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Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux Confrence du 21 mars 2009 - Contrle externe Romuald Bilem

Agenda
Missions Objectif

du rviseur dentreprises

de la certification des comptes annuels et risque daudit

Dmarche
Rapports

daudit

de rvision

Questions

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Missions du rviseurs dentreprises


Missions

lgales permanentes

Contrle lgal des comptes annuels

Mission lgale envers le Conseil dEntreprise

Missions Missions

lgales non permanentes contractuelles

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Missions lgales permanentes


Contrle

lgal des comptes annuels

Certification des comptes annuels et consolids en Belgique

= Rapport attestant de limage fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la socit (garantie de la qualit de linformation financire)
Mission

lgale envers le Conseil dEntreprise

Faire rapport sur les comptes annuels et le rapport de gestion Certifier le caractre fidle et complet des informations conomiques et financires transmises au Conseil dEntreprise Analyser et expliquer les informations conomiques et financires relatives la structure financire de la socit et son volution

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Missions lgales non permanentes


Apports Fusions

en nature et quasi-apports et scissions

Transformations
Dissolutions

de forme juridique

et liquidations de lobjet social

Modifications

Limitation

du droit de prfrence
dactions sous le pair comptable

Emissions Etc.

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Missions contractuelles
Due

diligence (analyse dinformations financires dans le cadre dacquisitions ou investissements) dvaluation de socits

Missions

Restructurations Expertises Mission

judiciaires

de conseil et dassistance aux entreprises en droit des socits, en droit comptable ou en droit fiscal, dans le respect des rgles dindpendance

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Objectifs et risque de rvision

Objectif essentiel de la rvision des comptes annuels est dassurer le lecteur du fait que ce document donne une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la socit compte tenu des dispositions lgales et rglementaires qui les concernent Stratgie de rvision est didentifier les inexactitudes que le rviseur juge assez importantes, prises individuellement ou cumules pour avoir une influence sur linterprtation du lecteur des comptes Inexactitude = erreur ou omission (volontaire ou non) dans lenregistrement comptable dune opration dans un compte dtermin ou dans un ensemble denregistrements relatif un groupe de transactions (flux doprations) Linexactitude devient significative quand le critre importance relative est rencontr, cest--dire quand il est probable que le jugement dune personne raisonnable sappuyant sur cette information serait influenc par cette inexactitude
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Objectif et risque de rvision

Risque de rvision = risque que le rviseur dlivre une attestation inadquate sur une information qui contient des inexactitudes significatives
Composantes du risque de rvision:

Risque inhrent: probabilit dinexactitudes significatives dans une rubrique comptable ou dans un flux doprations (conscutive une erreur, omission ou fraude) en faisant abstraction des scurits rsultant du contrle interne

Risque de contrle interne: probabilit que le systme de contrle interne nempche pas et ne dtecte pas des inexactitudes significatives dans une rubrique comptable ou dans un flux doprations
Risque de non dtection: probabilit de ne pas dtecter des inexactitudes significatives => slection de techniques de rvision

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Objectif et risque de rvision

Risques inhrents gnraux lis la socit, son activit et son environnement


Qualit du personnel dirigeant de lentreprise Identification des pressions qui pourraient tre exerces sur le personnel

Organisation interne gnrale


Situation conomique et financire: march, concurrence, produits, changements technologiques, investissements, capacits de production,

Risques inhrents lis aux oprations comptables


Rubriques susceptibles dajustements (historique) Evaluations subjectives ou techniques Oprations complexes Oprations qui, par leur nature ou leur volume, peuvent conduire des rsultats significatifs (y compris les oprations hors bilan) Actifs prsentant des risques de vol, perte ou dtournement
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Objectif et risque de rvision

Le rviseur doit acqurir une connaissance suffisante de lorganisation administrative et du systme de contrle interne, en particulier afin dvaluer la probabilit quune inexactitude dans un compte ou dans un flux doprations soit empche ou dtecte et corrige en temps opportun. Les normes gnrales de rvision imposent au rviseur de procder lvaluation du contrle interne. Cette valuation aura deux objectifs distincts :

lvaluation de risques gnraux dans lorganisation ou de risques spcifiques dans les procdures de traitement dun compte ou dun flux doprations; lidentification de contrles-cls sur lesquels il pourra appuyer lorganisation de ses travaux de rvision.

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Objectif et risque de rvision

Processus de rvision est influenc par lexistence et lintensit des risques. Le rviseur na pas la matrise des risques inhrents et des risques de contrle interne. Ils sont dtermins par des facteurs internes ou externes qui psent sur la structure et le fonctionnement de lorganisation administrative et comptable de lentreprise et influencent directement ou indirectement lenregistrement correct et complet des oprations de cette entreprise. Les seuls risques sur lesquels les travaux de rvision ont une influence directe sont les risques de non dtection Les procdures de validation devront donc tre plus ou moins dveloppes selon lintensit des risques inhrents et de contrle interne identifis afin de maintenir le risque de non dtection un niveau raisonnable.

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Dmarche daudit - Etapes


Procdures lies lacceptation de la mission Acquisition dune connaissance gnrale de lentreprise et de son environnement Analyse de lorganisation administrative et comptable Elaboration du programme de contrle Ralisation des contrles Conclusions et rapport de rvision Contrle des formalits darrt, dapprobation et de publication des comptes annuels

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Dmarche daudit Acceptation de la mission

Au moment o il accepte une mission le rviseur dentreprises doit envisager les consquences de sa dcision sous les aspects juridique, technique et dontologique. Dun point de vue technique, le rviseur devra notamment sassurer avant daccepter la mission :

quil dispose de la comptence et de lexprience ncessaire pour effectuer les travaux; quil dispose du personnel qualifi suffisant en nombre pour rencontrer les besoins de la rvision. accepter de missions dans des conditions susceptibles de mettre en cause lobjectivit de leur exercice; exercer dactivits incompatibles avec lindpendance de leur fonction.

Dun point de vue dontologique, le rviseur ne peut pas :


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Dmarche daudit Acceptation de la mission

Services prohibs durant la priode lie au contrle la socit audite, ses filles et sa mre si elle est belge

Prise de dcision ou intervention dans le processus dcisionnel de la socit contrle Etablissement des comptes annuels ou de la comptabilit Intervention dans la conception et la mise en uvre de systmes technologiques dinformation financire Evaluation dlments importants repris dans les comptes annuels ou consolids Intervention dans laudit interne Reprsentation du client dans le rglement de litiges fiscaux ou autres Recrutement de membres de la direction ou intervention dans ce recrutement

Eventuelle application de la rgle du one to one pour les services non prohibs

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Dmarche daudit Acceptation de la mission


Intrt financier Relations daffaires Emploi chez le client


Employ du client qui rejoint le bureau du reviseur Employ du reviseur qui rejoint le client Associ du rviseur qui prend un poste de direction chez le client

Liens familiaux et autres liens personnels


Poste dencadrement de haut niveau Exerce une influence significative sur les tats financiers Lien patrimonial

Honoraires subordonns aux rsultats de la mission Proportion du chiffre daffaires ralis par client Honoraires impays Litiges

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Dmarche daudit Acceptation de la mission


Niveau des honoraires suffisant pour permettre la ralisation de la mission compte tenu des obligations lgales et rglementaires Signature dune lettre de mission qui dfinit les droits et les devoirs de parties Contact avec lventuel confrre prdcesseur

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Dmarche daudit Connaissance gnrale

Acquisition dun connaissance gnrale de lentreprise et de son environnement afin didentifier les risques inhrents

Revue des documents de base (statuts, procdures, contrats importants,) Revue des dossiers de lauditeur prcdent Analyse de la situation conomique, sociale et financire: march, concurrence, produits, changements technologiques, investissements, capacits de production, conseil dentreprise, statuts du personnel Comprhension des flux dinformation significatifs en gnral regroups selon les cycles Revue analytique sur les comptes des annes prcdentes Revue du plan comptable et des rgles dvaluation Analyse de la structure et lorganisation de la socit Analyse des lois et rglements spcifiques applicables pour la socit Mise jour de cette information chaque anne

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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Le rviseur fonde son opinion notamment sur lexamen du systme de contrle interne dont il sonde lefficacit. Si celui-ci fonctionne de manire satisfaisante, lexamen du rviseur peut se limiter des sondages appropris. Par contre, sil prsente de graves lacunes, le rviseur a le devoir dadapter son examen et de procder un contrle plus approfondi.

Les mesures de contrle interne applicables au sein de la socit sont un outil que le rviseur utilise dans le cadre de la rvision des comptes annuels. La qualit du contrle interne a un impact direct sur le programme de contrle et la phase danalyse du contrle interne est primordiale dans la ralisation de la mission.

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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Dans un phase prliminaire, le rviseur procde un examen sommaire de la structure du contrle interne (principalement lenvironnement du contrle et les systmes comptables) et effectue une revue limite des procdures de contrle administratif afin dobtenir un jugement densemble sur lorganisation administrative pour dterminer lexistence de contrles cls ou de faiblesses pouvant entraner des risques spcifiques.

Durant cette phase, une attention particulire sera accorde aux lments suivants:

le statut juridique de lentreprise : fonctionnement du conseil dadministration, gestion journalire et mandats particuliers; la structure gnrale dorganisation de lentreprise mettant en vidence la rpartition des tches et les relations entre les diffrents dpartements et fonctions, y compris lexistence ventuelle dun dpartement daudit interne; les influences externes qui psent sur lorganisation de lentreprise telles que lapplication de procdures harmonises au sein dun groupe de socits, lexistence de rgles particulires imposes par des organismes publics de contrle;
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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

la qualification, la slection, et la formation des membres du personnel de lentreprise qui appliquent les procdures administratives, lintrt que la direction porte lapplication et au respect systmatique des procdures administratives linscription des oprations sans retard, de manire fidle et complte et par ordre de dates : le maintien de criture primitive en cas de rectification; lobligation dappuyer toute criture sur une pice justificative date et portant un indice de rfrence celle-ci; le respect du plan comptable dfini par lentreprise conformment aux rgles lgales; la dfinition suffisamment prcise des rgles dvaluation par lorgane dadministration comptent et le respect constant de ces rgles; lexistence dun systme appropri dautorisation des oprations; lutilisation de procdures vitant la perte dinformations; la protection des actifs et supports dinformations notamment par la limitation aux personnes dment autorises de laccs aux biens, aux locaux, aux fichiers, etc.; la mise en place de mesures de vrification systmatiques certains stades du traitement administratif dune opration; lanalyse systmatique par la direction des informations telles que le contrle budgtaire, tableau de bord
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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Outre une revue des documents de base, cette analyse est ralise sur les principaux cycles des oprations (achats, ventes, gestion des salaires, paiements,..), en fonction de leur importance pour les tats financiers, sur base dinterviews, danalyse de manuel de procdures, de ralisation de descriptifs et de flowcharts ainsi que sur base dune identification des risques et des contrles dvelopps pour couvrir ces risques. La phase prliminaire se conclut par une premire valuation gnrale du systme du contrle interne au cours de laquelle le rviseur pourra choisir la stratgie quil compte adopter dans la mise en uvre de sa rvision.

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Dmarche daudit Analyse du contrle interne


En

fonction de lvaluation initiale du contrle interne, trois cas peuvent se prsenter:

Contrle interne adquat et utilisation comme outil de rvision

Stratgie fonde sur ltude approfondie des procdures Phase secondaire Vrification de la conformit des contrles cls

Les risques derreurs ou domissions non dtectes par le contrle interne sont trop levs

Mention des lacunes la direction afin quil y soit remdi mais stratgie oriente vers des contrles substantifs

Contrle interne est adquat mais le rviseur estime le contrle substantif plus efficace

Le

choix stratgique sapplique aussi bien lensemble dune entreprise qu certains aspects de son organisation et certains comptes.

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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Dans la phase prliminaire, le rviseur a identifi lexistence de contrles internes au sein de lorganisation administrative mais tous les contrles nont pas la mme efficacit pour lorganisation dune rvision. Pour le rviseur, lefficacit est surtout lie la probabilit didentification dune faiblesse dorganisation susceptible davoir une incidence sur les comptes annuels. Il pourrait tre plus efficace de vrifier en priorit des contrles internes qui interviennent frquemment. De mme, il convient de se proccuper davantage des contrles internes lis des rubriques, soit plus importantes en valeur, soit recelant des risques spcifiques susceptibles davoir une incidence significative sur les comptes annuels et linformation conomique et financire. En conclusion, les vrifications sont concentres sur les contrles cls qui sont les plus efficaces du point de vue de la rvision afin dviter des travaux approfondis propos de procdures qui nont que peu ou pas dintrt dans le cadre dune rvision.
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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Lobjectif dune vrification de la conformit des contrles cls consiste dterminer si ces contrles ont t correctement appliqus et de manire constante durant lanne. Il arrive quune procdure existant sur papier ne fonctionne pas en pratique, soit quelle soit tombe en dsutude, soit quelle soit intentionnellement contourne, soit quelle ne soit pas respecte avec toute la systmatique souhaitable, soit encore quelle ne soit pas applique par la personne comptente. Dans la mesure o la procdure de contrle doit prvenir les erreurs ou omissions, elle ne peut tre reconnue fiable lorsquun mauvais fonctionnement ou un manque de constance dans lapplication sont constats.

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Dmarche daudit Analyse du contrle interne

Les ventuels problmes constats durant la vrification de la conformit seront communiqus la direction afin dy remdier et les lacunes devront tre compenses par des tests substantifs complmentaires Par contre, si les contrles sont fiables, ltendue du programme de contrle substantif pourra tre allger

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Dmarche daudit Programme de contrle

Compte tenu de lintensit des risques inhrents et de contrle interne identifis et afin de maintenir le risque de non dtection un niveau raisonnable, le rviseur doit donc tablir sa stratgie sur base dune rpartition efficace entre les tests substantifs et les contrles de conformit et en considrant le niveau du seuil de signification Lors de ltablissement du programme, le rviseur devra notamment faire des choix concernant:

les procds de rvision ayant une force probante plus ou moins leve, par exemple la prfrence dune confirmation externe sur une vrification de documents; lintensit dune vrification par sondage, notamment par la slection dun chantillon plus grand de la population; la date dexcution des vrifications; dans bien des cas, plus elles se rapprochent de la date de clture, plus linformation qui dcoule de ces vrifications sera directement pertinente.

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Dmarche daudit Programme de contrle

Outre un programme de contrle dtaill par rubrique comptable (cfr. Exemple dans lannexe 1 du syllabus) et les procdures lies la vrification de la conformit des contrles cls , le programme de contrle comprend galement les lments suivants (liste exhaustive):

Analyse des rgles dvaluation et leur constance dun exercice lautre; Revue du respect de la lois comptable, du Code des Socts, des Statuts et autres lgislations applicables; Revue des procs verbaux des AG, CA et CE; Revue des publications aux Moniteur Belge; Revue des vnements importants survenus aprs la clture; Revue des comptes annuels et du rapport de gestion; Lobtention dun lettre daffirmation de la direction

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Rapport de rvision
Types

de rapport de rvision (type long/court) gnraux

Principes

Introduction
Attestations Mentions

et informations complmentaires

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Rapport de rvision Types de rapport de rvision


Il

est usuel de distinguer deux types de rapports:


le rapport de type long qui expose de manire dtaille la mission du reviseur, ses commentaires et ses conclusions; le rapport de type court qui exprime succinctement lopinion et le jugement du reviseur.

La

forme et le contenu d'un rapport de type long sont variables en fonction notamment du type de mission et de l'entreprise considre (fusion, scission, apport en nature, quasi-apports, dissolution,). Le plus souvent, ils sont adresss l'organe d'administration de l'entreprise.

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Rapport de rvision Types de rapport de rvision


Le

rapport de type long expose gnralement de manire dtaille les points suivants:
la mission du reviseur; la nature des contrles effectus (dcrire les diffrents lments comptables ou financiers qui ont fait l'objet de contrles spcifiques); la manire dont les contrles ont t effectus; les analyses et les comparaisons; les rsultats; les commentaires et les conclusions.

Le

rapport de type court est gnralement employ pour l'attestation des comptes annuels. Il se justifie en effet pour des missions dont la porte est connue de tous. Il peut se rfrer un cadre conceptuel suffisamment dvelopp pour lui donner une signification prcise.
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Rapport de rvision Principes gnraux


Ecrit Circonstanci (un lecteur doit comprendre la porte des observations mentionnes >< secret professionnel) Distinction claire entre Introduction Attestation des tats financiers Informations et attestations complmentaires Claire et concis : uniquement mention des lments significatifs Dat du jour o les travaux sont termins (ne peut tre antrieur larrt des comptes)

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Rapport de rvision - Introduction


La

qualit du commissaire La qualit du destinataire (AG ou en cas de mission conventionnelle, lorgane de gestion)
Identification Exercice

des documents faisant lobjet du rapport

comptable auquel ils se rapportent Chiffres cls (total du bilan, rsultats de lexercice) Organe de gestion charg darrter les documents faisant lobjet de la rvision Rvision porte sur ces comptes arrts par ledit organe

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Rapport de rvision - Attestation


Objectifs

de sa rvision

Assurance raisonnable que les documents rviss ne comprennent pas dinexactitudes ayant un impact significatif sur les comptes annuels

Normes

appliques (IRE, ISA) Faons dont les contrles sont effectus Examen des lments probants Planification des travaux Excution des travaux

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Rapport de rvision - Attestation

Travaux de rvision comprennent


Examen de lorganisation comptable et administrative et des dispositifs de contrle interne qui supportent llaboration des tats financiers Examen par sondage des lments probants Evaluation des rgles dvaluation et mthodes utilises dans llaboration des tats financiers Etude critique des estimations Examen de la prsentation

Informations demandes aux administrateurs ont t obtenues

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Rapport de rvision Types dattestation


Attestation Attestation

sans rserve sans rserve, avec paragraphe explicatif

Attestation
Attestation

avec rserve
avec rserve et paragraphe explicatif dabstention

Dclaration

Opinion

ngative

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Rapport de rvision - Attestation sans rserve


Attestation

sans rserve si

Contrle conforme aux normes de lIRE (ou ISA) Pas dinexactitude significative Constance dans lapplication des rgles dvaluation ou mention des impacts dans lannexe en cas de modification Toutes les informations ncessaires sont reprises avec clart dans les comptes annuels

-> image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats

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Rapport de rvision - Paragraphe explicatif


Attestation

sans rserve avec paragraphe explicatif si

Incertitude significative qui ne donne pas lieu une dclaration dabstention Mention dans le rapport de gestion ou lannexe aux comptes Incertitude dpend dactions ou dvnements futurs qui ne sont pas sous le contrle direct de lentreprise Problme significatif de continuit dexploitation (sauf si abstention)

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Rapport de rvision - Attestation avec rserve


Attestation

avec rserve si

Dsaccord avec les dirigeants concernant les rgles et mthodes comptables reconnues, leurs modalits dapplication ou le caractre adquat de linformation donne Limitation dans ltendue des travaux (ex: nomination tardive, destruction des documents comptables, non disponibilit de certaines informations, lacune significative dans le systme de contrle interne, incertitude,)

Procds de contrle alternatifs disponibles Opinion sans rserve (avec ventuelle mention dans les attestations et informations complmentaires) Procds de contrle alternatifs non disponibles Opinion avec rserve Dclaration dabstention

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Rapport de rvision - Attestation avec rserve


Mentions

Nature du fait qui implique la rserve

Motifs de cette rserve Elments des comptes annuels concerns (si limite dans les travaux) Rpercussions chiffres sur la situation et les rsultats pour autant quil puisse les calculer

Montants absolus Fourchettes Valeurs relatives Pas quantifiable

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Rapport de rvision - Dclaration dabstention


Dclaration
Donnes

dabstention si

fournies insuffisantes pour permettre une opinion fonde Exemples :


Impossibilit

deffectuer des procdures considres comme essentielles Disparition pices comptables Faiblesses fondamentales dans le contrle interne non compenses par des procdures alternatives
Multiples

incertitudes affectant de faon significative les tats financiers

Continuit

dexploitation Contenu des rubriques

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Rapport de rvision - Opinion ngative


Opinion

ngative si

Dsaccord

avec les dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels quune simple rserve nest pas suffisante Le dsaccord peut porter sur deux faits:
Les

comptes annuels ne donnent pas un image fidle Les comptes annuels ne sont pas prpars conformment aux dispositions du rfrentiel comptable utilis de sorte que les comptes annuels ne donnent pas une image fidle

Mentions
Consquences

Motif

chiffres Montants absolus Fourchettes Valeurs relatives Non quantifiable

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Socit en difficult - Attestation

Incertitude

No Sans rserve

Significatif ?

oui

No

Informations adquates?

oui oui Dfaillance dans les 12 mois No oui Opinion ngative

Rserve No Abstention

Le C se forge une opinion

Sans rserve, paragraphe explicatif

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Rapport de rvision Mentions et informations

Mentions et informations complmentaires

Rapport de gestion

Reprend mentions lgales Chiffres concordent avec les comptes annuels

Respect des dispositions lgales et rglementaires pour la tenue de la comptabilit Affectation du rsultat et rpartition des bnfices conforme aux statuts et Code des Socits Pas doprations conclues ou de dcisions prises en infraction au Code des Socits et aux statuts Information complmentaire sur les conflits dintrts Commentaire complmentaire sur le contrle interne Observations sur certains aspects des comptes annuels si le rviseur le juge ncessaire pour la bonne comprhension des documents
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Questions ?

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