Vous êtes sur la page 1sur 39

La gestion de la qualit et des cots cachs

I La gestion de la qualit II La gestion des cots cachs

I La gestion de la qualit
Prambule
La prise en compte de la qualit dans les organisations ne rpond ni un effet de mode ni un revirement stratgique brutal, une conversion des dirigeants la qualit, mais un vritable besoin, aussi bien dailleurs pour lentreprise que pour ses clients. La qualit est devenue progressivement un instrument de gestion utilis pour mettre en uvre les choix stratgiques des entreprises afin de diffrencier loffre et de matriser les cots. Le passage de lassurance qualit au concept de qualit totale consiste considrer que tous les lments de lentreprise doivent obir aux rgles de dtermination de la qualit, en ayant pour objectif la satisfaction des clients externes et internes.
11/11/2013 2

I La gestion de la qualit (suite)

A Dfinition et enjeux de la qualit

a) Dfinitions de la qualit

Pour lAFNOR, la qualit dun produit est dfinie comme son aptitude satisfaire les besoins des utilisateurs. La qualit dpasse largement la simple notion de robustesse ou de durabilit, puisquelle intresse soit un bien ou un service, soit un processus, voire lensemble dune organisation (Total Quality Management, TQM) actuellement, on dveloppe plutt le concept de qualit totale dun produit. Celle-ci recouvre plusieurs caractristiques: - conomiques: la qualit totale vite les pertes et frais qui rsultent dune mauvaise qualit des produits
3

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)


- stratgiques: de plus en plus la qualit fait partie de limage de marque de lentreprise - organisationnels et humaines: de plus en plus la qualit totale fait partie de la culture de lentreprise. Dans cette optique on parle des cinq ou des six zros: - zro panne: fiabiliser les processus de fabrication - zro dlai: supprimer les attentes - zro dfaut: faite bien du premier coup - zro papier: simplifier les procdures administratives - zro rclamation: le client doit tre satisfait dans tous les cas - zro mpris: le management doit tenir compte du facteur humain
11/11/2013 4

I La gestion de la qualit (suite)

b) Les enjeux de la qualit


- la qualit et la satisfaction de clients: un produit qui ne rpond pas lattente des clients provoque un mcontentement et cre un dficit dimage qui sera difficile rattraper. En revanche, la qualit perue comme une source de diffrenciation est gnratrice de valeur - la matrise de la qualit et la comptitivit cot: la non-qualit affecte les performances de lentreprise sous forme de cots cachs; H.Savall a montr que les cots cachs lis la non-qualit peuvent tre classs en cinq catgories: - les sur salaires cest--dire les salaires qui vont tre verss sans contrepartie de travail rellement productif - les surconsommations cest--dire les gaspillages de matires utilises pour la rectification dun produit - les surtemps ou temps de rgulation: transport, manutention. Au dtriment du temps rellement productif - la non-production qui correspond aux occasions perdues de raliser la vente dun produit - la non-cration de potentiel: il sagit de lensemble de ce que lentreprise na pu faire tant quelle tait accapare par ses problmes de qualit

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)

B La qualit totale comme fondement de stratgies modernes


Concept de contrle de la qualit Concept de GTQ

Taux de dfauts Cot

Taux de dfauts

Cot

Temps
11/11/2013

Temps

I La gestion de la qualit (suite)


Comme lindique le graphique, deux philosophies se sont succdes dans le temps: - le concept de contrle de la qualit dabord: amliorer la qualit cest liminer les dfauts aprs la production, donc augmenter les dpenses de tri et rduire le nombre de pices livres la qualit cote cher - le concept de gestion de la qualit totale aujourdhui: amliorer la qualit cest prendre des actions prventives le plus en amont possible dans le processus pour viter que les dfauts ne surviennent. Plutt on limine les causes des dfauts dans le procd, plus les rendements augmentent la qualit totale rduit les cots La qualit totale repose sur les principes suivants:
7

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)


- totale signifie que toutes les fonctions de lentreprise sont impliques dans lobtention de la qualit des produits - totale signifie quau sein de chaque fonction tous les employs sont des agents de la qualit responsables part entire - totale signifie une norme de qualit universelle, une intgration dans la gestion de la qualit de tous les besoins des clients, une extension au sein de toute lentreprise de la relation client fournisseur - totale signifie de plus que chaque fonction met en oeuvre tous les moyens pour amliorer la qualit (allouer des ressources pour la prvention au dtriment de la seule rsolution des problmes) - totale signifie que chaque fonction est implique pendant toute la dure du cycle du produit

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)


Fondements de la qualit
La primaut du client

Ladhsion des hommes

Le progrs permanent

Lamlioration des processus

Lefficience conomique

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)


La qualit totale apparat comme une source davantages concurrentiels. La comptitivit moderne ne dpend plus de la seule capacit produire une certaine qualit des cots avantageux, elle repose davantage sur une capacit matriser la qualit. On calcule le COQ (Cot dObtention de la Qualit) pour dterminer les programmes de qualit totale. Il sagit de la somme des dpenses que devrait engager une entreprise fonctionnant en non-qualit pour obtenir le mme rsultat. Cest en dautres termes le cot de limperfection; il se calcule par dfaut, car les dfaillances ne sont pas toujours identifiables. On calcule le cot de la prvention, le cot du contrle et le cot de correction Ce COQ mesure un cart entre deux niveaux de qualit. Il value la distance qui spare la qualit naturellement acquise et la qualit ncessaire. Il sagit en pratique de supprimer toute utilisation de ressources sans contrepartie, en dautres termes les gaspillages (de produits, de matriels, de temps de relations humaines) La GTQ (la gestion totale de la qualit) est symbolise par la roue de Deming (le modle : Plan, Do, Check et Action)
11/11/2013 10

I La gestion de la qualit (suite)


Programmation :Plan (P) Excution (D) Vrification (Check), Actions correctives (A)

Amlioration de la qualit

C A
C P D

Gestion et amliorations

Amlioration en rendement

Gestion et amliorations

P D Rduction du prix de revient


11

11/11/2013

gestion

I La gestion de la qualit (suite)

C Les mthodes de gestion de la qualit


a) Les mthodes traditionnelles: le contrle technique de la qualit La mthode traditionnelle se contente de vrifier que les biens qui ont t produits sont conformes une norme. Le contrle technique a lieu par inspection ou sondage. La seule possibilit est dliminer les pices non conformes. Lorsque le contrle est limit lexamen dun chantillon, il comporte; - un risque pour le vendeur dfini par la probabilit pour que le hasard de lchantillonnage autorise le client a refus une livraison dont la qualit moyenne est cependant conforme ce qui est exig - un risque pour lacheteur dfini par la probabilit pour que le hasard de lchantillonnage oblige le client accepter une livraison dont la qualit moyenne est insuffisante

11/11/2013

12

I La gestion de la qualit (suite)

Le risque diminue quand la taille de lchantillon augmente. La taille de lchantillon doit tre assez grande pour que les risques et restent faibles tous les deux Exemple: Une entreprise commande un lot de pices avec une cte de 50 mm. En fait la rception du lot, on nexamine quun chantillon deffectif n = 40 pices et lon dcide daccepter ou de refuser le lot entier en comparant la cte moyenne Xe des pices de lchantillon la valeur de 50mm. Le cahier des charges stipule que le lot sera accept si, dans lchantillon, la cte moyenne est telle que 49,56<Xe<50,44 Cet intervalle est appel intervalle dacceptation Par ailleurs, on suppose que lcart type, mesur sur les ctes des pices de lchantillon est = 1,4 mm; on fait lhypothse que Ho que la moyenne m du lot entier est gale 50. Cette hypothse est appele hypothse nulle, car elle implique que m - 50 = 0
13

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)


Risque du vendeur
Si lhypothse nulle Ho est exacte, le lot est conforme aux Spcifications de la commande. Cependant, il y a une probabilit de 5% pour que Xe soit extrieur lintervalle (49,56 ; 50,44) et que par consquent le vendeur se voit refuser le lot a tort. La probabilit = 0,05 constitue le risque de premire espce ou risque du du vendeur risque du vendeur: leLe risque vendeur
95% 2,5%
11/11/2013

1,96 -2 -1

1,96

2,5% +3

Variable centre rduit


Xe

T (N 0,1)

-3

0 +1 +2 Intervalle dacceptation

14

I La gestion de la qualit (suite)

La dmonstration est la suivante:


Les moyennes Xe suivent une loi normale de moyenne m = 50 et dcart type s = cart type/ n -1 = 1,4/ 39 = 0,224 comme la variable centre rduite est : t= Xe m/s = Xe - 50/0,224
Nous obtenons Prob (Xe>50 + 1,96*0224) = Prob (Xe> 50 + 0,44) = 0,025 La table de loi normale nous indique que Prob( t> 1,96 ) = 0,025

Attention la table fournie donne les probabilits pour p(T<t) P (t>1,96 ) = 1 P(t<1,96) = 1 0,975 = 0,025

La probabilit pour que Xe soit extrieur lintervalle dacceptation (50 0,44 ; 50 + 0,44) est donc deux fois 2,5% soit 5%

11/11/2013

15

Le risque de lacheteur
Si lhypothse nulle Ho est fausse, le lot nest pas conforme aux spcifications de la commande; supposons que les contraintes de qualit de lacheteur ne permettent quune tolrance moyenne infrieure 0,90 mm en plus ou en moins de la cte idale de 50 mm; Lintervalle (49, 10 ; 50 ,90) est appel intervalle de confiance. Il y a cependant une probabilit de 2% pour quun chantillon dont la moyenne Xe appartient lintervalle dacceptation (49,56 ; 50,44) soit en ralit extrait dun lot o la cte moyenne des pices soit la limite de la tolrance de 50,90 et que par consquent, lacheteur accepte tort le lot. La probabilit de 0,02 constitue le risque de deuxime espce ou risque de lacheteur

11/11/2013

16

I La gestion de la qualit (suite)


Reprsentation graphique du problme
Risque de lacheteur 1,96 2,5% -2 49,56 0 -2 50,44 2,05 0
49,10 11/11/2013

1,96 2,5%

Intervalle dacceptation Intervalle de confiance 50,90


17

I La gestion de la qualit (suite)


La dmonstration est la suivante. Si la moyenne vraie est de 50,90, les moyennes Xe suivent une loi normale: - de moyenne m = 50,90 - et dcart type s = e/n- 1 = 1,4/39 = 0,224 la limite suprieure ( 50,44 50,90)/0,224 de lintervalle dacceptation correspond la valeur t = -2,05 de la variable centre rduite N. B.: la table de la loi normale nous indique que Prob (t<-2,05) = 0,02 La probabilit pour que la moyenne Xe de lchantillon soit situe dans lintervalle dacceptation bien que le lot soit la limite de lintervalle de confiance est donc de 2%
11/11/2013 18

I La gestion de la qualit (suite)

La taille de lchantillon
gnralement, le risque du vendeur et le risque de lacheteur sont fixs par les deux partenaires; ils doivent dfinir la taille de lchantillon qui est compatible avec les deux risques; supposons que le vendeur ait fix son risque maximal = 5% et que lacheteur refuse un risque suprieur = 1% la limite suprieure 50,90 de lintervalle de confiance; dsignons par Xa la limite suprieure de lintervalle dacceptation (Xa = 50,44) le risque du vendeur est: = Prob(Xe> Xa si Ho est exacte) = 0,05/2 = 0,025 Xa = 50 + 1,96 * 1,4/ n-1 Le risque de lacheteur est : = Prob (Xe < Xa si Ho est fausse avec m = 50,90 ) = 0,01 La rsolution de lquation Xa = 50 + 1,96 * 1,4/ n-1 = 50,90 2,33*1,4/ n -1 donne n = 44
19

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)

b) Le diagramme de Pareto Ce diagramme a pour but de classer des faits (dfauts, plaintes de clients..) par causes ou par origine. Il met en vidence les causes les plus importantes, par leur nombre, leur taux ou leur cot et permet de fixer objectivement de priorits pour les actions correctives. Ce diagramme doit son nom la loi de Pareto (loi 20/80) ,qui montre quen matire de qualit 20% des causes expliquent 80% de la nonqualit. c) Le diagramme cause effet de Ishikawa Appel en France diagramme cause effet ou arte de poisson . Ce diagramme sert de support lapproche des problmes non encore rsolus, ce qui arrive frquemment dans le cadre des cercles de qualit. Le diagramme cause effet est un diagramme structure arborescente qui transcrit la connaissance du problme. Il comprend un axe principal horizontal: le tronc des effets, aboutissant un rectangle o est inscrit leffet principal: Tronc deffets Effet principal
20

11/11/2013

I La gestion de la qualit (suite)

Leffet ou les effets dpendent dun certain nombre de causes, qui viennent se greffer sur laxe des effets: ce sont les branches de causes; on parle des cinq M (Matriels; Mens, Mthodes, Management, Milieu)
Cause 1 effet Cause 2

11/11/2013

21

I La gestion de la qualit (suite)


K.Ishikawa prcise quun diagramme trs ramifi ne peut tre considr comme bon sil nexpose que cinq ou six causes. En effet, un processus de production est suffisamment complexe pour avoir au moins une dizaine de causes. Ce diagramme a cinq utilisations principales: - cest un outil privilgi de formation la fois individuelle et collective, - il constitue un guide efficace pour la discussion, - cest un auxiliaire de recherche rapide et de concrtisation de rsultats, - cest un instrument de collecte de donnes, - cest un instrument privilgi de diagnostic puisque lensemble de causes apporte une information synthtique et donc une vue densemble des problmes corriger
11/11/2013 22

I La gestion de la qualit (suite)


d) Les cercles de qualit Apparus au Japon dans les annes 60, les cercles de qualit se sont diffuss dans le reste du monde la fin des annes 70. Les cercles de qualit sont des groupes de salaris constitus pour identifier et rsoudre des problmes. Un groupe de travail se runit pour dfinir, analyser, choisir et proposer et rsoudre les problmes concernant la qualit dans le travail. Les salaris directement concerns par un problme sont les mieux placs pour trouver des solutions et stopper les gaspillages. Les cercles de qualit nont pas de pouvoir de dcision et les solutions envisages sont directement transmises la direction

11/11/2013

23

I La gestion de la qualit (suite)


Les cercles de qualit remplissent plusieurs fonctions:
- fonction technique: amlioration de la qualit - fonction conomique: rduction des cots - fonction sociale: outil de management participatif et consultatif Les principales rgles de bon fonctionnement des cercles de qualit sont: - le volontariat des participants - lengagement des membres participer aux runions - un animateur - une communication directe et galitaire - une dlimitation des problmes rsoudre

11/11/2013

24

II La gestion des cots cachs

A Gnralits La thorie des cots cachs a t dveloppe par H.Savall et lISEOR. Les cots cachs dsignent les cots non reprs par le systme dinformation classique dont dispose lentreprise par opposition aux cots visibles qui possdent une dnomination comptable tels que les charges de personnel ou achats. Les cots cachs ne sont donc ni quantifier, ni surveills; ils ont pourtant une incidence sur le rsultat de lentreprise, mais comme ils sont cachs, ils ne sont pas pris en considration lors de la prise de dcision de management.

11/11/2013

25

II La gestion des cots cachs (suite)


Lorigine des cots cachs rside dans des dysfonctionnements mesurs par cinq indicateurs: - labsentisme - les accidents de travail - la rotation du personnel - la non-qualit des produits - la sous-productivit directe est lie au surcrot de travail pour le contrle. Ces dysfonctionnements engendrent des cots qui peuvent se classer en cinq rubriques: - les sursalaires: salaire li au remplacement de la personne absente - les surtemps passs la rgulation des dysfonctionnements - les surconsommations - les non-productions - la non- cration de performance stratgique
11/11/2013 26

II La gestion des cots cachs (suite)

B Exemple destimation des cots cachs Le groupe de brasseries Choucroute la minute possde cinq brasseries dans la rgion alsacienne. Le dirigeant fondateur du groupe CALM, Charles Wenger, a construit son groupe (5 brasseries) la force du poignet. Aprs vingt-huit annes dune croissance exemplaire, Charles Wenger souhaite mettre en place ds 2008 un systme de management et de contrle interne plus solide pour matriser les cots ainsi que les risques et vendre mieux son groupe ds 2010. Pour complter son plan stratgique 2008-2010 du groupe CALM, Charles Wenger a fait raliser un audit par un cabinet de consultant fin 2007. Ce diagnostic a permis didentifier neuf dysfonctionnements majeurs. Il souhaiterait que des solutions ces dysfonctionnements soient tudies en concertation avec les directeurs de brasseries, pour que celles-ci soient intgres au plan stratgique du groupe. On vous remet le compte de rsultat consolid 2007, les principales donnes 2007 du groupe CALM et le dysfonctionnement majeur identifi dans le diagnostic 2007

11/11/2013

27

II La gestion des cots cachs (suite)


Soldes intermdiaires de gestion Chiffre daffaires Cot dachat de matires premires Autres achats et charges externes Valeur ajoute Impts et taxes Salaires et charges EBE DAP Rsultat dexploitation Rsultat financier Rsultat courant Rsultat exceptionnel Impt sur les bnfices Rsultat net

15000 -3200 - 1050 10850 -450 -6300 4100 -1500 2600 -750

100%

71%

27%

1850
-400 -480 970

12%

6,5%

11/11/2013

28

II La gestion des cots cachs (suite)

Marge brute 2007 : 11900K Marge sur cot variable 2007: 11500K ROCE (rentabilit de capitaux employs): 13,5% Endettement net : 2500K Principales donnes sociales 2007 Nombre de salaris en quivalent temps plein (ETP) 182 s Nombre dheures travailles par an pour un ETP 1670 H Nombre de jours travaills par an pour un ETP 225 j Nombre de mois travaills par an pour un ETP 10,4 m Nombre de jours douverture par brasserie 300 j Taux horaire moyen charg pour un employ et un extra 14
29

11/11/2013

II La gestion des cots cachs (suite)


Taux horaire moyen charg pour un agent de matrise 25
Taux horaire moyen charg pour le management Taux annuel dabsentisme (1) Taux annuel de rotation du personnel (2) 51 18% 45%

(1) Nombre dheures dabsence/ Nombre dheures travailles sur lanne (2) ( Nombre de person..entres + nombre de perso.. sorties) 1 * Nombre moyen de salaris sur lanne 2
11/11/2013 30

II La gestion des cots cachs (suite)


Nature des dysfonctionnements Impacts quantitatifs et qualitatifs

Dysfonctionnements identifis en 2007

30% des absences auraient pu tre vites. Elles rsultent dun manque dorganisation des plannings 25 dparts auraient pu tre vits sur lanne. Ils sexpliquent par des dmissions dues a de conflits En moyenne chaque brasserie commet une erreur dans le planning des rservations Les taux de perte et de vols de nourriture sont excessifs Les rgles dhygine ne font pas lobjet dun reporting ni dun contrle 40 nouveaux collaborateurs nont pas eu de formation interne

Les heures dabsence sont compenses par le recours aux extras Chaque dpart demande un temps supplmentaire de recrutement de 4H

150 couverts perdus par brasserie et par an

5% du cot dachat des matires premires rsultent de vols Risque de fermeture au moins dun jour en cas de contrle Chaque collaborateur passe 20 minutes en plus pour 31 raliser ses tches pendant un mois

11/11/2013

II La gestion des cots cachs (suite)


Avant de calculer le cot des neuf dysfonctionnements, il est ncessaire de calculer la contribution horaire la marge sur cot variable (CHMCV) qui est un indicateur de la cration de valeur horaire moyenne dune heure de travail. Cest un indicateur pertinent pour valuer la perte de valeur lie une heure perdue de travail, quil sagisse du surtemps ou de non-production provoqus par des dysfonctionnements. Cet indicateur est plus pertinent pour estimer le cot cest--dire la perte de valeur lie une heure de travail perdue, que par exemple la contribution horaire la valeur ajoute (car la valeur ajoute incorpore de charges fixes alors que la marge sur cot variable reprsente le montant de couverture des charges fixes et du rsultat. Cet indicateur est galement plus juste conomiquement que le cot horaire salarial, car une heure de travail vaut plus que son cot horaire
11/11/2013 32

II La gestion des cots cachs (suite)


Dans le cas de CALM: CHMCV = 11500000/182*1670 = 37,8

Analyse de cots de dysfonctionnements et solutions proposes


30% des absences auraient pu tre vites; les heures dabsence sont compenses par le recours des extras et entranent des sursalaires verss aux extras Heures dabsence annuelle = 182*1670*18% = 54709H Heures dabsence dysfonctionnelle = 54709 * 30% = 16412H Cot annuel des dysfonctionnements = 16412*14 = 229768 il faudra
-

lavenir mieux contrler le planning et assurer sa diffusion par avance des plannings

- 25 dparts de collaborateurs auraient pu tre vits sur lanne. Chaque dpart demande au manager un temps supplmentaire de recrutement denviron 4H soit un total de surtemps annuel de : 4*25H*37,8 (contribution horaire la marge sur cot variable) =3780 il faudra veiller la bonne ralisation des entretiens dvaluation de salaris par les managers
11/11/2013 33

II La gestion des cots cachs (suite)


- en moyenne, chaque brasserie commet une erreur par

du

semaine dans le planning des rservations de repas des clients. 150 couverts sont perdus par brasserie et par an lis des clients furieux entranant une non-production annuelle de : 150*5(brasseries)*26 (ticket moyen)* taux de marge (1150/15100)= 14851 il faudra fiabiliser le planning de rservation des repas Le taux de perte et de vols de nourriture est excessif; 5% cot dachat des matires premires rsulte des vols 5%*3200000 = 160000 il faudra assurer une surveillance et une gestion rigoureuse de stocks
34

11/11/2013

II La gestion des cots cachs (suite)


les rgles dhygine et de scurit ne font pas lobjet dun reporting et dun contrle interne. Il y a un risque de fermeture dau moins une journe en cas de contrle de ladministration soit un risque de nonproduction de : CA moyen par jour 15100000/300 = 50333 non-production li un jour de fermeture: 50333*taux de marge = 38333 il faut mettre en place des contrle des rgles dhygine dont les rsultats doivent tre annots dans le reporting - 40 nouveaux collaborateurs en cuisine et en salle nont pas eu de formation interne. Chaque nouveau collaborateur passe 20 minutes de plus par jour pendant un mois, ce qui entrane des surtemps de: Nombre de jours travaills pendant un mois: 225/10,4 = 21,6 jours 21,6*20mm/60mm = 7,2H 7,2*37,8*40 = 10880 il faut assurer systmatiquement les formations des nouveaux collaborateurs
11/11/2013 35

II La gestion des cots cachs (suite)


- des erreurs dans la ralisation des notes des repas provoquent des gratuits en quantit excessive. Les gratuits reprsentent 150 repas par an et par brasserie soit de surconsommations de : 115*26*taux de marge*5 brasseries = 19630 il faut lavenir fiabiliser la ralisation des notes de repas - les serveurs ne respectent pas les procdures dorientation des clients dans leur choix de repas; 7% du cot dachat rsultent des pertes soit des pertes en excs de : 7%*3200000 = 224000 il faut mettre en avant la procdure dorientation des clients - des clients subtilisent des verres, des couverts pour leur domicile; 10% des autres achats rsultent des verres et des couverts quil faut racheter soit de surconsommations de vaisselle: 10%*1050000 = 105000 Il faut assurer un comptage des couverts au total ces cots reprsentent plus de 800000 euros de perte de valeur ajoute par an soit 4395 euros par salari et par an
11/11/2013 36

II La gestion des cots cachs (suite)


Des actions de changement visant rduire ces dysfonctionnements sans valuation des cots seraient difficiles conduire pour quatre raisons: - le chiffrage rend visibles des phnomnes cachs - le chiffrage rend pertinente la recherche de solutions efficientes - le chiffrage rend possible une estimation de la rentabilit des actions de changement engages - le chiffrage des cots permet de dynamiser le management des salaris Les solutions des dysfonctionnements peuvent tre pilotes travers un tableau de bord prospectif dans le cadre du groupe de brasseries autour des quatre axes:

11/11/2013

37

II La gestion des cots cachs (suite)


- apprentissage organisationnel: dvelopper la qualit des pratiques de GRH - client: amliorer la prise en charge des clients - processus internes: concevoir et mettre en place un systme de contrle interne (matrise des risques) - finance: consolider voire amliorer les ratios de gestion En conclusion, on peut dire que la mthode des cots cachs permet de suivre la trace des cots depuis le dysfonctionnement (la cause) jusquaux carts (les effets). Lanalyse classique tend considrer les cots standards comme optimaux et donc elle perptue le niveau de dysfonctionnement en le lgitimant. Au contraire, la mthode des cots cachs conduit rviser rgulirement le standard en leur tant la fraction des cots cachs juge compressible dans la priode considre.
11/11/2013 38

Bibliographie

Y D.Rong et K.Cerrada, Contrle de gestion, Ed. Pearson 2005 C. Alazard et S.Spari, Contrle de gestion, Ed. Dunod 2007 M. Coucoureux et T.Cuyaubre, Contrle de gestion, Ed Nathan 2007

11/11/2013

39