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Comptabilit analytique et de gestion

Cours dispens par Dr K Hamana

PLAN DU COURS
PREMIERE PARTIE : LES PRINCIPES GENERAUX DE LA CAE CHAP I : Introduction la comptabilit de gestion CHAP II : Calcul des charges incorporables CHAP III : Elments constitutifs des couts

DEUXIEME PARTIE : DETERMINATION DES COUTS ET COUT DE REVIENT CHAP I : La mthode du cout fonctionnel CHAP II : La mthode des sections homognes CHAP III : Problmes particuliers : valuation des en-cours et des dchets
TROISIEME PARTIE : COMPTABILITE DE GESTION CHAP I : Notions de variabilit des charges CHAP II : Le Direct Costing CHAP III : Seuil de rentabilit CHAP IV : Imputation rationnelle des charges fixes CHAP V : Cot marginal CHAP VI : Cots prtablis CHAP IV : La mthode ABC

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PLAN DU COURS
PREMIERE PARTIE : LES PRINCIPES GENERAUX DE LA COMPTABILITE DE GESTION CHAP I : Introduction la comptabilit de gestion CHAP II : Calcul des charges incorporables CHAP III : Elments constitutifs des couts DEUXIEME PARTIE : DETERMINATION DES COUTS ET COUT DE REVIENT CHAP I : La mthode du cout fonctionnel CHAP II : La mthode des sections homognes CHAP III : Problmes particuliers : valuation des en-cours et des dchets TROISIEME PARTIE : COMPTABILITE DE GESTION CHAP I : Notions de variabilit des charges CHAP II : Le Direct Costing CHAP III : Seuil de rentabilit CHAP IV : Imputation rationnelle des charges fixes CHAP V : Cot marginal CHAP VI : Cots prtablis CHAP IV : La mthode ABC
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DEUXIEME PARTIE : DETERMINATION DES COUTS ET COUT DE REVIENT CHAP I : La mthode du cout fonctionnel CHAP II : La mthode des sections homognes

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DEUXIEME PARTIE : DETERMINATION DES COUTS ET COUT DE REVIENT


les cots complets, principes et fondements

introduction
Le principe gnral de calcul du cot dun produit repose sur laffectation de lensemble des charges incorporables de la comptabilit gnrale et sil en existe, des charges suppltives, au cot du produit Le problme essentiel est celui de laffectation de ces charges dans le systme analytique, puis de leur imputation au cot des produits.

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introduction
La mthode des cots complets est fonde sur le principe dune prise en compte complte des cots directs et des cots indirects de lentreprise dans le calcul des cot des produits fabriqus , par le biais dune rpartition pralable pour les seconds, dans des fonctions (mthode fonctionnelle) ou des centres danalyse (mthode des sections homognes) .
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CHAP I : La mthode du cout fonctionnel

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Le contexte dutilisation de la mthode des cots complets


Mthode caractristique dune vision taylorienne de lentreprise, domine
Par une vision fonctionnelle de lentreprise, consacre par une organisation hirarchique forte et structure du contrle et de la prise de dcision dans lentreprise Par la dominance du processus de Approvisionnement Production Distribution par rapport aux autres processus fonctionnels de lentreprise (GRH, Finance, Infrastructure, Administration, ) Par la distinction entre charges directes et charges indirectes

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L'entreprise, ensemble de fonctions


Chaque fonction regroupe un ensemble d'activits et de comptences semblables. Dans la plupart des organisations, les critres qui servent au dcoupage de l'organisation en centres de responsabilit obissent le plus souvent une logique fonctionnelle

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Les charges directes et leur affectation


Les charges directes sont affectables directement au cot dun seul produit ou d une seule commande et sont donc affectes sans rpartition pralable Deux catgories essentielles :
les matires et fournitures qui entrent directement dans la fabrication dun produit la main doeuvre directe englobant le cot total du personnel affect un produit / une commande

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Les charges indirectes et leur imputation


Les charges indirectes concernent plusieurs des cots calculs Elles doivent tre analyses et rparties avant leur imputation :
o D abord par pr-rpartition entre les cots dachats, les cots de production et les cots de distribution, les charges non rparties entre ces 3 fonctions constituant les charges gnrales

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Les charges indirectes et leur imputation


o Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputs aux cots des produits/objets de cots proportionnellement des coefficients dimputation , cls de rpartition qui sont dterminer laide de toutes les informations disponibles dans lentreprise.

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o : par exemple, pour les charges dapprovisionnement, partage entre les diffrents cots dachats des matires en % des quantits achetes ou des prix dachats pour les charges de production, partage entre les diffrents cots de production en % des charges directes, des salaires directs, des matires consommes ou des quantits de produits fabriques Pour Les charges de distribution, partage entre les cots de revient en % des montants des ventes ou des quantits des produits vendus
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Dfinition des centres d analyse


Un centre danalyse est une division comptable dans laquelle vont tre rparties les charges indirectes. Il sagit souvent de grandes fonctions dentreprise comme lapprovisionnement, la production et la distribution. Ces fonctions constituent les centres d analyse
(cette rpartition se fait le plus souvent dans un tableau de rpartition ou tableau danalyse des charges indirectes).
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Ventilation des charges

Fonctions de lentreprise

La distinction entre charges directes et indirectes

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Rpartition primaire: exemple


Rpartition fonctionnelle
tableau de rpartition des charges indirectes Fonctions Charges Charges CG (60-68) Charges suppltives TOTAL totaux 45000 5000 50000 5000 2000 Rpartition primaire Rpartition secondaire 25000 5000 8000 2000 Approv. 5000 Product 25000 Distrib 8000 Frais Gnraux (ADM) 4000 5000 9000 -9000 3000 CNI 3000

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Lenchanement des cots


Lenchanement des cots respecte la ralit du processus dexploitation de lentreprise. Pour les entreprises industrielles il y a en gnral 3 tapes : lapprovisionnement, la production et la commercialisation (ou distribution). Pour les entreprises purement commerciales il ny a en gnral que 2 tapes : lapprovisionnement et la commercialisation.
Remarque: Entre le calcul de chaque cot, il y a une opration de stockage
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Lenchanement des cots

Stocks

Atelier 1

Matires premires

Marchs
Stocks

Atelier 3

Stocks

En cours
Stocks

Produits finis

Atelier 2

Prix dachat des matires premires + Frais dapprovisionnement = cot dachat

+ frais de production =cot de production

+ frais de distribution =cot de revient + marge =prix de vente

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Lenchanement des cots

Cot dachat

FIFO; CUMP

Cot de production

FIFO; CUMP

Cot dachat

Entre

sto cka ge

Sortie

Cot de producti on

Entre

sto cka ge

Sortie

Cot de revient

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Le cot dachat
Le cot dachat est la somme des charges ncessaires lachat (prix dachat + charges directes et indirectes lies lachat). Ce cot correspond une quantit achete, il y a autant de cots dachat que de types dlments achets.

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Fiche du cot dachat


cot d'achat matire x quantit Cot d'achat direct Prix dachat des matires achetes MOD dachat Cot d'achat indirect Cot des centres de la fonction achat cot unitaire Montant

cot d'achat

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Fiche de stock
Fiche de stock matire x quantit Stock initial Entres: Cot dachat des matires achetes cot unitaire Montant

total
Sorties: Cot dachat moyen des matires consommes

CUMP CUMP

Stock final comptable


Stock final rel Diffrence dinventaire

CUMP
CUMP CUMP

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Le cot de production
Cest le cot des lments fabriqus la sortie de latelier. Le cot de production correspond au cot des matires premires utilises plus les charges directes et indirectes lies la production. On calcule un cot de production par type de produit fabriqu. Ce cot est relatif une quantit produite
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Fiche du cot de production


cot de production du produit P

quantit Cot de production direct Cot dachat des matires consommes MOD de production

cot unitaire

Montant

Cot de production indirect Cot des centres de la fonction production


cot de production

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Fiche de stock
Fiche de stock du produit P quantit Stock initial du produit P Entres: Cot de production des produits P fabriqus cot unitaire Montant

total
Sorties: Cot de production des produits P vendus

CUMP CUMP

Stock final comptable


Stock final rel Diffrence dinventaire

CUMP
CUMP CUMP

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Le cot de revient
Ce cot correspond au cot total des articles vendus. Les articles fabriqus : cot de production des produits vendus + charges directes et indirectes relatives la distribution. Les marchandises : cot dachat des articles vendus + charges directes et indirectes relatives la distribution.
Le cot de revient est relatif une quantit vendue. On calcule un cot de revient pas type dlment vendu.
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Fiche du cot de revient


cot de revient produit P

quantit Cot de revient direct Cot de production des produits P vendus MOD de distribution

cot unitaire

Montant

Cot de revient indirect Cot des centres de la fonction distribution


cot de revient

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Fiche du rsultat analytique


Fiche du rsultat analytique Produit P quantit Chiffre daffaire (hors taxes) cot de revient Rsultat analytique Cot Montant quantit unitaire Produit T Cot unitaire Montant TOTAL

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CHAP II : La mthode des sections homognes

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La mthode des sections homognes


Dans cette mthode, lentreprise est dcompose en centres danalyse , C..d., les fonction sont scindes en sections. Cette dcomposition est utile pour le contrle de gestion dans la mesure o cela permet didentifier les cots et de connatre les consommations de ressources au niveau de chacune des units organisationnelles. On s'efforce qu'ils correspondent galement le plus possible des lieux d'exercice d'une responsabilit de gestion, en vue de permettre le contrle.
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Les centres d'analyses


Il est ouvert autant de centres danalyse que:
la complexit de lentreprise, ses activits, les besoins dinformation

Si besoin est, un centre de travail peut tre scind en plusieurs sections. Une section est une subdivision ouverte lintrieur dun centre de travail lorsque la prcision recherche dans le calcul des cots de produit lexige
Exemple : le centre de travail (et danalyse) Excution de la vente peut tre divis en sections:
Prospection Prise de commandes Surveillance des dlais dexcution Facturation clients Contrle des paiements des clients
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Les centres d'analyses Exemples de centres danalyse :


administration gnrale, gestion financire, gestion du personnel, gestion des btiments, gestion du matriel, gestion des approvisionnements, tudes techniques et recherches, centres correspondant aux stades de la fabrication, excution de la vente, service aprs vente, etc.
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Autres dfinitions de centre de travail


CENTRE DE COT / CENTRE DE PROFIT : configurations particulires du centre de responsabilit. Le terme centre sentend par rapport au dcoupage de lentreprise en sous-ensembles plus ou moins dcentraliss. Du point de vue du contrle de gestion, le critre fondamental est la nature des flux financiers dlgus.

Centre de cot

Centre de profit

Centre dinvestissement Oui Oui Oui RSI / ROI

Flux financiers dlgus Engager des charges Oui Oui Grer les revenus Non Oui Grer les actifs Non Non Critre dvaluation Ecarts sur budget Rsultat ; Contribution

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Autres dfinitions de centre de travail


CENTRE DE COT. Groupement de charges correspondant un critre particulier (une priode, un atelier, un chantier, un produit, une commande, ...). Ce groupement facilite notamment le rapprochement des ralisations avec les prvisions. CENTRE DE PROFIT. Synonyme de compte d'exploitation lmentaire . Voire Compte d'exploitation analytique . CENTRE DE RESPONSABILIT. Centre de travail, centre de cot, centre de profit conus pour correspondre un chelon de responsabilit dans l'entreprise.

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Ventilation des charges indirectes


le traitement des charges indirectes comprend trois oprations successives (Schma slide suivante): 1. Ventilation sur des centres d'analyses 2. Cession de prestations entre centres d'analyse : on parle alors de sousrpartition 3. Imputation des cots des centres d'analyse aux cots recherchs
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Ventilation des charges

La distinction entre charges directes et indirectes

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Les centres danalyse


catgories de centres danalyse
Les centres oprationnels Les centres de structure

hirarchie des centres danalyse


les centres principaux Les centres auxiliaires

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Les centres oprationnels


les centres oprationnels regroupent des charges dont le montant varie peu prs proportionnellement au volume des oprations ralises Ce sont les centres d analyse dont l activit peut tre mesure par une unit physique (UNITE d OEUVRE = UO)
l heure machine, l heure de MO directe, le nombre d units de produits fabriques

Cette unit doit caractriser l activit du centre (corrlation forte entre le total des charges indirectes et le nombre d UO) et doit permettre une imputation relle des charges du centre aux cots des produits.
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Les centres de structure


Les centres de structure regroupent des charges qui varient peu en fonction d une structure dtermine, Ce sont les centres pour lesquels il n est pas possible de mesurer une activit par une unit physique simple et unique (ex : administration gnrale, financement, ...) On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction d une base (ASSIETTE) exprime en DA:
Taux de Frais = Cot du centre danalyse Assiette de rpartition en DA

Ce taux sert imputer " la marge" les charges indirectes collectes dans ce centre
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Exemple : Taux de frais, assiette de rpartition


Dans une entreprise, les frais du centre Administration slevant 48 000 sont rpartir entre les centres rcepteurs suivants en fonction des cots de production des produits vendus.
Centre Fabrication des tables : cot de production des tables, 2 000 000 Centre Fabrication des armoires : cot de production des armoires, 2 500 000 Centre Fabrication des classeurs 3 500 000

La valeur de lassiette de rpartition (total des cots de production) est: 2 000 000 + 2 500 000 + 3 500 000 = 8 000 000 cot de production des classeurs : Le taux de frais est: 48 000 / 8 000 000 = 0,006 La rpartition entre les cots sera donc la suivante :
Centre Fabrication des tables : 2 000 000 x 0,006 = 12 000 . Centre Fabrication des armoires: 2 500 000 x 0,006 15 000 . Centre Fabrication des classeurs : 3 500 000 x 0,006 21 000.

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les centres principaux


dfinition: ce sont les centres o sont mis en uvre les moyens de production et de vente de lentreprise. Ils correspondent au cycle dexploitation achat-production-vente . Ils sont gnralement reprsents par un ou plusieurs centres se rattachant respectivement lapprovisionnement, la production ou la distribution ; Principale classification : leur destination imputation aux cots d achats (gestion des approvisionnements) imputation aux cots de production (les diffrents ateliers ou centres de production, les activits de R&D spcifiques) imputation aux cots de revient (distribution, administration gnrale, gestion financire, autres frais)
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les centres auxiliaires


ils ont pour rle de mettre la disposition des centre principaux les moyens ncessaires leur exploitation. des fonctions "staff": Ils correspondent des fonctions de support, comme:
Gestion du personnel : administrative, sociale, formation ... Gestion des btiments : administration immobilire, fonctionnement (lectricit, nettoyage, rparation, ...), scurit Gestion du matriel : idem Gestion des prestations connexes : la production de services internes l entreprise (reproduction des documents, informatique, ...)
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les centres auxiliaires


Certains centres auxiliaires peuvent tre rattach un centre ou fonction principale L exemple classique: le centre entretien et rparations, qui nintervient pas directement dans la fabrication des produits, mais qui assure, chaque fois que cela est ncessaire, lentretien et les rparations des machines dans les ateliers de production et qui leurs est souvent rattach (fonction production).
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Rpartition primaire et secondaire


La rpartition primaire est l attribution des charges indirectes aux centres d activits principaux et auxiliaires La rpartition secondaire est la rpartition des prestations des centres auxiliaires entre les centres principaux In fine, la rpartition secondaire dbouche sur le calcul des valeurs des U.O. et des taux de frais

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Rpartition primaire et secondaire: cheminement des charges


Charges
directes Rpartition primaire imputation
Rpartition

Affectation

Cots
et cot de Revient des
secondaire

Charges incorporables
Charges indirectes

Sections auxiliaires

Sections
imputation

produits
imputation

principales

finis

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Le choix des Units d oeuvre (U.O.)


Il est fondamental pour aider aux dcisions de gestion Rgle de choix : le montant des charges est troitement li au nombre de ces units Critres de choix :
reprsentation graphique et apparition d une fonction linaire (autre si transformation possible) analyse statistique de corrlation (avec ses piges)

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reprsentation graphique
25 20 15

MOD PF kg charges

10
5 0

HM

Dans cette mthode on trace sur le mme graphe la courbe des charges de la section et la courbe des diffrentes units duvre possibles et on retient lunit duvre dont la courbe ressemble le pus celle des charges. Dans cet exemple le kg semble tre lunit la plus approprie.

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le coefficient de corrlation linaire


Une bonne unit duvre obit deux conditions : Une corrlation forte entre la variation du total des cots de la section et la variation de lunit duvre. Pour cela on calcul le coefficient de corrlation linaire de bravais Pearson o r = a. ii a= i2 = ii i2 r=

(xi - x)( yi - ) ( xi - x)2( yi - )2

Ou Xi = xi - x et Yi = yi -

Et on retient comme unit duvre celle qui, parmi les units duvre possibles, son coefficient de corrlation r 1.

Une condition dqui-proportionnalit dans la consommation de lensemble des ressources de la section danalyse, c..d. une bonne corrlation entre la consommation de la ressource dont lunit de mesure sert dunit duvre et la consommation des autres ressources qui sont attribues aux produits en utilisant la mme unit duvre.
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Quelques units duvres usuelles


Exemples Fournitures consommables : Affectation (relevs de compteurs, bons de sortie...) Petit quipement : Affectation (bons de sortie) Primes d'assurances : Rpartition (proportionnellement la surface des btiments) Publicit : Rpartition (100% au service commercial, au produit concern) Frais postaux et tlphone : Rpartition Impts et taxes : Rpartition (taxe foncire, proportionnellement aux surfaces; taxe professionnelle, 100% l'administration...) Salaires: Affectation (selon les bons de travail) Appointements : Affectation (selon le livre de paie) Amortissement des btiments : Rpartition (proportionnellement aux surfaces occupes) Amortissement du matriel : Affectation (suivant emplacement et tableaux d'amortissement) Charges financires : Rpartition (administration, service commercial pour les escomptes accords...) Charges suppltives : Rpartition (travail de l'exploitant, 100% administration)

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Tableau de rpartition des charges indirectes


La mthode des sections homognes
Tableau de rpartition des charges indirectes
Centres auxiliaires Centres principaux

ADM
REPARTITION PRIMAIRE Rpartition secondaire ADM TRANSP ENTRETIEN TOTAL Unit doeuvre Nature Nombre Cout dUO

TRANSP

ENTRETIEN

APPROV

Atelier 1

Atelier 2

FINITION

MAGASIN PF

DISTRIB.

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

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Les prestations entre centres auxiliaires


Il est naturel que les centres auxiliaires prestent une partie de leurs activits au profit d autres centres auxiliaires, d o un dlicat problme de transferts de prestations Cas simple : les prestations s effectuent en cascade (ex : Personnel > Immobilier), d o une simple translation des cots, au prorata de l activit preste Cas complexe (mais normal) : les prestations entre centres auxiliaires sont croises
systme de 2 quations 2 inconnues si 2 centres systme de 3 quations 3 inconnues si 3 centres

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Prestations croises ou rciproques


Dans le second cas, avant de dterminer les charges des sections qui se fournissent mutuellement des prestations, il faut rpartir dabord les charges des sections auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres sections sans en recevoir (mais nen reoivent pas).

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Exemple 1
La rpartition primaire des charges indirectes entre centres principaux et auxiliaires dune entreprise sont prsents dans le tableau suivant : Les charges indirectes au titre de la priode se chiffrent : lments rpartition primaire sections auxiliaires A B C 100000 150000 312500 sections principales 915000

La rpartition secondaire des charges des sections auxiliaires est faite selon les prestations fournies qui sont estimes par les pourcentages suivants : - la section A a travaill pour un taux de 25% au profit de la section B et pour un taux de 12.5% au profit de la section C et pour un taux de 62.5% au profit des sections principales. - la section B a travaill pour un taux de 10% au profit de la section C et pour un taux de 90% au profit des sections principales. - la section C a travaill pour un taux de 20% au profit de la section C et pour un taux de 80% au profit des sections principales.

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Ce qui peut tre prsent comme suit : lments sections auxiliaires A B C sections principal es 150000 312500 915000 25% 12.5% 62.5%

Rpart.primaire Rpart.second.de A
total rpart.second.de B rpart.second.de C Total

100000 -100%

- 100% 20% 0 0

10% -100% 0

90% 80%

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Quels sont donc les totaux respectives des charges indirectes des deux centres, tant donn quils bnficient mutuellement de prestations, lun de lautre ? Soit X le total des charges de la section B Et Y le total des charges de la section C X =175000 +0.2Y (voir tableau ci dessous) Y = 325000 + 0.1X

En solutionnant ce systme dquations on trouve : X = 244898 da et Y = 349490 da la rpartition de B ou de C en premier nest pas un problme

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1ere tape: La section A fournie des prestations aux deux autres sections mais nen reoit pas. Ses charges sont donc rparties en premier sur les sections B et C, puis on recalcule le total des charges (aprs rpartition de A) et on procde au calcul des valeurs des prestations rciproques entre B et C.

lments rpartition primaire Rpart. Second. de A

sections auxiliaires A B C 100000 150000 312500 -100000 25000 12500

sections principales 915000 62500

total rpart. Second. de C rpart. Second.de B Total

175000

3252000

977500

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2eme tape: Quels sont donc les totaux respectives des charges indirectes des deux centres, tant donn quils bnficient mutuellement de prestations, lun de lautre ? Soit X le total des charges de la section B Et Y le total des charges de la section C X =175000 +0.2Y (voir tableau ci dessous) Y = 325000 + 0.1X
En solutionnant ce systme dquations on trouve : X = 244898 da et Y = 349490 da Remarque: la rpartition de B ou de C en premier nest pas un problme Tableau de rpartition des charges indirectes selon des pourcentages

lments rpartition primaire Rpart. Second. de A total rpart. Second. de C rpart. Second.de B Total

sections auxiliaires A B C 100000 150000 312500 -100000 25000 12500 0 175000 - 244898 69898 0 3252000 24490 - 349490 0

sections principales 915000 62500 977500 220408 279592 1477500


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Exemple 2 La rpartition primaire des charges indirectes entre centres principaux et auxiliaires dune entreprise sont prsents dans le tableau suivant : Les charges indirectes au titre de la priode se chiffrent
lments Rpartit. primaire sections auxiliaires adms entretien transport 20000 69920 14000 sections principales 175000

La rpartition secondaire des charges des sections auxiliaires est faite selon les prestations fournies qui sont exprims en units duvres fournies : - la section administration a travaill pour un taux de 10% au profit de la section entretien et pour un taux de 10% au profit de la section transport et pour un taux de 80% au profit des sections principales. - la section entretien a travaill 4000 heures dentretien dont 320 h au profit de la section transport et 3680 h au profit des sections principales. - la section transport a parcouru 9000 kms dont 450 kms au profit de la section entretien 8550 kms au profit des sections principales.
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Ce qui peut tre prsent comme suit : lments Rpart.primaire Unit duvre: Nature Nombre rpart. Second. Entretien rpart. Second. Transport adms 20000 %

sections auxiliaires entretien transport 69920 14000


Heure dentretien 4000 - 4000 h 450 kms Km parcouru 9000 320 h -9000kms

sections principales 175000

3680 h 8550 kms

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La section administration fournie des prestations aux deux autres sections mais nen reoit pas. Ses charges sont donc rparties en premier sur les deux sections, puis on recalcule le total des charges (aprs rpartition de ladministration) et on procde au calcul des valeurs des prestations rciproques entre lentretien et le transport
sections auxiliaires sections adms entretien transport principales 20000 66920 14000 175000 -20000 2000 2000 16000 0 68920 16000 191000

lments Rpart.primaire Rpart. second.de adms Total aprs second.de adms Rpart.second. entretien Rpart. second. transport Total

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Quels sont donc les totaux respectives des charges indirectes des deux centres, tant donn quils bnficient mutuellement de prestations, lun de lautre ? Soit E le cot de lheure dentretien (la section entretien ) Et T cot du km parcouru (section transport) 4000 E = 68920 + 450 T (voir tableau ci dessous) 9000 T = 16000 + 320 E En solutionnant ce systme dquations on trouve : E = 17.5 da total charges entretien= 4000h x 17.5 =70000 da et T = 2.4 da total charges transport= 9000km x 2.4 =21600 da prestations fournies par section entretien section transport = 320*2.4 = 1080 prestations fournies par section transport section entretien = 450*17.5 = 5600 lments Rpart.primaire Rpart.second.de adms total Rpart.second. entretien Rpart. second. transport Total sections auxiliaires sections adms entretien transport principales 20000 66920 14000 175000 -20000 2000 2000 16000 0 68920 16000 191000 -70000 5600 64400 1080 -21600 20520 0 0 275920
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CHAP III : Problmes particuliers : valuation des en-cours et des dchets