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CONSOLIDATION
AD

Qu'est-ce que la consolidation ?


Prsentation des comptes consolids
laboration et contrle d'une consolidation
Contrle d'une liasse de consolidation

Mazars & Gurard Formation

Consolidation AD
Plan du sminaire

Quest

ce que la consolidation ?

Introduction la consolidation
Objectifs de la consolidation
Rglementation comptable

PLAN
Prsentation

des comptes consolids

Prdominance de la ralit conomique


Que doit-on y trouver ?
Notions de contrle
Choix de la mthode de consolidation

Mazars & Gurard Formation

Consolidation AD
Plan du sminaire

Processus

Etapes dune consolidation


Relations entre les auditeurs

Contrle

dlaboration et de contrle dune consolidation

de la liasse de consolidation

PLAN

Quel est votre rle ?


O vous positionnez-vous?
Les deux types de liasses
Les diffrents systmes de consolidation
Quest-ce quune liasse de consolidation ?
Comment formaliser les contrles ?
Pour aller plus loin : les principaux retraitements

Mazars & Gurard Formation

QU'EST-CE QUE LA
CONSOLIDATION ?
Introduction la consolidation
Objectifs de la consolidation
Rglementation comptable

Mazars & Gurard Formation

Qu'est-ce que la consolidation ?


Plan dtaill

Introduction

Notion de Groupe versus entit individuelle


Quelles sont les obligations juridiques des socits prsentant des comptes consolids ?
Quel est le rle des Commissaires aux Comptes ?
Quelles socits sont dans lobligation dtablir des comptes consolids ?

Objectifs

la consolidation

de la consolidation

Quelle image doivent prsenter les comptes consolids ?


La consolidation : pour qui et pour quoi ?
Quelles sont les limites des comptes individuels ?

Rglementation

PLAN

comptable

Quels sont les diffrents rfrentiels ?


Quelles sont les diffrentes sources de rglementation ?

Mazars & Gurard Formation

Quest ce que la consolidation?


Introduction la consolidation

Notion

de Groupe versus entit individuelle

Problmatique :

Une solution : la consolidation via des rgles comptables spcifiques

En

Un mme actionnaire peut contrler plusieurs entits individuelles


Lensemble de ces socits individuelles forment un Groupe dont il faut donner aux actionnaires une
lisibilit conomique
Toutefois un Groupe na pas dexistence juridique puisquil ne dispose pas dune personnalit morale
propre
On ne peut donc pas lui appliquer les rgles comptables et fiscales applicables aux entits
individuelles
La consolidation donne une reprsentation conomique dun groupe de socits
Lide est de reprsenter les relations conomiques du Groupe avec lensemble de ses partenaires
extrieurs

pratique
Il conviendra de trouver des mthodes pour

uniformiser les comptes des entits


les adapter la logique du Groupe
liminer les oprations ralises lintrieur du groupe
traduire le contrle de la maison mre sur ses filiales et dfinir le primtre des partenaires
extrieurs
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Qu'est-ce que la consolidation ?


Introduction la consolidation

Quelles sont les obligations juridiques des socits prsentant des


comptes consolids ?

Les comptes consolids sont, comme les comptes individuels :


Arrts

par le Conseil dAdministration

Approuvs

par lAssemble Gnrale Ordinaire (uniquement pour les socits


anonymes et les socits en commandite par actions)

Mazars & Gurard Formation

Qu'est-ce que la consolidation ?


Introduction la consolidation

Quel est le rle des Commissaires aux Comptes ?


Rle

du commissaire aux comptes semblable que ce soit dans l'audit des


comptes individuels ou consolids

Dsignation

obligatoire d'au moins deux CAC (sauf publication volontaire de


comptes consolids)
Mazars & Gurard Formation

Qu'est-ce que la consolidation ?


Introduction la consolidation

Quelles

socits sont dans l'obligation d'tablir des comptes consolids ?

Socits cotes
Socits commerciales
SAUF

Socits-mres de sous-groupes incluses dans les


comptes consolids d'un groupe

Socits ne dpassant pas 2 des 3 critres :

Entreprises publiques
(sauf critre de taille)

Effectif : 250
C.A. : 30 M
Total Bilan : 15 M

Etablissements de crdit et socits d'assurance


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Qu'est-ce que la consolidation ?


Introduction la consolidation

SYNTHESE

Sauf exception sur la taille, les socits ont des obligations semblables que ce soit
dans l'tablissement des comptes consolids ou individuels
Les rgles comptables peuvent diffrer entre les jeux de comptes individuels et
consolids
Le rle des CAC est galement semblable si ce nest que les socits doivent en
dsigner au moins deux

Mazars & Gurard Formation

10

Qu'est-ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

Quelle image doivent prsenter les comptes consolids ?

Prsenter

une situation financire des entreprises comprises dans le


primtre de consolidation comme s'il s'agissait d'une seule socit

Afin

de mieux apprcier la ralit conomique d'un groupe

Principe de prdominance de la substance sur l'apparence :


Privilgier la ralit conomique des transactions par rapport leur
apparence juridique
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11

Qu'est-ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

Socit
mre
A

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12

Qu'est ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

ACTIF

PASSIF

ACTIFS

CAPITAUX
PROPRES

DETTES

+
+

+
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Qu'est ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

La consolidation : pour qui et pour quoi ?

Donner une image fidle de l'entreprise


SITUATION : Bilan

Pour permettre les comparaisons


avec les entreprises

Pour informer

Actionnaires
Dirigeants
Personnel
Tiers

GESTION : Compte de rsultat

du mme
secteur

des autres secteurs

Instrument de mesure et de comparaison conomique


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Qu'est ce que la consolidation


Objectifs de la consolidation

La consolidation : pour qui et pour quoi ?


Jugement
Jugementclair
clairsur
sur
l'ensemble
du
Groupe
l'ensemble du Groupe

Actionnaires et Associs

Cranciers et autres tiers

Rentabilit
Rentabilitetetsolvabilit
solvabilitdu
du
Groupe
Groupe

Direction de la socit mre

Outil
Outilde
decontrle
contrlede
degestion
gestion
etetde
mesure
de mesure
Rgime
Rgimesocial
socialetet
intressement
intressement

Salaris du groupe

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Qu'est ce que la consolidation


Objectifs de la consolidation

Les comptes individuels : pour qui et pour quoi ?

Actionnaires et Associs

Dtermination
Dterminationdu
dudividende
dividende
distribuable
distribuable

Administration fiscale

Calcul
Calculdu
dursultat
rsultatfiscal
fiscaletet
de
delimpt
limpt

Salaris du groupe

Calcul
Calculde
delalaparticipation
participation

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Qu'est-ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

Quelles sont les limites des comptes individuels ?


Prsentation sociale totalement lie la structure juridique de la maison mre
Titres de participation valus au cot dacquisition (mconnaissance des actifs et des
rsultats des filiales)
Actifs et endettement du groupe incomplets (uniquement ceux de la maison mre)

En Meuros

Comptes
sociaux de la
socit mre

Ecarts d'acquisition
Immobilisations corporelles et incorporelles
Immobilisations financires

18
1 953

Total actif immobilis

1 971

Comptes
Comptes
sociaux de la
consolids
socit mre

Comptes
consolids
731
1 175
227
18
2 151

Capital social
Rserves
Rsultat
Capitaux propres

275
203
257
735

Intrts minoritaires
Stocks et encours
Avances et acomptes verss
Crances d'exploitation
Autres crances
Crances d'impt socits
Valeurs de placement
Disponibilits
Total actif circulant
Comptes de rgularisation
Total actif

207
39
756

2 085
174
1 871
302
210
240
219
5 101

10
2 737

7 252

1
509

Provisions pour risques et charges

275
294
304
873
85

34

1 126

504

Emprunts et dettes financires


Avances et acomptes reus
Dettes d'exploitation
Desttes d'impt sur les socits
Autres dettes
Dettes

1 308
1 942

1 054
1 429
1 242
201
1 050
4 976

Comptes de rgularisation
Total passif

26
2 737

192
7 252

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130

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Qu'est ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

Quelles sont les limites des comptes individuels ?

Le compte de rsultat prend en compte les dividendes et non les rsultats des filiales
En Meuros
Chiffre d'affaires
Autres produits
Produits d'exploitation

Comptes
sociaux de la
socit mre
43
54

Consommations de l'exercice
Impts et taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et provisions
Autres charges
Charges d'exploitation
Rsultat d'exploitation

39
3
21
4

67
13

Rsultat financier

180

Rsultat exceptionnel
Paricipation
Impts sur les socits
Quote part de rsultat des socits mises en quivalence
Amortissement des carts d'acquisition
Intrts minoritaires
Rsultat net

Mazars & Gurard Formation

97
1
5

258

Comptes
consolids
6 473
154
6 627
- 3 641
104
- 1 845
252
145
- 5 987
640
-

32
5

- 213
4
87
13
304
18

Qu'est-ce que la consolidation ?


Objectifs de la consolidation

SYNTHESE DES OBJECTIFS DE LA CONSOLIDATION


Dpasser les limites des comptes individuels pour :
Reflter

lactivit dune socit et de ses filiales

Prsenter

une vritable situation patrimoniale

Donner

une image conomique relle des groupes

Fournir

un outil de gestion de lentit conomique

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Qu'est-ce que la consolidation ?


Rglementation comptable

Quels sont les diffrents rfrentiels comptables ?

Aujourd'hui co-existence de 3 rfrentiels

LES NORMES DE
L'IASB (IFRS)

LES NORMES U.S. (SFAS et


APB)

LES NORMES
FRANCAISES

Cration en 1996 d'un C.R.C. (Comit de la Rglementation Comptable) charg de la normalisation

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20

Qu'est-ce que la consolidation ?


Introduction la consolidation

Selon quel rfrentiel ?

Les socits cotes

En Europe : rfrentiel IFRS obligatoire (tableau ci-dessous)


Aux US : USGAAP (FASB)*

Les socits non cotes ne sont pas tenues de se conformer au rfrentiel IFRS
Socits dont les
actions sont cotes

Socits dont les


obligations sont cotes

Autres socits

Comptes consolids

IFRS obligatoires pour les


exercices ouverts
compter du 1er janvier
2005

IFRS obligatoires pour les


exercices ouverts
compter du 1er janvier
2007, application
anticipe possible

Possibilit dutiliser les


IFRS

Comptes individuels

Interdiction dutiliser les


IFRS

Interdiction dutiliser les


IFRS

Interdiction dutiliser les


IFRS

* Dans ce sminaire, nous prsentons exclusivement les principes comptables franais et IFRS.

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Qu'est-ce que la consolidation ?


Rglementation comptable

Quelles sont les diffrentes sources de rglementation ?

Rgles comptables gnrales

Code de Commerce
CRC (Comit de la Rglementation Comptable)

Rgles spcifiques la consolidation

Dcret du 23 mars 1967 et 7me Directive europenne


Rglement 99-02 du CRC :

fixe les rgles de consolidation applicables en France


concerne :
les socits commerciales et les entreprises publiques
les banques et assurances avec des adaptations (CRC 99-04)
a eu pour consquences :
mise en vidence de l'autonomie des comptes consolids par rapport aux comptes individuels et au rsultat fiscal
d'apporter des prcisions et interprtations des textes existants

Rgles comptables internationales pour les comptes consolids des socits cotes en
Europe

PCG (Rglement 99-03 du CRC et amendements subsquents)

Rfrentiel IFRS et plateforme stable en vigueur au 1er janvier 2005

Autres sources constituant la doctrine : CNC, AMF, CNCC, IASB


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Qu'est-ce que la consolidation ?


Rglementation comptable

SYNTHESE REGLEMENTATION AU TITRE DES COMPTES CONSOLIDES

Jusqu'au 31 dcembre 2004 : application des normes franaises


A partir du 1er janvier 2005 : application des normes IFRS seulement
pour les socits cotes dans leurs comptes consolids

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23

Qu'est-ce que la consolidation ?


Synthse

SYNTHESE

Dans le cadre des comptes consolids, les obligations des socits et


des CAC sont proches de celles des comptes individuels
Le principal objectif de la consolidation est de dpasser les limites des
comptes individuels et de donner une image conomique d'un groupe
Les volutions rglementaires actuelles tendent vers cet objectif

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24

PRESENTATION DES
COMPTES CONSOLIDES
Prdominance de la ralit conomique
Que doit-on y trouver ?
Que ne doit-on pas y trouver ?
Notion de contrle
Choix de la mthode de consolidation
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Prsentation des comptes consolids


Prdominance de la ralit
conomique

Comment

se traduit la prsentation de la situation conomique d'un groupe par


rapport aux entits prises individuellement ?

Prsentation de la situation uniquement envers les tiers externes (pas d'intercos)

Prsentation des capitaux propres consolids :

Capitaux propres de la mre (en totalit)


Enrichissement ou appauvrissement des filiales ( hauteur des droits dtenus)

Prsentation de la situation des autres actionnaires (minoritaires)

Prsentation occultant les disparits fiscales

Prdominance du fond sur la forme (exemple de loption possible de la locationfinancement)

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26

Prsentation des comptes consolids


Illustration de la prdominance
de la ralit conomique

Immobilisations incorp et corp

Comptes sociaux
Socit
Filiale 1 Filiales i
Mre
SM
F1
Fi
Capital social

dont achats d'immob de F1 SM

Titres de participations
dont titres F1 chez SM

SM

SM

dont comptes courant F1 chez SM


Trsorerie
Total Actif

SM

F1

Fi

Rserves rglementes

20

15

12

Subventions d'investissement
Rsultat
Capitaux propres

5
SM
SM

3
F1
F1

8
Fi
Fi

Prov pour risques et charges

SM

F1

Fi

dont PRC sur Fi chez SM

F1

Fi

Dettes financires

SM

F1

Fi

Fi

Dettes fournisseurs

SM

F1

Fi

F1

Fi

Y
SM

dont crances SM chez F1


Autres crances

Rserves

50

dont achats de F1 vers SM


Crances clients

Fi

100

dont titres Fi chez F1


Stocks et encours

F1

Comptes sociaux
Socit
Filiale 1 Filiales i
Mre
SM
F1
Fi

F1
150

SM

F1

dont dettes F1 chez SM


Fi

300
SM
SM

Autres dettes

150
SM

dont compte courant SM chez F1


F1
F1

Fi
Fi

Total Passif

Mazars & Gurard Formation

300

SM

F1

Fi

27

Prsentation des comptes consolids


Que doit-on y trouver ?

Mazars & Gurard Formation

28

Prsentation des comptes consolids


Que doit-on y trouver ?

Mazars & Gurard Formation

29

Prsentation des comptes consolids


Que ne doit-on pas y trouver ?

Les

intercos

Les

provisions sur les filiales

Les

provisions rglementes

Les

titres de filiales consolides

Les

dividendes reus de filiales consolides

Les

marges sur des cessions internes au groupe

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30

Prsentation des comptes consolids


Notion de contrle

Le

primtre de consolidation

Le primtre dnombre les entits qui appartiennent au Groupe


Sa dtermination est un pralable indispensable ltablissement de la consolidation
Sa validation par les CAC est indispensable

Le

Le primtre fluctue en fonction des acquisitions/cessions dentits au cours de lexercice


Le rle du CAC est de sassurer que les comptes consolids regroupent bien toutes les socits
significatives du primtre

primtre de consolidation comprend des entits contrles

Sous influence dominante, ou


Sous influence notable
La dtermination du contrle sur chaque entit est primordiale pour dfinir le mode de
consolidation retenir
Les CAC doivent sassurer que le contrle est correctement dtermin

Mazars & Gurard Formation

31

Prsentation des comptes consolids


Notion de contrle

La

notion de contrle est trs encadre par les principes comptables

On distingue plusieurs natures de contrle

Le contrle de droit
Le contrle de fait
Le contrle contractuel

Le contrle correspond en substance

Au pouvoir de dcision et de gestion sur lentit


Au fait que le groupe peut bnficier des rsultats de lentit
Au fait que le groupe supporte in fine les risques relatifs lentit

La

dtermination du contrle permet de savoir quel mode dintgration appliquer


aux comptes des entits intgrer

Influence dominante => intgration globale ou proportionnelle


Influence notable => mise en quivalence

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32

Prsentation des comptes consolids


Contrle - Principes comptables

Des notions de contrle trs proches en principes franais et en IFRS


Type de contrle

Principes franais (CRC 99-02)

IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31)


Dtention

Dtention

de plus de 50% des droits de vote, ou


de plus de 40% des droits de vote ou
Contrle dsignation pendant 2 exercices successifs de la
exclusif majorit des membres des organes de direction, ou
Existence dun contrat donnant droit lexercice
Influence
dune influence dominante.
dominante
Dtention

de plus de 50% des droits de vote, ou


Pouvoir sur plus de 50% des droits de vote en vertu
dun accord, ou
Pouvoir de diriger les politiques financire et
oprationnelle en vertu des statuts ou dun contrat, ou
Pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit du
CA, ou
Pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans
le CA.

Existence dun nombre limit de co-entrepreneurs,


dun nombre limit de co-entrepreneurs, et
et
Contrle
Existence dun accord crit qui prvoit le contrle
Existence dun accord crit qui prvoit le contrle
conjoint commun
commun
Existence

Dtention

Influence notable

de plus de 20% des droits de vote, ou


Reprsentation dans les organes de direction, ou
Participation aux dcisions stratgiques, ou
Oprations interentreprises importantes, ou
change de personnel de direction, ou
Liens de dpendance technique

Dtention

de plus de 20% des droits de vote, ou


dans les organes de direction, ou
Participation aux dcisions stratgiques, ou
Oprations interentreprises importantes, ou
change de personnel de direction, ou
Liens de dpendance technique
Reprsentation

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33

Prsentation des comptes consolids


Contrle - Principes comptables

Illustration des natures de contrle analyser (contrle exclusif)


IFRS

Principes franais
Contrle de droit

Dtention de plus de 50 %
du droit de vote
Dsignation pendant 2
exercices successifs de la
majorit des membres des
organes de direction

Contrle de fait

OU

(mentionn dans l'annexe)

Dtention de plus de 40 %
des droits de vote (si pas de
fraction suprieure dtenue
par un seul autre actionnaire)

Dtention de plus de 50 %
du droit de vote
Pouvoir de nommer ou de
rvoquer la majorit des
membres des organes de
direction

Pouvoir de runir la
majoritdes droits de vote
dans le CA

Contrle contractuel

Droit d'exercer une influence


dominante sur une entreprise
en vertu d'un contrat ou des
statuts

Mazars & Gurard Formation

Pouvoir sur plus de 50%


des droits de vote
Pouvoir de diriger les
politiques financire et
oprationnelle

34

Prsentation des comptes consolids


Contrle - Principes comptables

Des divergences French / IFRS sur les exclusions de la notion de contrle


Principes franais (CRC 99-02)
Caractre

temporaire du contrle
(cession ultrieure prvue ds
lacquisition)

Motifs dexclusion

Existence

de restrictions svres et
durables
- au contrle
- aux transferts de trsorerie avec
dautres entits du Groupe
Lappartenance

Consquences pour les


titres des socits exclues

un secteur dactivit
diffrent (avec structure de comptes
diffrente) ne justifie pas une drogation
(ex filiale qui octroie des crdits dans un
Groupe de production automobile)

IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et


IAS 31)
Caractre

temporaire du contrle
(cession ultrieure prvue ds
lacquisition). La cession doit avoir
lieu dans les 12 mois.

Les

entits soumises des


restrictions svres et durables ne
peuvent pas tre exclues du
primtre.

titres sont non consolids


Les titres sont dits non consolids,
Ils entrent dans la catgorie
comptabiliss en titres de participation instruments financiers et sont
et valus au cot.
valus selon IAS 39.
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Les

35

Prsentation des comptes consolids


Contrle Rflexes daudit

Seuil

de signification
Une entreprise doit tre consolide ds lors que sa consolidation prsente, seule ou avec
d'autres entreprises en situation d'tre consolides, un caractre significatif
Les textes comptables ne prvoient pas de seuils chiffrs
Le seuil de signification reste donc linitiative du management
Le seuil de signification ne se dfinit pas au niveau d'une entit mais de l'ensemble des
entits non consolides
Le caractre significatif sapprcie par rapport la matrialit : limpact sur la prsentation des
comptes consolids

Les

CAC donnent leur opinion sur le seuil de signification retenu par le Groupe
pour dlimiter le primtre de consolidation

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36

Prsentation des comptes consolids


Contrle Modes dintgration

Des divergences French / IFRS sur les modes dintgration

Nature du contrle
Contrle
exclusif
Influence
dominante

Contrle
conjoint

Influence notable

Principes franais (CRC 99-02)

IFRS (normes IAS 27,


IAS 28 et IAS 31)

Intgration globale

Intgration globale

Intgration proportionnelle

Intgration
proportionnelle
ou
Mise en quivalence

Mise en quivalence

Mise en quivalence

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37

Prsentation des comptes consolids


Contrle Rflexes daudit

Validation

Le rle des CAC est de vrifier la nature du contrle exerc sur chaque entit pour valider la
conformit aux principes comptables des mthodes de consolidation appliques
Il convient donc lors de laudit de valider

Les acquisitions et cessions dentits sur lexercice


La nature du contrle exerc par la mre sur ses filiales
Les variations de pourcentages de contrle dun exercice sur lautre

Pour ce faire, il convient danalyser avec attention les informations fournies par

Quelles

du primtre et du contrle

Les statuts des socits contrles


Les protocoles dacquisition ou de cession
Les contrats de partenariat

consquences en cas de dfaillance ?

Un primtre de consolidation mal dfini conduit une prsentation errone des comptes
consolids, par exemple :

Une socit contrle porte un endettement significatif pour le Groupe et nest pas rpertorie dans
le primtre de consolidation du Groupe
Les comptes de cette socit ne sont donc pas compris dans les comptes consolids du Groupe
Lendettement nest alors pas port la connaissance des actionnaires et des investisseurs potentiels
On aboutit des affaires de type Enron
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38

Prsentation des comptes consolids


Choix de la mthode de conso

En pratique
Contrle exclusif ?

INTEGRATION GLOBALE

NON
INTEGRATION
PROPORTIONNELLE ou
MISE EN EQUIVALENCE

Contrle conjoint ?
NON
Influence notable

MISE EN EQUIVALENCE

NON
Titres non consolids
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valuation au cot
ou
selon IAS 39
39

Prsentation des comptes consolids


Information financire

De quoi sont composs les comptes consolids ?


Les informations publies comprennent, comme pour les comptes individuels :
Un bilan
Un compte de rsultat
Une annexe comportant

un dtail des postes des tats financiers et


Un tableau de variation des capitaux propres consolids
Un tableau de flux de trsorerie

Attention

IFRS

aux diffrences de prsentation des informations selon le rfrentiel

Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie font partie des
tats financiers et doivent figurer avant les dtails de comptes comme le bilan et le compte de
rsultat
Les annexes sont en gnral beaucoup plus riches en informations quen principes franais
Quelques divergences existent sur la prsentation des tats financiers (cf RM2)
Mazars & Gurard Formation

40

Prsentation des comptes consolids


Synthse

SYNTHESE

Oublier

le mythe de la complexit technique de la consolidation

La

consolidation n'est qu'une simple arithmtique

La

seule difficult rside dans l'interprtation conomique des vnements

tre

vigilant dans lapproche daudit selon le rfrentiel comptable

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41

PROCESSUS D'LABORATION
ET DE CONTRLE D'UNE
CONSOLIDATION
Etapes d'une consolidation
Relations entre les auditeurs

Mazars & Gurard Formation

laboration et contrle d'une consolidation


Etapes de consolidation

Retraitement des comptes individuels des socits

Harmonisation des mthodes (valuation stocks, ...)


Elimination des incidences fiscales (provisions rglementes,...)
Traduction de la ralit conomique dune opration (location-financement,)
Comptabilisation des impts diffrs rsultant des diffrences temporaires
Conversion des tats financiers des filiales en devises

Cumul des comptes individuels retraits (hors mise en quivalence)

Elimination des oprations intragroupe

Ecritures de consolidation

Elimination des incidences fiscales (provisions rglementes,...)


Traduction de la ralit conomique dune opration (location-financement,)
Comptabilisation des impts diffrs rsultant des diffrences temporaires
Conversion des tats financiers des filiales en devises

En si les
retraitements de
consolidation
sont
dcentraliss

En si les
retraitements de
consolidation
sont centraliss

Elimination des titres de participation

Mazars & Gurard Formation

43

laboration et contrle d'une consolidation


tapes de consolidation
Dfinition du primtre
Comptes
individuels A

Comptes individuels
B en devises

Comptes individuels
C

Comptes individuels
D

Conversion des
comptes de B
Retraitements dharmonisation (au moins)
Comptes retraits A

Comptes retraits B

Comptes retraits C

Liasses de
conso
remontes
des filiales

Comptes retraits D

Cumul des comptes retraits


Eliminations des oprations intra-groupe
Ecritures de consolidation

Retraitements
de conso
centraux

Elimination des titres


COMPTES CONSOLIDES
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44

laboration et contrle d'une consolidation


tapes de consolidation

Pourquoi retraiter les comptes individuels ?


Harmonisation des mthodes
d'valuation groupe
(Ex : valuation de stocks, )

3 types
de retraitements :

Elimination des critures d'influences


purement lgales ou fiscales
(ex : amortissements drogatoires)

Traduction de la ralit
conomique dune opration
(Ex : location-financement .)
INCIDENCE SUR :
RESERVES

RESULTAT

si oprations antrieures
l'exercice

si oprations imputables
l'exercice
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45

laboration et contrle d'une consolidation


tapes de consolidation

Comment distinguer l'impact sur le rsultat de l'impact sur les


rserves ?

Les

rserves reprsentent schmatiquement l'accumulation des


rsultats des exercices antrieurs

Dans

les comptes individuels, comme dans les comptes consolids,


le rsultat de l'anne antrieure est affect, par dcision de l'AGO,
entre autres en rserves

De

manire identique, les retraitements de consolidation avec des


impacts sur le rsultat de l'exercice prcdent seront affects en
rserves l'exercice suivant.

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46

laboration et contrle d'une consolidation


Relations entre les
auditeurs

Quel est le lien entre les comptes individuels et les comptes consolids ?
Processus de consolidation

Responsabilit
Entits

Comptes
individuels

Groupe

Comptes individuels
retraits

Cumul
+ Ecritures de
consolidation

Comptes consolids

On ne peut contrler la consolidation sans contrler les comptes individuels


Mazars & Gurard Formation

47

laboration et contrle d'une consolidation


Relations entre les
auditeurs

Commissaires aux comptes


Mre

Audit et
Mre
Instructions

Certification

Instructions

Liasses

Filiales

Audit et
Certification

Rapports

Commissaires aux comptes


Filiales

Ncessit d'une coordination de l'audit


Instructions

Mazars & Gurard Formation

VOUS
TES
ICI
48

laboration et contrle d'une consolidation


Relations entre les
auditeurs

Comment prpare-t-on une intervention sur les comptes consolids ?


LA CONSOLIDATION EST AVANT TOUT UNE PREPARATION
ET UNE ORGANISATION MAXIMALE DES INTERVENTIONS
Les

procdures d'examen des comptes individuels doivent tre planifies de


telle faon que les conclusions soient disponibles avant la fin des travaux des
comptes consolids

Cela

suppose, au sein du collge des commissaires aux comptes :


une sparation des tches adquate
une dlgation optimale

LE MOT D'ORDRE EST : ANTICIPATION

Mazars & Gurard Formation

49

laboration et contrle d'une consolidation


A quoi correspondent les instructions d'audit ?

Relations entre les


auditeurs

Les informations diffuser par les auditeurs de la socit mre aux auditeurs
des filiales, avant le dbut de leur mission, sont essentiellement :
Une

liste des socits consolides en prcisant :


le niveau minimum des diligences exiges (audit des comptes annuels, audit de certains
postes, examen limit)
les coordonnes des diffrents intervenants (responsables dans les socits et auditeurs)
le type de rapport et de synthse demands

Les

rgles respecter pour la consolidation : plan comptable du groupe

Les

instructions spcifiques la consolidation :

liasse normalise de consolidation


instruction pour effectuer le rapprochement des comptes intra-groupe
instruction pour raliser certaines liminations

Le

calendrier des oprations de clture et de certification des comptes


consolids
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50

laboration et contrle d'une consolidation


Relations entre les
auditeurs

Exemple de calendrier

CAC Socit F1
CAC Socit F2
CAC Socit F3

Mre
CAC Socit
M-4:

transmission des instructions d'audit aux confrres

M-1:

rapport intrimaire sur l'valuation du contrle interne

M + 1,5 : visa d'identification sur la liasse de consolidation adresse


par la filiale au service consolidation, signifiant que le contrle
s'effectue localement sur cet tat
M+2:

avis sur la liasse prcisant les anomalies ventuelles

M + 2,5 : rapport de contrle dfinitif de la liasse et synthse de fin de


mission
M+4:

- analyse des vnements postrieurs la clture

- rapport de certification des comptes consolids

Mazars & Gurard Formation

51

laboration et contrle d'une consolidation


Relations entre les
auditeurs

Ce

calendrier est donn titre purement indicatif.

Il

ne correspond pas aux contraintes de publications des grands groupes (dans


le mois qui suit la clture de l'exercice)

Les

commissaires aux comptes devront donc s'assurer de l'adquation de leur


calendrier avec les dlais de publication des comptes dcids par la socit
consolidante.

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52

laboration et contrle d'une consolidation


Synthse

SYNTHESE

Le processus d'tablissement des comptes consolids doit tre


respect afin de garantir l'exhaustivit des traitements
Une consolidation passe par le retraitement des comptes individuels
afin de respecter les objectifs des comptes consolids
Pour une intervention optimale, les CAC doivent anticiper et planifier
leurs tches en adquation avec le calendrier du client

Mazars & Gurard Formation

53

Contrle de la liasse de
consolidation
Quel est votre rle ?
O vous positionnez-vous ?
Les deux types de liasses
Les diffrents systmes de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
Comment contrler une liasse de consolidation ?
Les principaux retraitements auditer
Comment formaliser les contrles ?
Mazars & Gurard Formation

Contrle de la liasse de consolidation


Quel est votre rle?

Comptes individuels de la filiale


+
Retraitements (ventuels)
A CONTRLER PAR
LES AUDITEURS DES
FILIALES

+
annexes
=
LIASSE DE LA FILIALE

Liasse de la filiale

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VOUS
ETES
ICI
55

Contrle de la liasse de consolidation


O vous positionnez
vous?

La somme des liasses de l'ensemble des socits d'un groupe

CE QUE
VOUS
AVEZ
VALIDE

+
Retraitements spcifiques centraux
=

SI LES LIASSES
SONT FAUSSES,
LA CONSO EST
FAUSSE

Comptes consolids du groupe

A CONTRLER PAR LES AUDITEURS


DE LA CONSOLIDATION
Mazars & Gurard Formation

56

Contrle de la liasse de consolidation


Les deux types de liasse

Le

niveau des informations contenues dans la liasse de consolidation est


diffrent selon que :

la consolidation est centralise chez la socit mre : liasse = comptes individuels de la filiale

la consolidation est dcentralise chez la filiale : liasse = comptes retraits de la filiale

Dans la plupart des cas, la liasse auditer ne comprend que les donnes individuelles.

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57

Contrle de la liasse de consolidation


Les diffrents systmes de
consolidation

Les

principaux logiciels utiliss pour la consolidation :

Carat : utilis par 90% des socits cotes sur le CAC 40

Hyprion (ex Thomson)

ASConso (ex Bonduelle)

Quel que soit le logiciel utilis :


Le niveau dinformation doit tre identique
Lapproche daudit est identique

Mazars & Gurard Formation

58

Contrle de la liasse de consolidation


Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

Quels

sont les diffrents lments composant une liasse de consolidation ?

Les comptes individuels

le bilan et le compte de rsultat aux dates N-1 et N,


les tableaux dtaills :
- Bilan : tableaux de passage N-1 N pour les diffrents postes du bilan :
- les immobilisations brutes et leurs amortissements/provisions
- les stocks et encours et leurs provisions
- les crances d'exploitation et leurs provisions
- la trsorerie
- la situation nette
- les autres fonds propres (provisions rglementes, subventions
d'investissement.)
- les provisions pour risques et charges
- les dettes financires
- les dettes d'exploitation
- les comptes de rgularisation actif et passif
-

Compte de rsultat : dtail des lignes du compte de rsultat pour N-1 et N


Mazars & Gurard Formation

59

Contrle de la liasse de consolidation


Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

Quels

sont les diffrents lments composant une liasse de consolidation ?

les annexes (exemples) :

rpartition du chiffre d'affaires par zones et par activits


lments sur les donnes rciproques (intragroupes) :
- du bilan (crances clients, dettes fournisseurs, comptes courant)
- du compte de rsultat (chiffre d'affaires, charges, frais/produits financiers.)
- les engagements hors bilan
ventilation (exploitation, financier, exceptionnel*) des dotations et reprise de provisions par nature de
provision (clients, stocks, PRC)
Remarque : la terminologie est diffrente en IFRS : il ny a pas de rsultat exceptionnel, seulement un rsultat des oprations ordinaires et
des charges financires nettes .

Mazars & Gurard Formation

60

Contrle de la liasse de consolidation


Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

Notion

de flux dans les tableaux de passage du bilan

Plusieurs natures de flux dans les liasses :

natures de flux particulires chaque poste du bilan


- Immobilisations : acquisitions et cessions
- Provisions et amortissements : dotations et reprises
- Situation nette :
- affectation du rsultat
- distribution de dividendes
- rsultat de la priode
- augmentation ou rduction de capital
-

Dettes financires : nouveaux emprunts et remboursements de la dette


Pour les autres postes, les mouvements se rsument des variations pures et simples (stocks,
crances d'exploitation, dettes d'exploitation, trsorerie.)

natures de flux communes tous les postes du bilan (en plus des flux particuliers) :
- reclassements de donnes
- entres de primtre (nouvelle filiale, apports)
- changements de mthode de comptabilisation
- restructuration (filialisation d'une activit, cession d'une activit)

Mazars & Gurard Formation

61

Contrle de la liasse de consolidation


Comment contrler une
liasse ?

Comment

auditer les donnes des comptes individuels de la liasse ?

Les donnes N-1

Avec la liasse dfinitive N-1

Les donnes N

Avec les comptes individuels N

Les tableaux de passages :

la somme des mouvements "+" et des mouvements "-"

le dtail des natures de flux

Remarque : Vrifier que la somme des reclassements = 0

Feuilles matresses

partir des synthses de la mission, des documents


disponibles dans la socit

Mazars & Gurard Formation

62

Contrle de la liasse de consolidation


Comment

Comment contrler une


liasse ?

auditer les donnes des comptes individuels de la liasse ?

A valider partir de la connaissance de la socit


et des informations disponibles

Ouverture
ou
1.1.N

Flux
particuliers

Flux
com m uns

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

Immobilisations brutes
Amortissements des imobilisations
Provisions des immobilisations
Stocks
Crances d'exploitation
Trsorerie
Provisions
Situation nette
Dettes financires
Dettes d'exploitation
Autres

Clture
ou
31.12.N

A valider :
- liasse = cptes individuels

cf rapport gnral N-1

A valider :
- Si liasse = cptes individuels

- liasse comprend les retraitements

cf comptes dfinitifs

cf liasse dfinitive N-1


- Si liasse comprend les retraitements

- La somme des "+" de tous les flux est valider selon les cas avec les
acquisitions d'immo, les dotations aux amortissements, les dotations
aux provisions, les nouveaux emprunts
- La somme des "-" de tous les flux est valider selon les cas avec les
cessions d'immobilisations, les reprises de provisions, les reprises
d'amortissements suite des cessions, des remboursements
d'emprunts

Mazars & Gurard Formation

cf comptes
dfinitifs et audits
des retraitements

Cf feuilles matresses
63

Contrle de la liasse de consolidation


Comment

contrler les annexes ?

Exhaustivit

Les dclarations d'intercos :

Comment contrler une


liasse ?

A contrler par rapport aux instructions d'audit

demander et vrifier les demandes de confirmation des positions dans les comptes de la socit avec les
autres socits du groupe
contacter, si besoin, les auditeurs des autres socits du groupe

S'il existe des diffrences significatives entre les positions des socits :
la socit passe l'ajustement
autrement, une information doit tre fournie en synthse pour une
rgularisation au niveau central

Mazars & Gurard Formation

64

Contrle de la liasse de consolidation


Comment

contrler les annexes ?

Comment contrler une


liasse ?

Traitement des carts d'intercos (suite) :


S'il existe des diffrences significatives entre les positions des diffrentes socits
du groupe, la rgle est l'alignement du rcepteur (acheteur) sur l'metteur (vendeur)
Ajustements sans impact sur la situation nette :
- des marchandises ou des fonds sont considrs
comme envoys par la filiale "fournisseur" mais
nont pas t rceptionns par la filiale "client"
- la filiale "cliente" a enregistr un rglement non reu
par la filiale "fournisseur"

Ajustements avec impacts sur le rsultat

Le client enregistre un
actif (stock, trso) et
une dette fournisseur
au passif
Le fournisseur solde
sa crance
(commerciale ou
financire) par la
trsorerie

(ex : oubli de comptabilisation d'un achat non stock = prestation de services)

critures avec impacts sur le rsultat


Mazars & Gurard Formation

65

Contrle de la liasse de consolidation


Les principaux
retraitements

Si

les retraitements sont dcentraliss, quels sont les principaux


retraitements que vous serez amens rencontrer dans le contrle des
liasses ou du cahier de consolidation ?

Retraitements d'harmonisation des rgles comptables dans le groupe

Retraitements des incidences fiscales

harmonisation des bases de calcul des provisions


harmonisation des mthodes d'valuation des stocks (CUMP, FIFO)

Provisions rglementes (amortissements drogatoires...)

Autres retraitements permettant aux comptes consolids de donner une image


conomique de la situation financire d'un groupe

Location-financement
Gains et pertes de change latents

RETRAITER LES COMPTES INDIVIDUELS = DONNER UNE


IMAGE ECONOMIQUE DES COMPTES CONSOLIDES
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66

Contrle de la liasse de consolidation


Comment formaliser les
contrles ?

Comment

formaliser les contrles ?

Contrles arithmtiques indispensables et formaliss


Indexation indispensable et claire
toujours indiquer quel document la
donne contrle est rapproche
Rdaction dune conclusion simple et claire

SINON TOUT CE QUE VOUS FAITES NE SERT A RIEN


NE JAMAIS VALIDER POUR VALIDER

QUAND ON SAIT PAS :


ON NE VALIDE PAS
ON FAIT APPEL AU RM
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67

Pour aller plus loin


Comment

Les principaux
retraitements

retraite-t-on les avantages fiscaux ?

Les avantages fiscaux (fisca conomique) sont purement et simplement limins :


Comptes individuels

Comptes consolids
Au passif : - les provisions n'apparaissent plus
- la situation nette est augmente d'autant

Au passif : prov rglementes


Au CR : dotations aux provisions

Au CR : extourne de la dotation aux provisions

Impacts ?
Im pacts hors im pts
Sur le rsultat

Sur les rserves


Sur le bilan

Extourne dotation N
Extourne (dotations)
1 N-1

Com m ent l'auditer ?


Voir dans le com pte de rsultat
Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les
im pacts rserves et rsultat et de les
additionner
Il n'existe plus de prov rglem entes

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68

Pour aller plus loin


Comment

retraite-t-on les biens en location-financement* ?

Les principaux
retraitements

Ces biens peuvent** tre traits comme des immobilisations de l'entreprise


finances par un emprunt :
Comptes individuels

Comptes consolids
Au bilan :
- A l'actif : Immobilisation pour la valeur nette

Au bilan : rien
Au CR : charges de redevances

- Au passif : Emprunt pour la valeur rsiduelle du capital

Impacts ?
Impacts hors impts
Sur le rsultat

Sur les rserves


Sur le bilan

Au CR : - dotation aux amortissements des immob


- frais financiers de l'emprunt

Extourne
redevances N

Dot aux amort N


Frais financiers N

(redevances )
1 N-1

(dot + frais fi)


1 N-1

Comment l'auditer ?
Toutes les infos ncessaires sont rsumes
dans le tableau d'amortissement de
l'emprunt
Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les
impacts rserves et rsultat et de les
additionner
cf tableau d'am ortissement de l'emprunt

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69

Pour aller plus loin


Comment

retraite-t-on les gains et pertes de change latents ?

Les principaux
retraitements

Dans les comptes consolids, les carts de conversion peuvent* transiter par le
rsultat, alors que dans les comptes individuels, par prudence, seuls les mali sont
provisionns
Comptes individuels

Comptes consolids
Au bilan : les carts de conversion sont extourns et la
situation nette progresse d'autant

Au bilan :
- Gains ou pertes de change latents
- prov pour risques

Au CR : - variation des provisions extourne


- impact net de l'extourne des nouveaux carts

Au CR : variations des provisions

Impacts ?
Situation sociale N

Situation sociale N-1

Ecart de conv passif


- Ecart de conv actif

Ecart de conv passif


- Ecart de conv actif

Variation N - (N-1)

Im pact net

Im pact net

Prov pour risques

Prov pour risques

Impact rsultat consolid

Impact rserves consolides


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70

Pour aller plus loin


Les principaux
retraitements

Comment

L'ensemble des retraitements examins au cas par cas a des impacts sur la situation nette
des comptes retraits.
Pour ces impacts, la situation est rsume dans les tableaux de passage :

auditer efficacement des comptes retraits ?

de la situation nette sociale la situation nette retraite


de la situation nette consolide d'ouverture la situation nette consolide de clture

Pour un audit efficace des comptes retraits, il faut :

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71

Pour aller plus loin


Les principaux
retraitements

Les

autres retraitements examins en central (pour mmoire)


Llimination des titres consolids
Llimination des dividendes distribus dans le groupe consolid
Oprations lies aux variations de primtre
Traitement de la fiscalit diffre

A SUIVRE AU COURS
DU SEMINAIRE CONSO AC

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72

Contrle de la liasse de consolidation


Synthse

SYNTHESE

Le

contrle de la liasse est une tape pralable indispensable la validation


des comptes consolids

Votre

travail s'inscrit dans un ensemble

Vos

contrles sont ncessaires et doivent tre effectus avec la mme attention


et le mme niveau de formalisme que les autres travaux

Toute

incertitude doit tre remonte au responsable de mission

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73