1.

2.

3.

ANLISIS DE LOS DIFERENTES MTODOS

DE PRESUPUESTACIN.
ANLISIS DE DESVIACIONES
PLANIFICACIN FINANCIERA

UNIDAD 2. ANLISIS DE DESVIACIONES.

1. Concepto de Desviacin y Tipologa.
1.1. Resultado Real / Resultado Previsto.
2. Origen de Desviaciones.
2.1. Desviaciones por causas internas.
2.2. Desviaciones por causas externas.
2.3. Desviaciones aleatorias.
3.Medidas correctoras para restablecer el Equilibrio
Presupuestario.
3.1. Identificacin de las causas.
3.2. Delimitacin de responsabilidad.
3.3. Correccin de variables.

1.

Concepto de Desviacin y Tipologa .

Transcurrido el perodo presupuestado, se hace
necesario comparar los resultados reales
obtenidos con los que fueron previstos, y
localizar, asimismo, dnde y cunto nos hemos
desviado respecto anlisis de desviaciones lo
vaticinado.

Analizar desviaciones en los presupuestos tiene

como fin, por tanto, denunciar y detectar las
causas de dichas desviaciones, corregirlas e
identificar responsables. Dicho de otro modo sin
control, la previsin no servira de nada.

Todos los sistemas de control emplean el

concepto de desviacin como paso previo para la
aplicacin de acciones correctoras.
Desviacin: la diferencia entre el valor real de un
parmetro y su valor previsto, referidos ambos a
un mismo perodo.
Desviacin = Cantidad Real Cantidad Prevista

O, si lo expresamos en porcentaje:

% de Desviacin =

Asimismo, los distintos tipos de desviaciones que

nos podemos encontrar, se pueden clasificar en
tres grandes grupos:
Correctoras. Aquellas desviaciones que indican la
diferencia existente entre el presupuesto inicial y
las previsiones.
Complementarias. A su vez, estas desviaciones nos
indican la diferencia presente entre las previsiones
y los datos reales.
Presupuestarias. Por su parte, las desviaciones
presupuestarias indican la diferencia detectada
entre el presupuesto inicial y los datos reales.

1.1. Resultado Real / Resultado Previsto

Analizado el concepto de desviacin, podemos

definir el resultado real como los datos
efectivamente obtenidos. Es decir, las cifras
objetivas resultantes.
Por el contrario, se entiende por resultado previsto
la estimacin realizada previamente, con el
objetivo de prever el valor final que tendr un
parmetro determinado.

2. Origen de Desviaciones
Como primer paso a la hora de analizar una
desviacin, debemos determinar la causa que la
origin, pudiendo distinguir entre las que se
recogen a continuacin:
Por Previsin.
La desviacin se refiere a una variable que depende
de algn factor del entorno. Al realizar la
estimacin se fij un valor distinto del real.

Por ejemplo, para presupuestar los gastos

financieros se estim un EURIBOR a tres meses del
5%, cuando el real ascendi al 6%. Esta diferencia
originara, por tanto, una desviacin por previsin.

Por Objetivos.

Surgen cuando se establecen objetivos que,

posteriormente, resultaron inadecuados.

Siguiendo con el ejemplo anterior, podra ser el

caso de fijar un objetivo ambicioso de conseguir un
tipo de inters, en los prstamos bancarios, igual
al EURIBOR, sin cesin de compensaciones
adicionales ni abono de comisiones.

Por Modelo.

Esta desviacin se origina en aquellos casos en que

el modelo presupuestario y el de registro contable
difieren.

Por ejemplo, considerar a nivel presupuestario slo

como gastos financieros los intereses. La
contabilidad incluye, tambin, comisiones por
servicios bancarios.

Por Registro.

Una desviacin puede tener su origen en un error

en la entrada contable de datos.

Sera el caso de contabilizar como gasto financiero

un concepto diferente.

Por Ejecucin.
Para cada una de ellas se deber identificar la
causa que la gener y el rea de responsabilidad
afectada.
Por ejemplo, si los gastos financieros han superado
el presupuesto en 2 millones de euros, las razones
podran ser alguna de las siguientes:
Se han contratado ms crditos de los previstos porque la
inversin en existencias se ha duplicado sobre el
presupuesto.
El tipo de inters de la financiacin ha sido superior en
medio punto al EURIBOR frente a los 3/8 presupuestados,
como consecuencia de una deficiente negociacin con las
entidades financieras,
Se han producido descubiertos bancarios al 22% de inters
por errores en las previsiones de tesorera.

As, un anlisis detallado de las desviaciones

posibilita la identificacin de las ms significativas
desde el punto de vista del control.
Para ello, deberemos excluir las desviaciones
originadas por factores aleatorios y aquellas otras
debidas a parmetros no controlables.

Estas ltimas resultan tiles a nivel informativo,

puesto que pueden desencadenar decisiones de
planificacin y coordinacin.

Asimismo, las desviaciones debidas a factores no

controlables son relevantes para la evaluacin de
las actividades, aunque lo sean menos para la de
sus responsables, ya que, pese a que stos no
pueden influir sobre dichos factores, s pueden
hacerlo sobre sus consecuencias en muchos casos.
Destacamos, a continuacin, los criterios
principales que permiten identificar las
desviaciones relevantes:

Materialidad.
La aplicacin del principio de control, persigue
centrarse en aquellas desviaciones ms
importantes, soslayando las de menor cuanta.
A estos efectos, se pueden calificar de desviaciones
materiales aquellas que sean superiores a un
importe o a un porcentaje prefijados.

Por ejemplo, se analizarn todas las desviaciones

superiores al 5% e inferiores al -5% y que superen
el milln de euros. Igualmente, se revisarn todas
las desviaciones mayores de dos millones de euros,
con independencia del porcentaje que representen.

Recurrencia.

Una variable que genera una desviacin

sistemtica, perodo a perodo, aunque sea
pequea, deber ser analizada en cuanto se
identifique esta recurrencia, para evitar que la
desviacin acumulada llegue a hacerse material e
identificar con antelacin sus causas.

Naturaleza.

Lgicamente, se prestar especial atencin a

desviaciones de variables de carcter clave o
estratgico.
Este es el caso de desviaciones en los factores
clave de gestin o en partidas que tengan una
fuerte incidencia sobre el beneficio, la inversin, el
riesgo o la liquidez.

Evolucin previsible.

Una desviacin negativa que tenga tendencia a

compensarse en los prximos perodos, ser
menos importante a efectos de control que otra
desviacin incipiente que previsiblemente se
incrementar en el futuro.
En el siguiente cuadro se presenta un enfoque
cuantitativo que nos permite identificar las
desviaciones ms significativas segn las cifras
tomadas como ejemplo.

As pues, dicho cuadro recoge, para cada factor

clave de gestin, el producto de sus desviaciones
en porcentaje y en importe absoluto, cifras que
aparecen en la columna de Desviacin producto.
Este ndice pondera, simultneamente, la
importancia de ambas desviaciones.
Una desviacin elevada en porcentaje puede ser
poco relevante en trminos absolutos y viceversa.
De este modo, la desviacin producto muestra el
efecto combinado de ambas y, en consecuencia,
atena la limitacin del anlisis aislado de las
mismas.

Este mtodo jerarquiza las desviaciones por factor segn

recoge la columna de Importancia relativa y de la que se
deduce, en este caso, que:
Las dos desviaciones ms importantes
son las referentes a nuevos productos
y a liderazgo tecnolgico. En
consecuencia, ha de prestarse
atencin prioritaria a analizar las
causas que las produjeron y a formular
las acciones correctoras precisas,
mxime cuando ambas han sido
desfavorables.
Las desviaciones referentes a calidad
de productos, costes competitivos y
rotacin de existencias son reducidas.
En particular esta ltima, pues aunque
su desviacin producto es ms elevada
que la de las otras dos, ha sido
favorable, ya que ha mejorado la
rotacin sobre el objetivo estipulado.
Las tres deviaciones restantes son de
importancia intermedia. De ellas, slo
la que se refiere al xito comercial ha
sido favorable.

De este modo, observamos pues, que el anlisis de

las desviaciones sobre el presupuesto permite
evaluar la actuacin econmica de la empresa en el
corto plazo. Esto es lo que se denomina control
presupuestario.
As, el anlisis de desviaciones se efecta mediante
la comparacin de los resultados reales con los
presupuestados.
Un primer y habitual nivel de anlisis consiste en enfrentar
las cuentas de resultados real y la presupuestada.
En este sentido, el anlisis de las desviaciones sobre
presupuesto pretende explicar las razones por las que el
beneficio real difiere del presupuestado.
Dicho anlisis culmina con la identificacin de las acciones
correctoras que permitan subsanar los posibles problemas.

Las desviaciones se expresan por el importe en que

repercuten sobre el beneficio:
Esto es, si una desviacin es desfavorable en 2.000 euros
quiere decir que la causa que la origin ha hecho disminuir
el beneficio real sobre el presupuestado en ese importe.
Toda desviacin favorable que mejore el beneficio ser
positiva.
En caso contrario, se considerar desfavorable.

No obstante, una desviacin favorable en trminos

econmicos, no se traduce, necesariamente, en una
buena gestin.
Por ejemplo, puede obtenerse una desviacin positiva

si se compran materiales de calidad inferior a la

exigida por el proceso de produccin, lo cual, sin
embargo, puede generar problemas en los procesos
posteriores de transformacin y venta.

Del mismo modo, en ocasiones, se producen

desviaciones favorables debido al comportamiento de

variables exgenas, es decir, no controlables.

Tres causas principales que dan lugar a la aparicin

de desviaciones:

2.1. Desviaciones por causas internas

Aquellas desviaciones cuyo origen tenga lugar

dentro de la organizacin y cuyo efecto pueda ser

controlable y corregido.

2.2. Desviaciones por causas externas

Son todas aquellas desviaciones ajenas a la
organizacin y, por tanto, difciles de controlar y
modificar.

2.3. Desviaciones aleatorias

Aquella que est causada por sucesos imprevistos
o debidos al azar.

3. Medidas correctoras para restablecer el Equilibrio

Presupuestario
A la hora de llevar a cabo un anlisis de desviaciones, lo
fundamental no es realizar una mera comparacin entre
los resultados (reales y previstos), sino desglosar dicho
resultado en sus diferentes componentes.
Es decir, si, por ejemplo, se presupuest un beneficio

de 25.000 euros y, finalmente, el resultado real

ascendi a 34.000 euros, podemos deducir que existe
una desviacin favorable de 8.000 euros. Pese a ello,
desconocemos cul ha sido la causa.
Ha podido deberse, por tanto, a un incremento del
precio de venta, a una reduccin en los costes de
produccin, a una disminucin de la calidad del
producto final.

3.1. Identificacin de las causas

En este sentido, observamos que se hace necesario
desglosar y detallar las diferencias segn el tipo de
desviacin, es decir, es preciso identificar las
causas de dichas desviaciones.

Como punto de partida, y para que la comparacin

de los resultados previstos con los reales sea
operativa, se requieren una serie de condiciones:

Condiciones:
1. La fiabilidad de los objetivos marcados.
2. Los resultados respecto de los cuales se analizarn
las desviaciones deben ser controlables.
3. Es necesario disponer de un sistema de
informacin fiable y veraz sobre lo ocurrido en la
realidad.
4. Hay que distinguir entre desviacin de los objetivos
y error de previsin.
5. Las desviaciones producidas deben asignarse a los
centros de responsabilidad que las han
ocasionado.

Causas que dan lugar al origen de las desviaciones:

Desviaciones de ventas.
Son aquellas desviaciones que miden la diferencia
existente entre las ventas presupuestadas y las
reales.

Desviaciones del coste de ventas.

Por su parte, las desviaciones del coste de ventas
miden la diferencia que resulta entre el coste de
ventas previsto y real.

Desviacin econmica.
La desviacin econmica es la que surge de la diferencia
entre el coste previsto y el real del consumo relativo a
materias primas, materiales y mano de obra.

Desviacin tcnica
Entendemos por desviacin tcnica la que resulta de la
diferencia entre el consumo previsto y las ventas
realizadas. Se trata, por tanto, de una desviacin en
consumo.

Desviacin en otros tipos de gastos

En este caso, se analizar el resto de gastos comparando
los que se han previsto con los detectados realmente.
Para ello, pueden agruparse en funcin de su naturaleza:
gastos de personal, intereses, suministros,

Centrndonos en las primeras, las causas que

explicaran una desviacin por ventas son:

Variaciones en precios: se calcula multiplicando,

para cada producto, la diferencia entre el precio
real y el presupuestado, por las ventas reales en
unidades; es decir:
DP = (precio real precio presupuestado) x ventas reales.

De este detalle se desprende que, evidentemente,

una variacin en el precio de venta repercute
directa e ntegramente en el beneficio.

 Variaciones en cantidades vendidas (por volumen):

Observamos que es lgico que si las unidades
vendidas no coinciden con las presupuestadas, an
cuando el precio se haya mantenido al nivel
previsto, el resultado real difiera del presupuesto.

Esta desviacin, para cada producto, se calcula del

siguiente modo:
DV = (ventas reales ventas presupuestadas) x precio
presupuestado.

DP+DV= Desviacin global

Respecto a las desviaciones de costes de

produccin, stas pueden agruparse segn se trate
de costes fijos o costes variables.
As, las desviaciones relativas a costes fijos pueden
explicarse por dos factores:

1 puede deberse a que se ha gastado ms o

menos que el importe presupuestado. En este caso,
la desviacin (denominada de gasto o

presupuesto), resulta ser:

DP= (Coste fijo unitario real Coste fijo unitario previsto)*

cantidad real.

2 causa de desviacin responde a que se ha

fabricado ms que el volumen presupuestado, por
lo que se produce un efecto de dilucin de los
costes fijos, ya que stos se reparten entre ms
unidades.
Esta desviacin (denominada de volumen o
actividad), se hallara del siguiente modo:
DV= (Cantidad real cantidad prevista)*Coste fijo unitario previsto.

Lgicamente, la suma de ambas desviaciones,

coincidir con la desviacin total de costes fijos de
produccin.
DP+DV=Desviacin global

Por otro lado, las desviaciones en los costes de

produccin variables se obtienen tras comparar los
resultados reales con los planificados en el
presupuesto flexible.

Desglosando los siguientes tipos de desviaciones:

Desviacin tcnica= (cantidad real cantidad

prevista)*precio previsto

Desviacin econmica= (precio real precio

previsto)*cantidad prevista

Desviacin mixta= (cantidad real cantidad prevista)*

(precio real precio previsto

Desviacin tcnica +Desviacin econmica +Desviacin

mixta= Desviacin global

Por ltimo, las desviaciones en otros tipos de

gastos, se refieren a los gastos comerciales (son de
tipo variable, por lo que su importe total estar en
funcin de las unidades vendidas) y a los de
estructura o generales (se supondrn fijos).
Desglosando los siguientes tipos de desviaciones:

Desviacin tcnica= (cantidad real cantidad

prevista)*precio previsto

Desviacin econmica= (precio real precio

previsto)*cantidad prevista

Desviacin tcnica +Desviacin econmica = Desviacin

global

3.2. Delimitacin de responsabilidad.

Mediante un proceso de control presupuestario
podemos evaluar la actuacin y el rendimiento
obtenido en cada centro analizado.
Para ello, es importante establecer comparaciones
entre los resultados finales y los objetivos iniciales
recogidos en los presupuestos.

As las cosas, para ejercer un control eficaz deben

realizarse las siguientes consideraciones:
-

Todo lo que ha sido objeto de una programacin debe

someterse a un mecanismo de control.
Toda desviacin entre las previsiones y los resultados
finales tiene un motivo que habr que analizar. Puede
deberse a un fallo en la programacin, un defecto en la
ejecucin o a ambas causas.
Toda desviacin debe ser asignada a un responsable
concreto, lo que requiere llevar a cabo un anlisis
minucioso de dicha desviacin.
Las desviaciones pueden exigir medidas de correccin,
es decir, el fin ltimo del control presupuestario no es
transmitir temor a los directivos, sino hacerles ver las
deficiencias que se han producido y sugerirles las
acciones correctoras a emprender.

Por tanto,
observamos que
identificar y atribuir
responsabilidades
concretas resulta
fundamental para
poder determinar el
por qu de las
mismas y poder
implementar las
medidas correctivas
oportunas con el fin
de evitar que se
repitan en el futuro
o, al menos, reducir
su efecto.

3.3. Correccin de variables:

Detectadas y analizadas las desviaciones
encontradas, resulta fundamental delimitar su
alcance, de manera que puedan establecerse
medidas correctivas.
Para ello, podemos encuadrar dichas desviaciones
segn afecten al balance de situacin o a la cuenta
de resultados.
As pues, dentro del Balance, uno de los controles
de las desviaciones que podemos hacer es
comparar las Necesidades Operativas de Fondos
(NOF) presupuestadas con las reales.

El objetivo de
este anlisis
sera
determinar
dnde existen
las variaciones:
En cuentas a
cobrar
En stocks
En cuentas a
pagar

Una vez determinada la localizacin de dichas

variaciones, sera el momento de cuantificarlas y ver
cmo afectan a las rotaciones y plazos
presupuestados, de tal forma que las variaciones
monetarias, que a simple vista pueden no decirnos
nada, se conviertan en variaciones en plazos, mucho
ms intuitivas.

Por ejemplo, no es lo mismo decir que tenemos el

stock 18 das ms que lo que tenamos previsto.
O que nuestro saldo de clientes es de 300.000 euros
mayor que el presupuestado, frente a nuestro plazo
medio de cobro a clientes que se sita 37 das por
encima del presupuestado.

Grficamente, el anlisis de las variaciones en las

NOF tendra el siguiente esquema:

Por su parte, dentro de la Cuenta de resultados, el

clculo del umbral de rentabilidad de la empresa,
puede ayudar a comprender cunto depende la
estructura de costes del nmero de unidades
vendidas, esto es, cunto depende nuestro
beneficio del nmero de unidades vendidas o de su
precio de venta.

Este anlisis se concentra en los resultados

ordinarios, ya que los extraordinarios, como
atpicos que son, no suelen ser representativos de la
gestin desarrollada por la empresa.
El anlisis de los resultados ordinarios permite
evaluar bsicamente, cuestiones como:
Evolucin de la cifra de ventas global y por productos.
Evolucin del margen bruto global y por productos.
Evolucin de los gastos de estructura y financiacin.
Clculo de las ventas precisas para cubrir gastos y para
comprobar la viabilidad econmica de la empresa.

El siguiente esquema muestra, a grandes rasgos, los niveles a los que

pueden darse las desviaciones en la cuenta de resultados:

EL PUNTO DE EQUILIBRIO
Cuando se analizan los resultados de una empresa, es
importante conocer cmo varan los costes cuando
vara el grado de actividad.
En este sentido, se entiende por punto de equilibrio,
punto muerto o umbral de rentabilidad, aquella cifra
de ventas en la que la empresa ni pierde ni gana
dinero, es decir, cuando, nicamente, cubre todos sus
gastos.
Evidentemente, resulta importante conocer dnde se
encuentra el punto de equilibrio, ya que si la empresa
no vende por encima de l, evidentemente, incurrir
en prdidas y, en la medida en que venda por encima,
generar beneficios.
El punto de equilibrio puede expresarse tanto en
unidades de producto como en unidades monetarias.

Los elementos que intervienen en el clculo del punto

muerto y que, por tanto, deben identificarse a la hora de
calcular dicho dato son:
Cifra de ventas:. es decir, el importe de las ventas
Costes fijos: aqullos que existen con independencia de
si se vende o no, y de la cantidad vendida (por ejemplo,
el alquiler de una nave o edificio).
Costes variables: los que se generan en funcin de las
ventas. Es el caso de las comisiones de los vendedores
(sujetas a las cantidades vendidas) o los consumos de
materias primas (que dependern del nivel de
produccin).
Unidades vendidas: esto es, la cantidad que se vende. Si
se expresa en unidades de producto, ser la cantidad de
productos vendidos. Si se expresa en unidades
monetarias, coincidir con el importe de las ventas.

Para determinar, por tanto, el punto muerto o punto

de equilibrio, ser necesario emplear la frmula
recogida a continuacin: