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Les diffrentes provisions

Section 5 - Les diffrentes provisions


Le plan comptable diffrencie donc deux grands types de provisions : - les provisions ; compte de capitaux ; comptes 15 et subdivisions - les provisions rglementes ; comptes de capitaux ; comptes 14 et subdivisions.

Remarque :
Nous aborderons le cas des provisions rglementes dans le chapitre suivant. Le terme "provisions pour risques et charges" compltement disparu du PCG et ne doit plus tre utilis (CRC 2005). Il est remplac par le terme provisions. Toutefois, les sous comptes provisions pour risques (comptes 151) et provisions pour charges (compte 158) sont maintenus.

A) Provisions pour risques 151


Nous pouvons rsumer l'ensemble des provisions pour risques dans le tableau suivant : (voir tableau page 1).

B) Provisions pour pensions et obligations similaires 153) Les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan sous forme de provision, le montant correspondant aux engagements de l'entreprise en matire de pension, d'indemnits de dpart la retraite et avantages similaires. Cette mthode est la mthode prfrentielle. Remarque : La norme IAS 19 'avantages du personnel" prescrit de comptabiliser au passif les obligations rsultant des rgimes prestations dfinies. En norme IFRS, la constitution d'une provision est donc obligatoire. Si l'entreprise a dcid de constituer une provision pour constater les engagements de retraite, le compte "153 - Provisions pour pensions et obligations similaires" est mis jour chaque arrt des comptes, par une dotation ou par une reprise compte tenu des modifications intervenues dans le montant des engagements depuis l'exercice prcdent. Position fiscale : Les provisions pour charges de retraite et pour indemnits de dpart la retraite ne sont pas dductibles (CGI, art. 39-1-5). Cette disposition lgale droge aux rgles gnrales de dductibilit des provisions. Les charges de retraite ne deviennent dductibles qu' la date o les prestations sont verses aux intresss.

C) Provisions pour restructuration 154) Provisions relatives l'arrt d'une branche d'activit ou la fermeture d'un site. La dcision doit tre prise et annonce avant la clture. L'entreprise doit tre engage par un accord de vente irrvocable. La provision ne doit inclure que les dpenses entranes par la cessation d'activit et non les dpenses relatives aux activits futures. Position fiscale : Provision dductible l'exclusion des indemnits de licenciement conomique.

D) Provisions pour impts 155) Obligation de payer un impt diffr. Cette obligation est constate en comptabilit gnralement dans les cas suivants d'talement de l'imposition : - plus-values court terme en cas d'indemnit d'assurance ou d'expropriation. - rappels d'impts sur les bnfices - plus-values de fusion. Lorsqu'une imposition est tale sur plusieurs annes, il convient de constituer une provision pour impt.

Position fiscale : Provision non dductible, s'agissant de IIS, lui-mme non dductible.
E) Provisions pour renouvellement des immobilisations 156) Renouvellement des immobilisations constitues par les entreprises concessionnaires de service public. Position fiscale : Provision dductible F) Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 157) Ces provisions concernent les provisions pour gros entretiens ou grandes rvisions et font rfrence aux "nouvelles normes relatives aux amortissements", en l'occurrence aux immobilisations par composants. On distingue dans ce cas la structure du composant.

Rappel : Les dpenses de gros entretien et de grande rvision sont celles qui font l'objet de programmes pluriannuels, ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue initialement. Les dpenses de gros entretiens (composants de deuxime catgorie) peuvent :soit tre provisionnes (compte 1572. Provisions pour gros entretien ou grandes rvisions), soit tre inscrites l'actif en tant que composant de deuxime catgorie. Si ncessaire, le cot estim des dpenses d'entretien faisant l'objet d'un programme pluriannuel de gros entretien ou grandes rvisions peut tre utilis pour valuer le cot du composant existant lors de l'acquisition ou de la construction du bien. Remarque importante : Les dpenses de remplacement, composant de premire catgorie, identifies ds l'origine, sont elles obligatoirement inscrites l'actif et amorties sur leur dure d'utilisation.

Position fiscale : L'inscription l'actif des dpenses de gros entretiens et grandes visites sous formes de composants n'est pas reconnue. Pour tre fiscalement dductible ces provisions doivent : - ne pas se traduire par une augmentation des valeurs d'actifs - tre probables - excder par leur nature et leur importance les travaux courants d'entretien et de rparation. - tre dfinies avec prcision la clture de l'exercice.

G) Autres provisions pour charges 158) Ces provisions sont gnralement des provisions pour charges lies aux immobilisations corporelles Ces immobilisations sont constitues pour couvrir les charges futures : - rsultant d'une remise en tat, d'une maintenance ou d'une rvision priodique, - prvue par une obligation, gnralement contractuelle ou lgale. Exemple : Provision pour remise en tat d'un site ; provision pour dpollution et risques environnementaux...

Chapitre 2 - Les provisions rglementes Le droit comptable prvoit des provisions pour risques et des provisions pour charges. Les lois fiscales ont cr artificiellement une troisime catgorie de provisions, trangre aux principes comptables, les provisions rglementes qui, malgr leur dnomination lgale, ont le caractre de capitaux propres. Ces provisions rglementes gnrent des allgements fiscaux qui, suivant le cas : - favorisent le financement du besoin en fonds de roulement induit par la hausse du prix des lments stocks (provisions pour hausse des prix), - contribuent indirectement au financement par l'tat de la participation des salaris ou des plans d'pargne retraite (provisions pour investissement) ou de la reconversion des salaris (provision pour essaimage), - subventionnent de manire dguise les entreprises exportatrices (provisions pour crdits l'tranger) ou les PME (provisions pour investissement en faveur des PME, provision pour dpenses de mise en conformit). Le PCG considre les amortissements drogatoires comme une varit de provisions rglementes.

Nous verrons ici - dans un premier temps les caractres gnraux de ces provisions rglementes. - Ensuite nous verrons le cas spcifique de la provision pour hausse des prix, celui de la provision pour investissement et par consquent la participation des salaris. - Puis nous prsenterons le cas des amortissements drogatoires, en rappelant les diffrents cas dans lesquels ils sont pratiqus. Ce point a t trait par ailleurs dans le module 3 de votre cours. - Enfin nous apprcierons galement le traitement d'autres provisions rglementes, moins usites.

Section 1 - Caractres gnraux des provisions rglementes


A) Rle des provisions rglementes Il arrive que le lgislateur souhaite allger la fiscalit pesant sur les bnfices afin de laisser aux entreprises suffisamment de ressources pour financer leurs investissements, leurs stocks, les crdits consentis aux clients trangers,... Dans ce but, il convient simultanment : - de rduire le bnfice imposable et de s'assurer que les ressources ainsi dgages sont affectes l'autofinancement de l'entreprise et ne sont donc pas distribues. Ce double objectif peut tre atteint en rduisant le bnfice par un artifice comptable. En s'inspirant de la technique des provisions, le lgislateur a imagin d'autoriser l'entreprise dbiter un compte de dotations . La charge ainsi cre sur le papier, est soustraite du bnfice comptable (et, par voie de consquence, du bnfice fiscal et du bnfice distribuable). En contrepartie, on crdite un compte que l'on intitule provision . Cette provision ne constate ni un risque, ni une charge probable. Il s'agit en ralit d'une ressource interne pargne par l'entreprise. Cette ressource augmente le montant des capitaux propres dont dispose l'entreprise.

B) Dfinition Ce sont des provisions ne correspondant pas l'objet normal d'une provision et comptabilises en application de dispositions lgales spcifiques. La constitution d'une provision rglemente n'est jamais obligatoire. C'est une dcision de gestion dicte par l'avantage fiscal qui en rsulte. Cette dcision peut tre diffrente d'un exercice l'autre ; le principe de la permanence des mthodes ne s'applique pas aux provisions rglementes. Elles doivent tre cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement dites, l'octroi d'un rgime fiscal qui leur est propre tant subordonn une telle comptabilisation. C) Principales provisions rglementes et assimils - Provision pour investissement. - Provision pour hausse des prix. - Provision pour crdits l'tranger. - Provision pour implantation l'tranger. - Provision pour prts d'installation d'anciens salaris. Sont assimils du point de vue de leur fonctionnement comptable des provisions rglementes : - Les amortissements drogatoires - La provision spciale de rvaluation cre lors de la rvaluation lgale de 1976.

D) Principes d'enregistrements : Les provisions rglementes sont constitues en fonction des textes du Code gnral des impts les rgissant. Position fiscale : Les provisions doivent avoir t comptabilises dans les critures comptables de l'exercice pour tre dductibles. Leur fonctionnement est identique celui des provisions. Les entreprises dsirant bnficier de la possibilit de doter une provision rglemente doivent : (Module 9 page 13).

Section 2 - Le cas de la provision pour hausse des prix


A) Justification conomique La provision pour hausse des prix est destine faciliter le financement des stocks en priode de hausse rapide des prix. En effet, volume constant du stock, la hausse de prix affectant le stock, cre un besoin en fonds de roulement additionnel. Ce besoin est normalement financ par l'augmentation de la capacit d'autofinancement qui rsulte de la hausse des prix de vente. Ce financement peut tre cependant compromis si une partie de la capacit d'autofinancement est absorbe par l'impt. La dotation de la provision rduit le bnfice imposable d'un montant gal une partie de la variation des stocks cause par la hausse des prix. En fait, la loi ne permet de retenir la hausse des prix que pour sa fraction excdant 10 % (en un ou deux ans suivant le cas). 3) La dotation de l'exercice La dotation de l'exercice s'obtient en effectuant le cumul des dotations calcules lment par lment. Exemple : (Module 9 page 15).

Calculs des dotations El. : 100 < 108 -> 1er cas I 000 * (119 - 1,10 * 100 ) - 4 000 = 5 000 E2. 60 < 62 > Normalement 1er cas mais la hausse est infrieure 10% entre N-2 et N donc la dotation sera gale zro. E3. 105 > 100 - 2e cas II n'y a pas lieu de retrancher les 200 de dotation au 31/12/N-l. (112 - 1,10 * 100) * 500 = 1 000 E4. 90 > 80 -> Normalement 2me cas mais la hausse est infrieure 10% entre N-1 et N donc la dotation sera gale zro.

4) Comptabilisation de la provision L'enregistrement de la dotation calcule au 31/12/N sera fera comme suit : Dans notre exemple la dotation de l'exercice est de 6 000 (Module 9 page 15) 5) Rapport de la provision au rsultat La loi oblige rapporter la dotation au rsultat, la clture du sixime exercice suivant celui de la dotation (Module 9 page 15).

Section 5 - Les amortissements drogatoires

Section 5 - Les amortissements drogatoires


Cette section a pour but de rappeler les notions relatives aux amortissements drogatoires, tudis dans votre module 5, en les prsentant sous forme de synthse.

A) Analogie entre les amortissements drogatoires et les provisions rglementes Rappelons que la loi fiscale oblige souvent comptabiliser des amortissements drogatoires en complment de ceux qui rsultent des principes comptables. Le bnfice imposable et, par voie de consquence, l'impt sur les bnfices, s'en trouvent diminus. La rduction d'impt ainsi obtenue dgage des ressources qui contribuent au financement des investissements. Ce dispositif ressemble celui des provisions rglementes. Seule change la terminologie, la loi se rfrant ici aux amortissements au lieu des provisions . Le PCG a tir les consquences de cette analogie en regroupant les amortissements drogatoires dans les provisions rglementes.

B) Synthse sur les amortissements drogatoires Rappel : L'amortissement drogatoire est donc la diffrence entre celui fiscalement dductible et celui qui reflte la ralit conomique. Il peut rsulter de plusieurs facteurs 1) Amortissement drogatoire sur le mode L'amortissement linaire est le reflet de l'amortissement conomique. Pour certaines immobilisations, l'amortissement dgressif est fiscalement admis. Les entreprises qui souhaitent bnficier des avantages fiscaux lis aux amortissements dgressifs doivent enregistrer une dotation aux amortissements drogatoires. 2) Amortissement drogatoire sur la dure L'amortissement fiscalement dductible est calcul sur la dure d'usage. L'amortissement conomique est rparti sur la dure d'utilisation dans l'entreprise. En gnral, la dure d'usage est plus courte que la dure d'utilisation. Pour bnficier de l'amortissement fiscalement admis calcul sur la dure d'usage, les entreprises doivent enregistrer une dotation aux amortissements drogatoires. Remarque : Dans le cas contraire, il faut pratiquer des rintgrations / dductions extracomptables.

3) Amortissement drogatoire sur la base La base d'amortissement est constitue par le prix d'achat d'une immobilisation, dduction faite de la valeur rsiduelle. La base d'amortissement fiscal n'est pas ampute de la valeur rsiduelle. Une dotation aux amortissements drogatoires complte l'amortissement conomique pour aboutir l'amortissement fiscalement admis.

4)

Amortissement drogatoire li fiscaux particuliers d'amortissement

des

rgimes

Certains rgimes fiscaux particuliers peuvent entraner la comptabilisation d'amortissements drogatoires. En effet, pour favoriser le dveloppement de certains investissements, des dispositifs d'amortissements exceptionnels ont t mis en place. Quelques exemples de ces rgimes sont numrs ci-dessous. a) Logiciels Les entreprises qui acquirent un logiciel peuvent procder l'amortissement intgral de celui-ci sur douze mois, rparti "prorata temporis" sur l'exercice d'acquisition et sur l'exercice suivant. Une dotation aux amortissements drogatoires sera comptabilise pour un montant gal la diffrence entre l'amortissement fiscal sur douze mois et l'amortissement conomique calcul sur la dure d'utilisation. b) Matriels destins conomiser l'nergie Les matriels, qui figurent sur une liste et qui servent conomiser l'nergie et les quipements de production d'nergies renouvelables acquis ou fabriqus avant le 01/01/2007, peuvent tre amortis sur douze mois compter de leur mise en service.

c) Matriels destins lutter contre le bruit Les matriels destins rduire le niveau acoustique d'installations existant au 31/12/1990 peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur douze mois compter de leur mise en service. Cet amortissement s'applique aux matriels acquis ou fabriqus avant le 01/01/2007 d) Vhicules non polluant Un amortissement exceptionnel sur douze mois s'applique, compter de leur premire mise en circulation, aux vhicules terrestres dont la conduite ncessite un permis de conduire, ainsi qu'aux cyclomoteurs, acquis l'tat neuf avant le 01/01/2007, et qui fonctionnent exclusivement au moyen de l'nergie lectrique, du gaz naturel ou du gaz de ptrole liqufi. e) Terminaux d'accs l'Internet haut dbit Les terminaux permettant l'accs l'Internet haut dbit par satellite acquis entre le 01/01/2004 et le 31/12/2006 peuvent faire l'objet d'un amortissement acclr sur douze mois compter de sa mise en service.Sont concerns par cette mesure la parabole et le modem d'mission/rception.

Position fiscale : Les amortissements drogatoires sont enregistrs lorsque l'amortissement fiscal est plus important que l'amortissement conomique. Les dotations aux amortissements drogatoires sont fiscalement dductibles. Les reprises d'amortissements drogatoires sont fiscalement imposables. Remarque : Lors de la cession (ou la mise au rebut) d'une immobilisation qui avait fait l'objet d'amortissements drogatoires, le compte 145 "Amortissements drogatoires" doit tre sold par le crdit du compte 78725 "Reprise d'amortissements drogatoires". Cette reprise des amortissements drogatoires intervient dans le calcul de la plus-value fiscale de cession. La dtermination des dotations (et des reprises) d'amortissements drogatoires doit tre effectue immobilisation par immobilisation. II est interdit de compenser. Lorsque qu'une dotation aux amortissements drogatoires n'a pas t enregistre une anne, (et que cela tait permis), il est possible de la doter ultrieurement.