigido en clave de bveda del texto const~tuclOnal Y. capa.z de desplegarse en mltiples aplicaciones concretas-, sino que es indefinido en su alcance, remite a la idea misma del Estado de derecho, y por su carcter difuso hace muy difcil el juicio de ilegitimidad de una ley por su mera contravencin-?', En sntesis, es el precipitado final de otros principios'">. A fin de caracterizar la nocin de seguridad jurdica traemos en auxilio dos pronunciamientos del Tribunal Constitucional espaol, de los cuales destacamos los siguientes desarrollos. Sentencia 27/1981, fundamento jurdico 10: "Puede predicarse de la sesuridad jurdica, que es suma de certeza y legalidad, jerarqua y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdiccin de la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adicin de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurdica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que perrmta promover, en el orden jurdico, la justicia y la igualdad, en libertad". Los enunciados principios "no son compartimientos estancos, sino que, al contrano, cada uno de ellos cobra valor en funcin de los dems y en tanto SIrva a
392

Hechos relevantes de la causa y norma retroactiva que restringe situaciones jurdicas anteriores en materia de prestaciones de mutualidad. Se descarta la huidiza teora de los derechos adquiridos que la Constitucin espaola soslaya, no de modo casual, sino porque la defensa a ultranza de ellos no casa con su filosofa, y por no responder a exigencias acordes con el Estado social y democrtico de derecho que proclama su art. l. Sentencia 150/1990, fundamento jurdico 8: "No cabe subestimar la importancia que para la certeza del derecho y la seguridad jurdica tiene el empleo de una depurada tcnica jurdica en el proceso de elaboracin de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, adems . de regular actos y relaciones jurdicas en masa que afectan y condicionan la actividad econmica global de totos los ciudadanos, atribuye a stos una participacin y un protagonismo crecientes en la gestin y aplicacin de los tributos. Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo del legislador... por alumbrar una normativa tributaria abarcable y comprensible para la mayora de los ciudadanos a lqs que va dirigida; puesto que una legislacin confusa, oscura o incompleta, dificulta su aplicacin y, adems de socavar la certeza del derecho y la onfianza de los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empaar el valor de la justicia">". Hechos relevantes de la causa: recargo establecido por la Comunidad Autnoma de Madrid sobre un tributo estatal y el impuesto a la renta de las personas fsicas. Debe tenerse presente aqu la ley 1/1998, del 26 de febrero, de derechos y garantas de los contribuyentes, aprobada en Espaa por las Cortes Generales y sancionada por el Rey, en cuya Exposicin de motivos se consign: "La aprobacin de una ley que contenga los derechos y garantas de los contribuyentes, ampliamente demandada por todos los sectores sociales, constituye un hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurdica caracterstico de las sociedades democrticas ms avanzadas. Permite, adems, profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurdicas de la Administracin tributara y de los contribuyentes, con la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones de stos"398 (la bastardilla es nuestra).

BAYONAEPEROGDRDO D - SOLER ROCH,Compendio

de derecho financiero,

p. 78 Y

siguientes.

393 LASARTE, otros, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, p. 639 Y ss., en y particular, p. 660; ALONSO GONZLEZ, Jurisprudencia constitucional tributaria, p. 425 Y ss., en particular p. 434 Y 435. . 394 LOZANO SERRANO, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, p. 142 Y Siguientes. 395 En igual sentido se ha expedido dentro de la doctrina brasilea, PAULO DEBARROS CARVALHO, quien la seguridad jurdica "se realiza a travs de la accin de 10,s para principios de legalidad, anterioridad, igualdad, irretroactividad y algunos otros" (.o prtnct: pio da seguranca jurdica em matria tributria, en "XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", Lima, Per, 1993).

. 396 ALONSO GONZLEZ, Jurisprudencia ticular p. 297. . 397 ALONSO GONZLEZ, Jurisprudencia ticular p. 457.

constitucional constitucional

tributaria, tributaria,

p. 290 Y ss., en parp. 449 Y ss., en parCdigo

398 CASADO OLLERODE LAPEAVELAseo- FALCN TELLA SIMN y Acosrx,

Tributario,

p. 145 Y siguientes.

368

DERECHO

TRIBUTARIO

En la Argentina, si bien en la Constitucin nacional no existe una mencin explcita al principio de seguridad jurdica, de todos modos puede inferirse como contenido implcito de otros preceptos, ms an a partir de 1994, con la constitucionalizacin de distintos tratados internacionales sobre derechos humanos'?", mientras que -en el orden provincial, y en el plano estrictamente tributario-, se lo ha plasmado mediante la consagracin de la regla de la certeza. As, la reforma introducida a la Constitucin de la Provincia de Crdoba en el ao 1987, la recogi en su art. 71, dentro de los principios en que debe fundamentarse el sistema tributario. Otro tanto ocurre en el art. 68 de la Const. de la Provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, sancionada en el ao 1991; en el art. 59 de la Const. de la Provincia del Chaco, sancionada en el ao 1994, y en el art. 51 de la Const. de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, dictada en el ao 1996. Dentro de la doctrina de estas latitudes, el tratamiento de la seguridad jurdica fue materia de expresa consideracin en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en 1993, en las que se abord como tema 1: "El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo"400 -jornadas sobre cuyas conclusiones volveremos ms adelante-, sin perjuicio de lo cual es menester pasar revista a algunos otros hitos trascendentes. Las I Jornadas Latinoamericanas, celebradas en Montevideo, Uruguay, en 1956, al ocuparse del tema 1, "Autonoma del derecho tributario", dejaron expresado en el punto 4 que "la aplicacin de las normas

I
\

PARTE

GENERAL

369

399 La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art. l dispone: "Todo ser humano tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona", y por el arto 28: "Los derechos de cada hombre estn limitados por los derechos de los dems, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bienestar general y del desenvolvimiento democrtico"; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, por el art. 3: "Todo individuo tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona"; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 7, inc. l, reconoce que: "Toda persona tiene derecho a la libertad y a la seguridad personales", y por el art. 32, inc. 2: "Los derechos de cada persona estn limitados por los derechos de los dems, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien comn, en una sociedad democrtica"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, por el art. 9, inc. l establece: "Todo individuo tiene derecho a la libertad y a la seguridad personales", y la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin Racial, por el art. 5, inc. b, establece como obligacin de los Estados de garantizar, entre otros, "el derecho a la seguridad personal y a la proteccin del Estado contra todo acto de violencia o atentado contra la integridad personal cometido por funcionarios pblicos o por cualquier individuo, grupo o institucin... Las prescripciones antecedentes deben enlazarse con otras mltiples, referidas a derechos especficos y a garantas para su tutela, que se conjugan, igualmente, para hacer plenamente efectiva la seguridad, en su dimensin de seguridad jurdica".

tributarias no puede afectar los derechos esenciales de la persona humana y las garantas de orden constitucional'"?'. Por su parte, las XII Jornadas, celebradas en Bogot, Colombia, en 1985, a resultas de la consideracin del tema III: "El uso de las presunciones y ficciones en derecho tributario", recomendaron en el punto 3 que "los principios generales del derecho tributario universalmente reconocidos deben estar consagrados en las constituciones de los pases miembros o, en su defecto, en normas jurdicas de rango superior a las leyes ordinarias=F. A su vez, las X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, realizadas en Montevideo, Uruguay, en 1984, al ocuparse del tema 1: "El principio de la irretroacti vidad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria", los participantes defendieron unnimemente la irretroactividad de las norinas jurdico-tributarias como una exigencia fundamental del Estado de derecho y "expresin directa de sus principios informadores como son, entre otros, lo.s de legalidad, seguridad jurdica e igualdad't=". Por otro lado, las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, como resultado del tratamiento del tema 1: "Las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente", como ya se viera, hicieron alusin al principio de seguridad jurdica en los considerandos al referir que la presin fiscal conjunta afecta derechos y garantas consagrados en los ordenamiento s fundamentales'?'. A su vez, en las XIX Jornadas, celebradas en Lisboa, Portugal, en 1998, al tratarse el tema I: "Crirninalizacin de las infracciones tributarias", se dej dicho en el punto 1 de sus recomendaciones que "la sancin penal tendr carcter de ltimo recurso del Estado cuando ste asegure a travs de una legislacin clara y preci-sa un control igualitario y general, as como la correcta gestin del gasto pblico"405. Por ltimo, en las XX Jornadas, celebradas en San Salvador de Baha, Brasil, en 2000, el tema 1 se ocup de "Derechos humanos y tributacin", introducindose a los considerandos, previos a las conclusiones, con la siguiente y rotunda afirmacin: "La preeminencia de los derechos humanos como definidores de la posicin jurdica del ciudadano en un Estado democrtico de derecho, y que afectan a sus relaciones frente a todos los poderes pblicos, incluido el poder tributario", para consignar entre las recomendaciones que "los 401 Instituto 402 Instituto
ticular p. 77 Y 78. Latinoamericano Latinoamericano Latinoamericano Latinoamericano de Derecho de Derecho de Derecho de Derecho Tributario, Tributario, Tributario, Tributario, Estatutos, Estatutos, Estatutos, Estatutos, p. 21. p. 72 Y ss., en parp. 141 Y siguientes. p. 82 Y 84, respecTributaria Erre-

403 Instituto 404 Instituto

tivamente.

400 Instituto Latinoamericano Actualizacin, p. 3 Y siguientes.

de Derecho

Tributario,

Resoluciones

de las jornadas.

405 XIX Jornadas par", XIX-1052.

24. Derecho tributario, 1-1.

Latinoamericanas

de Derecho

Tributario,

"Doctrina

370

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

371

tratados y convenios internacionales de derechos humanos debern tener, en los ordenamientos jurdicos internos, preeminencia sobre el derecho nacional", e igualmente que "la seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamental del Estado democrtico de derecho ... "406. Por otra parte, en nuestro derecho judicial, hay un temprano precedente en el cual se puede hallar una referencia implcita a la proteccin de la confianza legtima en materia tributaria, manifestacin nuclear en vinculacin con el concepto de seguridad jurdica. Ello ocurri, hace ms de ciento treinta aos, in re "Don Manuel Ocampo c/Administracin de Rentas del Rosario, s/mercaderas embargadas", sentencia del 27 de junio de l87l, donde -a raz de una interdiccin trabada por la Administracin fiscal sobre productos ingresados por un despachante-, dej expuesto: "Sexto, que, si la Aduana ha dejado de ocurrir a los tribunales ordinarios, por medio del procurador fiscal, y reteniendo la jurisdiccin de que deba desprenderse, por un tiempo mayor que el sealado en la ordenanza, no puede, ni debe, prevalerse del retardo causado por ella misma, en perjuicio de otras personas a quienes su inaccin y su reserva ha podido inducir en error; porque no es moral, ni justo, que la Administracin que debe ser leal, franca y pblica en sus actos, guarde en reserva sus crditos vencidos, cuando al tiempo del vencimiento no hay en la Aduana mercaderas que embargar, para caer por sorpresa sobre las que en adelante pudieran ser consignadas al deudor, en la creencia que su silencio ha autorizado, de que aqul est solvente en la Administracin fiscal. Sptimo, que la doctrina establecida en los precedentes considerandos, no puede hacer incierta de manera alguna la persona de los deudores a la Aduana, pues para la Aduana los deudores quedan siempre ciertos y nominativamente conocidos en la persona de los introductores o exportadores, y en la de sus fiadores, que son los que se han obligado para con ella; no impon ando esa doctrina otra cosa que la declaracin de que la deuda de unos no puede hacerse efectiva sobre los bienes de otros, siempre que stos justifiquen satisfactoriamente su propiedad, ponindolos a cubierto de una presuncin que slo podra comprenderlos por una interpretacin extensiva, y que ellos destruyen por una prueba en contrario'"?". En poca ms reciente, y en forma explcita, la Corte Suprema de Justicia ha reafirmado el valor del principio de seguridad jurdica, asignndole jerarqua constitucionalv".
406 XX Jornadas Latinoamericanas errepar.com. 407 408

a) LA SEGURIDAD JURiDICA y LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA. No cabe duda de que el principio de seguridad jurdica adquiere plenitud en tanto se lo vincule en el ejercicio de la potestad tributaria normativa, con el cumplimiento estricto de determinados recaudas que hemos tenido oportunidad de desarrollar en un ensayo al que remitirnos-?". As, en este aspecto de,l principio, corresponde mencionar las siguientes exigencias: 1) Vigencia institucional concreta plena. de los principios, derechos y garantas 2) Realizacin constitucionales.
3) Respeto

del principio

de reserva de ley tributaria.

4) Mnima flexibilizacin de la reserva de ley. a) Evitar el abuso de la utilizacin de reglamentos de todo tipo. b) Prescindencia de los reglamentos de necesidad y urgencia. c) Utilizacin constitucional de los reglamentos delegados.
5) Irretroactividad 6) Sometimiento

de las normas tributarias. a la regla de jerarqua normativa. y transparen-

7) Continuidad y estabilidad de ,las normas tributarias cia, precisin y simplicidad de los preceptos.

8) Supresin 9) Limitado tario.

de los conceptos uso de presunciones

jurdicos

indeterminados. del derecho tribu-

legales determinativas.

10) Codificacin

-al menos de la parte general-

b) LA SEGURIDAD JURiDICA y LA POTESTAD TRIBUTARIA APLICATIVA. La gestin orientada a la recaudacin del gravamen debe encontrar al fisco sometido a la ley y a la jurisdiccin, como corresponde en un Estado de derecho, en el marco de sus competencias y con interdiccin de la arbitrariedad. Slo en tales condiciones, el ejercicio de la potestad tributaria aplicativa contribuir al afianzamiento de la seguridad jurdica. Como ya hemos tenido oportunidad de sostenerlov'', la seguridad jurdica, en un marco aplicativo, requiere dar satisfaccin a los siguientes extremos: 1) Sometimiento de la actividad administrativa de determinacin al bloque de legalidad en el campo de las competencias regladas, evitando incurrir en procederes discrecionales sin habilitacin legal.
409 CASS,

de Derecho Tributario,

"Errepar

Digital",

WWW.

y tributacin",

Seguridad jurdica y tributacin, en CASS (coord.), "Derechos humanos "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 63 Y ss., en particular p. 79 Y Seguridad jurdica y tribulacin, en CASS (coord.), "Derechos "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 110 Y siguientes. humanos

Fallos: Fallos,

10:203 242:501; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218; 220:5, y

siguientes.
. 410 CASS,

319:3208.

y tnbutacin",

372

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

373

2) Emisin y publicacin de interpretaciones con alcance general cuando ellas sean requeridas por obligados tributarios o entidades representativas y se justifique el inters del pronunciamiento. 3) Institucin de un rgimen de consulta vinculante. 4) Interdiccin a la Administracin para crear tributos por va: analgica. 5) Exclusin del criterio en boga en las administraciones tributarias de interpretar la ley in dubio pro fiscum. 6) Afirmacin, tanto en la determinacin de oficio aplicacin de sanciones, del debido proceso adjetivo. cuanto en la

fuese solamente un conjunto de normas claras y de aplicacin previsible pero intrnsecamente injusto, o que no reconociese derechos elementales al ciudadano, slo conducira a una seguridad negativa, consistente en conocer la ausencia de los aludidos derechos fundamentales del hombre. Un ordenamiento cuyo contenido no sea justo nos permitira arribar tan slo a la seguridad de la inseguridad, lo que demostrara la insuficiencia de la seguridad por medio del derecho, para comprender, entonces, que la seguridad jurdica debe ser, sobre todo, seguridad del derecho mismo'P, Con acierto el jurista ANTONIO ENRIQUE PREZLUo, marcando su disenso con una seguridad jurdica simplemente formalista, ha sealado que "en su acepcin. estrictamente emprica puede existir una seguridad impuesta a travs .de un derecho que garantice coactiva e inexorablemente el cumplimiento de una legalidad inicua. De hecho la manipulacin de la seguridad jurdica por ls despotismos de todo signo representa una constante histrica. En los Estados totalitarios, los dogmas de la plenitud y autosuficiencia del ordenamiento jurdico, el principio de la inquebrantabilidad e inexorabilidad de la legalidad, la publicidad exagerada hasta la propaganda de la ley, as como el control de la discrecionalidad judicial han sido instrumentalizados al mximo para la imposicin del monopolio poltico e ideolgico. La seguridad jurdica, as entendida y degradada, no ha impedido la promulgacin de leyes dirigidas a consagrar diversas formas de discriminacin racial o poltica y, en suma, el control opresivo de la sociedad. Estas manifestaciones de seguridad de la inseguridad son incompatibles con la razn de ser del Estado de derecho. En esta forma poltica se instaura la proteccin de los derechos y libertades en la cspide de las funciones estatales. En el Estado de derecho, la seguridad jurdica asume unos perfiles defini~os como presupuesto del derecho, pero no de cualquier forma de legalidad positiva, sino de aqulla que dimana de los derechos fundamentales, es decir, los que fundamentan el entero orden constitucional; y funcin del derecho, que asegura la realizacin de las libertades. Con ello, la seguridad jurdica no slo se inmuniza frente al riesgo de su manipulacin, sino que se convierte en un valor jurdico ineludible para el logro de los restantes valores constitucionales'<". En nuestro concepto, la seguridad jurdica debe imbricarse en un Estado de justicia')", o de valores, que reclama un determinado conteni412 413 GARCA PREZ NOVOA,

7) Seleccin objetiva de los contribuyentes que se sometern a fiscalizacin conforme a un plan general de inspeccin aprobado por una norma jurdica de rango superior. 8) Derecho del contribuyente a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin, sobre su naturaleza y alcance. 9) Fijacin de plazos mximos de duracin de la fiscalizacin al contribuyente y de trminos, una vez concluida, para el dictado del acto determinativo. 10) Derecho a la tutela jurisdiccional efectiva.

c) ALGUNAS CONCLUSIONES SOBRE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURDICA. Como seala el profesor espaol de la Universidad de Santiago de Compostela, CSARGARCANOVOA,"la existencia del Estado expresa la seguridad de una autoridad capaz de componer eventuales conflictos, a travs de un sistema sancionador y de imponer heternomamente, por medio de ... una 'instancia supraindividual' ... , determinadas formas de comportamiento "411. De todos modos, la actuacin del Estado como componedor de los conflictos particulares es insuficiente, al menos en materia tributaria, por tratarse de un mbito en el cual justamente l es quien se halla involucrado en las controversias, razn por la cual es menester buscar la seguridad mediante el derecho. Por lo expuesto, slo el Estado de derecho, propio de nuestro tiempo, como resultara concebido inicialmente por los juristas alemanes, es instrumento de contencin de la autoridad, resaltando el postulado de que el derecho obliga y sujeta tanto a los gobernantes como a los gobernados. A pesar de lo hasta aqu indicado, una construccin de la seguridad jurdica puramente formal resultara deficitaria, pues un derecho que
411 GARCA NOVOA,

El principio

de seguridad jurdica,

p. 24 Y 25.

El principio

de seguridad jurdica,

p. 21 Y siguientes.

p. 19 Y 20. 414 D' ( iversos autores con fundamento en la regla constitucional de la razonabilidad d~' 28) Y de los derechos no enumerados (art. 33), resaltan que la verdadera realizacin s: . moderno Estado de derecho slo se logra en el Estado de justicia. De alguna manera tnscnbe en esta lnea de ideas el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la

LUo, La seguridad jurdica,

p. 17 Y ss., en particular

374

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

375

do de los preceptos jurdicos, no bastando, por tanto, que el ordenamiento sea cierto y previsible. Ello as, en cuanto, como ya lo anticipamos, adscribimos a una concepcin dikelgica para la cual -en nuestra materia- no deben existir tensiones entre el deber comn de sostener al Estado por medio del pago, por todos, de prestaciones patrimoniales coactivas, y el reconocimiento correlativo de ciertos lmites, no solamente respecto de la presin tributaria, sino en orden a las prerrogativas que, de ordinario, despliega el fisco en la gestin recaudatoria. De ms est decir que la exaltacin del valor seguridad jurdica, asignndole el rango de principio estructural e informador de nuestro Estado de derecho, no importa desconocer que en determinadas circunstancias puede verse postergado por los requerimientos de la comunidad -mas no por un inters simplemente recaudatorioen vista a imperativos de bien comn. As, no podr hacerse invocacin de l, ni de derechos adquiridos, pretendiendo levantar un muro de formalismo garantista, cuando se est ante la necesidad de dar urgente y perentoria satisfaccin a valores o fines del ordenamiento constitucional de mayor rango y que no admiten espera+". Estimamos que para brindar una visin general de nuestro derecho en la hora actual, a estas conclusiones sobre la seguridad jurdica, es til incorporar algunas de las agudas observaciones sobre su contravalor, la inseguridad jurdica, que nos refiere el acadmico JULIO CSAR CUETORA cuando, para demostrar la vigencia de tal patologa, ejemplifica: "Primero: la divisin de poderes no es respetada. El Poder Ejecutivo legisla; los jueces ignoran legisladores y funcionarios; los legisladores interfieren en el curso de las actividades administrativas. Segundo: los legisladores enmiendan o derogan la legislacin vigente sin identificar las normas legislativas enmendadas o derogadas; los legisladores sancionan leyes contrarias a disposiciones constitucionales. Tercero: los jueces revocan precedentes; los jueces examinan normas legislativas y las invalidan en casos sometidos a su consideracin; los
Nacin en la causa "Claudia Graciela Saguir y Dib", sentencia del 6 de noviembre de 1980 (Fallos, 302:1284), donde, en el consid. 12, se seal "que no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espritu, a sus fines, al conjunto armnico del ordenamiento jurdico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarqua en que stos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiolgicos enunciados precedentemente, arriba a conclusiones reidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente des valiosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertira en una tarea mecnica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la funcin especfica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fctico s del caso, pues el consciente desconocimiento de "unos u otros no se compadece con la misin de administrar justicia". '
415

jueces invaden la esfera de actuacin propia de los funcionarios administrativos. Cuarto: los funcionarios del Estado ignoran los precedentes judiciales; los funcionarios administrativos del Estado consienten comportamientos colectivos contrarios a las prcticas y las costumbres establecidas. Los funcionarios del Estado permanecen quietos cuando las reglas del derecho vigente exigen accin. Quinto: los miembros de la comunidad violan los acuerdos contractuales o infringen las reglas legales y las autoridades jurdicas competentes se abstienen de imponer sanciones en esas circunstancias. Sexto: se atribuye efecto retroactivo a las regulaciones legislativas y administrativas; se aplican nuevas reglas a situaciones ya definidas y consolidadas en el pasado. Sptimo: se inician procesos de reforma constitucional.i."?". 62. TUTELA'JUDICIALEFECTIVA. "SaLVE ET REPETE".- Como lo sealara, con indiscutible acierto, el profesor RAMNV ALDSCOSTA,la transformacin del Estado de derech~ ha importado "la extensin e intensificacin del control jurisdiccional de las leyes y de los actos administrativos y la aparicin de un control internacional. Se habla as de una justicia constitucional, de una justicia administrativa y de una justicia internacional. La misin de tos rganos jurisdiccionales no es solamente la de dirimir conflictos aplicando las normas legales y reglamentarias, sino la de juzgar la legitimidad de stas, defendiendo los derechos fundamentales consagrados en las constituciones contemporneas ... y en los pactos internacionales. En otras palabras, defendiendo la Constitucin contra los excesos de los poderes Legislativo y Ejecutivo'"!". Nos adherimos plenamente a los conceptos del profesor RODOLFO R. SPISSO,quien, con referencia especfica a la determinacin tributaria o la simple liquidacin de deuda por el fisco inaudita altera pars que pretenda ejecutarse sin tutela alguna, amparndose en el principio de ejecutoriedad del acto administrativo, previene que "en un rgimen republicano, en que las personas no son sbditos, resulta inadmisible que los contribuyentes se vean constreidos al pago de una deuda fiscal... sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evale siquiera la procedencia de la suspensin de la intimacin formulada por el organsmo"?". a) EL DEBIDO PROCESO LEGAL. El due process of law, como garanta procesal de la libertad, no es una novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de Amrica, que alumbra con la Constitucin de Filadelfia -elaborada por la Convencin reunida en dicha ciudad entre el 14 de mayo y el 17 de septiembre de 1787, Y puesta en vigencia el 21
416 417 418

CUETO RA, Seguridad jurdica, VALDSCOSTA, Instituciones, SPISSO, Tutela judicial

LL, 1994-A-742

Y ss., en particular, p. IX.

p. 746,

p. 275 Y siguientes.

PAREJOALFONSO,Constitucin

y valores del ordenamiento,

p. 139 Y siguientes,

efectiva en materia tributaria,

376

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PARTE GENERAL

377

de junio de 1788, luego de la ratificacin de nueve convenciones estadualesvv-, y ms particularmente con la enmienda Y. En este sentido, podemos retrotraernos al common law, tal cual lo seala EDWARDS. CORWIN,incluso con contenido implcito en la Carta Magna de 1215, donde se tutelaba la libertad personal contra las detenciones arbitrarias decretadas desde el Estado y, tangencialmente, se prevenan las penas pecuniarias y confiscaciones sin juicio legal por los pares+". Siguiendo a JUAN FRANCISCO LINARES,es en tal sentido que corresponde hablar de derecho al debido proceso. adjetivo, apuntando a los aspectos procesales y formales a que debe ajustarse un proceso y su culminacin en una sentencia vlida y oponible a aquel a quien pretenda ser aplicada, lo que no deber confundirse con el debido proceso sustantivo, estndar, este ltimo, ntimamente ligado en nuestra Repblica con la garanta innominada de razonabilidad de las leyes, inserta en la Constitucin a partir de sus arts. 28 y 33421. En el Bill of Rights conformado por las diez primeras enmiendas a la Constitucin de Filadelfia, dentro de las propuestas por el Congreso de la Unin, y ratificadas para entrar en vigencia por nueve de los Estados miembros el 15 de diciembre de 1791422, el debido proceso legal aparece en la quinta, que consigna: "Ninguna persona ser obligada a responder por un delito capital o de algn otro modo infamante, sino en base a denuncia o a acusacin de un gran jurado, excepto en los casos suscitados en las fuerzas terrestres o navales o en la milicia durante el servicio efectivo en tiempo de guerra o de peligro pblico; tampoco ninguna persona estar sujeta dos veces por el mismo delito a perder la vida o la integridad corporal, ni tampoco ser compelida en ningn caso criminal a testimoniar contra s misma ni a ser privada de su vida, libertad o bienes sin debido procedimiento legal; la propiedad privada no ser tomada para uso pblico sin justa compensacin't'P, 419 PRICHETT,La Constitucin 420 CORWIN, La Constitucin
americana, p. 3.

A su vez, por la enmienda 14a, Primera Seccin, sancionada por el Congreso el 13 de junio de 1866 y ratificada el 9 de julio de 1868, fruto a de la Guerra de Secesin (junto con las enmiendas 13 y ly)424, se reproduce la restriccin para los Estados miembros de la Unin':", trayendo como consecuencia un decidido avance de los poderes federales dado que, por ella, se converta una de las ramas del gob~erno ce.ntr~l -la justicia- en guardiana, en este aspecto, de la supremaca constitucional a lo largo y a lo ancho de los Estados Unidos de Amrica. b) EL DERECHO CONSTITUCIONAL DE DEFENSA EN JUICIO. .~l arto 18 de la Const. nacional consagra: "Ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hec~o del pro~eso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los Jueces designados por la ley antes del hecho de la caus~. Nadi.e puede ser obliga~o a declarar contra s mismo; ni arrestado sino en VIrtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos". Las transcripciones precedentes, primordialmente referidas al proceso penal, deben complementarse con el dispositivo d~l art. 17 de la ley fundamental, precepto convertido en-una verdadera ciudadela p~o~ectora del derecho de propiedad, ya enunciado dentro de lo~ derecho~ ,cIvIl~s en el art. 14 de igual ordenamiento. El art. 17, en su introduccin mIs~~, prescribe: "La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la N~~lOn puede ser privado de ella, sino en virtud de sentenCIe: funda~a ~n. ley , de lo que se deriva la necesaria intervencin de un magistrado JudICIal. en un proceso ante sus estrados para hacer efectivo el cobro compUISIV? de las pretensiones patrimoniales coactivas que puedan demandarse a titulo de tributos. A la Constitucin argentina le cabe el indiscutido mrito ~e ha?~r abierto surcos al institucionalizar, en forma expresa y de modo srstemanco, el derecho de defensa en juicio. Sobre el particular, Joss A~MANDO SECOVILLALBA destacado que "a 10 largo del siglo XIX se sancionaron ha multitud de constituciones en Amrica y en Europa. En ninguna de ellas se reconoce el derecho especfico de defensa y la inviolabilidad de la defensa judicial. Se advierte en todas la preocupacin por dotar al individuo de seguridad contra detenciones ilegales y protegerlo contra 424 LtNAREs QUINTANA,Tratado,
425

de los Estados Unidos, p. 497 Y SS., quien indica: "La frase debido proceso de ley proviene del captulo 3 de 28 Edw. III (1335), que dice: 'Nadie, sea cual fuere su estado o condicin, ser retirado de sus tierras o residencia, ni llevado, ni desheredado, ni muerto, antes de que oe lo obligue a responder de acuerdo con el debido proceso de ley'. A su vez, esta norma se remonta al famoso captulo 29 de la Carta Magna (versin de 1225), donde el rey promete que 'ningn hombre libre (nullus liber homo) ser tomado o encarcelado o privado de sus movimientos o sus libertades o costumbres libres, o proscripto o exiliado, o de ningn modo destruido, ni caeremos sobre l o enviaremos contra l, excepto por un juicio legal de sus pares o por la ley de la tierra (per legem terne)'. No importa cul sea la fraseologa utilizada, siempre aparece en estrecha asociacin con otras salvaguardias que amparan a las personas acusadas, del mismo modo que lo hace la clusula que aqu comentamos y que corresponde a la Enmienda V".

t. 1, p. 125 Y ss., en particular

p. 127.

421 LINARES,Razonabilidad de las 422 LINARESQUINTANA,Tratado, t.

423

leyes, p. 15 Y siguientes. 1, p. 124. Unidos de Amrica, t. Il, p. 47.

La Constitucin

de los Estados

La Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, t. Il, p. 195. La enmienda 14': "Derechos de los ciudadanos", Seccin 1: "Ciudadana. Debido procedimiento, igual proteccin", dispone: "Todas las personas nacidas o naturalizadas en los Estados Unidos y sujetas a su jurisdiccin, son ciudadanos de los Estados Umdos y del Estado enque residen. Ningn Estado dictar o aplicar leyes que restrinjan los privilegios o mmurndades de los ciudadanos de los Estados Unidos; ni ningn Estado privar a persona alguna de la vida, libertad o bienes sin debido procedimiento legal, ni denegar a persona alguna dentro de su jurisdiccin la igual proteccin de las leyes".

378

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

379

leyes retroactivas, tribunales extraordinarios o jueces que no sean los naturales; pero el derecho de defensa, como derecho fundamental, absoluto, invulnerable y supremo, brilla por su ausencia. A la Constitucin argentina corresponde el honor de haber dado al derecho de defensa en juicio los caracteres de derecho fundamental autntico, declarndolo y garantizndolo como derecho especfico. . Tambin la Constitucin argentina reconoce al derecho de defensa, sin lugar a dudas, la categora de un derecho fundamental autntico. Esta condicin est legitimada por la identificacin del derecho de defensa con la existencia, la conservacin y la libertad del hombre, que hacen de l un derecho fundamental, primario y absoluto. Desde el punto de vista constitucional, es un derecho fundamental autntico porque es anterior y superior al Estado, como son la vida y la libertad del individuo. No es, por lo tanto, un derecho concedido por la Constitucin, sino un derecho innato del hombre. Es primario porque afecta a la vida integral humana, preservndola del aniquilamiento o de daos fsicos o morales que la afecten; y es absoluto porque es un derecho que el individuo tiene frente al Estado y, en principio, no admite limitacin que desnaturalice su esencia'">. Pese a las ideas vertidas en los prrafos anteriores, en lneas generales, los contenidos de nuestro estatuto poltico resultan reconducibles a los diversos exponentes de las constituciones decimonnicas, propias del constitucionalismo clsico?", que conciben la jurisdiccin como una garanta procesal a favor de las personas en tanto se encuentren comprometidos derechos fundamentales como su vida, libertad o propiedad. Es as que los preceptos de nuestra Constitucin nacional se hallan orientados, segn las propias palabras de la Corte Suprema de Justicia, a amparar a toda persona a quien la ley le reconozca personera para actuar en juicio en defensa de sus derechos, sea que lo haga como querellante o como acusado, actor o demandado, pues no se justifica un tratamiento distinto a quien postula el reconocimiento de un derecho, as fuere el de obtener la imposicin de una pena, y quien se opone a ell0428. Tambin la garanta de la defensa en juicio requiere la existencia de la posibilidad de ocurrir ante algn rgano jurisdiccional en procura de justicia y, por consiguiente, afirma la licitud de los actos tendientes a obtener la decisin de los jueces sobre los derechos que los interesados -rnclusive el Estado- entienden les asisten?". A ello puede agregarse
426 427 SECO VILLALBA,

que, mientras no se resguarde la defensa de aquel contra quien se dirige la accin, o al menos en la medida necesaria para que su esencia no aparezca desconocida, no puede haber juicio constitucionalmente vlido dentro del ordenamiento jurdico argentino+". Por ltimo, el tribunal cimero ha dicho que la garanta constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que, definiendo su posicin frente a la ley y a la sociedad, ponga trmino, del modo ms breve, a la situacin de incertidumbre y de restriccin de la libertad que comporta el enjuiciamiento penal+". En sntesis, y a modo de conclusin, conforme a la ms destacada doctrina judicial de nuestra Repblica, bien puede sostenerse que la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos reclama que no se prive a nadie arbitrariamente de la ms adecuada y oportuna posibilidad de ser odo en cuanto a la razn de sus pretensiones y defensas; de contar con patrocinio tcnico y representacin profesional; de ofrecer y producir pruebas para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurdica objetiva con el consiguiente control de su parte y de los profesionales intervinientes, alegando sobre su mrito; de transitar las contingencias del proceso en legal forma y de obtener, tempestivamente, una sentencia fundada, que haga expresa consideracin de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en la medida en que fueren conducentes a la solucin del caso.
e) LA
ESTRICTO. TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN SENTIDO GENERAL
Y EN SENTIDO

En Europa, frente a la traumtica experiencia vivida en la poca inmediata anterior y durante el conflicto blico -Segunda Guerra Mundial-, particularmente en los pases asolados por el autoritarismo, se comprueba una vigorosa reaccin que se levanta postulando el derecho jurdico subjetivo de acceder a la jurisdiccin, a fin de obtener en ella -mediante el sistema contradictoriouna efectiva resolucin fundada en derecho.

El derecho de defensa, p. 11 Y

SS.,

en particular,

p. 17 Y 18. en defensa "La aplica-

Al decir de JAVIER BARNSVZQUEZ, idea dominante que surca el "la constitucionalismo occidental no es otra que la de fortalecer la tutela judicial de los derechos y libertades, habida cuenta de la inmediata historia precedente: procesos penales que no pasaban de ser simples simulacros y zonas de actividad administrativa inmunes o exentas del control jurisdiccional", para agregar que "las nuevas constituciones pretendieron frenar los embates del poder pblico en los dos frentes ms amenazados: en materia penal y contencioso administrativa'"".
430 431 B 432 ARNS

El amparo como garanta para el acceso a la jurisdiccin de los derechos humanos, en Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, cin de los tratados internacionales", p. 229 Y 230.
SABSAY,

Fallos, 251:86. Fallos, 282:153.

428 Fallos, 429 Fallos,

268:266. 209:28.

BARNS V ZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitucin alemana, en V ZQUEZ y otros, "La proteccin jurdica del ciudadano", t. I, p. 429 Y siguientes.

380

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

381

Tambin tiene que ver con la nueva concepcin, el objetivo de alcanzar una mayor intensidad y efectividad en las tcnicas de control judicial sobre la accin administrativa. Se trata de hacer frente al poder pblico en amplias zonas de la actividad de la Administracin que, hasta pocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisin judicial, consagrando, a tal respecto, lo que ha dado en denominarse derecho a la tutela judicial en sentido estricto. No se intenta, simplemente, atender de manera satisfactoria los litigios jurdico-privados y los procesos penales con un sesgo garantstico, antes que al reparo del principio de la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos, actualmente subsumible, en alguna medida, en la nocin de tutela judicial general, sino, ms bien, de fortalecer al ciudadano -que ha dejado de ser vasallo o sbdito-, frente a un sobredimensionamiento de las prerrogativas y consiguiente discrecionalidad de los poderes pblicos, que reclama, en la coronacin del Estado de derecho y en la efectiva supremaca de la Constitucin, una tutela judicial especifica efectiva, haciendo frente a la soberana del Ejecutivo o a las exorbitantes plenipotencias de la ley, como pretendida expresin rousseauniana de la voluntad general. En este sentido, la tutela judicial ha sido objeto de consideracin por la doctrina europea en tres planos o niveles fundamentales: como derecho subjetivo, como decisin valorativa de carcter objetivo y como garanta institucional. Como derecho subjetivo, reclama de universalidad y efectividad comprensiva, e incluso, en determinados casos, de una tutela cautelar que no malogre o frustre los derechos del justiciable ante su tardo reconocimiento en la sentencia definitiva pasada en autoridad de cosa juzgada. Como decisin valorativa de carcter objetivo, apunta a que el Poder Judicial -que en el Estado ostenta el monopolio del servicio de justicia-, ejerza su control, tanto sobre el Legislativo, como sobre el Ejecutivo. Como garanta institucional, finalmente, pone a cargo de los tribunales la proteccin judicial, asegurando la efectividad de las sentencias en todo su alcance, las que deben ser dictadas en tiempo adecuado, segn la naturaleza del litigio+", acatadas y cumplidas. As concebida, la tutela judicial efectiva exige mucho ms que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional y se alza, primordialmente, como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin y a las leyes por parte de los poderes pblicos, reconvirtindose, de un precepto indicativo de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de
V ZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitucin alemana, en y otros, "La proteccin jurdica del ciudadano", t. I, p. 434 Y siguientes.

que el proceso no tiene exclusivamente un mero fin ordenador, sino que sirve de instrumento para la realizacin de los derechos fundamentales'>. Tngase tambin en cuenta que la apertura del proceso, o acceso a la jurisdiccin, ante la accin lesiva del poder pblico en la materia que nos ocupa, esto es la tributaria -a pesar de que el Estado revista respecto a la relacin patrimonial coactiva, como ya se indicara, el triple carcter de creador de la obligacin, acreedor y juez de las controversias que se susciten con el contribuyente -, se ha visto histricamente restringida o dificultada por diversos obstculos que hoy deben ser removidos. Admitir la tutela judicial en sentido estricto importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un plus de proteccin judicial para que sta se torne real y efectiva, dado que de lo que se trata es de intensificar la densidad del control sobre la accin administrativa y proteger al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudas irrazonables, como los que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del salve et nepete. Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no debe de ser slo terico, sino efectivo y materializable en los hechos. Cabe tambin sealar que, igualmente, son ilegtimos otros recaudas o lmites que resienten, en el terreno de la realidad concreta, el acceso al proceso, tales como los exiguos plazos de caducidad para impugnar los actos administrativos; el requerir -corno ocurriera en el derecho argentino del pasado- la previa venia legislativa para demandar al Estado, o el asignar a las sentencias que pudieran recaer, como se verifica en el presente al diferir su cumplimiento, alcance slo declarativo, desalentando la va judicial+". A su vez, la tutela judicial efectiva significa, sobre todo, una justicia a tiempo, lo que demanda una duracin razonable de los procesos. A tal respecto, es oportuno recordar las palabras del profesor AGUSTN GORDILLO, quien, con un dejo de irona, advierte que "cuando en un juicio ordinario nos enteramos una dcada despus del derecho judicialmente aplicable a nuestro caso, no hemos tenido acceso a la justicia sino a la historia'<"
434 BARNS BARNS V ZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitucin alemana, V ZQUEZ y otros, "La proteccin jurdica del ciudadano", t. l, p, 438 Y 439.

en

435 MUoz, BARNS

La ejecucin de sentencias contra el Estado en el derecho argentino, en V ZQUEZ y otros, "La proteccin jurdica del ciudadano", t. III, p. 2317 Y siguientes,

433 BARNS

BARNS

V ZQUEZ

, 436 GORDILLO, Los amparos de los artculos 43 y 75, inciso ;22, de la Constitucin naCional, en Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, "La aplicacin de los tratados Internacionales", p. 201 Y ss., Y 227 Y siguientes.

382

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

383

En lo que hace a nuestro pas, el derecho a la tutela judicial efectiva se ha incorporado sin vacilaciones al ordenamiento constitucional por distintas vas y, particularmente, por la reforma de 1994. A tenor de ella, se incluy en dicho instrumento poltico, en la Parte Primera, Captulo I1, "Nuevos derechos y garantas", art. 43, los institutos de la accin de amparo, el hbeas data y el hbeas corpus. Por otra parte, la constitucionalizacin de diversos tratados internacionales sobre derechos humanos conducen a igual resultado+".
437 La Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art. 18 dispone: "Toda persona puede ocurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos. Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por el cual la justicia lo ampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos [undamentales consagrados constitucionalmente"; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, por el art. 8, expresa: "Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la constitucin o por la ley", para agregar por el art. la: "Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oda pblicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinacin de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusacin contra ella en mate0 ria penal"; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 8 reconoce que: "1) Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter; 2) toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantas mnimas", y a su vez, por el art. 25, dispone: "1) lodo persona tiene derecho a un recurso sencillo y rpido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitucin, la ley o la presente Convencin, aun cuando tal violacin sea cometida por personas que acten en ejercicio de sus funciones oficiales; 2) los Estados partes se comprometen: a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidir sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso; b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisin en que se haya estimado procedente el recurso"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, por su art. 20, inc. 30, prescribe: "Cada uno de los Estados partes en el presente Pacto se compromete a garantizar que: a) toda persona cuyos derechos o libertades reconocidos en el presente Pacto hayan sido violados podr interponer un recurso efectivo, aun cuando tal violacin hubiera sido cometida por personas que actuaban en ejercicio de sus funciones oficiales; b) la autoridad competente, judicial, administrativa o legislativa, o cualquiera otra autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado, decidir sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso, y desarrollar las posibilidades de recurso judicial; c) las autoridades competentes cumplirn toda decisin en que se haya estimado procedente el recurso"; la Convencin Internacional sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin Racial, en su art. 60 indica: "Los Estados partes asegurarn a todas las personas que se hallen bajo su jurisdiccin, proteccin y recursos efectivos, ante los tribunales nacionales competentes y otras instituciones del Estado, contra todo acto de discriminacin racial que, contraviniendo la presente Convencin, ctote sus derechos humanos y libertades fundamentales, as como el derecho a pedir a esos tri-

As, en trminos generales, todas las disposiciones antedichas requieren para la operatividad en el ordenamiento interno del pas de un recurso sencillo, rpido y efectivo que, en un procedimiento breve, ampare los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente, incluso ante el desconocimiento o violacin en que hubieren incurrido funcionarios oficiales o autoridades pblicas. De ello debe derivarse no Sl?,la recepcin, c~mo ncleo central de las garantas judiciales, de la aCCIOn de amparo, smo, tambin, la necesidad de brindar una tutela judicial efectiva en sentido estricto que se proyecte, sin condicionamientos ni limitacin alguna, cuando la ilegitimidad se detecte en el obrar d~ la Administracin -como puede ocurrir en la gestin tributaria, convert~da. d.urante m~c~o tiempo en una zona inmune al control y reVISl?n JUdICl~l-, previniendo o reparando los daos y perjuicios que pudieran suscitarse o haberse originado a los derechos e intereses de los habitantes de la Repblica+".
d) LA
TUTELA CAUTELAR EN FAVOR DEL FISCO Y DEL CONTRIBUYENTE.

Durante la gestin de recaudacin tributaria, comprensiva del iter que a?arca los actos d~, verificacin desplegados por la Administracin preVIOSa la formulacin de los cargos, determinacin de oficio de las obligaciones, procedimiento contencioso administrativo y proceso contencioso judicial, es necesario brindar, en trminos de saludable equilibrio, tutela cautelar a ambas partes de la relacin jurdico-tributaria como medio de hacer realidad la proteccin jurdica a que, legtimamente, debe aspirarse en todo Estado constitucional social y democrtico de derecho. Al fisco acreedor, garantizando la posibilidad 'real de cobro de su crdito accesorios legales y costas. A los obligados tributarios -ubicados en el polo. pasivo del vnculo fiscal-, asegurando que la resolucin final que recarga sobre sus planteos impugnatorios contra el acto determinativo no s~a inocua. Esto es, conjurando los perjuicios econmicos o patrimom~les -a menudo graves e irreparablesque pudiera experimentar el contribuyente o responsable ante un requerimiento coactivo de pago improcedente o desmesurado, ya sea por versar sobre una deuda que no
bunales satisfaccin o' reparacin justa y adecuada por todo dao de que puedan ser victImas como consecuencia de tal discriminacin", y la Convencin sobre la Eliminacin de todas las formas de Discriminacin contra la Mujer, por el art. 20, ap. c, establece el compromiso de "establ ecer 1a proteccton jurt di "' . d . tea d e Ios d erechos de la mujer sobre una base e Igualdad con los del hombre y garantizar, por conducto de los tribunales nacionales competentes y de ot ras instituciones puibliteas, 1a proteccton efectiva de la mujer contra . .. ., . todo acto de ditscrtmmacion., ,. (http: II www.mfoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm). .. . . ara ampliar los desarrollos en todo lo referente a tutela judicial efectiva ver C ASAS Tutel . . ' Fiscal~s " a juris. diiccional en materia tributaria, en Asociacin Argentina de Estudios judicial 'd Anales de las In Jornadas Tributarias del Mercosur", p. 4'79 Y ss., Y La revisin pro l e la accin administrativa en materia tributaria, en CASSAGNE (coord.), "Derecho cesa admmlstratlvo".

=P

. ..

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PARTE GENERAL

385

existe, ya por tratarse de una pretensin desproporcionadamente excesiva, respecto de la que en definitiva resulte de la sentencia firme del magistrado o tribunal competente, independiente e imparcial, llamado a decidir en instancia ltima e irrecurrible. En el plano doctrinal, el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administradores Tributarios), Ttulo III, "Facultades y obligaciones de la Administracin", Seccin 8, "Facultad de imponer medidas cautelares", dispuso:
Arl. 81. - La Administracin tributaria podr practicar el embargo precautorio de los bienes del contribuyente o tercero responsable, por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o terceros responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios o, en su defecto, la inhibicin general de bienes, antes de la fecha en que el crdito fiscal est determinado o sea exigible, cuando a su juicio hubiera peligro de que el obligado se ausente o enajene u oculte sus bienes. Si el pago que viniese a corresponder se hiciere dentro de los plazos legales, el contribuyente no estar obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantar la medida cautelar. A ms tardar, al momento de practicar el embargo precautorio u ordenar la inhibicin general de bienes, la Administracin tributaria deber comunicar al contribuyente o tercero responsable el importe presunto de la deuda, quedando obligada a resolver sobre el monto efectivamente exigible dentro de un plazo de ... das, contados desde la fecha en que se practicara u ordenara la medida cautelar. El embargo o la inhibicin quedar sin efecto si la autoridad no resuelve en el plazo sealado; si emite dicha resolucin, el embargo precautorio se convertir en definitivo en la medida necesaria para asegurar el pago de la deuda determinada. El cumplimiento de las obligaciones omitidas o la constitucin de garantas con anuencia de la Administracin tributaria, determinar el levantamiento inmediato de las medidas cautelares. Las medidas habrn de ser proporcionales al dao que se pretenda evitar. En ningn caso se adoptarn aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacinv".

tarios, realizadas en Pamplona, Espaa, en 1976, al ocuparse del tema II: "Impugnacin de las decisiones administrativas en materia tributaria en va administrativa y jurisdiccional", en sus 'conclusiones, en el punto c, "Sobre el proceso jurisdiccional", consignaron como punto 17: "La Administracin podr ejecutar el crdito que resulte a su favor de sus resoluciones firmes o definitivas, independientemente de la existencia de recursos o acciones jurisdiccionales. Pero, la ejecucin del crdito deber ser suspendida a pedido de parte, mientras se encuentre en trmite el proceso de conocimiento correspondiente, siempre que el crdito fiscal est suficientemente garantido'"?". Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, al ocuparse del juicio ejecutivo promovido por el fisco para el cobro de los crditos que por concepto de tributos e intereses se le adeuden, contempla por. el art. 188, inc. l, como. causal de suspensin, que el ejecutado acredite que se encuentra en trmite la accin ordinaria contra la resolucin que se pretende ejecutar, consignndose en la "Exposicin de motivos. Anlisis del articulado", que "en tal caso no se justifica la prosecucin del procedimiento ejecutivo que poda llevar a realizar bienes del deudor por una obligacin 'cuya existencia jurdica es incierta, produciendo perjuicios irreparables en el caso de que la accin ordinaria del contribuyente fuera acogida", agregando que "la suspensin del procedimiento a esta altura no pone en peligro el crdito de la Administracin ya que sta se encuentra suficientemente garantizada con el embargo trabado inicialmente't-". Dentro de la doctrina nacional, el tribtarista HORACIO DAZ SIEID. ha sealado que "cuando un acto administrativo -est o no fundado en una norma reglamentariase presenta, a criterio de un tribunal de j~~ticia, como manifiestamente arbitrario o ilegtimo, y la no suspensien de sus efectos pudiese ocasionar graves perjuicios al destinatario d~l.acto, el sistema jurdico debe acudir en su auxilio y, para eso, el regimen procesal ha configurado todo un sistema de medidas precautonas. Siguiendo a CALAMANDREI, podemos decir que, entre hacer las cosas pronto -otorgar justicia-, pero eventualmente mal, hacerlas bien, pero tarde, las medidas cautelares piensan en hacerlas pronto, dejando de lado el problema del bien y del mal a las reposadas formas del proceso ordinario"442.
RO

De ms est decir que discrepamos con esta facultad exorbitante; primero, porque habilita directamente a la Administracin a trabar el ~~bargo o la inhibicin general de bienes, sin la pertinente ntervencicn judicial, y segundo, dado que cuando la medida, finalmente, se mue.stra impertinente, no contempla expresamente el resarcimiento al contnbuyente o responsable. Visto el tema de la proteccin cautelar, desde el ngulo del co~tribuyente, las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tnbu439

440 1 . n stl.tuto Latinoamericano ticular p. l 3

de Derecho Modelo

Tributario,

Estatutos,

p. 126 Y ss., en par-

inente

441

Unin Panamericana,

de Cdigo

Tributario,

p. 133 Y 132, respectiva-

Centro Interamericano

de Administradores

Tributarios,

Modelo

de Cdigo Tribu-

.' telare;42 Dxz SlEIRO, Un nuevo criterio de la Corte Suprema sobre las medidas cau. tio" _que suspenden los efectos de actos administrativos? "Peridico Econmico Tributa, ano IV, n? 104, p. 1 Y ss., en particular p. 4. '

tario del CIAT, p. 77 Y siguientes.

Derecho tributario, 1-1.

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

387

Por su parte, el profesor RODOLFO SPISSOopina que "en un EstaR. do de derecho, en que las personas no son sbditos, resulta inadmisible la obligacin de pago de una deuda fiscal determinada por la Administracin sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evale siquiera la procedencia de la suspensin de la intimacin formulada por el organismo fiscal. Tanto la Administracin como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el art. 12 de la ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva. La norma dice podr suspender, lo cual puede llevar a la errnea conclusin de que la suspensin es facultativa del rgano administrativo o judicia~, lo que no es as. En efecto, la nulidad absoluta la debe .declarar ~e ~fcio la Administracin (art. 17), que en este aspecto no tiene restringida su facultad revocatoria, y tambin el juez (art. 17 in fine)"443. Dentro de los autores extranjeros, F. JAVIERMARTNFERNNDEZ recomienda, para acceder a una medida cautelar frente a un acto tributario, confrontar la apariencia de buen derecho del apelante y la valoracin del perjuicio que para el inters general acarreara la adopcin de la medida=". Ello as, el Tribunal Supremo espaol, en auto del 17 de marzo de 1992, dej expuesto que frente a la presuncin de exactitud o legalidad de los actos o disposiciones tributarias materia de impugnacin se opone, en caso de medidas cautelares, la moderna doctrina de la apariencia de buen derecho, en virtud de la cual es posible valorar, dentro del limitado mbito en que es dable hacerla en los incidentes de esta naturaleza (summaria cognitio) y sin prejuzgar lo que en su da se declare en la sentencia definitiva, las posiciones de las partes y los fundamentos jurdicos de sus pretensiones, esto es, mediante una valoracin provisional, que slo afecta una medida provisoria; para agregar que "puede decirse que, con base en este principio, quien acta a1ega~do unos principios legales o constitucionales aparentemente fundados ejercita un buen derecho que debe prevalecer sobre quien solamente se ampara en preceptos reglamentarios o en razones meramente coyunturales"?". A su vez, la profesora CARMEN CHINCHILLA MARN seala que "en el proceso contencioso administrativo, esta conciliacin (de la c~l~ridad Y ponderacin) resulta mucho ms difcil que en un p~oceso CIvIl... . La celeridad, porque el administrado ... no tiene acceso directo e mmedla:o a los tribunales, sino que ha de recorrer primero el lento y, a veces, lnutil camino del recurso administrativo previo. La ponderacin, porque
443 SPISSO,

cuando el ciudadano, frente a un acto administrativo solicita del juez su inmediata intervencin para que proteja ad cautelam su derecho, impidiendo la eficacia de dicho acto, coloca al juez en la dificilsima tarea de ponderar los intereses en presencia, confrontando la irreversibilidad del dao que pueda causarse al inters privado, con la del dao que puedan sufrir los intereses generales y equilibrar provisionalmente esos intereses encontrados. Todo ello, adems, tendr que hacerlo, tal como exige la naturaleza de las medidas cautelares, no desde la certeza absoluta y definitiva de la existencia del derecho o inters legtimo del demandante y de la ilegalidad de la actuacin administrativa, sino simplemente desde la apariencia de todo ello"?". e)
REVISIN JUDI,CIAL: RECLAMACIN PREVIA
Y AGOTAMIENTO DE LA ViA

ADMINISTRATIVA.

A la revisin judicial de la accin administrativa en materia tributariase la suele subordinar, segn cul sea el acto cuestionado por el contribuyente o responsable, a la reclamacin administrativa previa -particularmente cuando se trata de repeticin de gravmenes pagados espontneamente-; al agotamiento de la va administrativa -respecto a la intimacin de pago de tributos no mediando determinacin de oficio, rechazo de compensaciones, decaimiento de beneficios prornocionales, etc.-, o a la satisfaccin de la regla del salve el repele -frente a la intimacin de pago de tributos determinados por el fisco-, para dar, recin a partir de all, en unos u otros casos, posibilidad de andamiento formal a los planteos articulados ante los estrados tribunalicios. La reclamacin administrativa previa y el agotamiento de los recursos en tal instancia tienen como finalidad prctica posibilitar a la Administracin revisar sus actos; entre ellos los de determinacin tributaria y, llegado el caso, modificarlos, conjurando, de tal modo, el consiguiente proceso judicial. Al mismo tiempo, dichos recados coadyuvan a reducir, de modo sensible, la cantidad de causas que, finalmente, se radican en sede jurisdiccional. Frente a las razones consignadas en el prrafo anterior, el catedrtico de la Universidad Complutense de Madrid EDUARDO GARCA ENTEDE RRAha contraargumentado en los siguientes trminos: "De hecho, las vas judiciales previas se han revelado, a travs de una experiencia ms que secular -tal es, al menos, la experiencia espaola-, ineficaces como l~strumentos de garanta efectiva para el particular, pues rara vez es pos~ble obtener a travs de ellas una reconsideracin de las posturas iniciales de la Administracin, retrasando y complicando en todo caso el acceso directo al juez, donde reside la nica garanta objetiva"?".

Tutela judicial
FERNNDEZ,

efectiva

en materia

tributaria,

p. 86 Y ss., en particular

p. 87.
444 445 MARTN

Suspensin

del acto tributario, Aranzadi", 1993-448.

p. 11 Y siguientes.

"Repertorio

de Jurisprudencia

446 CHINCHILLA MARiN, La tutela cautelar ante La justicia administrativa, p. 28 Y siguientes. ~G . Iu . . ARcfA DE ENTERRiA, La justicia administrativa en eL cambio de sigLo, "Responsa . nSpentorum Digesta", 2001, vol. II, p. 11 Y SS., en particular p. 29.

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PARTE GENERAL

389

A tal respecto, las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, al ocuparse del tema II, declararon y recomendaron en el punto C, "Sobre los recursos administrativos": "8) contra los actos administrativos de determinacin y los dems que lesionen directa o indirectamente derechos subjetivos, deber otorgarse a los interesados recursos administrativos; 9) los recursos que cada legislacin establezca debern ser interpuestos y resueltos dentro de plazos breves y perentorios; a tal efecto, es recomendable que el nmero de recursos se reduzca al mximo; la) vencidos estos plazos sin que la Administracin se haya pronunciado, se presumir que el acto impugnado ha sido tcitamente confirmado, quedando expedita la va jurisdiccional; 11) mientras duren los procedimientos administrativos, el crdito tributario no ser exigible y no se podrn aplicar sanciones. Asimismo, todo retraso imputable a la Administracin debe significar una disminucin proporcional de los intereses moratorias y de la reajustabilidad de la deuda tributaria, por el tiempo que haya durado dicho retraso"448. . Agreguemos que, en nuestro concepto, el derecho a la tutela judicial efectiva -reconocido entre otras por la Convencin Americana de Derechos Humanos-, debe conectarse con el principio in dubio pro actione, lo que implica apreciar los antedichos presupuestos procesales en sus justos trminos, en armona con lo decidido por la Comisin Interamericana de Derechos Humanos"? en el sentido de que el alcance que corresponde asignar a los tratados internacionales sobre derechos humanos es el que rige en el mbito internacional, segn la interpretacin que de los mismos han elaborado los tribunales de tal naturaleza llamados a aplicarlos. f) REVISIN JUDICIAL Y "SaLVE ET REPETE". Con carcter introductorio, cabe referir que la regla solve et repete, en su formulacin ms rgida, significa, en palabras del catedrtico FERNANDO GARRIDO FALLA,que "la impugnacin de cualquier acto administrativo que implique liquidacin de un crdito a favor del Estado slo es posible s el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute'<".
1) ANTECEDENTES y FUNDAMENTOS DE LA REGLA DEL "SOLVE ET REPETE". Nos recuerda el profesor CARLOSA. GlULIANIFONROUGE, obre la regla del s solve et repete, que sus antecedentes ms remotos se localizan en el derecho romano, donde -durante la poca de la Repblicael edicto del pretor invirti el orden normal del procedimiento y convirti a los c?~tribuyentes en actores que, de tal manera, deban obtener la declaracin

de ilegitimidad de la pignoris causa: otorgada a los publicanos. La regla reapareci siglos despus, en poca relativamente reciente en Italia sobre la base del art. 6 de la ley 2248, del 20 de marzo de 1865, reguladora del contencioso administrativos>' . . En razn de que la fundamentacin del solve et repete no poda justificarse solamente en la necesidad poltica de no perturbar la actividad estatal con discusiones susceptibles de dilatar la percepcin de los gravmenes, se han procurado diversas explicaciones jurdicas muy vinculadas entre s (y proljamente desarrolladas por CARLOSM. GIULIANI FONROUGE, quien remitimos en el enjundioso ensayo citado). a Para concluir, debe consignarse que, durante su vigencia en Italia, la funcin del principio dividi a los autores entre quienes entendieron que ste conformaba una cuestin prejudicial, cuya inobservancia impeda la constitucin o nacimiento de.la relacin procesal, y aquellos otros que le asignaron la naturaleza de una excepcin que impeda al juez, si el Estado la invocaba, conocer sobre el fondo del proceso.
2) DIFUSI6N ALCANZADA y ABANDONO DE LA REGLA "SOLVE ET REPETE". La exigencia del pago para posibilitar ,el cuestionamiento judicial de los tributos tuvo, durante su apogeo, una modesta difusin en el derecho comparado, encontrndose actualmente en franco retroceso, al tiempo que los planteas de revisin por la justicia han estado sujetos a distintos recaudas, generando, tambin, efectos diversos.

Dentro de tal panorama, el cuestionamiento del reclamo fiscal ante los estrados tribunalicios opera en algunos pases con efecto suspensivo de la intimacin de pago (Inglaterra); mientras que en otros, tales rganos estn facultados para suspender la ejecucin, la que puede ser obligator~a en casos extremos, aunque supeditada a la caucin que brinde el contnbuyente (Alemania)452. En el caso de Espaa, a partir de una sentencia del Tribunal Supremo del 14 de junio de 1973 -dictada antes de la entrada en vigencia de la Constitucij de 1978-, perdi actualidad la exigencia rigurosa del pr~vlO ~ago de la obligacin tributaria para su impugnacin judicial, mas all de lo dispuesto por el art. 57,,'rr. 2, ap. e, de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, por considerrsela en pugna con los ms elementales principios de justicia acogidos en los ES,tados d~ derechrr'P, De tal forma, la evolucin experimentada torna mas acceSIble el otorgamiento de la suspensin por los tribunales en lo
'Dere :5IjiGIULJANI FONROUGE,Acerca del "salve et repele", LL, 82-616 Y ss.; ver, tambin, e o znanclero, vol. II, p. 835. . . 452 GIUl F nsui . JANI ONROUGE, Derecho financiero, vol. II, p. 843 Y ss.: VALDS COSTA .,<iones 318 " . 453 ' p. y ss., en particular p. 321. M"ARTNEZLAFUENTE, Derecho tributario, p. 561 Y siguientes.

448 Instituto

Latinoamericano

de Derecho

Tributario,

Estatutos,

p. 130.

449 Informe 105/99, caso n" 10.194, 29/9/99, "Palacios, Narciso-Argentina", LL, 2000-F-594 Y ss., y, ms an, tomando en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sentada en "Horacio David Giroldi y otro", sentencia del 7 d abril de 1995. 450 GARRIDO FALLA, Tratado, 3' ed., voL I, Parte general, p. 523 Y siguientes ..

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391

contencioso administrativo, a condicin de que el contribuyente constituya garantas y siempre que el representante del Estado no se oponga; supuesto, este ltimo, en que se oir a su abogado y a las partes demandantes y coadyuvantes para valorar si la falta de pago genera o no perturbacin grave al inters pblico''>'. La ley del 17 de marzo de 1973 modific el art. 132 de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, estableciendo que si el demandante solicitare la declaracin de pobreza no estar obligado a acompaar el documento acreditativo del pago o consignacin en las cajas pblicas -a que se refiere el art. 57, prr. 2, ap. e-; en cambio, s deba adjuntar al escrito de interposicin del recurso el docume~to acreditativo de haber efectuado la consignacin dentro del mes SIguiente a la notificacin de la resolucin denegatoria del beneficio, una vez firme. Comentando la reforma legislativa, el catedrtico de la Universidad de Barcelona Joss JUANFERREIRO LAPATZA seala que ello denota el afianzamiento de "la interpretacin propuesta por la doctrina y por el propio tribunal supremo que recientemente, y dando un paso ms, decisivo en esta lnea, ha declarado que la exigencia del previo pago 'en la actualidad ha de entenderse derogada por el arto 24 de la Const. espaola, por constituir una exigencia contraria al principio de libre acceso a la justicia' (conf. STS de 21 de julio de 1986, entre otrasj'"": En tal sentido, es una referencia importante la puntualizacin efectuada por el Tribunal Constitucional espaol en su sentencia 26/1983, dictada el 13 de abril de dicho ao, donde se dej expresado que la tutela judicial efectiva, segn la garantiza la Constitucin de dicho Estado, comprende tres derechos: al libre acceso a los jueces y tribunales; a obtener un fallo, y a su ejecucin?". De todos modos, debe tenerse en claro que la vulneracin del principio de la tutela judicial efectiva se verifica cuando el depsi~o .de .la deuda tributaria se convierte en un requisito para acceder a la jurisdiccin, lo que no ocurre si se reclama un aval con el objeto de lograr la suspensin de la intimacin de pag0457. En Estados Unidos de Amrica, la determinacin tributaria puede ser materia de discusin amplia ante la Tax Court, y los recursos interpuestos ante ella tienen efectos suspensivos respecto del emplazami~~t?, lo que se hace extensivo a la instancia judicial ulterior, salvo decisin
454 455 456

expresa en contrario o que por sta se exija el afianzamiento del crdito respectivo+". A su vez, en Francia, si bien el contribuyente est obligado a pagar el impuesto a requerimiento de la Administracin, incitada la actividad jurisdiccional, el sujeto pasivo puede obtener diferimiento para el pago (sursis de paiement) con garanta real, por un plazo que puede llegar hasta la fecha de decisin judicial del conflicto=". En lo que respecta a Mxico, la demanda contenciosa ante el Tribunal Fiscal de la Federacin se interpone sin necesidad de afrontar el tributo intimado, mientras que el procedimiento de ejecucin administrativa puede suspenderse por otros medios, tales como la fianza, la prenda, la hipoteca, entre otros=". A quienes tengan inters en profundizar sobre el estado de la cuestin, con particular referencia a las soluciones adoptadas en el derecho de Mxico, Estados Unidos de Arrrica, Alemania, Ecuador y el Uruguay, remitimos al trabajo de la profesora uruguaya ADDYMAZZ461
3)
TRIBUTO EL ACCESO CONFORME A LA JURISDICCIN A LAS POSTULACIONES EN MATERIA TRIBUTARIA y EL PAGO PREVIO DEL

Con la consolidacin del Estado de derecho resulta actualmente inimaginable que frente a dos partes en pugna, una jurdicamente fuerte y poderosa -el Estado-, y otra, en algunos casos, dbil y desvalida en garantas -el contribuyente-, pueda negarse el acceso a los estrado s judiciales con la excusa de la falta de pago previo del tributo. Los rganos encargados de la gestin tributara, como todas las ramas de la Administracin, no pueden encontrarse inmunes al control judicial llamado a decidir si sus actos y procedimientos se han conformado legtimamente a derecho. Se trata de prevenir que por medio de detracciones patrimoniales coactivas exigidas por el poder pblico -a ttulo de tributos-, puedan consumarse despojos ilegales o inconstitucionales, al supeditarse la tutela, enderezada a evitar la iniquidad, al previo pago de las respectivas contribuciones.
DE LA DOCTRINA.

Es del caso tener en cuenta, como lo sostiene el tributarista uruguayo Jos PEDROMONTERaTRAIBEL,que "si el ciudadano comn tiene la posibilidad de recurrir a los rganos judiciales cuando quiere hacer valer su derecho o cuando stos son conculcados, debe sostenerse tamque el contribuyente tenga igual posibilidad'<>.
GIULlANI FONROUGE, Derecho financiero, vol. II, p. 843. vol. II, p. 843. moderno, t. I, vol. I, p. 61 Y siguientes.

CALVO ORTEGA, Curso. Jurisprudencia

Parte general, "Boletn

t. I, p. 415 Y siguientes. p. 534.

t. XLVIII,

FERREIRO LAPATZA, Curso, p. 532 Y ss., en particular, constitucional, Oficial

. p. 280' . tributan

VALDS COSTA, Instituciones, Mxzz,

p. 321.

del Estado",

GIULlANI FONROUGE, Derecho financiero, MONTERa TRAIBEL, Derecho tributario

siguientes.
457

SILVA SNCHEZ, El proceso

contencioso-administrativo

en materia

Curso, t. I, vol. 2, p. 172 Y siguientes.

p. 263 Y 264.

392

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

393

Consecuentemente, es un rasgo caracterstico en el Estado constitucional de derecho contemporneo que el Poder Judicial cumpla un papel protagnico en el control de las leyes y de los actos administrativos; en particular, de aquellos que tienen contenido tributario, recordando, una vez ms, las enseanzas del profesor RAMNV ALDS COSTA,cuando adverta que en esta rama jurdica el Estado asume un triple rol en punto a una prestacin patrimonial coactiva, dado que l "es quien crea, mediante ley, la obligacin a su favor; la hace efectiva mediante la actividad administrativa y resuelve las controversias que se plantean, mediante sus rganos jurisdiccionales'v=. Tngase en cuenta que la posibilidad de revisin judicial del acto de determinacin tributaria sin exigirse el pago previo de la prestacin, no subvierte la presuncin de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria, pues no es bice al progreso del cobro compulsivo de la deuda mediante ejecucin fiscal, salvo que en el proceso impugnatorio se solicite y obtenga tutela cautelar, lo cual, de seguro, conducir a que se reclame el afianzamiento de la eventual obligacin tributaria, garantizando el pertinente pago que, de resultar legtima la pretensin del Estado, deba atenderse en su hora. A esta altura del desenvolvimiento econmico y de la multiplicidad y extensin de necesidades cuya atencin ha sido puesta a cargo del Estado, con la consiguiente demanda de recursos para sufragarlas, el derecho tributario se exhibe como la rama del derecho pblico que genera las ms significativas injerencias en la esfera de la propiedad privada y de la libre actividad econmica. Ello amerita un fortalecimiento de la funcin judicial para dirimir los conflictos que suscita el definir y mensurar la obligacin de cada uno para contribuir al levantamiento de las cargas pblicas, mitigando la tensin entre dos partes sometidas por igual a la ley: de un lado el Estado, con prerrogativas incluso exorbitantes, y de otro el contribuyente, que requiere que la autoridad del acreedor reconozca el contrapeso de una justicia independiente y dispuesta, sin restricciones, a brindarle tutela efectiva. Lo expresado, sin que tal equilibrio llegue a comprometer la normal recaudacin de las rentas pblicas, presupuesto indispensable para que la sociedad polticamente organizada pueda cumplir sin alteraciones ni demoras las competencias, servicios y funciones que se han puesto a cargo del Estado, en tanto ge- " rente y promotor del bien comn.
4)
TRIBUTO EL ACCESO A LA JURISDICCI6N EN MATERIA RECADOS TRIBUTARIA y EL PAGO PREVIO DEl~

a) Con m.otivo de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Proces~l, que tuvIeron. lugar en Montevideo en 1957, con la participacin de juristas . especializados en derecho procesal " constitucional ad rmrus. . . . tratrvo y tributario, se dej consignado en las conclusiones que "ninguna norma ~e?e es~~blecer el pago. ~revIO de las prestaciones reclamadas por la ~dmIlllstracIOn, como requisito para el ejercicio de recursos administratrvos-y de la accin de nulidad"464. b) Las 11 Jor~adas Latinoamericanas de Derecho Tributario, llevadas a cabo en Mxico en 1958, al ocuparse del tema 11' "El . . '" . proceso c~ntencIOso tnbutano , en el punto VI de sus conclusiones fueron terminantes al. sostene.r ~ue "debe eliminarse como requisito de procedencia tanto en l.~ mterposcon de recursos administrativos como en el ejercicio de la accI~n contenciosa, el pago previo de los tributos, sin perjuicio de las .garantI~s 9ue fueren necesarias en los casos en "que exista riesgo de incumplirnienrn del crdito fisdl"465.

~) Se compr~eban algunas matizaciones en las VII Jornadas LuSo-Hlspano-Amencanas de Estudios Tributarios, realizadas en Pamplona en 1976, pues .a! tratarse el tema 11, si bien se conden la regla salve et r~pete, se habilitaba a la Administracin -habida cuenta de la ejecuton~dad ~el acto adminis.trativo- para promover el cobro de los tributos, mas. alla de la pendencia de recursos o acciones judiciales. Con referencI~ al pnmero de los tpicos indicados, el punto 16 de las conclusiones quedo redactado e.n los siguientes trminos: "La interposicin y decisin de rec.urs~s, o .accIOnes no ~eben. es~ar condicionadas al pago previo de l~ ,0blI.gacIOn impugnada, m a mngun otro requisito que no tenga relaCIOn directa con el objeto del recurso o accin que se deduce"466. . Tri el) ~~ oportunidad de celebrarse las III Jornadas Rioplatenses de ibutacin, que tuvieron lugar en Buenos Aires, Argentina en 1988 el tema I se ocu 'd l "P ., " . '. po e a roteccion de los derechos del contribuyente a ~~~~ lllt~~nacIOnal", registrndose dentro de sus conclusiones: "1) la 1 encI~~ Interamericana de Derechos Humanos que ha extendido , ,a proteccIO~ de los derechos de los administrados para su discusin -con las debIda 'd 1 . . "., s garantIase as cuestiones tnbutarias ante jueces integrantes del Poder Judicial, y su acceso ante la Comisin y la Corte ,marca una nueva d bl ' y. pon era e etapa en el derecho comparado y constiye un Irnite prec . l" . naci 1 ISO Y Justo a ejercicio del poder fiscal a nivel supralona que deb ' eseable ta " era ser respetado. ~or los Estados signatarios ... ; 5) es . mblen una mayor precision del concepto del libre acceso a la

.tu

,.

En la doctrina de estas latitudes, la posicin mayoritaria se ha inclinado a pr dicar la inconveniencia, e incluso la inconstitucionalidad, de condiciona el acceso a la jurisdiccin al pago previo del tributo.
EN LOS PRONUNCIAMIENTOS EN FOROS INTERNACIONALES.

463 V ALDS

COSTA,

Instituciones,

p. 277.

464 "Revista de l . . ,~139 a 152 . d a Facultad de Derecho y Ciencias Sociales del Uruguay" ao IX ' , , cita a por V AL C P ., b" lllternacional "D D. S OSTA, roteccion de los derechos del contribuyente a ni465 1 . ' erecho FIscal", XLIX-406 y SS., en particular, p. 410. ; nstltuto La!' . ,466 l' lDoamencano de Derecho Tributario, Estatutos p. 24. nSlltuto Lati . ' ", noamencano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 131.

394

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

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justicia y del amparo, previstos en los arts. 8 y 25, en problemas tan importantes en materia fiscal como: a) la derogacin de la regla so!ve ~t repete en los pases que an la mantienen, por constituir un privilegio del Estado que atenta contra la igualdad de las partes en el proceso .y ante la ley ... ; e) la exigencia de imparcialidad de los tnbunales adrninistrativos y la revisin de sus fallos por rganos jurisdicciona1e~' ~ndependientes del Poder Ejecutivo; 6) mientras las precedentes precisiones no sean adoptadas por normas expresas, es de esperar que la Comisin y la Corte as como los rganos jurisdiccionales internos de los pases signatari~s, interpreten y apliquen el texto vigente del Pacto co~ criterio amplio, haciendo posible, por va jurisprudencial, el logro del fin perseguido inequvocamente por la Convencin'Y". e) La cuestin que nos ocupa fue tangencialmente tocada en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, donde al expedirse sobre el tema 1: "Las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente", en el pu~to 9 de .la.s recomendaciones, se decidi: "Propiciar que los ordenarnientos adjetivos de los pases, incorporen las vas procesales preventivas, defensi~as y r~paradoras, que ms se adecuen con las modalidades del contencioso tributario y que garanticen, incluso en el caso de ejecucin fiscal, con amplitud suficiente, el derecho de defensa, en particular cuando se esgriman impugnaciones de inconstitucionalidad"468. Es fcil advertir, en la transcripcin precedente, que si se contemplaban vas preventivas, e incluso defensivas, para repeler la pretensin, aun en la ejecucin fiscal (juicio sumario o sumarsimo con. defensas t~sadas), lo que se pretenda con tal pronunciamiento era bn~dar amplio cauce a la tutela judicial efectiva, independizndola del previo pago del tributo. f) Por su parte, las XVI Jornadas Latinoamericanas d~ Derecho Tributario llevadas a cabo en Lima, Per, en 1993, al concluir el tratamiento del tema 1: "El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", dejaron definido en el punto 4 de las recom~n- , daciones que "la supresin de la regla salve et repete y de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del . . acto impugnado, son necesanos para la Igual d a d d e 1 partes "469 as . . g) A su vez, en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Trbutario, como resultado de la consideracin del tema 1: "Derechos hu467 "Doctrina

manos y tributacin", se dej consagrado dentro de las resoluciones: "Recomendacin 5: se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o cdigo de defensa del contribuyente, dentro del cdigo tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo, entre otros: ... e) prohibicin del salve et repete en todas las, instancias... Recomendacin 6: La seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamental del Estado democrtico de derecho, manifestndose, entre otros, por medio de la legalidad, tutela jurisdiccional e irretroactividad de la ley tributaria'"?". Asimismo, estas Jornadas, en los considerandos del temaII: "Codificacin en Amrica 'Latina", dejaron sealado que "es objeto primordial del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario procurar que las legislaciones de los pases de la regin en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relacin jurdica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurdica, debido proceso en las actuaciones de la Administracin y tutela jurisdiccional efectiva y, especialmente en el mbito sancionador, de presuncin de inocencia, culpabilidad y' doble instancia, todo ello en concordancia con las resoluciones de 'las diversas jornadas del Instituto". Finalmente, y como corolario, en la parte resolutiva se consign: "1) recomendar a los pases de la regin mantener el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina como base de sus cdigos y leyes relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efectuar las adaptaciones y actualizaciones que se consideren necesarias, pero preservando la orientacin de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de la tributacin"!".
5)
ABANDONO DEL "SaLVE ET REPETE" EN EL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO

Es menester remarcar, como otra referencia obligada de la mejor doctrina de esta parte del continente, que el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, por su arto 177, dej liberada .del requisito de previo pago de los tributos o de las multas, la interposic.in por el contribuyente de las acciones y recursos en que se controvirt~e~~n obligaciones fiscales, indicndose sobre el particular en la "Ex po_sicion de motivos. Anlisis de su articulado", que "el 'odioso' salve et , repete, segn calificacin de autorizada doctrina, constitua un medio ".tiliza?o frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer Ilusoria la defensa del contribuyente. Adems, aparte de tratarse
PARA AMRICA LATINA. ',,470 XX J

Tributara

Errepar",

l. VIII,

p. 558. Tributario, Tributario, Estatutos, p. 85. de las jornada Resoluciones

"h

468 Instituto
469 Instituto

Latinoamericano Latinoamericano

de Derecho de Derecho

ps
~:7~

amadas Latinoamericanas umanos y tnbutacin", "Revista XX Jornadas Latinoamericanas umanos y tnbutacin", "Revista

de Derecho Tributario, en CASS (coord.), "DeJurdica de Buenos Aires", 2001, p. 738 Y 739. de Derecho Tributario, en CASS, (ccord.), Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 739. "De-

Actualizacin,

p. 3.

"

396

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

GENERAL

397

de una institucin que no existe en todos los pases, en fecha reciente fue declarada inconstitucional por la Corte Constitucional de Italia, su pas de origen, por contrariar garantas esenciales, y fue eliminado en Argentina y Uruguay, sin producir ninguna alteracin en la recaudacin normal de los tributos. Los peligros que ofrecera tal supresin desaparecen con la organizacin de un sistema coordinado de medidas cautelares y de ejecucin, independientes de la prosecucin de la accin ordinaria sobre la procedencia del crdito fiscal"?",
6)
POR DECLARACI6N DE INCONSTITUCIONAL/DAD DE LA REGLA "SaLVE ET REPETE"

ga ntida de las palabras todos y siempre de que se valan los arts. 24 y 113 de tal estatuto supremo. Agreg el tribunal que el principio de la normal ejecutoriedad de los actos administrativos no se vea afectado al segregarse del ordenamiento el instituto del solve et repete -en virtud del control de constitucionalidad.concentrado y con efecto erga omnes, vigente en aquella Repblica-, dado que la Administracin poda proceder, incluso, en tal caso, por va ejecutiva contra el contribuyente moroso, no obstante cualquiera fuera su oposicin, puesto que el juez ordinario, en principio, no se encontraba autorizado para suspender aquella aptitud respecto a la deuda tributaria impaga. b) Pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Repblica Oriental del Uruguay. Esta Suprema Corte de Justicia tuvo oportunidad de pronunciarse tempranamente sobre la inconstitucionalidad de la regla solve et repete, segn sentencia 75 del 20 de mayo de 1959, en la causa "Consejo Nacional de Subsistencias c/Ravizza, Luis H. s/multa. Inconstitucionalidad'<t-. De todos modos, cabe advertir que dicho fallo, de difcil localizacirr'">, no vers sobre un tema estrictamente tributario sino sobre una multa aplicada por el Consejo Nacional de Subsistencias y Contralor de Precios, para cuya revisin se requera el pago previo de la sancin, resolvindose, con sustento en los arts. 317 y 318 de la carta fundamental entonces vigente, la inconstitucionalidad del requisito. En un ulterior pronunciamiento, el mismo tribunal, en los autos "Mara Blanca Rog de Mntaras y otros clEstado s/accin de nulidad. Inconstitucionalidad'<", sentencia del 14 de abril de 1961, declar la inconstitucionalidad de la regla al debatirse la obligacin contenida en el art. 35 de la ley 12.276 que exiga el pago del tributo determinado por el Consejo Nacional de Gobierno, dentro de los veinte das de deducida la excepcin, como recaudo para el tratamiento de la articulacin anulatoria por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Se entendi, consiguientemente, que ese requisito, establecido por ley ordinaria, vul.neraba el derecho de impugnar los actos administrativos, derecho reco474

A este respecto, se hace necesario resear, cuanto menos, los pronunciamientos dictados por la Corte Constitucional italiana y la Suprema Corte de Justicia de la Repblica Oriental del Uruguay, por ser ellos los que alentaron el slido embate doctrinal sobreviniente contra la regla del salve et repete en pases europeos y americanos. a) Pronunciamiento de la Corte Constitucional italiana. Como ya vimos, la regla hizo su reaparicin, en el derecho comparado moderno, originariamente en Italia mediante una ley del ao 1865, y gener en aquel pas una larga disputa doctrinal, mostrndola como un tab difcil de abolir, ms all de las atenuaciones operadas mediante una gesta centenaria. El instituto bajo comentario fue finalmente invalidado por la Corte Constitucional de esa Repblica en la causa "Stroppa Franco c/lntendenza di Finanza di Pavia", segn sentencia del 31 de marzo de 1961, al entenderse que la norma contrariaba los derechos consagrados en los arts. 3, 24 Y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, la competencia de la Repblica de remover los obstculos de orden econmico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participacin de todos">. Como consecuencia del solve et repete, el alto tribunal italiano entendi que se generaban consecuencias marcadamente desvaliosas y dispares entre el contribuyente que se encontraba en condiciones de afrontar inmediata y totalmente el tributo y aquel que no contaba con medios suficientes para satisfacer la obligacin, cercenndole, a este ltimo, el acceso a la tutela jurisdiccional amparada por la Constitucin y que surTRIBUNALES EXTRANJEROS.
472

Reforma

tributaria

para Amrica

Latina, Modelo

de Cdigo

Tributario,

p. 124 Y

siguientes.
473 "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", ao XX, n Il, p. 101 Y ss., COn nota de NAPOLlTANO, apostilla de MICHELl,p. 120 Y ss.; "Giurisprudenza y Costituzionale", ao 6, 1961, p. 138 Y ss., con observaciones de TREVESy ESPOSITo,p. 139 Y ss., y p. 142 Y ss., respectivamente; "Raccolta Ufficiale delle Sentenze e Ordinanze delIa Corte Costituzionale", vol. XI, ao 1961, p. 191 Y siguientes. La sentencia puede consultarse en CASS, Tutela jurisdiccional en materia tributaria, en Asociacin Argentina de EstudIOS. Fiscales, "Anales de la 111 Jornadas Tributarias del Mercosur", anexo 1, tr. M. G[ANNAN~ DREA,p. 516 Y siguientes.

,,"E t d CASS, Tutela jurisdiccional en materia tribuiaria, en Asociacin Argentina de . s u lOS FIscales "A 1 d . . , y' , na es e las III Jornadas Tnbutanas del Mercosur", anexo 11, p. 519 ss., donde se reprod l '. . 'a' ferid uce e pronunciarruento registrado en el Decretero de Sentencias de . re en a Corte. lar p. ~~l VALDSCOSTA,El contencioso tributario, en "Estudios", p. 179 Y ss., en particusign'a co ' eflnstlTUCLOnes, p. 334 Y ss., en particular p. 335. En la primera obra se con. mo echa de 1 . . al m -. a sentencra el 25 de mayo de 1959 y en la segunda el da 20 de es y ano SI' _ ' n precrsar la caratula de los autos en que haba recado 4 n~ . a l(, jurisd Justicia Uruguaya", XLV-5681. La sentencia puede' consultarse en CASS, s de l !cc~onal en materia tributaria, en Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, . as II Jornadas Tributarias del Mercosur", p. 521 Y siguientes.

PARTE GENERAL 398 DERECHO TRIBUTARIO nacido en el estatuto supremo de la Nacin hermana Y sujeto, como nico recaudo, al agotamiento de la va administrativa, por lo cual, ello cumplido, deban ser franqueados los recursos.
7)
LA REGLA "SaLVE ET REPETE" EN LOS ESTRADOS TRIBUNAL/CIOS ARGENTINOS y EN LA DOCTRINA NACIONAL. En nuestro pas, durante casi un siglo, el cuestionamiento de los tributos provinciales slo pudo hacerse por conducto de acciones de repeticin previo pago; solicitudes que, primero, deban sustanciarse como reclamos en sede administrativa agotando la va, para as habilitar la posterir instancia judicial. Tal requisito provino de una creacin pretoriana, hermanada a la exigencia de pago bajo protesto, que se remonta al precedente de la Corte Suprema de Justicia recada en la causa "El Procurador Fiscal de la Provincia de San Juan, c/Sucursal del Banco Nacional, s/cobro de impuestos. Incidente sobre 477 competencia", sentencia del 2 de marzo de 1876 . Valga agregar que nuevamente se invocaron razones de carcter institucional in re "Don Rmulo Herrera c/Tiseyra Y Prola, por inconstitucionalidad de impuesto s/incompetencia", sentencia del 8 de febrero de 1887, al alegarse que la accin de la justicia federal no poda dificultar la recaudacin de las rentas o paralizar el accionar de los gobiernos provinciales so pretexto 478 de inconstitucionalidad de sus impuestos . La doctrina nacional se ha pronunciado en forma cada vez ms coincidente en contra del mantenimiento del salve et repete e, incluso, ha sostenido que tal regla ha sido implcitamente expulsada del ordenamiento jurdico como consecuencia de la adhesin Y ratificacin por la Argentina de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San Jos de Costa Rica, aprobada segn ley 23.054, Y en la actualidad elevada a rango constitucional por la reforma de 1994 (art. 75,

399

El acadmico de Crdoba HCTORB V recientemente que, de subsistir en alo-'n ~L~EGAS argumentado ms ~a pas la apuntada regla, no sera menes~er a/ enamiento particular del incons.titucionalidad, en tanto el Pacto de ~n~ f~mal tacha de removido, como limitante al acceso iuri di . ose e asta RIca ha del pago previo del tributo?". J s iccional pleno, la exigencia

e:

Compartiendo la postura precedente, el catedrtico A '. H CIOM. CORTl, en oportunidad de ef . RISTlDES ORAsentencia de la Cmara Nacional de e~tuar u.n comentano laudat?rio a la ministrativo Federal, Sala IV dictad::la~8lOndes ebn.llOdContenclOso ~d1 "T ' e a n e 1985 y recada en a ca~,sa: elesud, SA s/recurso de apelacin'<'" sost' VO 1 Convencin Americana sobre Derechos Humanos habla veru?do a que .a . d 1d h .' . supnrrnr e erec o tnbutano argentino la regla bao . revista a las consecuencias que en los di ti t JO comentano, pasando sias tributarias, de ello se deri~aba483 IS m os supuestos de controverPotr su pa~te, la publicista SUSA~~CAMILANAVARRINEe ha ocupado s d e d del acar como la acci ~ declarati 322 es Cd. Proc. Civil ec arativa de. ~erteza, prevista .en el art. medio ido y. om. de la Nacin, se ha convertido en un 1 1 oneo para prevemr el daq tributario y sortear el valladar del so 1ve et repete en tanto ste di . di .. tutela jurisdiccional efectiva=" pu iera impe rr, dificultar o posponer la A su vez, el profesor RODOLFO SPISSOha afirmad R. ~~l~e ~t repete re.s~lta inconstitucional por ser inconciliab~e ~~~ ~ ~er7~~ t~flO e razonablllda~ consagrado por el art. 28 del estatuto fundamen, por cuanto no existe adecuacin entre el medio norma (condicionar la intervencin judicial) el fin empleado por la se ~Iograr la presta recaudacin de los tributos)' YEste calqf~e d persigue nala q ". Li . . 1 ica o autor senorm ue SI e instituto ~~ funda en la necesidad de no obstaculizar la satisf~c~r r:~~~~~n~:c;~;~?? de la rednta pblica, ese objetivo se puede nes re' ion a decua a tendiente a desalentar las acciocon~cioc:~sosl mterpuestos .con. ~ines meramente dilatorias. En cambio, cesorios o r : l:~ceso la JustICia. ~l previo pago del impuesto y sus acyiolndose d reglam:el as, ~~'bm.amflesta ~omo una exigencia irracional, la midad de la equi 1 no conveniente, en razn de la disconfor:les y religiO~ormal con una sene de principios filosficos, polticos saciaos a os cuales se considera ligada la sociedad"485 '

inc. 22). Una de las exposiciones crticas ms slida y completa a la regla del salve et repete ha sido la realizada en nuestro medio por el maestro de todos, CARLOS M. GIULlANI ONROUGE479,la cual ya hemos hecho F a referencia, para quien mantener tan rrito privilegio a favor del fisco resultaba innecesario, en tanto ste se hallaba dotado de otros medios, incluso ms eficaces, para desarrollar su actividad y percibir sus crditos. As, ya en 1956, sostena que "si cuarenta o cincuenta aos atrs, con una fiscalidad incipiente, podra peligrar la recaudacin normal de los ingresos por una excesiva tolerancia hacia los contribuyentes, en la ac~ tualidad la supresin del pago previo no puede afectar el funcionarnie~": to regular de la Administracin"480. 477 Fallos,
478

1:

17:207, del "salve et repete": LL, 82-616 del "salve et repete", LL, 82-624.

Fallos, 31:103. 479 GIULlANI FONROUGE, Acerca

Y siguientes.

481 V enti La reglaXLIII-289 et repete" y su vigencia en el derecho tributario ar"salve " ' , no, "ILLEGAS, Fiscal" Derecho , 482 "D .' y ss., en particular p. 293 Y sizuientes ' b' 483e erecho FIscal" ,yXL-561 ss. en particular p. 566 Y sizuientes ORTI. Jurispr d encta fi'iscal anotada, "Impuestos", . b ' , 484 N ' spru XLIV-A-433 " v.. AVARRINE, Accin declar p. ._ _ y siguientes. salve et repete" "D h F' at~,:a, levenClOn del dao tributario. Inexistencia 485 S ,erec o iscal", XL-193 y siguientes, ' P1SSO, Tutel a JU ICla 1 efectiva 'udi . en materia tributaria ,. p 92 y siguientes. ' .

480 GIULlANI

FONROUGE, Acerca

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DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

401

Finalmente, dentro de la doctrina, con clara precisin jurdica, el destacado tributarista ENRIQUEG, BULIT GOI ha concluido enfatizando que es hora de suprimir el solve et repete, o por lo menos de reernplazarlo por un medio que tutele no tanto la oportunidad sino la seguridad de la recaudacin, aadiendo que "asegurada ella, mediante las medidas cautelares preventivas que adopte el fisco, o las garantas que otorgue el contribuyente, que el Estado se ocupe, con su mayor diligencia, de anticipar el cobro", pues "estara surgiendo de los hechos que la exigencia del pago previo termina .desquiciando la relacin fisco-contribuyente, instando insensiblemente al funcionario a percibir ahora, pues la total repeticin deber afrontarla el funcionario que lo suceda, y proyectando efectos nocivos sobre los principios de legalidad, igualdad, propiedad, razonabilidad y tutela jurisdiccional efectiva'r'". La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Micrornnibus Barrancas de Belgrano SA", del 21 de diciembre de 1998, entendi que el art. 8, inc. l, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos era operativo y no requera de una reglamentacin interna ulterior para ser aplicado, pero, de todos modos, frente a normas que en materia previsional exigan el pago de lo adeudado como requisito de admisibilidad de los recursos de revisin judicial, tuvo en cuenta que el apelante ni siquiera haba alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depsito, efectuar el pago previsto como recaudo para la habilitacin de la instancia, de forma tal de imposibilitar real y efectivamente el ejercicio de su derecho'r". En sntesis, adjudic carcter operativo a la Convencin en este aspecto, sin perjuicio de requerir para excepcionar el solve et repete la invocacin y acreditacin de la efectiva imposibilidad de pago para no quedar postergado a la frustrante y terica va de la repeticin tributara, y acceder a la tutela judicial previa y oportuna, En este fallo, la Corte hizo mrito de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el caso "Airey", sentencia del 9 de , octubre de 1979, en el que se descalific el procedimiento fijado pOL, Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un determinado rgano judicial, en atencin a la complejidad y el costo que representa.., ba para los legos litigar ante sus estrados, tornando terica e ideal la garanta a la tutela judicial prevista por el art. 6,1 de la Convencin Europea para la Proteccin de los Derechos Humanos y de las Libertades Individuales, aprobada por el Consejo de Europa, en Roma, el 4 d noviembre de 1950488,
486 BULlT GOI, El "solve

El alto tribunal, agregando un matiz sobre el tema -que dif ' , " de Ia asumi 1 erenCla su posicin B e a asumida por la Suprema Corte de J us tiICla d e 1a Pro, , d ' vincia e 80' uenos Aues489_ ' tambin , sostuvo que la garan t consagrada 1 , la en e art. , me. 1 , de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos ' resulta aplicable tanto a las personas fsicas co mo a 1as personas "d' d e existencia 1 eal. ASI lo hizo ' al resolver la ea usa "S'OCled a d Anni" , ma Expreso Sudoeste (SAES) c/Provincia de Buenos Aires (M' ist ' de Econom )"490 , sentencia' del 27 de diciembre de 1996491, mis eno e conorrua 8) EXTENSl6N DE ~ REGLA, _ Como ya se indicara, con la sancin de la ley 15,265 se creo, en el ano 1960, el Tribunal Fiscal de la Nacin llamado ' a conocer en los recursos de apelacin contra 1as reso 1" ', ' , UClOnes de 1a D ireccion General Impositiva que determinaran t n u t os y accesoib , ' rIOS, ajustaran quebrantos, impusieran multas ' denegaran recl amaClOnes ' , " , ' por repeticion de lmpu~sto~, as coIJ1o tambin de los recursos por retardo y amparo, , l La aludida instancia import la habilitacin d e un triib u' di ' na l no JU IClQ con independencia funcional de la Admi mIS raclOn actiist ', ' , ' va, recreando un mbito en el cual el contribuyente sin la id d di' '" ' neceSI a ,e P:-9~VlO p~go" pud~era discutir I~ procedencia de las pretensiones del fisco , Mas aun, dictada sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nacin , 489 La Suprema Corte de la PrOVInCIa de Buenos Aires se ha vahdo d tacion hteral del art 10 20 del i " e una mterpref d ' ,1~C ,e Instrumento internacional en tanto all se lee: "Para 1
. ~a~~~~sq:e e~:a e~~npv~~~~onh persolna es todo ser humano"~ con lo cual descalifica nacer as personas de existencia Ideal o,. 490 Fallos, 319:3415, '
'.

la InV~~

491 a' 'licacin Sa b re e I alcance de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos su ~butaria de ~:;:~~::it~~ee~stencla Ideal es francamente mayoritaria -dentro de la docrrina Corte Suprema de nuestra SR la .~~stura de los autores que sostiene la tesis receptada por la bajos publicados por la A epu, ,Ica, A tal respecto, pueden consultarse los diversos traei. ttulo Pri 'dsoclaclOn Internacional de Tributacin y Derechos Humano, con NCHEZ,Per:~:s Jor;za as Internacl~nales de tribuiacin y derechos humanos: SALAS 'NEJO De h s Jhundcas, tributacin y derechos fundamentales p. 117 Y ss ' MEDRAN o , rec os umanos y t ib ', 1 '" ocular, p. 69 a 72' VILL TI utacton: a gunas reas de convergencia, p, 67 Y ss" en , e los contribuye'ntes EG~~7El Pacto de San Jos de Costa Rica y los derechos huma,s- derechos del co ,p, , y ss. en especial, p, 168 Y 169; VALDSCOSTA, Proteccin " Si bi I ntribuyente a nivel internacional, "Derecho Fiscal" XLIX-408 , icana ten os pronuncram ien t os no versaron sobre maten "y tributaria, la Comisin Intedel Pacto h a ,e'rsona en las [~~, 2~8~xPle/~ldo en sentido adverso a una interpretacin lata del trtencia ideal. ,7 Y 16/89, descartando que su proteccin comprenda las ,2 Incluso se sostuvo ' uyente Cont qU,e, ante la intervencin del Tribunal Fiscal de la Nacin el " con una va para e' , ' ' del Estado el e 1 '1 ' Jercer su pretension, SIn verse sometido a la comdi ' ua so lGclOna1 hubis di o le exigr n'a e 1 pago d e l a d euda una vez que dicho organis"1 ' ,',a naturaleza re 1 retado pronunci d ib "Iamlento, cump 1" indose mediante su intervend Q al respecto p e tn P unal juns d" , , 1 iccional, independiente e imparcial, el recaudo

cotidiana, particular

"Revista p, 55,

et repele" desde los principios superiores y la realid Latinoamericana de Derecho Tributario", 1997, n 3, p, 48 Y ss.;

312:2490, Europeo de Derechos Humanos, 25 aos de jurisprudencia 1983), vol. 32, p, 262 Y ss. versin de la sentencia en francs e ingls,

487 Fallos,

488 Tribunal

;'''~'Establecimie itc e T acto de San Jos de Costa Rica (CNContAdmFed Sala IV }:', nos extiles San Andrs SA", "Derecho Fiscal", XLII-'151 y si:

402

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

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confirrnatoria de la resolucin del organismo recaudador, puede interponer el contribuyente o responsable recurso de revisin y apelacin limitada para ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (rgano integrante del Poder Judicial), la cancelacin de los gravmenes no fue, ni es, requisito para el andamiento de dicha va, sin perjuicio de lo cual, de no acreditarse el pago de lo adeudado al fisco dentro de los treinta das de notificada la sentencia o de la resolucin que aprueba la liquidacin practicada, se expide boleta de deuda con la que, por va separada, ante un juez de grado del fuero federal, podr promoverse la ejecucin del crdito'?'. A este respecto, el tributarista ENRIQUE BUUT GOI concluye sosG. teniendo que "en consecuencia, el privilegio de la exigencia de pago previo como condicin para discutir judicialmente la legiti.mi~a? del tributo se ha transformado en el privilegio de poder ejecutar judicialmente, mediante un procedimiento en el que, por principio, las defensas estn ms restringidas, un tributo cuya legitimidad est siendo efectivamente cuestionada ante un tribunal superior del mismo fuero. No es, pues, el principio salve et repete atenuado; es otra co~a"494. En atencin a las consideraciones precedentes, en el orden federal de la Argentina, la regla salve et repete, en su sentido estricto, slo r~ge en materia de aportes y contribuciones al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones y no en materia impositiva. Ello as, ya que en el segundo supuesto la ley 24.463, por su arto 26, inc, b, dispone que la Cmara Federal de la Seguridad Social slo conocer de los recursos contra las resoluciones que dicte la Direccin General Impositiva en' materia previsional, que deniegue total o parcialmente impugnaciones de deuda determinadas por el citado organismo, siempre que en el plaz$ de su interposicin se hubiere depositado el importe resultante de la r solucin atacada'?". Respecto a las provincias donde .uin seorea la regla salve et ~epe' te, es dable distinguir, siguiendo la descripcin que efecta el ya cIt~d jurista ENRIQUE BUUT GOI, dos modalidades diferentes, caractenz G. 493 Algunos autores sostienen que subsiste la vigencia actual del salve et repete ~ el orden nacional, con base en lo dispuesto en los arts. 82 y 93 de la ley de procedimIento tributarios. Puede consultarse la opinin de MORDEGLlA,Principios tributarios y gat? tas de los contribuyentes: la experiencia argentina (doctrina y jurisprudencia): en Isu.tu Brasileiro de Estudos Tributrios, "Justica tributria", p. 707 Y ss., Y p. 724 Y siguient
494 BULlT GOI, El

das por dicho autor en los siguientes trminos: "1) En alzunas de ellas la resolucin deterrninativa es susceptible de recurso de r~consideraci~ a~te .el prop~o organismo, lueg,o de apelacin ante el Tribunal Fiscal provincial, y SI la sentencia de este fuese adversa el contribuyente podra plantear demanda contencioso administrativa ante la competencia originaria de ,la. Suprema. Corte de la Provincia, pero acreditando el previo pago del tnbuto (p.ej., Provincia de Buenos Aires, art. 30 del Cd. de Proc. de lo Contencioso Administrativn-v Provincia de Catamarca, art. 110 del Cdigo Fiscal, entre otros casos). 2) En otras provincias, afortunadamente las menos, el pago del tributo es condicin necesaria no ya para el acceso a la instancia judicial, sino aun para la deduccin de recursos administrativos (p.ej., Santa Fe, que contra la resolucin determinativa otorga un recurso de reconsideracin ante el mismo director que la dicta, y luego ~no de apelacin ante el propio Poder Ejecutivo, el que se otorga previo pago del tributo cuestionado, art. 58 del Cd. Fiscal)"497. 63. OTROS PRINCIPIOS. - Aunque simplemente nos limitemos a ~nunciarlos, adems de los tratados' precedentemente, existen otros principios jurdicos de la tributacion.: o que proyectan sus efectos en el aJUpo de accin de la potestad tributaria normativa.
,. -a) EL
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD y/o ANTERIORIDAD.

ste ha mere-

:dq una encendida defensa por parte de la doctrina nacional mayoritaria498

4;6

La norma de referencia viene constituida por el Cdigo Contencioso Administraelab,orado por LUIS V. VARELAy sancionado por la ley provincial 2961. Puede con,',un comentarIO sobre las circunstancias que gravitaron al momento de redactarse el t,? en, HALADJlAN, alve et repete, "Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia S Tributa'.:,l,.p. 17 Y siguientes. Con fecha 1 de octubre de 1997, se ha sancionado un nuevo ContencIOso ~dministrativo para la Provincia de Buenos Aires, segn ley 12,008, eva regulacon, su Ttulo 1 "Del proceso administrativo" Captulo III "De las one" 19 ,.' ""s, art, ,se ha atemperado la exigencia del pago previo.
7

~t"

~,~IT GOI, El "salve el repete" desde los principios superiores y la realidad evista LatInoamerIcana de Derecho Tributario", 1997, n 3, p. 52.

cotidiana,

"Revista

"salve et repete" desde los principios superiores y la real Latinoamericana de Derecho Tributario", 1997, n" 3, p. 51.

495 La Cmara Nacional de Apelaciones de la Seguridad Social, actual Cmara Fe ha admitido suplir el depsito por una cobertura sucednea al pago de la deuda, co. constitucin de un seguro de caucin (CNSegSoc, Sala 1, "Tranchet pour I'Homme S.A., s/impugnacin de deuda", 16/6/95, "Impuestos", LIII-B-2413; d., Sala I1I, 26/12/94, Marcel SA cIDGI", "Impuestos", LIII-A-1386).

Con,stitucin Rephlica Federativa del Brasil consagra en el Ttulo VI, I,fasecctn 1I art de la q 150 ,. , , . d ' . ,ue >1II perJUICIO e otras garantias aseguradas al contrie, t pro hibi es ibido a 1 U " 1 E ' , a ntou, a os '. stados, al Distrito Federal y a los municipios ... ,' t",ibut.os ; a) ti b l~" L. en ase a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigen'" que os hubiera estable 'd li d . b) l rni '. , . asid, C! o o amp la o, en e mismo eJerClCLOfinanciero o pubILcada '" ur,cp. 196). De la ley qu e 1os esta bleci o amp li1.0 (LOPREST!,Constituciones ecto o 'el . " esta manera se recepta en materia de presupuestos de hecho PrInCIpIO de' t . id o'''e'' JercICIO" I " de ' irre roacnv ad . y, . en el caso de hechos imponibles '. , retroact' id 'de prInCIpIO de antenoridad. Ver, tambin, ASOREY, Legalidad .' IVI a fiscal LL 1988 D 902. . ., ' ru inco . , " - y ss., BUUT GON!, Las leyes tributarias :, nstuuclonales' c id. d buti nformaci - " . apaci a contri uttva, legalidad, equidad y razona. 'anales (;n; LIX-907 y ss.; CORTI, Retroactividad impo sitiva y de rep OpSllO de una doctrina que reclama revisin), "Impuestos",

404

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

405

y una escasa recepcin en la jurisprudencia de la Corte .Sup~~ma de Justicia de la N acin, la cual slo ha descartado la aplicacin hacia el pasado de las leyes tributarias sobre la b~se de tres. fu.nda.~entos: los efectos liberatorios del pag0499; la existencia de una limitacin contractual o legal-?", y la ausencia de capacidad contributiva actual a la fecha de creacin del tributo>", Nuestra opinin es decididamente contraria a la admisin de la retroactividad tributaria, en la creencia de que a ello obsta todo un vasto plexo de principios y garantas constitucionales (cap~c.id.a? contributiva, razonabilidad interdiccin de la arbitrariedad, previsibilidad de la accin estatal, lealtad informativa del Estado propia de la forma republicana de gobierno, proteccin de la confianza legtima, certeza y .segundad jurdica), al que hay que sumar, en un lugar preeml~ente, el principio ~e reserva de ley tributaria, como tuviramos oportunidad de sostener, micialmente, al emitir dictamen por la Procuracin General de la Nacin, en la causa "Juan Pedro Insa", sentencia del 1 de octubre de 1987502 No abundamos en la consideracin de este principio, en razn de que ha sido objeto de singular tratamiento, en esta obra, por el doctor GUSTAVO NAVEIRA CASANOVA J. DE (ver 90 a 94). b) EL PRINCIPIO DE SUSTENTO TERRITORIAL. Adquiere relevancia en materia de gravmenes locales, dado que estos fiscos slo pueden gravar los hechos o las situaciones econmicas realizadas, localizadas o producidas dentro del mbito propio de su jurisdiccin'?', a diferencia de lo que ocurre con los tributos nacionales, dado que -en este caso- en razn
L-B-1689; GARCfABELsuNcE, Retroactividad de las leyes tributarias. Casos inconstitucio-: nales, en "Garantas constitucionales", p. 147 Y ss.; VILLEGAS,Irretroactividad de la ley fiscal. Teoras que la fundamentan, "Doctrina Tributaria Errepar", XI-380 y SigUIentes. La tesis contraria ha merecido una vehemente exaltacin por parte de GODOY, Efectos ~~ el tiempo de las leyes tributarias (su retroactividad o irretroactividad), "La Informacin". XLVII-27 y ss.; La retroactividad de la ley tribuiaria en el derecho vigente argenll~o" "La Informacin", LVIII-435 y ss.; Algo ms sobre la retroactividad de las normas juridicas tributarias, "La Informacin", LXI-551 y SS., Y Teora general, p. 179 Y sigUIentes.
499 CSJN,

de la soberana ~stata~, .los criterios o momentos de vinculacin pueden atraer al campo unposiconal ndices o indicios de capacidad contributiva acaecidos en el exterior, como OCurre con el impuesto a las ganancias cuando grava la renta mundial de los residentes en el pas>?", Tratndose de Estados plurales, es menester que los tributos singularmente considerados satisfagan el principio de compatibilidad dentro del sistema consolidado en su conjunt050s, ms all de que en algunos pases la doble o mltiple imposicin interna, no sea inconstitucional-'".

504 Con motivo de la sancin de la ley 24.073, a partir de 1992 las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas deben declarar su renta mundial combinada con el criterio de la fuente. Conforme al art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias, prr. 2 (t.o. 1997, por decr. 649/97), se establece: "Los sujetos a que se refiere el prrafo anterior (personas de existencia visible o ideal) residtntes en el pas, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del Impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, ' sobre s~s actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fis. cal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior" (ATCHABAHIAN _ "RAlMONDI,El impuesto a las ganancias, 2a ed., p. 19 Y ss.; ATCHABAHIAN, Rentas obtenidas por residentes en el exterior: tratamiento tributario en el pas de la fuente, "Revista Algentma de Derecho Tributario", n 1, p. 3 y ss.; Y GIULIANIFONROUGE NAVARRINEIm_ uesto a las ganancias, 3' ed., p. 52 y siguientes). ' .':'. 505 El principio de compatibilidad ha sido recogido en varias constituciones prov)ncI~les como requisito de los gravmenes municipales respecto de los establecidos por l~s nIveles superIores de gobierno. Son ejemplo, en tal' sentido, la Constitucin de la PrpYlpCla de Entre ROS, art, 187; la de la Provincia.de Neuqun de 1957, art. 204, inc. b; l~.de la Provincia de Crdoba, art. 188, inc. 1; la de la Provincia de Ro Negro, art. ,,:]a de la Provincia de TIerra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, art. 179 :2, y la de la Provincia de Corrientes de 1993, art. 164, inc. 6 (http://www.info~ mecon.gov.ar/constituciones.htm). 506 CSJN, 28/9/27, "SA Mataldi Simn Ltda. c/Provincia de Buenos Aires, por re'~~ de pagode Impue.stos", Fallo~, 14~:260. All se seal que "los antecedentes de . y de JUrISprudenCia sobre la cuesnon propuesta deciden que, en general los tribuvectos al consumo interno, o sea. los impuestos aludidos, pueden ser constituciote e.sta~l~cldos por la Nacin y r las provincias, en ejercicio de facultades concu'."y. eS bice alguno determinado [lor incompatibilidades m. de orden institucional. El POSitIVOdel gobierno central a este respecto, as como la potestad concurrente de de para establecer los mismos gravmenes sobre la misma materia imponible se o de la nt [i . '. , I I e igencia atribuida a la clusula del art. 4 de la Constitucin que as dems contribuc'o . . . que d a la poblacin irn,Cines ongreso general' . t ' equitanva y proporCIOnalmente '. d e caracter econ ' m erpretan ". ose por consideraciones .' de orden jurdico y fun. 'reos f truco, que SI bien dicha clusula no encierra una delezacin de o a avor de I N'' '. " impue t f a aCI n, contiene la facultad implcita de crear y perci bir los 'l laS os ederales al consumo (Fallos, 121 :264), los que tienen ya sobre la ' Consagracl d I h h ' U' se'd n e os ec os en el largo perodo de su funcionamiento en gUI o como r t f 1 I ' aC';v'd a d econom' ,en a isca e constante progreso del pas en los diversos r..I . ein ac tea y constituyen en la actualidad una fuente de recursos de " aso no le fuera d d . di . f erav, A Ctua 1me t a o. prescm Ir SIo a ectar fundamentalmente su situa.. tribuc' n e, a partir de la reforma constitucional de 1994 el art 75 lones del Congr '" . ,. , eso, principia su InC. 2 en los siguientes trminos:

de pago",

6/9/29, "Doa Sara Doncel de Cook c/Provincia Fallos, 155:290. "Carlos Mara Gmez

de San Juan, s/repeticin . "

500 CSJN, 4/5/62, llos, 252:219.

50!

y otro c/SA Ca. Swift de La Plata, Vegas c/Nacin .

(Direccin
502

CSIN, 19/12/89, "Marta Navarro Viola de Herrera General Impositiva)", Fallos, 312:2467. Fallos, 310:1961.

280:176,306:516, y 319:2211, entre muchos otros. En la ltima de . causas referidas , "Empresa de Transporte de Pasajeros N avarro H nos. SRL" , sentenCia b 10 de octubre de 1996, consid. 5, se seal que el gravamen no poda aplicarse so. r totalidad de los boletos de la empresa de transporte, da d o que e IIa cump lla otros recO {jic dos y, por tanto, en tales condiciones, el tributo "no guarda proporcin co,? una pres , comunal que se cumple dentro del mbito territorial de la municipalidad .

503 Fallos

406

DERECHORIBUTARIO T grupos de contribuyentes, chos imponibles-!'.

PARTE GENERAL o al elaborar el catlogo de los diversos

407
he-

En pases federales, como la Argentina, adquiere especial significacin el principio de jerarqua normativa por alcanzar una doble dimensin. La primera, conforme a la cual el ordenamiento jurdico, se estructura de mayor a menor partiendo de la Constitucin, siguiendo con la ley, luego el reglamento y, finalmente, el acto administrativo de alcance general o particular (art. 31, Const. nacional)507. La segunda, respetando el ordenamiento jerrquico de los distintos planos de gobierno, colocando en primer trmino las normas nacionales -de derecho federal o de derecho comn-, luego las provinciales Y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y, por ltimo, las de los municipios de provincia'". Todo ello, ms all de aquellas competencias asignadas de modo concurrente y, ms ntidamente, con carcter exclusivo a las esferas subnacionales. Excediendo la materia tributaria adquiere carcter nuclear, como criterio informador de todo el ordenamiento jurdico, a partir de la recepcin constitucional -implcita en la Repblica Argentina- el principio de razonabilidad509, segn el cual en toda regulacin legal debe existir una adecuada proporcin y aptitud entre el medio empleado y el fin perseguido, requisito que tambin gravita en nuestra rama del derecho-!". , A este respecto, el jurista JUANFRANCISCO LINARES ha ocupado de exse plicar como juega el principio de la razonabilidad de las leyes en materia tributaria en dos dimensiones: la primera, en trminos de razonabilidac en la ponderacin de la capacidad econmica, marcando los vnculos de esta regla con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia referente al principio de conftscatoriedad; y la segunda, relativa al principio de iguab, dad gravitando en la seleccin, al conformar las distintas categoras-9
"Imponer contribuciones indirectas otros ordenamientos constitucionales como facultad concurrente con las provincias". ~., que han seguido una rgida separacin de las fuentes

e) EL DEL PRINCIPIO DE PROTECCIN INTEGRAL DE LA FAMILIA. Ha brindado muy fecundos r~s~ltados para descalificar los intentos legislativos de acentuar de progresividad y carga fiscal sobre el matrimo mo, me diiante la i . . ., SIstemas e Impos~ClOn conj~nta. -so pretexto de receptar ms fidedignamente l su capacidad coniributiva-, reiteradamente decl ara d os mcons. . di tItuclOna es en iversos pases de Europa">.

la doble o mltiple imposicin es inconstitucional. 507 IMAZ_ REY, El recurso extraordinario, p. 111 y siguientes. El art. 31 de Const. nacional dispone: "Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consec'u cia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley prema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas a conform~ ella, no obstante cualquiera disposicin en contrario que contengan las leyes o con ciones provinciales, salvo para la Provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados. pus del Pacto del 11 de noviembre de 1859". . 508 IMAZ_ REY, El recurso extraordinario, p, 133 Y siguientes. 509 El principio de razonabilidad se deriva del art. 28 de la Consto nacional q: pone: "Los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artcul podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio", como del arto 33 estatuto, en tanto establece: "Las declaraciones, derechos y garantas que enum Constitucin, no sern entendidos como negacin de otros derechos Y garantas merados; pero que nacen del principio de la soberana del pueblo y de la forma cana de gobierno", . 510 BULIT GOI, Principios tributarios constitucionalizados: el de razonabiJi GONZLEZ GARclA (comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 193 Y 'SIgU

511 LINARES,Razonabilidad de las leyes ' p . 167 Y ss ., Y 181 y ss., respectivamente. . 512 ' Ver, entre otros, ALTOZANO FERRAGUT SANCHOCALABUIG Tributacin de I . 1 . ALV E G . La ib ., ' a [amiZ .~R~A,. UtaCI~~ de la familia; ANTN PREZ- DAZ MALLEDO GARCA ARTIN, Unl a contribuyente, Revista Hacienda Pblica Espaola" 30 1974 Y SS.; BRACCINI,Osservazioni sulla rilevanra tributaria dei d .' n ',. fi' p.161 "Diritto e Pratica Tributaria", 1977, p. 1225 Y ss "' C A AL G ARCIA, S economtci ,am[Lan, ovLaen rentas [amiliares en ' e 1 Impuesto sobre las personas fsicas' CASS Familia Co ns tit ucton, tratados internacio., ' . .'" I na , d ." 1es so b re 1 erechos humanos y tributos ' en "Estudios e n memona' d e R'amo n Valdes CosI :ta , '; '~' ;3 Y ss.; GIMENO,Rentas familiares y equidad, "Revista de Hacienda Pblica :<:spanola , n 99, 1986, p, 289 Y ss.; GONZLEZGARCA, Familia e impuestos' Tributaci ividual frente a tributacin conjunta en 'el IRPF ' y La trib Ut acwn di' as rentas familia., .wn 1 ' ., I e s8;n os derechos aleman e italiano, "Revista de Hacienda Pblica Espaola" n 94 > p. 36~ Y ss.; HERRERA _MOLINA,El principio del neto subjetivo y la tributacin de l~ mi la, en sociacin Espanola de Asesores Fiscales, "Presente y futuro de la imposi ., recta en Espaa" ",.; 133 Y ss M ORENOM ORENO PAREDESGMEZ, Los determinantes IClOn p caoaci de .. ' pa,cldad de pago en el impuesto sobre la renta personal: un estudio a travs de la I OCLOncomparada en los pases de la Unin Europea, "Crnica Tributaria", n 9~;; ~' 65 Y ss., PA_LAO TABOADA,El tratamiento de la familia en la imposicin sobre l~ ', Revista Espanola de Derecho Financiero" n" 29 1981 5 . P unidad familia l i ' , , p. y ss. REZDEAVALA nd io de ca r .en e Imp~esto sobre la renta; PERRONE,La acumulacin de rentas, el . iari", n" ~;~lf;:2 contributiva y. la progresividad del tributario, "Crnica echos h '. p. 227 Y ss., PORTA, Familia y tributacin en CASS (coord) umanos. y tributacin", "Revista Jurdica de Buenos Ai:es" 2001 503' , ALLO,La unidad familia . 1 ' " p, y Espaola de Derech . r com?, en e ordenamiento tributario espaol, "Reimpuesto sobre I o FInanciero, n 29, 198:, p. 43 Y ss.; SIMNACOSTA,La refor'acin Espaola de A renta de las per;.onas fisicas: familia y cargas familiares, en a":p. 103 . S sesores Fiscales, Presente y futuro de la imposicin directa en ss. el impuesto y sobre OLANS MONTOROROMERO 1':ami '1' equt ida d y eficiencia econmi1 "G ' La, a aceta F dad tributario ca renta .' , ,Isca 1", n 21 , 1985, p. 85 Y ss.; SOLER ROCH,

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s,' "Revista Es y_ 1 p~cldad economica de las personas integradas en unidades faE,LafamiliaPea;:~r e Derecho Financiero", n 66, 1990, p. 193 Y ss.; SNCHEZ ':uevo IRPF", . 11mesto. sobre la renta de las personas fsicas, en "La farniDE ARAMAYOMP ,Y ss., SPISSO, Derecho constitucional tributario p 445 Y , atrimo fi T' ' . lo", p. 101 ~ si uientnLO, ami La y derecho financiero, en "Matrimonio y uniondesverfass g . es. El pnmer pronunciamiento correspondi a Alemania de rentas ~~gtgencht, por sentencia del 17 de enero de 1957 previno que l~ {fe igualdad d ~s esposos alcanzadas por un impuesto progre~ivo contradeca n. pugna con lae e:::atnn:onio frente a una pareja unida de hecho y, adems, se 1 ~atrimonio y la ::ncla constitucional, consagrada en el art. 6, inc. l, a tenor eXistencia se ' milia estn bajo la especial proteccin del Estado" pues de . vela penalizada co n una carga adicional. . , ' .: C'OSlJ.tuzional . En lo que respecta a , . e, en un pnmer p ronunciarrnento recado en 1975, si bien deses..

408

DERECHO

TRIBUTARIO PARTE GENERAL

d) EL PRINCIPIO DE LA PRESERVACI6N DEL PATRIMONIO NATURAL. Ha conducido a que los Estados asuman en la actualidad muy variadas polticas medioambientalistas, comprobndose dentro de ellas un desarrollo creciente de la denominada ecotributacinr' . En otro orden, la necesidad de impulsar polticas activas para elevar la capacidad productiva de la economa y reducir los nocivos efectos sociales del desempleo y la marginalidad, nos enfrentan al desafo de atender al principio de prmocin del desarrollo econmico+",

409

Tambin las distintas naciones h . . der las tradiciones, el acervo e ide :~ ~umldo la Importancia de defenartsticas propias no siendo aje n 1 a cultural y las mamfestaciones , na, en este caso la h . . para atender al principio de prese " di' . erra.mIenta tnbutaria , '. rvacton e patnmonlO culturalr' Por ultImo, y SIn agotar con ello la formulacin . con proyeccin en nuestra rama del derecho v de. los postulados pio de proteccin de la libertad de lt ' alga menCIOnar el pnnCIu nos pases, incluso consagrando I'ncm o'dqudese ha manifestado en algu, . urn a es tnbutaria 1 de todas las confesiones religiosas516. s a os templos Para terminar, hacemos la salvedad de . este inventario una vasta gama de . '. que dejamos al margen de . pnncipios que se' 1 ramas particulares del derecho trib t . . VInC~ an Con otras tivo, procesal, penal o internaciona~. ano, como el tnbutano administra-

timatorio de los planteos, anticip el criterio que se materializara mediante la sentencia 179 del 14 de julio de 1976. Por esta ltima, declar la invalidez de la acumulacin de las rentas conyugales por potenciar la progresividad del tributo. Para as resolver, se implicaron los arts. 3, referente a la igualdad de todos los ciudadanos frente a la ley; 29, que organiza el matrimonio sobre la base de la igualdad moral y jurdica de los cnyuges; 31, que compromete a la Repblica a facilitar con medidas econmicas y otras disposiciones la formacin de la familia, y 53, que prescribe la obligacin de contribuir a los gastos pblicos con arreglo a la capacidad contributiva. Por ltimo, el Tribunal Constitucional espaol tambin resolvi en el mismo sentido que los dos tribunales europeos antes indicados, la inconstitucionalidad de la acumulacin de las rentas familiares a los fines del impuesto. Los pronunciamientos vinieron dados en las sentencias 209, del 10 de noviembre de 1988, y 45, del 20 de febrero de 1989. Los dos decisorio s referidos han sido la actuacin del Tribunal Constitucional ms conocida a nivel popular y de mayor impacto en el plano jurdico al destruir el sistema tributario de acumulacin forzada de rentas en la unidad familiar (CASS, Familia, Constitucin, tratados internacionales sobre derechos humanos y tributos, en CASS y otros, "Estudios en memoria de Ramn Valds Costa", p. 160 Y 161).
513 ALTAMIRANO, derecho constitucional El a un ambiente sano, derechos humanos y. su vinculacin con el derecho tributario, en CASS (coord.), "Derechos humanos y tributa-.'i cin", "Revista Jurdica de Buenos Aires", 2001, p. 3 Y ss.; CORT!, Economa, medio am,,: biente y poltica fiscal, "Impuestos", LIII-B-2067 y ss.; DAZ, La tributacin me-' dioambiental, "Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales", 1994-1996, t. 1, p. 16 Y ss.; PREZ ARRAIZ, El principio de quien contamina paga en la Constitucin espaola de 1978, "Revista Argentina de Derecho Tributario", n 1, p. 95 Y ss.; Rosssrsu Los tributos y la proteccin del medio ambiente. La reforma constitucional de 1994, a incorporar el art. 41, dej establecido: "Todos los habitantes gozan del derecho a un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las actividades pro ductivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generacion futuras; y tienen el deber de preservarlo. El dao ambiental generar prioritariame" la obligacin de recomponer, segn lo establezca la ley. Las autoridades proveern a proteccin de este derecho, a la utilizacin racional de los recursos naturales, a la p servacin del patrimonio natural y cultural y de la diversidad biolgica, y a la info cin y educacin ambientales. Corresponde a lu Nacin dictar las normas que cont gan los presupuestos mnimos de proteccin, y a las provincias, las necesarias p complementarIas, sin que aqullas alteren las jurisdicciones locales. Se prohibe el greso al territorio nacional de residuos actual o potencialmente peligrosos, Y de los dioactivos", Por su parte, el art. 43, referente a la accin de amparo, en su prr. 2, . templa que ella podr ser interpuesta cuando estn comprometidos, entre otros, los de re que protegen el ambiente. 514 BULlT GOI, Actualidad impositiva. Acerca de la clusula del d.esarrollO .

Constitucin nacional, "La Informacin", LXIV-500 sarrollo y tributacin, en CASS (coord.), "Derechos rdica de Buenos Aires", 2001, p. 263 Y siguientes.

y ss.; GARcA PRIETO,Derecho. humanos y tributacin", "ReVls '.

M 515 URRESTI,Patrimonio cultural y trib ., . nos y tributacin", "Revista Jurdica de B rt uta~on, ,~n CASS (coord.), "Derechos huma.Iorma constitucional de 1994 ha contem l~~~o~ ires', 2001, p. 627 y siguientes. La re~eso de la Nacin, por el inc 17' "R P entro del art. 75, de atnbucIOnes del Conp'!-eblos indgenas argentinos . G' econocer la preexistencia tnica y cultural de los ducacin bilinge e intercul~urat~~e~~~ar el espeto a su identidad y el derecho a una la POsesin y propiedad comuni~ . d o~er a persone ra jurdica de sus comunidades lar la entrega de otras apta aria. e as tierras que tradicionalmente ocupan' y re: , . S Y suficientes para 1d II ' ;'~a ena!enable, transmisible ni susceptible d ~ esarro o humano; ninguna de ellas ,ClpaClon en la gestin reterida e gravamenes o embargos. Asegurar su parecten La l' a sus recursos naturales 1 d ,. . '. s provincias ueden . y a os emas zntereses que los carte, por el inc 19 . fi p ejercer concurre11lemente estas atribuciones" P . zn tne se consag . "D' 1 . or su ,~ultural, la libre crea;in y circu~:'cinl~:~ eyes que protejan la identidad y plurali.' os espacIOs culturales y audiovi 1" as obras del autor; el patnmonio artisti516 S vlsua es . , CHAFRIK,La libertad de cult 1 . ., nos y tnbutacin" "R' J' o y a tributacon, en CASS (coord.), "Derechos s de la libertad de c:vlsta. urdica de Buenos Aires", 2001, p. 551 Y si uientes xpresas de inmunidad tr:~~t!lstlTItas cOnStItUCIOnes americanas contienen di;POSicio~ s. ConstitUcin de la Re bli la para los templos relgosos. As, en el art. 5 in fine llca ;,ent,?S de toda clase d: im Oriental del Uruguay puede leerse: "Declara, asimis'ti~~S (LPEZ GUERRA AGUI~~e:~o~ a los templos consagrados al culto de las diversas _ parte del art. 19.6 d l C UQUE~ s constitucIOnes de Iberoamrica, p. 891)' s sus dependencias ~es~' ~nstllUCIOn de la Repblica de Chile prescribe: "Lo~ .F:dtoda clase de cOn'tribucli~~eo~, exclUSivamente al servicio de un culto, estarn 'sob eratva de Brasil consagra s 331), rruenrras que la Constitucin de la Re. re templos de cualq' 1en e art. 150. VI. b, la prohibicin de establecer im, uter cu to (LoPREsTI, Constituciones del Mercosur, p. 196).

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