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Chapitre 1 : Le contrle de gestion et la performance de l'entreprise

Aprs le traitement de premier volet de notre thme le contrle de gestion. Dans ce chapitre on va aborder le deuxime volet qu'est la performance de l'entreprise : sa dfinition, son typologie et sa relation avec le contrle de gestion.

Section 1 : Le concept de la performance


Paragraphe1 : la dfinition de la performance

Khemakhem dans son ouvrage Dynamique du contrle de gestion a montr la difficult et l'ambigit de la notion de performance qu'il a explique par la manire suivante : performance est un mot qui n'existe pas en franais classique. Comme tous les nologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine, mais c'est l'anglais qui lui a donn sa signification. Les mots les plus proches de performance sont `' performare `' en latin, `'to perform'' et `' performance `' en anglais 21(*). Le rappel de ces mots suffira prciser le sens donn la performance en contrle de gestion. Performance signifie : donner entirement forme quelque chose. La performance du personnel d'une organisation consiste donner forme et ralit au systme de normes projet et planifi par les dirigeants. To perform signifie : accomplir une tche avec rgularit, mthode et application, l'excuter, la mener son accomplissement d'une manire plus convenable plus particulirement, c'est donner effet une obligation, raliser une promesse, excuter les clauses d'un contrat ou d'une commande. Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manire pertinente l'objectif fix. Autrement dit, c'est la combinaison entre l'efficacit et l'efficience. 1.1 - Notion d'efficacit :

En rpondant la question suivante :''est ce que l'objectif est atteint ?'' , une nouvelle question vient d'apparaitre `'existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre les mmes rsultats ?''. Donc l'efficacit examine le rapport entre l'effort et la performance. Le Bureau du vrificateur gnral du Canada dfinie l'efficacit comme tant la mesure dans laquelle un programme atteint les buts viss ou les autres effets recherchs. Par exemple, pour augmenter les revenus dans un domaine donn, un programme peut tre conu pour crer des emplois 22(*). Les emplois crs sont le produit du programme et contribuent l'obtention de l'effet recherch par le programme, savoir une augmentation des revenus, qui peut tre mesure pour valuer l'efficacit du programme. 1.2 - Notion d'efficience : Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits, d'une part et les ressources utilises pour les produire, d'autre part. Dans une opration base sur l'efficience, pour ensemble de ressources utilises le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utiliss sont minimaux pour toute qualit et quantit donne de produits ou de services, c'est--dire que l'efficience correspond la meilleure gestion possible des moyens, des capacits en relation avec les rsultats. 1.3 - Notion de pertinence La notion de pertinence reste trs subjective et difficile mesurer. Toutefois, on pourra admettre que la pertinence est la conformit des moyens et des actions mis en oeuvre en vue d'atteindre un objectif donn. Autrement dit, tre pertinent c'est atteindre efficacement et d'une manire efficience l'objectif fix. 1.4 - Notion d'conomie : Par conomie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et matrielles. Pour qu'une opration soit conomique, l'acquisition des ressources doit tre faite d'une qualit acceptable et au cot le plus bas possible. On peut ajouter que la performance oblige une vision globale interdpendante de tous les paramtres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion. Le

gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui intgre plusieurs niveaux d'valuation : Pour la production, c'est l'amlioration permanente de la productivit, donc un rendement physique, associ un niveau lev de qualit. Pour la vente, c'est la comptitivit sur le march ou la diffrence valeurcot. Pour la finance, c'est la rentabilit qui peut tre dfinie de plusieurs manires.
Paragraphe2 : Analyse de la performance d'un processus

L'analyse de la performance conomique d'un processus peut tre envisage de trois manires diffrentes23(*) : Par vrification et quantification de l'atteinte des objectifs : Il faut identifier des objectifs prcis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en dduire les indicateurs ncessaires pour chacun, les mesurer et les suivre priodiquement pour vrifier l'atteinte des objectifs. Chaque processus est identifi par des objectifs spcifiques et cette mthode a besoin de choisir pralablement des indicateurs pour qu'elle s'applique tous les processus. Par calcul des ressources dpenses par le processus : Il s'agit de calculer et d'analyser la structure des cots de tout le processus qui consomme des ressources dont il faut valuer les cots. Donc une analyse de chaque processus permet d'optimiser l'utilisation de ces ressources afin de rduire les cots. Cette dmarche se focalise sur les cots intrinsques du processus, en dehors de tout autre critre ou valeur produite. Par comparaison entre les cots engags et la valeur ajoute produite : Il faut calculer la valeur du rsultat (si c'est possible) et la comparer au cot du processus pour en dduire la marge oprationnelle dgage par le processus. Cette notion de rentabilit d'un processus permet de faire des comparaisons et des amliorations sur certains processus, mais il peut tre difficile d'valuer objectivement et exhaustivement ce qu'apporte le rsultat d'un processus. Pratiquement, ces trois mthodes sont plus ou moins adaptes selon le type de processus, ainsi pour :

Les processus oprationnels avec des clients externes l'entreprise : la performance conomique de ces processus se mesure par le chiffre d'affaires (volume, prix) ce qui conduit privilgier la mthode de la valeur produite et des cots pour mieux agir sur les diffrents paramtres. Les processus oprationnels avec des clients internes : ils conditionnent le prix de cession interne et il est donc ncessaire de bien connaitre le cot de ces processus ; la mthode des cots peut permettre un meilleur pilotage. Les processus support : il s'agit d'analyser le service rendu par ces processus ; ainsi l'analyse en termes d'objectif semble pertinente, de mme que l'analyse des cots.
* 21 A.Khemakhem la dynamique du contrle de gestion . 2me dition 1976, Dunod. * 22 : Que sais-je N 2167 ; l'audit oprationnel ; dition : PUF * 23 : Claude Alazard, Sabine Spari. DCG11 Contrle de gestion . dition : Dunod. Page : 145
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Section 2 : Typologie de la performance


Depuis plusieurs annes, la performance tend tre aborde dans une logique plus globale que la seule apprciation de la rentabilit pour l'entreprise ou pour l'actionnaire. La performance de l'entreprise rsulte aussi de son intgration dans un milieu dont il importe de comprendre et de matriser les rgles du jeu, on peut distinguer trois types de performance.
Paragraphe 1 : La performance organisationnelle

Selon les tudes de Taylor et de Fayol, la performance organisationnelle concerne la manire dont l'entreprise est organise pour atteindre ses objectifs et la faon dont elle parvient les atteindre. M. Kalika24(*), professeur Paris-Dauphine, propose quatre facteurs de l'efficacit organisationnelle : - le respect de la structure formelle, - les relations entre les composants de l'organisation (logique d'intgration organisationnelle), - la qualit de la circulation d'informations,

- la flexibilit de la structure. Dans cette conception, la performance de l'entreprise rsulte de la valeur de son organisation. Cette dernire est dterminante et c'est elle qui impose ses exigences au systme social. Elle structure l'emploi et l'ensemble des postes, lesquelles dterminent leur tour les requis professionnels. Dans cette thorie, la performance a eu assez spontanment tendance s'identifier la productivit, elle-mme a ramen sa version (rductrice) de productivit apparente du travail (quantit produite/nombre d'heures travailles).
Paragraphe 2 : La performance stratgique et la performance concurrentielle

Contrairement aux visions court terme de la performance guide par l'apprciation boursire de la valeur de l'entreprise, certaines entreprises ont tout mis sur la performance long terme, garante de leur prennit. Les socits qui sont arrives un leadership global au cours des vingt dernires annes ont toutes dbut avec des ambitions qui taient sans proportion avec leurs ressources et capacits. Mais elles ont utilis une obsession de gagner tous les niveaux d'organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession strategic intent (G. Hamel et C.K Prahalad, 1989)25(*) La performance est alors celle du maintien d'une distance avec les concurrents au travers d'une logique de dveloppement long terme entretenue par une forte motivation (base du systme de rcompense) de tous les membres de l'organisation. La performance long terme est donc associe la capacit remettre en cause des avantages acquis pour viter l'chec d'un bon concept, la dfinition d'un systme de volont visant le long terme et la capacit de l'entreprise trouver des sources de valeur cratrices de marge. Pour Michael Porter26(*), la recherche de performance ne dpend plus de la seule action de la firme, mais aussi de ses capacits s'accommoder, voire s'approprier, les rgles du jeu concurrentiel dans un secteur. La nature du systme concurrentiel dtermine la manire dont la performance peut tre obtenue, compte tenu des modes de comptitions qui sont de rgle. C'est en dtectant suffisamment finement les caractristiques changeantes des systmes concurrentiels de chacune des activits d'entreprise ou en

anticipant sur des bases nouvelles de diffrenciation (cration de valeur) que les entreprises peuvent s'approprier des sources potentielles de performance. La performance peut-tre la fois l'exploitation d'un potentiel existant (qui permet de conserver une position favorable) et le dveloppement de nouvelles formes d'avantages concurrentiels par anticipation/construction des rgles du jeu qui prvaudront dans l'avenir. La performance concurrentielle dpend largement de l'analyse stratgique des rgles du jeu concurrentiel. Mettant l'accent sur la qualit de la stratgie, et donc du stratge, axe sur la comprhension de l'environnement, cette approche a eu spontanment tendance identifier la performance globale la comptitivit.
* 24 : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282 * 25 : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282 * 26 : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
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Paragraphe 3 : La performance humaine

Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement performante financirement si elle n'est pas performante humainement et socialement. Les questions lies aux comptences, la capacit d'initiative, l'autonomie, l'adhsion des salaris, la ralisation des objectifs, voire au projet et donc la culture de l'entreprise, constituent des lments dterminants. En 1985, reprenant son compte la clbre formule d'Einstein, E=MC, J. M. Descarpentries, alors prsident-directeur gnral du groupe Carnot, suggrait de considrer l'efficacit humaine (Eh) comme rsultant toujours du rassemblement de collaborateurs : - motivs, - comptents, - communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs communes (ce que l'on dsigne en anthropologie par le concept de culture). L'Efficacit humaine, Eh, susceptible d'tre libre par un groupe humain s'exprimerait donc par : Eh=M.C.C

M : motivation volont d'agir et de russir, adhsion dynamique de chacun. C : comptence professionnalisme, savoir et savoir-faire (c'est la condition de l'efficacit individuelle). C : culture, langage commun, valeurs partages, reconnaissance mutuelle (c'est la condition de l'efficacit collective). Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont t raliss pour mieux cerner cette notion de l'efficacit ou de performance par les hommes. Ces divers travaux, mettent en vidence que la comptence, son acquisition, son dveloppement, sa gestion, s'imposent dsormais comme un facteur dcisif pour l'obtention de l'efficacit humaine, quelle qu'en soit la forme. Rflchissant sur l'obtention de la performance dans une organisation, S.Michel et M.Ledru27(*)considrent que si les comptences sont toujours une source de performance, elles ne suffisent pas elles seules en dterminer le niveau. comptence gale, les performances peuvent tre diffrentes. C'est que si la comptence est un savoir-faire, la performance prsuppose toujours l'existence d'un vouloir-faire ou motivation. Cette motivation (c'est--dire ce qui va conduire l'acteur s'engager effectivement dans l'action qui lui est propose par l'entreprise) dtermine les stratgies d'actions choisies par l'acteur, stratgies soumises aux donnes de l'environnement de travail qui rendent plus ou moins possible la ralisation de l'action (pouvoir-faire). Cet environnement peut lui-mme tre caractris par des donnes d'organisation (rles prescrits, injonctions, moyens,...) et des donnes de culture (reprsentation dominante).
* 27 : S.Michel et M.Ledru Capital-Comptence dans l'entreprise , diteur : ESF
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Section 3 : les rponses du contrle de gestion pour piloter la performance


Face aux turbulences de l'environnement qui peuvent mettre la performance de l'entreprise en danger, le contrle de gestion constitue une rponse juge essentielle un moment donn pour piloter l'organisation
Paragraphe 1 : les rponses utilisables dans tous les contextes

Le pilotage de la performance est atteint partir des calculs des cots et des budgets de l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantit, prix, productivit, pour mieux piloter l'efficacit et l'efficience les managers s'efforcent d'intgrer d'autres variables qualitatives et non financires. Le contrle de gestion a instaur une nouvelle technique en proposant des tableaux de bords pour aider la gestion et l'amlioration des processus, ces tableaux de bord sont souples et modulables et permettent de s'adapter tous les problmes de gestion pour le niveau oprationnel comme pour le niveau stratgique. Les indicateurs peuvent tre changs quel moment donn car ils sont construits en fonction des besoins des contraintes du contexte. En plus de la mthode de calculs des cots et des budgets qui se base sur une analyse quantitative et financire, le contrle de gestion donne lieu des indicateurs qui peuvent aider au pilotage des processus de la qualit, de l'amlioration du management de l'ensemble de l'organisation. Les tableaux de bord compris comme un reporting financier existent depuis longtemps dans les diffrentes entreprises mondiales. En revanche et quel que soit le contexte, ils sont construits et utiliss comme un diagnostic permanant rassemblant plusieurs variables diversifies. Le ballanced scorecard propos par Kaplan et Norton en est une illustration.
Paragraphe 2 : Les rponses face aux tendances rcentes

On peut piloter la performance travers la cration des outils de gestion qui vont grer des variables stratgiques et organisationnelles en intgrant la valeur, le temps et les acteurs de l'organisation. 2.1- Pour mieux piloter la valeur : Piloter la valeur pour les diffrentes parties prenantes : Les indicateurs de gestion doivent tre dvelopps afin de piloter les ressources humaines. Il faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les rsultats financiers et la socit civile sur la responsabilit sociale de l'entreprise. Ce dveloppement des indicateurs peut aider les responsables grer de manire efficace et efficiente les activits de l'entreprise, par exemple le dveloppement des

tableaux sociaux entraine une naissance du contrle de gestion sociale, ce qui permet d'une meilleure gestion des effectifs et des rmunrations dans un contexte instable et incertain. Au-del des indicateurs classiques de l'activit conomique et financire de l'entreprise, il est ncessaire de mettre en oeuvre des baromtres qualitatifs fluctuants en fonction de l'instabilit interne et/ou externe pour s'adapter aux variables piloter. Piloter la valeur perue par le client : La gestion de qualit devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la logistique, de la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilit des frontires et des rseaux cre de l'incertitude. Donc il est prfrable de piloter et internaliser la qualit (dlai, service, disponibilit). Pour que tous les acteurs de la chane soient gagnants il est ncessaire de calculer et de suivre plusieurs paramtres de manire transversale plusieurs organisations. Piloter la valeur en se diffrenciant des concurrents : Les responsables doivent chercher en permanence grer les caractristiques, les forces de la structure et des capacits organisationnelles pour appuyer des stratgies. Il faut alors amliorer les processus organisationnels pour se diffrencier des concurrents, dans ce cas les mthodes `'ABM''28(*) et du `'target costing'' peuvent constituer une aide pour ce pilotage. Dans un contexte instable, il s'agit de prvoir les risques qui peuvent influencer la structure et prvoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrle de gestion peut proposer des indicateurs d'efficience de la structure et de capacit de changement organisationnel. 2.2- Pour mieux piloter l'organisation : le temps et les acteurs. A) Prendre en compte l'acclration du temps en actualisant des Indicateurs. Pour l'analyse de la procdure de fonctionnement et donner des solutions au dysfonctionnement, la plupart des entreprises utilisent l'audit organisationnel et le contrle interne, il apparait que l'instabilit de contexte rend obsolte les paramtres de pilotage, alors il s'agit de ractualiser plus souvent les indicateurs, de rflchir leur sens et d'amliorer la collecte des informations pour les renseigner.

Il s'agit de piloter en temps rel et d'utiliser des simulations qui permettent de modifier les paramtres par rapport l'volution interne ou externe pour aider la prise de dcision. B) Piloter le comportement des acteurs interne. A cause de l'volution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de l'organisation. Il est ncessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur participation aux activits de l'entreprise. Donc il faut dvelopper des indicateurs personnels et collectifs pour grer l'effectif, la masse salariale, le systme de rmunration dans son ensemble. Au del de la responsabilit lie l'outil budgtaire, il semble ncessaire aujourd'hui de dvelopper d'autres outils du contrle de gestion pour canaliser le comportement des acteurs. Conclusion : La performance a toujours t une notion ambige, rarement dfinie explicitement. Elle n'est utilise en contrle de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matire de gestion la performance est la ralisation des objectifs organisationnels de manire efficace et efficiente, on peut ajouter galement que la performance de l'entreprise rsulte de l'agrgation de plusieurs types : organisationnelle, stratgique, concurrentielle et humaine. Pour analyser la performance d'un processus, on distingue trois mthodes, chacun de ces mthodes dpendent de la type et la nature de processus : Par vrification et quantification de l'atteinte des objectifs, Par calcul des ressources dpenses par le processus et par comparaison entre les cots engags et la valeur ajoute. Le pilotage de la performance est atteint partir de calcul des cots et des budgets de l'entreprise, dans ce contexte le contrle de gestion constitue une rponse la performance en proposant un ensemble des outils qui seront l'objet d'analyse du chapitre suivant : comptabilit gnrale et analytique, la gestion budgtaire et le tableau de bord.
* 28 : ABM : Management par activit
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Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la performance des entreprises

Les entreprises ont cherch amliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils d'valuation de la performance financire, soit en largissant la performance des mesures non financires52(*). 3.1- Les indicateurs financiers : La performance a depuis longtemps t mesure grce des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre d'affaires, rsultat...). Le but est de donner une image de l'entreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les donnes financires et comptables sont alors considres comme des indicateurs avancs de la performance boursire. Le tableau de bord financier se rencontre trs frquemment dans les groupes. Il s'inscrit gnralement dans le cadre d'un reporting de gestion adoss la structure oprationnel du groupe. Ces tableaux de bord financiers prsentent les qualits suivantes : ils sont cohrents avec la pression financire laquelle sont soumis de nombreux groupes, tenus de publier leurs rsultats sur une base trimestrielle les indicateurs financiers permettent la circulation d'informations standardises au sein du groupe, ce qui facilite les comparaisons entre filiales Mais le tableau de bord financier prsente galement de srieuses faiblesses : un sous dimensionnement du pilotage oprationnel : en effet, le tableau de bord financier sert les besoins d'information de la Direction Gnrale, au dtriment des entits locales. Or il devrait avoir dans une entreprise, autant d'outils de pilotage que de niveaux de responsabilit. une absence de dclinaison des indicateurs globaux, une information tardive et peu cible. 3.2- Les indicateurs non financiers : Les indicateurs financiers tant sujets critique et peu actionnables, un grand nombre d'auteurs ont propos de leur substituer ou de les complter avec des indicateurs non financiers. Les rflexions sur la place des indicateurs nonfinanciers ont t relances notamment avec le balanced scorecard.

A) Dfinition de balanced scorecard : Le balanced scorecard revendique une nouvelle philosophie de pilotage, dpassant les seuls indicateurs financiers pour mettre vritablement en ligne le contrle de gestion avec la stratgie d'une part et l'oprationnel d'autre part. Un bon systme de pilotage, devait faire apparatre les axes stratgiques et slectionnera les axes et les indicateurs les plus pertinents en faisant une large place la qualit, aux dlais, la valeur perue par le client, l'amlioration des processus internes53(*). La mthode de confection du balanced scorecard diverge de celle du tableau de bord classique. L o le tableau de bord classique laisse une place prpondrante l'adaptation aux conditions particulire de l'entreprise, le balanced scorecard prescrit quatre axes majeurs d'analyse. B) Les axes de balanced scorecard : Le balanced scorecard repose sur la dfinition de quatre axes stratgiques tels qu'illustre le schma suivant 54(*): v Les rsultats financiers : Les auteurs du balanced scorecard affirment que l'axe financier sert de fil conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres axes du balanced scorecard Trois axes stratgiques financiers sont proposs, qui croiss avec la situation de march de l'entreprise (croissance, maintien, maturit/rcolte) fournissent une gamme d'indicateurs. v Le perspectif client : Cinq mesures gnriques sont identifies, qui sont autant de domaines d'indicateurs : - Part de march - Conservation de clientle - Acquisition de nouveaux clients - Satisfaction des clients - Rentabilit par segment Ces cinq domaines sont lis entre eux par des relations de cause effet : la satisfaction de la clientle permet tout la fois de conserver les clients existants, d'assurer la rentabilit par segment et d'acqurir de nouveaux

clients; le maintien des clients existant et le dveloppement de nouveaux marchs conditionnent la rentabilit et la part de march. v Le perspectif processus interne : L'objectif de cet axe est de prendre en compte l'ensemble des processus internes, et en particulier l'innovation, la production et le service aprs-vente. Concernant le processus d'innovation, une premire tape consiste cerner le march en identifiant les besoins nouveaux ou latents des clients. v Le perspectif apprentissage organisationnel : Cet axe est celui des moyens permettant d'atteindre les objectifs de performance dfinis dans les trois axes prcdents. Ces moyens se dclinent en trois composantes : - Le potentiel des salaris (satisfaction, fidlit, productivit), - Les capacits du systme d'information, - Le climat, c'est--dire la motivation, la responsabilisation et l'alignement des objectifs de l'entreprise et des salaris. Conclusion : Pour planifier et suivre, motiver et mesurer la performance de l'entreprise, le contrle de gestion intervient par le biais des outils indispensables qui sont : la mthode de calcul des cots, la gestion budgtaire et le tableau de bord. La mthode de calcule de cot englobe trois mthodes : La mthode de centre d'analyse qui offre un cadre plus rationnel susceptible de dboucher sur des rsultats plus prcis La mthode ABC consiste calculer le cot de revient et de retrouver les vritables causes des cots. L'imputation rationnelle permet de rendre le cot de revient unitaire indpendant de la variation du volume d'activit de l'entreprise. En effet, les possibilits ouvertes par la gestion budgtaire pour planifier les activits de l'entreprise ont conduit la direction gnrale par l'aide du contrle de gestion mettre en place des structures dcentralises appeles centres de responsabilit et organiser les changes internes entre eux en dfinissant les prix de cessions.

Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations ncessaires pour le pilotage de la performance parce que il joue plusieurs rles comme un outil de : contrle ; dialogue ; communication ; aide la prise de la dcision et la prvision. Il utilise des indicateurs trs importants pour l'valuation de la performance d'une part, et des instruments plus significatifs d'autre part.
* 52 :Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance , e-book, www.management.free.fr * 53 : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance , e-book, www.management.free.fr * 54 : www.abhatoo.net.ma/.../Vers%20un%20Pilotage%20Multidimensionnel%20de%20l... _ _ _