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Comptabilit internationale

Objectifs du sminaire

Comprendre les logiques fondamentales du rfrentiel


IFRS
Apprhender les impacts dans un environnement
professionnel quotidien
Comprendre le mcanisme de passage vers le
rfrentiel IFRS

Moutai CHAOUKI 3
Plan du sminaire

Introduction
Harmonisation comptable internationale
Philosophie du nouveau rfrentiel

Moutai CHAOUKI 4
Plan du sminaire (suite)

Immobilisations corporelles et incorporelles


Contrats de location
Dprciation des actifs
Variation du cours des monnaies
Instruments financiers
Impt sur le rsultat
Provisions
Avantages du personnel
Produits des activits ordinaires
Stocks
Premire application

Moutai CHAOUKI 5
Plan du sminaire

Introduction
Harmonisation comptable internationale
Philosophie du nouveau rfrentiel

Moutai CHAOUKI 6
Harmonisation comptable internationale

Pourquoi changer de rfrentiel ?


Cration dun march financier unique
Ncessit de transparence et dharmonisation de linformation
financire :
Claire
Comparable
Pertinente
Normes europennes (4me et 7me directives) inoprantes,
nombreuses options, application divergente

Moutai CHAOUKI 7
Harmonisation comptable
internationale

Rglement europen du 19 juillet 2002 adopt par le


Conseil de lUnion europenne : Impose aux Etats
membres ladoption des normes IAS

Rglement europen du 29 septembre 2003 : Adopte le


rfrentiel IAS SAUF les normes 32 & 39.

Moutai CHAOUKI 8
Harmonisation comptable
internationale

Qui est concern et quand ?


Socit cote Socit non cote
Comptes Normes IFRS obligatoires Sur option des Etats
consolids 1/1/2005 membres

Comptes Sur option des Etats membres Sur option des Etats
individuels : membres :
Extension du rfrentiel IAS Extension du rfrentiel IAS
aux comptes individuels aux comptes individuels
Option peu probable en Option peu probable en
France France

Moutai CHAOUKI 9
Harmonisation comptable
internationale

Qui est concern et quand ?

7 000 groupes concerns en Europe, dont environ 1 000 en France, soit


prs de 30 000 entreprises

Socits concernes : celles dont le sige est tabli dans un Etat


membre de l U E.

Moutai CHAOUKI 10
Harmonisation comptable
internationale

Mcanisme dadoption des normes de lUnion


Europenne :
Normes / Interprtation IASB

EFRAG ARC

avis technique avis politique


Commission europenne

approuve par un rglement traduit et publi au JO UE

Moutai CHAOUKI 11
Harmonisation comptable
internationale

Les normes en vigueur


31 normes IAS publies et en vigueur
5 normes IFRS
1 cadre conceptuel
12 interprtations
1 guide dapplication de lIAS 39

Seule langue officielle : langlais

CONVERGENCE avec normes domestiques et normes US GAAP

Moutai CHAOUKI 12
Plan du sminaire

Introduction
Harmonisation comptable internationale
Philosophie du nouveau rfrentiel

Moutai CHAOUKI 13
Philosophie du nouveau rfrentiel

IFRS culture Culture franaise


anglo-saxonne
Destinataires prioritaires Investisseurs Tous (et surtout
de linformation financire cranciers et fisc)

Socits concernes par Socits cotes Toutes


les principes comptables

Mode de financement March Bancaire


majoritaire image fidle prudence

Lien comptabilit / Faible Fort


fiscalit

Moutai CHAOUKI 14
Philosophie du nouveau rfrentiel

Satisfaire les attentes des investisseurs


Dune information comptable une information financire destine
la prise de dcision
Approche bilantielle
Prdominance de la substance sur lapparence
Cot historique sestompe au profit de la juste valeur

Moutai CHAOUKI 15
Philosophie du nouveau rfrentiel

Concept cl = Juste valeur


Prix auquel un bien pourrait tre chang entre deux parties avises et
consentantes dans une transaction de concurrence loyale
= prix du march,

Ou rfrence des transactions rcentes,

Ou actualisation des flux de trsorerie

Moutai CHAOUKI 16
Philosophie du nouveau rfrentiel

Transparence et mesure de la performance :


Moins doptions laisses aux dirigeants
Information plus riche
Moins de hors bilan
Dfinition stricte des actifs
Apparition tests de dprciation
Prise en compte plus large des risques (sociaux, change,
taux)
Nouveau compte de rsultat

Moutai CHAOUKI 17
Philosophie du nouveau rfrentiel

Importance des prvisions


Estimer la capacit de lentreprise gnrer des flux de trsorerie
Prvisions : font partie du processus darrt des comptes
Cohrence entre prvisions retenues pour larrt des comptes et
communications externe et interne indispensable
Rle essentiel des oprationnels et du contrle de gestion
pour fournir des lments prvisionnels

Rapprochement des fonctions comptables / contrle de


gestion / oprationnels

Moutai CHAOUKI 18
Plan du sminaire

Immobilisations corporelles et incorporelles


Contrats de location
Dprciation des actifs
Variation du cours des monnaies
Instruments financiers
Impt sur le rsultat
Provisions
Avantages du personnel
Produits des activits ordinaires
Stocks
Premire application

Moutai CHAOUKI 19
Immobilisations
Sommaire

Notions de base
Critres dactivation : immobilisations incorporelles
Critres dactivation : immobilisations corporelles
Evaluation initiale : cot dentre
Evaluation ultrieure : dispositif gnral
Evaluation ultrieure : amortissement
Evaluation ultrieure : rvaluation
Dcomptabilisation

Moutai CHAOUKI 20
Immobilisations
Notions de base

Actif = ressource
Contrle par lentreprise
Gnratrice davantages conomiques futurs attendus par cette
dernire

Cot de lactif = juste valeur de la contrepartie


Remise pour acqurir lactif
Estime la date de lacquisition

Moutai CHAOUKI 21
Immobilisations
Notions de base

Dure dutilit = quantification de lattente de lentreprise


Dure de la priode dutilisation
Ou volume de production

Valeur rsiduelle = prix de cession net de lactif


Suppos tre arriv dj lge et,
Dans la condition attendue au terme de sa dure dutilit

Valeur amortissable
Cot de lactif
Sous dduction de la valeur rsiduelle

Moutai CHAOUKI 22
Immobilisations
Notions de base

Amortissement = rpartition systmatique


De la valeur amortissable
Sur la dure dutilit

Valeur nette comptable = cot (ou valeur rvalue)


Sous dduction du cumul des amortissements
Et des pertes de valeur

Moutai CHAOUKI 23
Immobilisations
Critres dactivation : immo. incorporelles

Immobilisation incorporelle = actif


Non montaire, sans substance physique
Identifiable (par opposition au goodwill)
Caractre sparable ou protection juridique

Inscription au bilan si et seulement si


Caractre probable des avantages conomiques futurs
Et, fiabilit de lestimation du cot

Traitement des lments non activables


Inscription en charges
Interdiction de toute activation ultrieure

Moutai CHAOUKI 24
Immobilisations
Critres dactivation : immo. incorporelles

3 situations dacquisition
Acquisition spare : conditions remplies a priori
Acquisition par regroupement dentreprise
Caractre identifiable et fiabilit de lestimation de la juste valeur :
conditionnent la comptabilisation distinctement du goodwill
Actif gnr en interne

Moutai CHAOUKI 25
Immobilisations
Critres dactivation : immo. incorporelles

Actif incorporel gnr en interne


Phase de recherche : cots inscrits en charges
Phase de dveloppement : cots activs si et seulement si
dmonstration par lentreprise :
Faisabilit technique
Intention de lentreprise dachever le projet
Capacit lutiliser ou le vendre
Avantages conomiques futurs
Ressources techniques, financires et autres
Fiabilit de laffectation des cots au projet

Moutai CHAOUKI 26
Immobilisations
Critres dactivation : immo. incorporelles

Exemples dactifs incorporels gnrs en interne non


immobilisables
Frais dtablissement
Goodwill
Marques
Titres de journaux et de magazines
Listes de clients
Parts de march

Moutai CHAOUKI 27
Immobilisations
Critres dactivation : immo. corporelles

Immobilisation corporelle = actif


Corporel
Destin tre dtenu sur plus dun exercice
Pour servir ladministration, la production ou la fourniture de biens
ou services, ou tre lou des tiers

Inscription au bilan si et seulement si


Caractre probable des avantages conomiques futurs
Et, fiabilit de lestimation du cot

Moutai CHAOUKI 28
Immobilisations
Evaluation initiale : cot dentre

Principe gnral : lments constitutifs


Prix dachat
Augment des frais de douanes et taxes non rcuprables
Sous dduction des escomptes et remises obtenus

Cots directs
Frais engags pour amener le bien dans la situation permettant son
utilisation dans les conditions prvues par la direction

Moutai CHAOUKI 29
Immobilisations
Evaluation initiale : cot dentre

Exemples dlments exclus


Cot dadministration et autres frais gnraux
Cots de formation du personnel
Cots oprationnels sur actif dj en tat de fonctionner

Exemple : utilisation infrieure la pleine capacit


Contre exemple : inclusion du cot des tests

Moutai CHAOUKI 30
Immobilisations
Evaluation initiale : cot dentre

Immobilisation incorporelle gnre en interne


Limitation des cots incorporables
Cots affrents la phase de dveloppement
Et comptabiliss postrieurement la date de runion de toutes les
conditions dactivation

Moutai CHAOUKI 31
Immobilisations
Evaluation initiale : cot dentre

Immobilisation corporelle
Incorporation des cots de repli au terme de la priode dutilit
Estimation initiale de lobligation relative aux cots de dmantlement,
dmnagement et remise en tat du site
Conformment IAS 37
Ventilation du cot global par composants

Moutai CHAOUKI 32
Immobilisations
Critres dactivation : immo. corporelles

Notion de composant :
1re conception :
Comptabilisation des diffrents lments constitutifs dune immobilisation
lorsquils ont des dures diffrentes
Exemple : immeuble (distinction entre le gros uvre, la peinture,
lascenseur)
2me conception : Frais de grosse rvision
Comptabilis comme composant
(en France : provision pour grosse rparation, interdite en IAS)

Moutai CHAOUKI 33
Immobilisations
Evaluation ultrieure : dispositif gnral

Choix entre deux mthodes


Mthode du cot, soumise aucune condition
Mthode de la rvaluation, soumise conditions
Condition gnrale : choix effectu par catgories dactifs
Condition spcifique aux immobilisations incorporelles : mthode
applicable aux seuls actifs ngocis sur un march actif (cas rare :
licences de taxi, droits de pche, quotas de production,)

Moutai CHAOUKI 34
Immobilisations
Evaluation ultrieure : dispositif gnral

Catgories dactif (liste purement indicative)

Actifs incorporels Actifs corporels


Marques Terrain
Titres de journaux et magazines Terrain et constructions
Logiciels Installations et matriels
Brevets, droits de reproduction industriels
Formules, modles, dessins en Navires
cours de dveloppement Avions
Vhicule moteur
Mobilier et agencements
Matriel de bureau

Moutai CHAOUKI 35
Immobilisations
Evaluation ultrieure : dispositif gnral

Mthode du cot
Valeur nette comptable = diffrence entre
Cot dentre
Et montant cumul des amortissements et pertes de valeur

Mthode de la rvaluation
Valeur nette comptable = diffrence entre
Juste valeur la dernire date de rvaluation
Et montant cumul des amortissements et pertes de valeur ultrieurs

Moutai CHAOUKI 36
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Principes de base
Amortissement = rpartition systmatique
De la valeur amortissable (cot dentre ou valeur rvalue valeur
rsiduelle)
Sur la dure dutilit de lactif
Selon une mthode adapte lutilisation

Prsence dune perte de valeur comptabilise : rpartition


De la valeur nette comptable aprs perte de valeur
Sur la dure dutilit restant courir

Moutai CHAOUKI 37
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Dure dutilit : dispositions gnrales


Dpend de la politique de gestion des immobilisations de lentreprise
au regard des paramtres suivants :
Dure dutilisation des actifs ou niveau de consommation des avantages
conomiques futurs
Phnomnes dobsolescence
Limites juridiques la dure dutilisation

Rvision effectue au moins chaque clture annuelle


Impact changement trait prospectivement

Moutai CHAOUKI 38
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Dure dutilit : immobilisation incorporelle


Distinction fondamentale des actifs incorporels ayant
Une dure dutilit finie
Ou une dure dutilit indfinie

Non amortissement des incorporels dure dutilit indfinie


Test de perte de valeur obligatoire selon IAS 36 : chaque anne (ou sur
indices)

Moutai CHAOUKI 39
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Valeur rsiduelle : dispositions gnrales


Estimation sur la base du prix de cession net de lactif
Suppos tre dj arriv lge et,
Dans la condition attendue au terme de sa dure dutilit

Rvision effectue au moins chaque clture annuelle


Impact changement trait prospectivement

Moutai CHAOUKI 40
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Mthode damortissement : dispositions gnrales


Objectif
Rpartition systmatique selon rythme prvu de consommation des
avantages conomiques

Mthodes usuelles
Mthode linaire
Mthode dgressive
Mthode des units de production

Rvision effectue au moins chaque clture annuelle


Impact changement trait prospectivement

Moutai CHAOUKI 41
Immobilisations
Evaluation ultrieure : amortissement

Mthode de constatation de lamortissement

Commencement : date laquelle lactif se trouve en tat de


fonctionner dans les conditions prvues par la direction

Fin : - actif amorti 100 %


- date de dcomptabilisation
- Ou date antrieure de classement en immobilisation
dtenue pour la vente selon IFRS 5

Moutai CHAOUKI 42
Immobilisations
Rvaluation : procdure

Evaluation
Principe de base = juste valeur
Actifs incorporels : obligatoirement valeur de march
Actifs corporels : valeur de march, cot de remplacement net
damortissement,
Rvaluation simultane de tous les actifs dune mme classe

Frquence
Fonction de la volatilit de la juste valeur
Rvaluation ncessaire en cas dcart significatif entre valeur nette
comptable et juste valeur

Moutai CHAOUKI 43
Immobilisations
Rvaluation : traitement comptable

Ajustement de la valeur nette comptable


Amortissements cumuls antrieurs
Soit, ajusts au prorata de la variation de la valeur brute
Soit, imputs sur la valeur brute

Contrepartie de lajustement de la valeur nette


comptable
En cas daugmentation : capitaux propres
En cas de diminution : charge

Impact sur les amortissements ultrieurs


Calculs sur la base de la valeur rvalue

Moutai CHAOUKI 44
Immobilisations
Dcomptabilisation

Fait gnrateur
Cession
Rfrence IAS 18 : transfert de lessentiel des risques et avantages
attachs lactif
Aucun avantage conomique futur nest plus attendu de lutilisation
ou de la cession du bien

Traitement comptable
Gain ou perte = diffrence entre
Produits nets de cession estim sa juste valeur
Valeur nette comptable de lactif la date de dcomptabilisation

Moutai CHAOUKI 45
Contrats de location
Classification des contrats

Contrat de location financement


Contrat de location
Cession du droit dutilisation dun actif
Pour une priode dtermine
En change dun (ou dune srie de) paiement(s)
Transfrant au preneur la quasi-totalit des risques et avantages
inhrents la proprit de cet actif

Contrat de location simple


Tout contrat de location ne constituant pas un contrat de location
financement

Moutai CHAOUKI 46
Contrats de location
Classification des contrats

Situation normalement rvlatrices de location


financement
Transfert de proprit prvu lissue de la dure du contrat
Option de rachat dans des conditions rendant la leve
raisonnablement certaine
Dure de contrat couvrant majeure partie de la dure de vie de lactif
lou
Valeur actualise paiements minimaux au dbut du contrat couvre la
quasi-totalit juste valeur de lactif lou
Actif spcifiquement destin lusage du preneur

Moutai CHAOUKI 47
Contrats de location
Classification des contrats

Indicateurs pouvant tre rvlateurs de location


financement
Possibilit de rsiliation par le preneur avec prise en charge par ce
dernier du prjudice support par le bailleur
Gains ou pertes lis la fluctuation de la valeur rsiduelle attribus
au preneur
Option ouverte au preneur pour une deuxime priode de location
avec un loyer nettement infrieur au march

Moutai CHAOUKI 48
Contrats de location
Classification des contrats

Contrats de location immobiliers : distinction


obligatoire entre terrain et construction
Terrain
Location financement si
Le contrat satisfait aux critres gnraux didentification dune
location financement
Et le transfert de proprit est prvu lissue de la dure du contrat
Si non : location simple

Construction
Applications des critres gnraux

Moutai CHAOUKI 49
Contrats de location
Location-financement chez le preneur

Dispositif gnral
A la date de dbut du contrat, inscriptions pour des montants gaux
A lactif, de la valeur du bien
Au passif, de lobligation gnre par le contrat

Ventilation des paiements minimaux entre charge financire et


diminution de la dette

Amortissement conomique du bien inscrit lactif

Moutai CHAOUKI 50
Contrats de location
Location-financement chez le preneur

Cot dentre du bien


Valeur la plus faible, estime la date du dbut du contrat
Juste valeur du bien lou
Valeur actualise des paiements minimaux (optique du preneur) au taux
dintrt implicite du contrat ou du taux marginal demprunt du preneur

Cots directs initiaux engags par le preneur dans le cadre de la


ngociation et de la finalisation du contrat

Moutai CHAOUKI 51
Contrats de location
Location-financement chez le preneur

Amortissement du bien
Plan damortissement
Application des dispositions de IAS 16 ou IAS 38
Cohrence avec la politique comptable applique aux actifs dont
lentreprise est propritaire
Dure dutilit
Limitations la dure du contrat de location si le transfert de proprit en
fin de contrat est incertain
Perte de valeur
Application des dispositions de IAS 36

Moutai CHAOUKI 52
Dprciation des actifs
Test de dprciation

(impairment test)

Ncessit de comparer valeur comptable et valeur


recouvrable des actifs
Valeur recouvrable = la plus leve

Prix de cession
net
Valeur dutilit

Moutai CHAOUKI 53
Dprciation des actifs
Valeur recouvrable

Prix de cession net


Prix fix dans un accord ferme
Prix fix sur un march actif
Sinon, meilleure information disponible pour satisfaire la notion
IFRS de juste valeur

Moutai CHAOUKI 54
Dprciation des actifs
Valeur recouvrable

Valeur dutilit
Valeur actualise des flux de trsorerie futurs attendus de lutilisation
de lactif
Estims daprs budgets approuvs par la direction, dans la limite
dune priode de cinq ans maximum
Au-del de 5 ans, extrapolation des estimations par application dun
taux en gnral constant ou dcroissant
Plus valeur terminale

Moutai CHAOUKI 55
Dprciation des actifs
Valeur recouvrable

Valeur dutilit
Flux non pris en compte : charges financires, impt sur les
bnfices, impacts de restructuration ou amlioration projetes
Taux dactualisation : refltant le taux de rendement que des
investisseurs demanderaient pour un placement qui gnrerait des
flux de trsorerie dont le montant, lchance et le profil de risques
seraient quivalents ceux que lentreprise sattend obtenir de
lactif

Moutai CHAOUKI 56
Dprciation des actifs
Test de dprciation

Quoi ?
Tous les actifs corporels et incorporels et les titres de participations
(principales exclusions : stocks, actifs impts diffrs)

Quand ?
Ds quun indice (externe ou interne) peut laisser penser quil y a
perte de valeur (pour le goodwill et les incorporels non amortis : test
annuel systmatique)

Moutai CHAOUKI 57
Dprciation des actifs
Indices de dprciation

Externes
Changements technologiques
Changement de rglementation
Baisse significative valeurs march
Conjoncture dgrade

Internes
Dtrioration du bien
Obsolescence
Performances techniques < attentes

Moutai CHAOUKI 58
Dprciations des actifs

Indice de dprciation ?

oui non
Compare VNC et valeur de cession

VNC > val de cession VNC < Val de cession rien faire

Calcul val dutilit


Compare VNC et val utilit

VNC > val utilit VNC < val utilit

DEPRECIATION

Moutai CHAOUKI 59
Dprciation des actifs
Test de dprciation

Comment ?
Au niveau de chaque actif, ou si lactif pris isolment ne gnre pas
de cash flow, au niveau de lunit gnratrice de trsorerie
Comparaison valeur comptable et valeur recouvrable

Moutai CHAOUKI 60
Dprciations des actifs
Units gnratrices de trsorerie

Units gnratrices de trsorerie


Plus petit groupe dactifs
Gnrateur de flux dentres de trsorerie
Nettement indpendants des entres de trsorerie des autres actifs
ou groupes dactifs

Moutai CHAOUKI 61
Dprciations des actifs
Units gnratrices de trsorerie

Dtermination de la valeur recouvrable


Applications des dispositions gnrales

Dtermination de la valeur nette comptable


Cohrence avec le calcul de la valeur recouvrable
Inclusion des actifs gnrateurs de flux de trsorerie
Traitement spcifique des actifs ne pouvant tre affects sur une base
raisonnable : goodwill et actifs de support

Moutai CHAOUKI 62
Dprciations des actifs
Units gnratrices de trsorerie

Traitement du goodwill
Affectation au niveau des UGT ou groupes dUGT
Priodicit des tests de la valeur recouvrable
UGT ou groupe dUGT sans goodwill affect : sur indices de perte de
valeur
UGT ou groupe dUGT avec goodwill affect : au moins une fois par an,
ou sur indices de perte de valeur

Moutai CHAOUKI 63
Dprciations des actifs
Units gnratrices de trsorerie

Traitement du goodwill (suite)


Entit non dtenue 100 % (cohrence avec la valeur recouvrable
de lentit)
Ajustement de la perte de valeur imputable au goodwill hauteur du
pourcentage de dtention

Moutai CHAOUKI 64
Dprciations des actifs
Units gnratrices de trsorerie

Traitement spcifique des actifs de support


Mise en uvre du test de perte de valeur
Test au niveau de lUGT avec prise en compte de la part affecte de la
VNC de lactif de support

UGT1 UGT2 Actifsupport Total


VNC 100 200 50 350
Affectationactifsupport 25 25 -50 0
Total 125 225 0 350
Valeurrecouvrable 80 150 - 230
Pertedevaleur 45 75 120
Affectationpertedevaleur 36 67 17 120
VNCaprspertedevaleur 64 133 33 230

Moutai CHAOUKI 65
Dprciation des actifs
Test de dprciation

Affectation de la dprciation en priorit au goodwill,


puis aux autres actifs au prorata de la VNC
Modification du plan damortissement
Possibilit de reprendre cette dprciation sous
conditions
Interdiction de reprendre toute dprciation sur goodwill

Moutai CHAOUKI 66
Dprciation des actifs
Comptabilisation des pertes de valeur

Reprise perte de valeur


Reprise limite hauteur de laugmentation de la valeur recouvrable
rsultant de lamlioration des performances, lexclusion de leffet
mcanique de lactualisation
Nouvelle valeur nette comptable au plus gale celle qui aurait t
obtenue en labsence de pertes de valeur antrieures

Moutai CHAOUKI 67
Dprciation des actifs
Test de dprciation

Test de dprciation
Exemple : Brut = 300 , Amortissements cumuls = 50, VNC = 250
Cas 1 Val de cession = 280 Dprciation ?

Cas 2 Val de cession = 220 Dprciation ?


Val dutilit = 240

Cas 3 Val de cession = 230 Dprciation ?


Val dutilit = 200

Cas 4 Val de cession = 100 Dprciation ?


Val dutilit = 260

Moutai CHAOUKI 68
Variation du cours des devises
Oprations libelles en devises

Conversion au cours de change comptant en vigueur


lors de la transaction
A chaque clture :
lments montaires convertis au cours de clture
lments non montaires maintenus au cours historique
lments valus la juste valeur : cours la date de
dtermination de la juste valeur
Diffrences de change rsultant de lvaluation de
clture (ou de rglement) = rsultat

Moutai CHAOUKI 69
Variation du cours des devises
Conversion comptes activits trangres

Devise fonctionnelle = monnaie de lenvironnement


conomique principal dans lequel lentit exerce ses activits
(= celle ayant un impact majeur sur ses prix et ses cots)
Devise de prsentation = monnaie dans laquelle lentit
prsente ses tats financiers
Normalement une entit tient sa comptabilit et prsente ses
comptes dans sa devise fonctionnelle

Moutai CHAOUKI 70
Variation du cours des devises
Conversion comptes activits trangres

Passage devise fonctionnelle devise de


prsentation
Actifs / Passifs = cours de clture (y compris goodwill et carts
dvaluation)
Comptes de rsultat = cours de change la date de transaction,
en pratique cours moyen
Ecarts de conversion : en capitaux propres, jusqu reprise en
rsultat lors de la cession de lactivit

Moutai CHAOUKI 71
Variation du cours des devises
Conversion comptes activits trangres

Cas particulier : investissement net dans une activit


ltranger
Cest--dire : part dintrt de lentit consolidante dans la
situation nette dune activit ltranger
Peut inclure prt / crance long terme (hors comptes clients /
fournisseurs)
Diffrences de change inscrites en capitaux propres jusqu
sortie de linvestissement

Moutai CHAOUKI 72
Actifs et passifs financiers

Quest ce quun instrument financier ?


Actif financier =
Trsorerie
Droit contractuel de recevoir de la trsorerie ou un autre actif
financier
Droit contractuel dchanger des instruments financiers des
conditions potentiellement favorables
Instrument de capitaux propres dune autre entit
Passif financier =
Obligation contractuelle de remettre de la trsorerie
Obligation contractuelle dchanger des instruments financiers
des conditions potentiellement dfavorables

Moutai CHAOUKI 73
Actifs et passifs financiers

Qui est concern par IAS 39 ?


Pas seulement les banques
Toute entreprise qui :
Utilise des instruments drivs
Possde des immobilisations financires ou des VMP
Possde des actions propres
Escompte des effets de commerce
A des emprunts de nature hybride (exemple obligations
convertibles)
Consent un crdit client long sans intrts
..

Moutai CHAOUKI 74
Actifs et passifs financiers

1re tape = Classification selon 4 types


dinstruments
1. actifs / passifs valus la juste valeur avec contrepartie
en rsultat (VMP, drivs spculatifs..)
2. actifs dtenus jusqu lchance
3. prts et crances (crances clients..)
4. actifs disponibles pour la vente (TIAP, autres titres
immobiliss..)

Moutai CHAOUKI 75
Actifs et passifs financiers

Instruments financiers : Evaluation


1. actifs / passifs valus la juste valeur avec contrepartie
en rsultat : valus la juste valeur (variation en rsultat)
2. actifs dtenus jusqu lchance : valus au cot amorti
3. prts /crances : valus au cot amorti
4. actifs disponibles pour la vente : valus la juste valeur
(variation en capitaux propres)

Moutai CHAOUKI 76
Actifs et passifs financiers

Cot amorti = valeur dentre remboursements en


principal + /- amortissement de la diffrence entre valeur
dentre et principal lchance

Amortissement : calcul en utilisant le taux dintrt effectif.

Taux dintrt effectif = taux dactualisation qui galise :


- la valeur comptable de linstrument financier
- et les flux futurs de trsorerie quil engendrera jusqu son
chance

Moutai CHAOUKI 77
Actifs et passifs financiers

Comptabilisation de tous les produits drivs ds conclusion


du contrat

Caractristiques dun produit driv :


- Valeur voluant en fonction du cours du sous-jacent
- Effet de levier important
- Dnouement une date future

Moutai CHAOUKI 78
Actifs et passifs financiers
Couvertures

2 types de couverture :
Couverture de juste valeur
Couverture de flux de trsorerie

Couverture de juste valeur


Variation de juste valeur en rsultat
Couverture de flux
Variation de juste valeur en capitaux propres (pour partie efficace);
puis enregistrement en rsultat au fur et mesure que flux
couverts affectent le rsultat

Moutai CHAOUKI 79
Actifs et passifs financiers

Produits hybride (dette/capitaux propres)

- obligation de transfert de ressources dette


- Instrument dette + capitaux propres ventil
(base juste valeur du composant dette)
exemple : obligation convertible (option en capitaux
propres) ou dette assortie de BSA

Classement non remis en cause aprs la date dentre

Moutai CHAOUKI 80
Impt sur le rsultat
Notions de base

Distinction impts exigibles / impts diffrs


Base fiscale dun actif/passif = montant attribu fiscalement
cet actif/passif
Diffrence temporelle = diffrence non dfinitive entre valeur
comptable et base fiscale
Diffrence temporelle peut tre :
Gnratrice de dduction future : actif
Gnratrice de rintgration future : passif

Moutai CHAOUKI 81
Impt sur le rsultat
Dtermination bases

Actifs impts diffrs calculer sur :


- Diffrences temporelles actif
- Pertes fiscales reportables en avant
- Crdits dimpts reportables en avant

Passifs impts diffrs calculer sur :


- Diffrences temporelles passif

Moutai CHAOUKI 82
Impt sur le rsultat
Calcul impts diffrs

Approche exhaustive des diffrences temporelles


(sauf goodwill non dductible fiscalement)

Reconnaissance dun actif dimpt diffr pour toutes les


diffrences temporelles actif si probabilit dimputation
sur bnfice fiscal futur ou existence de diffrences
temporelles passif suffisantes

Moutai CHAOUKI 83
Impt sur le rsultat
Calcul impts diffrs

Mthode du report variable


= valuation du montant des impts diffrs sur base des
rgles fiscales adoptes ou quasi adoptes la date de
clture

Interdiction dactualiser les impts diffrs

Prsentation au bilan de faon distincte des actifs et


passifs exigibles , en non courants

Moutai CHAOUKI 84
Provisions
Notions de base

Dfinition :
Obligation actuelle
Rsultant dvnements passs
A rgler par une sortie de ressources

Fait gnrateur dune obligation :


vnement crant une obligation juridique ou implicite
Ne laissant pas dautres solutions que le rglement

Moutai CHAOUKI 85
Provisions
Notions de base

Provision # passif ventuel


Provision = passif dont le montant ou lchance est incertain
Passif ventuel = obligation potentielle :
- Dont lexistence ne sera confirme que par la survenance
dvnements futurs incertains, non totalement sous le
contrle de lentreprise
- Non comptabilise car sortie de ressource peu probable ou
impossible valuer

Provisions : comptabilises
Passifs ventuels : non comptabiliss

Moutai CHAOUKI 86
Provisions
Critres de comptabilisation

Existence obligation actuelle : cest--dire obligation plus


probable quimprobable

Estimation relativement fiable : sauf cas extrmement


rares, lentreprise doit pouvoir faire une estimation fiable

Moutai CHAOUKI 87
Provisions
Evaluation de la provision

Meilleure estimation pour teindre lobligation = montant le plus


probable
Cas particulier : provision correspondant un grand nombre
dobligations = provision estime en pondrant les rsultats en
fonction de leur probabilit
Actualisation obligatoire si effet significatif
Non prise en compte des remboursements attendus, sauf si quasi-
certains

Moutai CHAOUKI 88
Provisions
Evaluation ultrieure

Revue obligatoire du niveau des provisions chaque


clture
Effet de lactualisation : charge financire lie
lcoulement du temps

Moutai CHAOUKI 89
Provisions
Cas particuliers

Pertes oprationnelles futures


Interdiction de provisionner
Contrats dficitaires
Obligation de provisionner
Restructuration,
cest--dire : programme planifi modifiant de faon significative :
Le champ dactivit de lentreprise
La manire dont cette activit est gre
(ex : fermeture de site, vente/arrt branche, changement organisation)

Moutai CHAOUKI 90
Provisions
Cas particuliers

Restructuration (suite)
Obligation de provisionner si :
Plan formalis et dtaill
Ayant cre une attente fonde de mise en uvre
(soit par dbut dexcution soit par annonce des principales
caractristiques du plan)

Cots provisionner sont ceux ncessaires la


restructuration et non ceux lis aux activits poursuivies

Moutai CHAOUKI 91
Retraite et avantages au personnel
Champ dapplication

Tout avantage accord aux salaris en rmunration de


services rendus
1) avantages court terme (salaires, congs, bonus,
aide logement)
2) avantages post-emploi (retraite, couverture mdicale..)
3) autres avantages long terme : congs sabbatiques,
intressement payables plus de 12 mois aprs clture
4) indemnits de fin de contrat de travail (avant date lgale de mise
la retraite)
5) avantages sur capitaux propres

Moutai CHAOUKI 92
Retraite et avantages au personnel
Mthode de comptabilisation

1) avantages court terme : comptabiliss immdiatement sans


actualisation
2) avantages post-emploi : charge constate au fur et
mesure des services rendus
3) autres avantages long terme : valus comme 2) mais
sans talement des carts actuariels et du cot des services
passs
4) indemnits de fin de contrat de travail : cf IAS 37
5) avantages sur capitaux propres : cf IFRS 2

Moutai CHAOUKI 93
Retraite et avantages au personnel

Avantages postrieurs lemploi


Distinction entre :
rgimes prestations dfinies : risque actuariel et risque de placement
incombent lentreprise provision
rgimes cotisations dfinies : risques
incombent au salari cotisations passes en
charges

Rgimes
Indemnits de dpart
concerns en retraite
en France : plan prestations
Rgimes sur complmentaires : chapeau ou additifs dfinies
Certains rgimes de prvoyance

Retraite scurit sociale et ARRCO et AGIRC = plans cotisations dfinies

Moutai CHAOUKI 94
Retraite et avantages au personnel

Avantages postrieurs lemploi


Provision bilan =
Valeur actualise de lobligation (*)
+/- carts actuariels non encore comptabiliss
- cot des services passs
- juste valeur des actifs du rgime

(*) value actuariellement =


Droits accumuls * probabilit * taux actualisation
Mthode rtrospective avec calculs des droits accumuls et prise en compte
du salaire de fin de carrire

Moutai CHAOUKI 95
Retraite et avantages au personnel

Avantages postrieurs lemploi


Cot de chaque priode =
Cot des services rendus au cours de lexercice
(augmentation de la valeur actualise de lobligation)
Frais financiers (dsactualisation)
Rendement attendu des actifs du rgime
Certains carts actuariels
Cot de certains services passs

Moutai CHAOUKI 96
Retraite et avantages au personnel

Les pertes & profits actuariels


Ecarts gnrs par :
Changement des hypothses actuarielles ou des variables
(taux dactualisation, taux de revalorisation des salaires)
Diffrence entre hypothses et donnes relles (ajustement
dexprience)

Peuvent tre comptabiliss immdiatement ou tals sur dure dactivit


moyenne rsiduelle des salaris
A ne comptabiliser obligatoirement que si hors du corridor : (si
excdent 10% soit de lobligation, soit de la valeur des actifs)

Moutai CHAOUKI 97
Paiement en actions

Champ dapplication : Prix payer par une entit pour une


prestation qui dpend de la valeur de son action
- Paiement en instruments de capitaux propres (actions
ou options)
- Paiement en liquidits dont le montant dpend de la
valeur de laction
- Paiement en liquidits ou en instruments de capitaux
propres

Bnficiaires des paiements :


- Salaris
- Tiers (fournisseurs par exemple)

Moutai CHAOUKI 98
Paiement en actions

Cas dapplication en France :


- Options de souscriptions dactions
- Options dachat dactions
- Apports en nature rmunrs par des actions (pour
biens isols uniquement ; si apport complet dune
activit : IFRS 3)

Moutai CHAOUKI 99
Paiement en actions

Paiement en instruments de capitaux propres

Principe = toute prestation paye en actions donne lieu :


- Comptabilisation dune charge (lorsque services rendus)
- Augmentation des capitaux propres
Date denregistrement = date dattribution (en pratique,
date du Conseil dadministration qui attribue aux
bnficiaires)

Moutai CHAOUKI 100


Paiement en actions

Paiement en instruments de capitaux propres


Evaluation de la transaction =
- Soit valeur de la prestation, si tiers
- Soit valeur de laction, si salari

Pas de distinction entre option dachat et option de


souscription
(toute attribution daction se traduit par une augmentation
de capital)

Moutai CHAOUKI 101


Paiement en actions

Attribution dfinitive dactions


Si attribution instantane et non conditionnelle :
Constatation intgrale de la charge de personnel (contrepartie capitaux
propres)
Evaluation de la juste valeur des options

Exemple :
100 options attribues un dirigeant, sans condition de demeurer en
fonction
Valeur unitaire de loption = 10
Cot total = 1 000
Dbit Charges de personnel1 000
Crdit Capitaux propres (prime dmission).1 000
Enregistrement irrversible mme si pas de leve de loption

Moutai CHAOUKI 102


Paiement en actions

Attribution subordonne certaines conditions


Principe : talement de la charge (car rmunration de prestations
futures)
Conditions :
1) Prsence dans lentreprise pendant une certaine dure :
dure talement connue
2) Ralisation dobjectifs non lis la valeur de laction (exemples :
augmentation CA, du rsultat..) : dure talement inconnue,
estimer chaque clture
3) Ralisation dobjectifs lis la valeur de laction : dure talement
inconnue, estimer mais sans rvision chaque clture

Moutai CHAOUKI 103


Paiement en actions

Estimation juste valeur des options


Principes :
- Juste valeur unitaire estime une fois pour toutes la date
dattribution
- Montant global de la juste valeur va dpendre des conditions dont
les attributions sont assorties
- In fine, montant comptabilis fond sur nombre dinstruments de
capitaux propres finalement acquis
- Tout au long priode dacquisition, r estimation nombre
dinstruments de capitaux propres acquis
- Aprs priode dacquisition, plus dajustement possible, mme si
non exercice des options

Moutai CHAOUKI 104


Paiement en actions

Estimation juste valeur des options

1er cas = conditions autres que celles lies valeur de laction


(exemples : maintien en poste, augmentation CA)
- Charge affecte dune probabilit dattribution
- Ajustement ventuel de la charge chaque clture
(si pas dattribution in fine, annulation de la charge constate
antrieurement)

Moutai CHAOUKI 105


Paiement en actions

Estimation juste valeur des options


2e cas = conditions lies valeur de laction
La juste valeur unitaire va dpendre des conditions lies
lvolution de la valeur de laction
Exemple = si attribution subordonne la valeur de laction
dpassant un certain seuil, la juste valeur de cette option
sera faible
Cette juste valeur ne sera pas revue ultrieurement

Moutai CHAOUKI 106


Paiement en actions

Estimation juste valeur des options


Techniques dvaluation
Utilisation dvaluation faisant appel aux valeurs march
Modles Black & Scholes, binomial

Moutai CHAOUKI 107


Paiement en actions

Transaction dont le paiement (fond sur des actions) est


rgl en trsorerie
Evaluation des services reus et du passif encouru la juste
valeur du passif
Evaluation de la juste valeur et non simplement de la valeur
intrinsque
Passif restim chaque clture
Toute modification de la juste valeur du passif : rsultat

Moutai CHAOUKI 108


Paiement en actions

Cas particuliers
Paiement en liquidits dont le montant dpend de la valeur des
instruments de capitaux propres
Exemples : - prime dont le montant est fonction du cours de laction
- clause prvoyant le rachat par lentreprise des actions
Comptabilisation :
En charge immdiate si pas de conditions suspensives, tales
sinon
Enregistrement dune dette (restime chaque clture)

Moutai CHAOUKI 109


Paiement en actions

1re application
Priodes ouvertes partir du 1er janvier 2005 mais pour les
instruments attribus aprs le 17-11-2002 et dont les
conditions dattribution nont pas t leves le 1er janvier
2005
Comprend instruments devant tre dnous par remise de
liquidits et non encore acquis au 1-1-05

Moutai CHAOUKI 110


Produits des activits ordinaires
Notions de base

Produits des activits ordinaires


Entres brutes davantages conomiques
Dans le cadre de lactivit ordinaire de lentit
Conduisant une augmentation des capitaux propres non lis
des apports associs

Moutai CHAOUKI 111


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Vente de biens
Comptabilisation si runion des conditions suivantes
Transfert du contrle, cest--dire des risques et avantages majeurs
inhrents la proprit
Evaluation fiable du produit
Rception probable par le vendeur des avantages conomiques en
contrepartie
Evaluation fiable des cots relatifs la transaction, courus ou encourir

Moutai CHAOUKI 112


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Prestations de services
Comptabilisation si runion des conditions suivantes
Montant du produit peut tre valu de faon fiable
Probable que les avantages conomiques associs la transaction iront
lentreprise
Degr davancement de la transaction valuable de faon fiable
Cots encourus pour la transaction et cots pour achever la transaction
peuvent tre valus de faon fiable

Moutai CHAOUKI 113


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Produits nets
Des remises commerciales
Des remises quantitatives
Des escomptes de rglement

Moutai CHAOUKI 114


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Notion de produits
C A enregistr la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir
Juste valeur = valeur nominale
Mais si diffr de paiement atypique : montant enregistr en produit =
valeur actualise des paiements
Diffrence = produits financiers

Moutai CHAOUKI 115


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Exemple dactualisation (1/2)


Vente pour 100 le 01/01/N avec diffr de paiement de deux ans.
Pas dintrts contractuels. Taux dintrt du march : 5 %

Valeur actuelle de la crance au 01/01/N : [100/(1+ 5 %)2] = 90,7

Valeur actuelle au 31/12/N = [100/(1+ 5 %)] = 95,2

Ecriture en rfrentiel franais (en gnral) :


Dr Compte client 100
Cr Ventes 100

Moutai CHAOUKI 116


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Exemple dactualisation (2/2)

Ecritures en rfrentiel I F R S :
01/01/N
Dr Crances 90,7
Cr Produits 90,7
31/12/N
Dr Crances 4,5
Cr Produits financiers 4,5
31/12/N+1
Dr Crances 4,8
Cr Produits financiers 4,8

Moutai CHAOUKI 117


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Intrts, redevances et dividendes


Modalit de comptabilisation
Intrts : fonction du temps coul sur la base du rendement effectif de
lactif
Redevances : au fur et mesure de leur acquisition, conformment la
substance de laccord
Dividendes : date de naissance du droit de lassoci recevoir le
paiement

Moutai CHAOUKI 118


Produits des activits ordinaires
Comptabilisation des transactions

Dcomptabilisation
Si plus de risque pour lentreprise
Si perte de contrle de lactif
Traitement des effets escompts, affacturage, titrisation

Moutai CHAOUKI 119


Stocks
Notions de base

Stocks
Actifs dtenus
En vue de leur vente dans le cadre de lactivit ordinaire
Comme en-cours de production de biens destins la vente
Matires et fournitures destines tre consommes dans la production
de biens ou la fourniture de services

Valeur nette ralisable


Prix de vente estim
Dans le cadre de lactivit ordinaire
Et sous dduction des cots ncessaires pralables la vente

Moutai CHAOUKI 120


Stocks
Evaluation initiale

Cot dachat
Prix dachat
Estim la juste valeur de la contrepartie remise
Augment des frais de douanes et taxes non rcuprables
Sous dduction des escomptes et remises obtenus

Cots directs
Frais engags pour amener le stock dans la situation permettant son
utilisation (transport, manutention et autres cots directement
affectables)

Moutai CHAOUKI 121


Stocks
Evaluation initiale

Cot de production
Cots directs
Cots des matires utilises
Cots de main duvre,
Frais gnraux fixes et variables de production
Amortissements et frais de maintenance
Cots dadministration des entits de production,
Modalits daffectation des frais fixes de production
Sur la base de la capacit normale de production
Cot de sous production imput au compte de rsultat

Moutai CHAOUKI 122


Stocks
Evaluation initiale

Exemples de frais exclus des cots de production


Exemples de cots exclus
Pertes et gaspillage anormaux
Cots de stockage, sauf ceux ncessaires au processus de production
Frais gnraux administratifs ne contribuant pas amener les stocks
dans leur situation actuelle
Cots des ventes

Moutai CHAOUKI 123


Stocks
Evaluation initiale

Mthodes dvaluation
Biens non fongibles ou services identifis par projets
Cots spcifiques imputs chaque lment du stock
Biens fongibles
Premier entr premier sorti
Ou, prix moyen pondr
La mme mthode doit tre applique tous les stocks ayant la mme
nature et le mme usage pour lentit

Moutai CHAOUKI 124


Stocks
Evaluation initiale

Possibilit de capitaliser les intrts demprunts


Si longue priode de prparation
Si cot directement attribuables la production ou lacquisition dun
actif
Si cot gnrera des avantages conomiques futurs
Si peuvent tre valus de faon fiable

Moutai CHAOUKI 125


Stocks
Evaluation initiale

Possibilit de capitaliser les intrts demprunts


Dbute quand :
Dpenses ralises
Cots demprunts encourus
Activits relatives la prparation de lactif sont en cours

Si emprunt non affect, utilisation dun taux de capitalisation


(moyenne pondre des cots demprunts de lentreprise)

Montant incorpor ne doit pas excder montant total des cots


demprunt supports dans lexercice

Moutai CHAOUKI 126


Stocks
Evaluation initiale

Possibilit de capitaliser les intrts demprunts


Comprennent
Intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court et long terme
Amortissement des primes dmission ou de remboursement
Amortissement des cots accessoires (honoraires et commissions dus au
prteur)
Charges financires en rapport avec les contrats de location-financement
Diffrences de change si assimiles un ajustement des cots dintrt

Moutai CHAOUKI 127


Stocks
Dprciation

Valeur comptable des stocks


Montant le plus faible de
Cot
Valeur nette ralisable

Niveau danalyse
Normalement : article par article
Regroupement possible par lignes darticles ayant le mme usage, tant
fabriqus et produits dans la mme zone gographique et ne pouvant
pratiquement pas tres valus distinctement des autres
Les services sont gnralement suivis par projets

Moutai CHAOUKI 128


Stocks
Dprciation

Valeur nette ralisable


Niveau danalyse
Normalement : article par article
Regroupement possible par lignes darticles ayant le mme usage, tant
fabriqus et produits dans la mme zone gographique et ne pouvant
pratiquement pas tres valus distinctement des autres
Les services sont gnralement suivis par projets

Sources de diminution de valeur


Dtrioration physique
Obsolescence totale ou partielle
Prix de vente en baisse

Moutai CHAOUKI 129


Stocks
Dprciation

Valeur nette ralisable


Rvision de la valeur nette ralisable chaque date de clture
La disparition des causes ayant justifi la diminution de valeur du stock,
ou la mise en vidence de laugmentation de la valeur nette ralisable
conduisent reprendre tout ou partie de la diminution antrieurement
constate

Moutai CHAOUKI 130


Premire application

Principes
Prparation dun bilan douverture au 01/01/2004 en IFRS
Application rtroactive de toutes les normes en vigueur au
31/12/2005 (sauf exceptions spcifiques)
Imputation des retraitements en capitaux propres louverture du
1er exercice prsent (01/01/2004)
Information comparative retraite sur un an
Pas de prise en compte des vnements postrieurs au 01/01/2004

Moutai CHAOUKI 131


Premire application

Bilan Normes locales 31/12/2003


+ actifs / passifs compatibles IFRS
- actifs / passifs incompatibles IFRS
+ reclassement
+ changements valuation
+ modification prsentation des comptes
= Bilan douverture au 01/01/2004

Moutai CHAOUKI 132


Premire application

Retraitements
Comptabilisation de tout actif ou passif rpondant dfinition IAS
(par capitaux propres)
Entits ad hoc
Biens pris en crdit-bail
Instruments drivs
Provisions pour retraites

Moutai CHAOUKI 133


Premire application

Retraitements
Dcomptabilisation de tout actif ou passif ne rpondant pas
dfinition IAS (par capitaux propres)
Provisions pour grosse rparation
Provisions pour restructuration dans le cadre dun regroupement
dentreprise
Frais de recherche activs
Frais dtablissement, charges rpartir

Moutai CHAOUKI 134


Premire application

Reclassements, exemples
Subventions figurant en capitaux propres, reclasser en produits
constats davance
Autres fonds propres : classer soit en dette soit en fonds propres
Eclatement dettes / capitaux propres pour emprunts hybrides
Parts de march : reclasser en goodwill

Moutai CHAOUKI 135


Premire application

Changements dvaluation :
Exemples
Amortissements : si mode et dure non-conformes IFRS
Actualisation des provisions pour risques et charges (si
significatif)
Tests de dprciation sur goodwill
Comptabilisation au cot amorti de certains lments de bilan

Moutai CHAOUKI 136


Premire application

Modification prsentation des comptes


Exemples
Distinction courant / non courant
Intrts minoritaires en capitaux propres

Moutai CHAOUKI 137


Premire application

Transition vers les IFRS : un projet dentreprise qui se


prpare

Approche gestion de projet


Implication multiples services
Calendrier serr
Options structurantes
Simulations indispensables
Normes volutives
Impacts sur les systmes
Formation indispensable

Moutai CHAOUKI 138