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I.A.E.

Universit Jean Moulin


LYON 3

Jean-Jacques FRIEDRICH
Directeur du Master Comptabilit-Contrle-Audit lIAE de lUniversit LYON 3
Diplm expert-comptable

Les normes comptables internationales


IAS/IFRS
Plan
1. Diffrences entre la normalisation en Europe continentale et dans les pays anglo-
saxons
Les caractristiques de la normalisation comptable europenne
Les caractristiques de la normalisation comptable anglo-saxonne
2. La normalisation comptable europenne
Existe-t-il un droit comptable europen ?
Les structures europennes
3. LIASB
Evolution de lIASB depuis sa cration
Structures de lIASB
Llaboration des normes IAS/IFRS
4. Lvaluation et la prsentation de linformation comptable
Le cadre conceptuel
Les principes comptables
Les lments des tats financiers
La prsentation des tats financiers (IAS 1 et 7)
5. Les actifs
Immobilisations corporelles (IAS 16)
Lamortissement (IAS 16)
Les dprciations dactifs (IAS 36)
Immobilisations incorporelles (IAS 38)
Les actifs acquis en crdit-bail (IAS 17)
6. Les passifs
Les provisions pour risques et charges (IAS 37)
Les passifs (et actifs) ventuels (IAS 37)
Les vnements postrieurs la clture de lexercice (IAS 10)
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1. Diffrences entre
la normalisation comptable en Europe continentale
et dans les pays anglo-saxons

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Les objectifs de la comptabilit franaise
Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise
(Code de Commerce Art L 123-13 )
La comptabilit est un systme dorganisation de linformation financire permettant de
saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des tats
refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de
lentit la date de clture (PCG Art 120-1)
La comptabilit franaise doit satisfaire les besoins dune multiplicit dutilisateurs :
Les tiers : Banques, Fournisseurs, Clients, :
Evaluer la solvabilit de lentreprise
Les investisseurs :
Permettre la prise de dcisions pertinentes
Les statisticiens :
Calculer des agrgats macro-conomiques
Le fisc :
Contrler lassiette de limpt
Les tribunaux de commerce :
La comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour
faire preuve entre commerants (Art. L 123-23 du Code de com.)
Le chef dentreprise : Utiliser la comptabilit comme un outil de gestion
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Les sources du droit comptable franais

Directives
europennes
4e et 7e

Lois et Dcrets :
Code de commerce

Arrts ministriels :
PCG
CRC
Jurisprudence

Doctrine :
CNC

OEC CNCC AMF


IASB
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Le Conseil National de la Comptabilit (CNC)

Le Dcret du 26 aot 1996 et la Loi du 6 avril 1998 ont modernis le


systme franais de normalisation en le rendant plus ractif face aux
normes trangres, en particulier celles du FASB et de lIASB.
Le CNC est un organisme consultatif plac sous la tutelle du
Ministre de lEconomie.
Son Prsident est nomm pour 6 ans renouvelable.
Il est compos de 58 membres (103 auparavant) :
- 13 reprsentants de lEtat (28 auparavant)
- 12 reprsentants de la profession comptable (36 auparavant)
- 28 reprsentants du monde conomique et social (24 auparavant)
- 5 experts nomms (15 auparavant

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Le Comit durgence (article 6 du dcret du 26 aot 1996)

Cr au sein du CNC
Saisi par son Prsident ou par le ministre charg de lEconomie de
toute question relative linterprtation ou lapplication dune norme
comptable ncessitant un avis urgent.
Doit statuer dans un dlai de 3 mois.
Compos de 11 membres :
1 Prsident et 6 vice-prsidents
l reprsentant du garde des Sceaux,
1 reprsentant du ministre de lEconomie,
1 reprsentant du ministre du Budget,
1 reprsentant de lAMF.

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Comit de la Rglementation Comptable (CRC)

Associ au CNC, le CRC tablit les prescriptions comptables


gnrales et sectorielles et adopte des rglements au vu des
recommandations ou aprs avis du CNC
(loi du 6 avril 1998)
Compos de 15 membres :
le Ministre de lconomie,
le Garde des Sceaux,
le Ministre du budget
un Membre du Conseil dEtat,
un Membre de la Cours des comptes,
un Membre de la Cour de Cassation,
le Prsident de lAMF,
le Prsident du CNC,
7 Membres du CNC (le prsident de lOEC, le prsident de la
CNCC, 3 reprsentants des entreprises, 2 reprsentants des
organisations syndicales)
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Caractristiques du droit comptable franais (1)

Prminence de lobjectif de rgularit et du


principe de prudence
Les capitaux propres tant considrs comme la garantie des
cranciers, le principe de prudence garantit lentreprise contre toute
survaluation de lactif net.
Primaut de lobjectif de rgularit et de sincrit sur limage
fidle.
Consquences : Tendance survaluer les dettes (provisions pour
risques et charges) et sous-valuer les actifs (amortissements et
provisions pour dprciation).

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Caractristiques du droit comptable franais (2)

Forte influence de la fiscalit


Le principe de lunicit des comptes annuels entrane une forte
influence des rgles fiscales sur les pratiques comptables.
Des avantages fiscaux prennent la forme de charges comptables
(amortissements drogatoires, provisions rglementes).
Effets : Tendance choisir les rgles comptables qui permettent de
minorer le rsultat fiscal. Les services comptables travaillent plus pour
tablir des documents fiscaux que pour donner des informations aux
managers ou aux investisseurs, notamment dans les PME.

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Caractristiques du droit comptable franais (3)

Evolution lente des normes comptables


Un organisme de normalisation ne peut contredire la loi. Il est donc
ncessaire de promulguer des textes lgislatifs ou rglementaires (lois,
dcrets, arrts,) pour faire voluer le droit comptable.
Le CNC est htrogne dans sa constitution ce qui gnre des
conflits dintrts, en particulier entre les intrts de lEtat et ceux des
investisseurs.
Consquences : un certain dsintrt des utilisateurs, en particulier
les chefs dentreprises, pour la comptabilit financire.

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Les sources du droit comptable aux Etats-Unis (1)

Le droit comptable amricain est principalement coutumier.


Pas de hirarchie des sources comme en France.
Chaque Etat possde sa propre loi sur les socits, mais les dispositions
comptables y sont rares. Quelques Etats ne prvoient mme aucune
obligation de publier des comptes annuels.
La SEC (Securities and Exchange Commission), lquivalent de lAMF en
France (Autorits des Marchs Financiers) prescrit la forme et le contenu
des tats financiers fournir par les socits mettant des titres dans le
public.

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Les sources du droit comptable aux Etats-Unis (2)
Ce sont les organismes privs qui constituent la principale source de doctrine
comptable :
lAICPA (American Institute of Certified Public Accountants), cr en 1932 de la
ncessit aprs la crise de 1929 de protger linvestisseur priv.
normes ARB (Accounting Ressearch Buletins) de 1938 1959
LAPB (Accounting Principle Board) cr par lAICPA en rponse la ncessit de
rationaliser et de simplifier les normes.
normes APB de 1959 1973.
Le FASB (Financial Accounting Standard Board) cr en 1973 la dissolution de
lAPB ; indpendant de lAICPA, compos de 7 membres rmunrs.
normes SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts)
qui noncent les concepts fondamentaux.
normes SFAS (Statements of Financial Accounting Standards)
qui dfinissent les principes et les rgles comptables applicables.
Lensemble des normes ARB, APB et SFAS constitue le fondement du droit
comptable amricain appel Principes comptables gnralement admis ou GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles), lesquels ont force de loi.

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Caractristiques de la comptabilit amricaine

The principle role of financial accounting and reporting


is to serve the public interest by providing information
that is useful in making business and economic decisions (SFAC 1)

Contrainte Avantages > Cots

Qualits principales Pertinence Fiabilit

Valeur Valeur
Priodicit Vrifiabilit Neutralit Fidlit
prdictive confirmative

Qualits secondaires Comparabilit Permanence

Seuil de comptabilisation Significativit

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2. Le cadre comptable europen

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Le cadre comptable europen

Le rglement europen adopt le 19 juillet 2002 par le Parlement


europen et le Conseil de lEurope impose lapplication des normes
IFRS dans les comptes consolids des socits europennes cotes :
Exercices ouverts compter du 1er janvier 2005.
Obligation pour les comptes consolids des socits cotes.
Option laisses aux Etats membres pour les comptes individuels et les
comptes consolids des socits non cotes.
Dlai repouss 2007 pour les socits qui mettaient seulement des
obligations ainsi que celles qui tablissaient dj leurs comptes selon
les normes US GAAP.
Cette obligation concerne 7 000 groupes cots europens
En France 970 groupes sont concerns, soit environ 35 000 socits.

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Lintroduction des normes IFRS en Europe

Obligation,
Application des normes
Option
IFRS au 1er janvier 2005 ou Interdiction

Comptes consolids
Obligation
Socits europennes cotes

Comptes consolids
Obligation ou Option
Socits europennes non cotes

Comptes individuels
Obligation, Option ou Interdiction
Toutes socits europenes

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Le nouveau cadre comptable europen

Les diffrents organes Mission

Cadre juridique : Rviser les Directives europennes


pour les rendre compatibles avec les
Commission europenne normes IFRS
Coordonner les positions
Cadre politique :
des Etats membres
ARC lARC est prsid par la Commission
(Accounting Regulatory Committee)
europenne
Cadre technique :
EFRAG Soumettre lARC des propositions
(European Financial Reporting Advisory concernant lvolution des normes
Group)
Cadre de contrle :
CESR Contrler lapplication des normes
(Committee of European Securities LAMF y reprsente la France
Regulators)
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3. LIASB

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LIASC

International Accounting Standard Committee.


Organisme international priv cr en 1973, linitiative des
organisations comptables professionnelles de 9 pays (Allemagne,
Australie, Canada, USA, France, Japon, Mexique, Pays-Bas,
Royaume-Uni).
Rapidement dautres membres ont rejoint les fondateurs jusqu
donner cet organisme une stature mondiale : plus de 100 pays.
Mission : formuler et publier des normes comptables et
promouvoir leur acceptation lchelon mondial.
41 normes, numrotes IAS 1 41, de 1973 2000.

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De lIASC lIASB

Constat : Malgr la qualit des normes IAS, celles-ci sont peu


suivies en pratique car, en dehors de pays anglo-saxons, les
membres de lIASC nont pas en charge llaboration des normes
comptables nationales.
Dcision : LIASC dcide de saffranchir de la tutelle des
organisations professionnelles et de se rapprocher des
normalisateurs nationaux.
LIASC est transform en une organisation autonome : lIASB.
Le 24 mai 2000 Edimbourg, la nouvelle constitution de lIASC est
approuve lunanimit par lAssemble des membres de lIASC.
Celle-ci consacre lIASB (International Accounting Standard
Board) comme organe dlaboboration des futures normes.
Les nouvelles normes labores par lIASB sappellent IFRS
(International Financial Reporting Standards).

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Les structures de lIASC LIASB

LIASB est compos de 14 membres (12 permanents, 2 temps


partiels).
LIASB :
- dfinit le programme de lorganisation ;
- constitue les groupes de travail (steering committees) ;
- est charg de llaboration des textes ;
- suit lavancement des travaux ;
- commente les projets qui lui sont soumis ;
- se prononce sur ladoption des normes et des projets
dinterprtation.
7 des 12 membres permanents sont chargs de la liaison avec les
organismes normalisateurs nationaux, afin des faciliter la
convergence des rglementations avec les normes de lIASB.
Nomms pour 5 ans renouvelable une fois.

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Les structures de lIASC IFRIC

International Financial Reporting


Interpretations Committee
IFRIC / Comit dinterprtations
Succde au Standard Interpretations Committee (SIC).
Clarifie lapplication des normes de lIASB en prparant des projets
d'interprtation des IFRS, ces derniers tant ensuite l'approbation de
lIASB.
Comprend 12 membres nomms pour 3 ans renouvelables.

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Les structures de lIASC SAC

Standards Advisory Council


SAC / Comit consultatif
Compos de reprsentants dorganismes nationaux et de
professionnels.
Donne son avis sur des problmes majeurs.
Son accord pralable est ncessaire avant l'inscription d'un sujet
particulier au programme de travail de l'IASB.
Comprend une trentaine de membres dsigns par les Trustees.
Nomms pour 3 ans renouvelables.

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Les structures de lIASC Les Trustees

La fondation IASC est gouverne par 19 Trustees (Conseil de


surveillance).
Lorigine des Trustees doit obir une certaine rpartition
gographique et professionnelle.
Les Trustees sont chargs de la dfinition des orientations
stratgiques, de la dsignation des membres de lIASB, de lIFRIC
et du SAC, dadopter le budget et doprer dventuels
changements constitutionnels.
Le mandat des Trustees est de 3 ans renouvelable une fois.

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Rpartition des membres actuels de lIASB

Gographie
Amrique
Europe Autre Total
du Nord
Profession
Normalisateurs 2 2 1 5

Prparateurs 3 0 1 4

Auditeurs 1 1 1 3

Universitaires 1 1 0 2

Total 7 4 3 14

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Processus dlaboration dune norme IFRS

IASB Groupe de travail Comit consultatif Public


(Steering committee) S.A.C.
Constitution Sommaire des
dun groupe points traiter
de travail
Approbation
Commentaires
Dclaration de
principe
Approbation
Expos-sondage
Approbation
(majorit de 8/14)
Commentaires
Projet de norme
Approbation
(majorit de 8/14)
NORME IFRS

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Liste des normes IAS/IFRS

IAS 1 Prsentation des tats financiers 2003


IAS 2 Stocks 2003
IAS 3 Remplace par IAS 27 et IAS 28
IAS 4 Remplace par IAS 16 et IAS 38
IAS 5 Remplace par IAS 1
IAS 6 Remplace par IAS 15, elle-mme supprime.
IAS 7 Tableau des flux de trsorerie 1992
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimation et 2003
erreurs
IAS 9 Remplace par IAS 38
IAS 10 Evnements postrieurs la date de clture 2003

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Liste des normes IAS / IFRS

IAS 11 Contrats de construction 1993


IAS 12 Impts sur le rsultat 2000
IAS 13 Remplace par IAS 1
IAS 14 Information sectorielle 1981
IAS 15 Supprime en 2003
IAS 16 Immobilisations corporeles 2003
IAS 17 Contrats de location 2003
IAS 18 Produits des activits ordinaires 1993
IAS 19 Avantages du personnel 2002
IAS 20 Comptabilisationdes subventions publiques et 1982
informations fournir sur laide publique

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Liste des normes IAS / IFRS

IAS 21 Effets des variations du cours des monnaies 2003


trangres
IAS 22 Remplace par IFRS 3
IAS 23 Cots demprunts 1993
IAS 24 Informations relatives aux parties lies 2003
IAS 25 Remplace par IAS 40
IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de 1986
retraite
IAS 27 Etats financiers consolids et individuels 2003
IAS 28 Participations dans les entreprises associes 2003
IAS 29 Information financire dans les conomies 1989
hyperinflationnistes
IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des 1990
banques et des institutions financires assimiles
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Liste des normes IAS / IFRS

IAS 31 Participations dans des co-entreprises 2003


IAS 32 Instruments financiers : prsentation informations 2003
fournir
IAS 33 Rsultat par action 2003
IAS 34 Information financire intermdiaire 1998
IAS 35 Remplace par IFRS 5
IAS 36 Dprciation dactifs 2004
IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels 1998
IAS 38 Immobilisations incorporelles 2004
IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation 2003
IAS 40 Immeuble de placement 2003
IAS 41 Agriculture 2000

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Liste des normes IAS / IFRS

IFRS 1 Premire adoption des normes internationales 2003


dinformation financire
IFRS 2 Paiement bas sur des actions 2004

IFRS 3 Regroupements dentreprises 2004

IFRS 4 Contrats dassurance 2004

IFRS 5 Actifs immobiliss dtenus dans un but de transaction 2004


et activits abandonnes

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4. Lvaluation et la prsentation
de linformation comptable en normes IFRS

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Du cadre conceptuel la norme

Concepts Cadre
conceptuel

Mthodes Principes comptables

Rgles Normes

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Le cadre conceptuel (conceptual framework)

Objectif : fournir une base commune aux normalisateurs permettant


llaboration de normes cohrentes.
Il prcise les objectifs des tats financiers et les principes
fondamentaux qui doivent prsider leur tablissement.
Cest en quelque sorte la norme des normalisateurs.
En cas de conflit entre le cadre conceptuel et une norme, les
dispositions de la normes prvalent sur celles du cadre.

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Lobjectif des tats financiers

Fournir une information sur la performance, la situation financire


de lentreprise et son volution, qui soit utile une large gamme
dutilisateurs lorsquils prennent des dcisions conomiques.
Les utilisateurs sont donc multiples : investisseurs, salaris, prteurs,
fournisseurs, clients, gouvernement et administrations, public,
Les tats financiers doivent permettre dvaluer la capacit de
lentreprise gnrer des liquidits, car celle-ci permet de payer les
salaires, les fournisseurs, les annuits demprunts, dividendes,

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Les principes comptables de lIASB

2 hypothses sous-jacentes
Continuit Comptabilit
de lexploitation dengagement
(Going concern) (Accrual basis)

4 caractristiques qualitatives

Intelligibilit Pertinence Comparabilit


(Understandability) (Relevance) (Comparability)

Fiabilit
(Reliability)

Image fidle Neutralit Prudence Exhaustivit

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Les actifs (assets)

Dfinition : Un actif est une ressource qui provient dvnements


passs, contrle par lentreprise, et qui procure celle-ci des
avantages conomiques futurs sous forme de flux positifs de
liquidits.
Rappel de lancienne dfinition franaise :
Un actif est un lment positif du patrimoine
Un actif peut tre :
Utilis pour la production de biens ou de services (immobilisations
et stocks de matires premires)
chang contre dautres actifs (stocks de marchandises ou de
produits, crances,)
Utilis pour rgler un passif (liquidits)
Distribu aux actionnaires (liquidits)

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Les passifs (liabilities)

Dfinition : Un passif est une obligation actuelle rsultant


dvnements passs, dont le rglement doit aboutir une sortie de
ressources reprsentatives davantages conomiques.
Lobligation peut rsulter de la loi, des statuts, dun contrat, des
usages ou de la volont de conserver de bonnes relations daffaires.
Rappel de lancienne dfinition franaise :
Un passif est un lment ngatif du patrimoine
Le rglement de lobligation peut seffectuer par :
- Un rglement montaire
- Un transfert dautres actifs
- Une fourniture de services
- Le remplacement de lobligation par une autre
- La conversion de lobligation en part de capital

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Les capitaux propres (equity)

Dfinition : ils constituent lintrt rsiduel dans les actifs de


lentreprise aprs dduction de tous ses passifs.
La dfinition des capitaux propres rsulte donc de la relation
suivante :
Capitaux propres = Actifs Passifs

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Les produits (income) et les charges (expenses)

Produits : Augmentations davantages conomiques apparus au


cours de lexercice sous formes daugmentations dactifs ou de
diminutions de passifs et qui ont provoqu une augmentation des
capitaux propres.
On distingue les revenus qui proviennent de lactivit courante
de lentreprise et les gains (profits de cessions
dimmobilisations, plus-values de rvaluations dactifs)
Charges : Diminutions davantages conomiques apparus au
cours de lexercice sous formes de diminutions dactifs ou de
daccroissements de passifs et qui ont provoqu une baisse des
capitaux propres.
On distingue les charges rsultant de lactivit courante (cot
des ventes, frais de personnel, amortissements,) et les pertes
(catastrophes, cessions dimmobilisations, variation du taux de
change,)

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La comptabilisation des lments

Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quil


procurera lentreprise des avantages conomiques futurs et que
son cot ou sa valeur peut tre mesur de faon fiable.
Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que le
rglement de lobligation quil reprsente provoquera une perte
davantages conomiques futurs pour lentreprise et que le
montant de ce rglement peut tre mesur de faon fiable.
Un produit est comptabilis au compte de rsultat lorsquun
accroissement davantages conomiques futurs li une
augmentation des actifs ou une diminution des passifs sest
produit et quil peut tre mesur de faon fiable.
Une charge est comptabilise au compte de rsultat lorsquune
diminution davantages conomiques futurs lie une diminution
des actifs ou une augmentation des passifs sest produite et
quelle peut tre mesure de faon fiable.

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Les tats financiers IAS 1

Les tats financiers qui doivent tre publis comprennent 5


lments :
Le Bilan
Le Compte de rsultat
Le Tableau de variation des capitaux propres
Le Tableau des flux de trsorerie
LAnnexe.

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Modle de Bilan consolid Actif
ACTIFS 31-12-N 31-12-N1
Actifs immmobiliss X X
Immobilisations corporelles X X
Goodwill X X
Autres immobilisations incorporelles X X
Participations X X
Autres immobilisations financires X X
Total des actifs immobiliss X X
Actifs circulants X X
Stocks X X
Clients X X
Autres crances court terme X X
Trsorerie et quivalents de trsorerie
Total des actifs circulants X X
Total des actifs X X

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Modle de Bilan consolid Capitaux propres et dettes
CAPITAUX PROPRES ET DETTES 31-12-N 31-12-N1
Capitaux propres X X
Capital X X
Rserves de bnfices X X
Autres rserves X X
Intrts minoritaires X X
Total des capitaux propres X X
Dettes non courantes X X
Emprunts long terme X X
Impts diffrs X X
Provisions long terme X X
Dettes courantes X X
Fournisseurs et autres dettes dexploitations X X
Emprunts court terme X X
Impts exigibles X X
Provisions court terme X X
Total des dettes X X
Total des capitaux propres et des dettes
Jean-Jacques FRIEDRICH X Jean MoulinXLyon 3
IAE Universit
Modle de Compte de rsultat Par nature
N N1
Chiffres daffaires X X
Autres produits X X
Variation des stocks de produits et den-cours X X
Production capitalise X X
Total des produits X X
Consommations de matires X X
Charges de personnel X X
Amortissements X X
Dprciations dimmobilisations X X
Autres charges dexploitation X X
Charges financires nettes X X
Total des charges X X
Part dans le rsultat des entreprises associes +/-X +/-X

Rsultat avant impts +/-X +/-X


Impt sur les bnfices X X
Rsultat de lexercice : +/-X +/-X
- Part revenant au Groupe +/-X +/-X
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- Part revenant aux minoritaires +/-X +/-X
Modle de Compte de rsultat Par fonction
N N1
Chiffres daffaires X X
Cot des ventes (X) (X)
Marge brute X X
Autres produits X X
Frais de commercialisation et de distribution (X) (X)
Frais administratifs (X) (X)
Frais de recherche et dveloppement (X) (X)
Autres charges dexploitation (X) (X)
Charges financires nettes (X) (X)
Part dans le rsultat des entreprises associes +/-X +/-X
Rsultat avant impts +/-X +/-X
Impt sur les bnfices (X) (X)
Rsultat de lexercice : +/-X +/-X
- Part revenant au Groupe +/-X +/-X
- Part revenant aux minoritaires +/-X +/-X

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Le Tableau des flux de trsorerie IAS 7

En matire de tableau de flux, deux conceptions soppose depuis longtemps :


- Lune base sur le fonds de roulement, le Tableau de financement, surtout
en vigueur dans les pays francophones.
- Lautre axe sur la Trsorerie qui aboutit un Tableau des flux de
trsorerie, surtout en vigueur dans les pays anglo-saxons.
LIASB a tranch en faveur de la deuxime, plus conforme aux volutions
rcentes de la finance.
Selon cette approche, les flux de trsorerie sont classs en 3 sections :
- Activits dexploitation
- Activits dinvestissement
- Activits de financement
Les flux de trsorerie dexploitation peuvent tre prsents de deux faons :
- Soit par la mthode directe : qui raisonne directement en flux montaires.
- Soit par la mthode des flux indirects : qui part du rsultat net pour arriver
la variation de trsorerie.
LIASB encourage lutilisation de la premire mthode.

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Le Tableau de financement
TABLEAU DE FINANCEMENT
2004
Socit Armedia
Ressources stables :
Capacit d'autofinancement (CAF) 1 650
Cessions d'immobilisations 450
Augmentation de capital 3 000
Augmentation des emprunts 4 220
Total I 9 320
Emplois stables :
Dividendes verss 520
Acquisitions d'immobilisations 11 170
Remboursement des emprunts 2 850
Total II 14 540
A. Variation du Fonds de roulement (I II) - 5 220

B. Variation du Besoin en fonds de roulement 3 570


dont Variation du BFR d'exploitation 3 615
dont Variation du BFR hors exploitation - 45

C. Variation de la Trsorerie (A B) - 8 790


Variations
Variationsdes
desdisponibilits
disponibilits et quasi-disponibilits - 5 790
Jean-Jacques FRIEDRICH
Variations
Variations des
desconcours
concoursbancaires courants IAE Universit Jean
de trsorerie Moulin Lyon 3
3 000
Le Tableau des flux de trsorerie Mthode indirecte
TABLEAU DE FLUX DE TRESORERIE
2004
Socit Armedia
EBE 3 080
Variation du BFR d'exploitation 3 615
= ETE - 535
+ Produits financiers encaisss 50
Impts sur les bnfices dcaisss 390
A. Flux de trsorerie provenant de l'activit - 875
Acquisitions d'immobilisations - 10 920
Cessions d'immobilisations 245
B. Flux de trsorerie lis au cycle d'investissement - 10 675
Augmentation de capital 3 000
Dividendes verss aux actionnaires - 520
Emprunts contracts 4 220
Variation des concours bancaires 3 000
Remboursements d'emprunts - 2 850
Charges financires dcaisses - 1 090
C. Flux de trsorerie lis au cycle de financement 5 760

D. Variation des disponibilits (A + B + C) - 5 790


E. Disponibilits l'ouverture 5 890
F. Disponibilits
Jean-Jacques FRIEDRICH la clture (E + D) IAE Universit Jean100
Moulin Lyon 3
Lannexe (les notes) IAS 1

Lannexe doit :
Dcrire les bases dtablissement des tats financiers (cot
historique, juste valeur, ).
Fournir les informations requises par les IFRS et qui ne sont pas
prsentes ailleurs dans les tats financiers.
Fournir des informations complmentaires ncessaires
lobtention de limage fidle.
En principe, chaque poste du bilan et du compte de rsultat devrait
renvoyer une note dans lannexe.
Le critre de limportance significative est retenu par le prparateur
des tats financiers pour dterminer si une information doit tre
donne ou non.

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5. Les Actifs

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Les immobilisations corporelles IAS 16

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :


destins tre utiliss dans la production de biens ou la fourniture
de services, la location des tiers ou ladministration de
lentreprise ;
pendant plus dune priode comptable.
Elles sont comptabilises, comme tous les actifs, au cot
dacquisition pour les immobilisations acquises et au cot de
production pour les immobilisations fabriques par lentreprise
elle-mme.
Le cot dacquisition comprend :
Le prix dachat hors taxes rcuprables, net de rductions
commerciales
Les cots directs ncessaires la mise en tat dutilisation du bien
(frais de prparation dun site, transport, manutention, installation,
honoraires des architectes,)
Les frais prvisibles de dmontage ou de restauration dun site
quil conviendra dengager lissue de la priode dutilisation de
lactif.
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Paiement diffr dune immobilisation IAS 16

Lorsque le paiement dune immobilisation est diffr au-del des


conditions habituelles, lactif est comptabilis pour son prix au
comptant et la diffrence est considre comme une charge
financire se rapportant la priode de crdit.
Lorsque le prix au comptant nest pas fix, le cot de
limmobilisation sobtient en actualisant les paiements au taux
dun emprunt quivalent.
Exemple 1 : Une entreprise achte le 1er avril N une machine
dont le prix est de 65 000 en cas de rglement au comptant. Elle
convient, moyennant un supplment de prix de 5 000 , de payer
15 000 la livraison et le solde 12 mois plus tard.
Exemple 2 : Une entreprise acquiert le 1er octobre N un
quipement qui sera rgl en 3 fois, selon lchancier suivant :
- 20 000 au comptant ;
- 30 000 1 ans ;
- 50 000 2 ans.
Elle aurait pu obtenir un prt quivalent au taux de 8 %.

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Solution Exemple 1

01-04-N
Matriels 65 000
Fournisseurs 50 000
Banque 15 000
31-12-N
Intrts (5 000 x 9/12) 3 750
Fournisseurs 3 750
01-04-N+1
Intrts (5 000 x 3/12) 1 250
Fournisseurs 1 250
Fournisseurs 55 000
Banque 55 000

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Solution Exemple 2
Le cot dacquisition de lquipement sera estim :
20 000 + 30 000 x (1,08)1 + 50 000 x (1,08)2 = 90 645 .

01-10-N
Matriels 90 645
Fournisseurs 70 645
Banque 20 000

Capital Intrts Amt. Annuits


Anne 1 70 645 5 652 24 348 30 000
Anne 2 46 297 3 703 46 297 50 000

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Solution Exemple 2

31-12-N
Intrts (70 645 x 8% x 3/12) 1 413
Fournisseurs 1 413
Intrts courus au 31-12
01-01-N+1
Fournisseurs 1 413
Intrts 1 413
Extourne intrts courus au 31-12

01-10-N+1
Intrts 5 652
Fournisseurs 24 348
Banque 30 000

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Les dpenses ultrieures IAS 16
Les immobilisations corporelles lourdes ou complexes (quipements
industriels, ensembles immobiliers,) occasionnent des dpenses au
cours de annes suivant leur mise en service (rnovation, rparations,
entretien, agrandissement, )
Pour tre actives, ces dpenses doivent satisfaire aux conditions
gnrales de comptabilisation dun actif, cest--dire :
- tre source de cash flow futurs ;
- avoir un cot mesurable avec fiabilit.
Seules peuvent donc tre inscrites au bilan les dpenses qui
amliorent les performances dune immobilisations par rapport aux
prvisions initiales :
- augmentation de la dure de vie ou de la capacit de lactif ;
- augmentation substantielle de la qualit ;
- rduction notable des frais dexploitation lis lutilisation de
lactif.
Le dpenses dentretien ou de rparations qui permettent seulement
lactif datteindre le niveau de performance attendu au moment de
son acquisition doivent rester en charges.
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Lamortissement des immobilisations corporelles IAS 16
Les immobilisations corporelles doivent tre amorties de manire
systmatique sur leur dure dutilisation.
Une immobilisation est amortissable lorsque sa dure dutilisation
est dterminable, cest--dire lorsque l'usage attendu de l'actif est
limit dans le temps, notamment pour des raisons physique,
technique ou juridique.
La mthode damortissement retenue doit reflter le rythme de
consommation des avantages conomiques attendus de lactif.
Lamortissement ne sexprime pas forcment en annes
dutilisation. Il peut aussi tre bas sur des donnes physiques
(nombre de pices produire par exemple).
Le point de dpart de lamortissement est le moment o
limmobilisation est prte tre utilise.
Le montant amortissable est le cot dacquisition (ou de
production) diminu de la valeur rsiduelle du bien. Celle-ci
correspond au montant que lentreprise obtiendrait de sa cession
aprs dduction des frais de vente.

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Exemple

Une entreprise de livraison de colis achte des vhicules de livraison au


prix de 30 000 . Ces vhicules sont cds aprs 3 annes dutilisation
pour 25% de leur prix dachat, alors que leur dure de vie est estim 5
ans. Les frais de revente de ces vhicules sont estims 600 . La
mthode linaire est celle qui reflte le mieux le rythme de
consommations des avantages conomiques.

Solution :
Anciennes rgles :
30 000 x 20 % = 6 000.
Rgles IFRS :
(30 000 (7 500 600)) x 331/3 % = 7 700.

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Lamortissement des immobilisations complexes IAS 16

Les immobilisations peuvent tre constitues de plusieurs sous-


ensembles ayant des dures dutilisation diffrentes.
Exemple : un avion peut se dcomposer en une carlingue, un
moteur, des quipements intrieurs.
Principe pos par IAS 16 : Chaque lment dont le cot est
significatif par rapport lensemble auquel il appartient doit tre
amorti sparment.
Exemple : Une compagnie arienne vient dacheter pour 32 M un
Aibus A320 dont le cot peut se dcomposer ainsi :
- carlingue : 15 M / dure dutilisation : 20 ans
- moteur : 12 M / dure dutilisation : 10 ans
- amnagements intrieurs : 5 M / dure dutilisation : 5 ans
Le remplacement du moteur cotera 14 M et celui des
amnagements intrieurs 6 M.
La mthode linaire reflte le mieux le rythme de consommations
des avantages conomiques. Les valeurs rsiduelles ne sont pas
significatives
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Solution
La premire annuit damortissement sera calcul comme suit :
Anciennes rgles :
(32 x 5%) = 1,6 M
Normes IFRS :
(15 x 5%)+(12 x 10%)+(5 x 20%) = 2,95 M
Impact sur le rsultat de 10 premires annes :
- Anciennes rgles : amortissements :1,6 x 10 = 16,0
charges dentretien : 14 + (2 x 6)= 26,0
42,0
- Rgles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5
amt. Moteur : 12,0
amt. Siges : 5 + 6 = 11,0
30,5
Impact sur le rsultat de 10 dernires annes :
- Anciennes rgles : amortissements : 1,6 x 10 = 16,0
charges dentretien : 6,0
22,0
- Rgles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5
amt. Moteur : 14,0
amt. Siges : 6 + 6 = 12,0
33,5
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Les rvisions ultrieures IAS 16

Les mthodes et les dures damortissement doivent tre


priodiquement rexamines dans le but dajuster la charge
damortissement dventuels modifications dans les conditions
de lexploitation.
Ces modifications sont considres comme des changements
destimation et non comme des changements de mthodes au sens
de lIAS 8. Il ny a donc pas lieu de retraiter les amortissements
antrieurs ni les donnes comparatives.
Exemple : La dure dutilisation dun quipement acquis 150 000
dbut N2 et amorti linairement, a t fixe 8 ans. Compte
tenu de laugmentation des cadences de production depuis
lexercice N1, la dure dutilisation rsiduelle est estime 2 ans
la clture de lexercice N.

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Solution

Les annuits damortissement N2 et N1 ont t calcules ainsi :


(150 000 x 1/8) = 18 750
La valeur nette comptable fin N-1 est gale :
150 000 2 x 18 750 = 112 500.
Les annuits damortissement de N N+2 seront de :
112 500 x 1/3 = 37 500.

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La rvaluation des immobilisations Principes
LIAS 16 fait de lvaluation au cot historique sa mthode
prfrentielle. Nanmoins, la rvaluation des immobilisations
corporelles est autorise.
La rvaluation consiste substituer la valeur comptable nette
dun actif sa juste valeur, cest--dire gnralement sa valeur de
march.
Dfinition de la juste valeur (IAS 39) : montant pour lequel un
actif pourrait tre chang, ou un passif rgl, entre des parties
bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction
effectue dans des conditions de concurrence normale (IAS 39).
Conditions respecter :
La rvaluation doit sappliquer lensemble des biens de mme
catgorie, cest--dire de nature et dutilisation identiques.
Elle doit tre pratique avec une rgularit suffisante pour viter
que des carts significatifs ne se creusent entre la valeur nette
comptable des actifs et leur juste valeur. Une priodicit de 3 5
ans peut tre suffisante pour des actifs qui ne subissent pas
fluctuations trop importantes de valeur.
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La rvaluation des immobilisations Comptabilisation

Lcart de rvaluation doit tre comptabilis directement dans les


capitaux propres sous une rubrique spare, de faon ce que
lopration ne fasse apparatre aucun profit.
Si lactif est amortissable, deux techniques sont autorises :
1. Rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls
2. Rvaluer uniquement la valeur comptable nette
Exemple : Une entreprise possde 3 btiments acquis pour 3 000 k
et amortis hauteur de 1 000 k. A fin N, elle dcide de les
rvaluer leur juste valeur, soit 7 000 k.

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La rvaluation des immobilisations Comptabilisation

Lcart de rvaluation doit tre port directement dans les


capitaux propres sous une rubrique spare, de faon ce que
lopration ne fasse apparatre aucun profit.
Si lactif est amortissable, deux techniques sont autorises :
1. Rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls
2. Rvaluer uniquement la valeur comptable nette
Exemple : Une entreprise possde 3 btiments acquis en N-10
pour 3 000 k les 3, amortis selon le mode linaire sur une dure
de 30 ans. Au 31-12-N, elle dcide de les rvaluer leur juste
valeur, estime 7 000 k cette date.

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Solution Premire mthode

Premire mthode : rvaluation simultane de la valeur dorigine


et des amortissements cumuls.
VCN non rvalue : 2 000
VCN rvalue : 7 000
Soit un cart de rvaluation de 5 000, dou un coefficient de
rvaluation de : 7000/2000 = 3,5.
Ecritures de rvaluation :
31-12-N
Btiments (3000 x 3,5) 3000 7 500
Amt. des btiments (1000 x 3,5) -1000 2 500
Ecart de rvaluation 5 000
31-12-N+1
Dotations aux amortissements (10 500 x 1/30) 350
Amortissements des btiments 350

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Solution Deuxime mthode

Deuxime mthode : les amortissements cumuls sont dabord


imputs sur la valeur brute de limmobilisation, qui sera ensuite
rvalue. Les dotations ultrieures sont calcules sur la dure
restante.
Ecritures de rvaluation :
31-12-N
Amortissements (3000 x 1/30 x 10) 1 000
Btiments 1 000
31-12-N
Btiments 5 000
Ecart de rvaluation 5 000
31-12-N+1
Dotations aux amortissements (7 000 x 1/20) 350
Amortissements des btiments 350

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Les dprciations dactifs IAS 36

Un actif doit tre dprci si sa valeur recouvrable devient


infrieure sa valeur comptable.
La Valeur recouvrable est le montant le plus lev entre :
- la Valeur dutilit : valeur actuelle des cash flows futurs attendus
de lutilisation de lactif et de sa cession lissue de la priode
dutilisation.
- la Juste valeur diminue des frais de ventes.
Lentreprise nest pas tenue de calculer chaque anne la valeur
recouvrable de chacun de ses actifs pour dterminer lesquels
doivent tre dprcis.
Elle doit en revanche pratiquer un test de dprciation (ou test
dimparit) lorsquil existe des indices suggrant une possible perte
de valeur dun actif.
exemples : forte baisse de la valeur de march, changements
significatifs dans lenvironnement technologique, commercial ou
juridique, actifs endommags ou victime dobsolescence, plan de
restructuration, abandon dactivits,

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Calcul de la valeur dutilit IAS 36

Les cash-flows futurs doivent tre bass sur les prvisions les plus
rcentes approuves par la Direction.
Si la dure dutilisation de lactif excde la dure des prvisions
effectues (gnralement celles-ci ne dpassent pas 5 ans), les cash-
flows escompts au titre des annes suivantes sont extrapols
partir des prvisions sur la base dun taux de croissance constant ou
ngatif (sauf si lutilisation dun taux de croissance positif se
justifie).
Les cash-flows sont calculs :
- avant impt sur les bnfices ;
- avant intrts demprunts, car le cot du financement est dj pris
en compte par le taux dactualisation.
Le taux dactualisation doit reflter la rmunration attendu par un
investisseur pour un investissement prsentant le mme niveau de
risque. Ce taux est gnralement estim, en ajoutant au cot de
largent (taux dintrt des obligations dEtat par exemple) une
prime de risque spcifique lactif considr.

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Calcul de la valeur dutilit IAS 36

On peut galement utiliser le cot du capital de lentreprise


condition que le risque de lactif considr soit du mme ordre que
celui de lentreprise dans son ensemble.
Exemple :
Dbut N2, une clinique prive a achet pour 500 000 un appareil
rsonance magntique.
Elle prvoyait dutiliser cet quipement pendant 8 ans et de le
revendre pour 15% de sa valeur dachat.
Au 31-12-N, la multiplication des appareils de ce type dans la
rgion fait craindre lentreprise que les objectifs de rentabilit
future ne soient pas atteints.
Elle dcide par consquent de pratiquer un test pour juger de la
ncessit de pratiquer une dprciation.
Le taux dintrt moyen des emprunts de lentreprise est de 8%.
La rentabilit exige par les actionnaires de lentreprise est de
10%.

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Exemple (suite de lnonc)
A fin N, lentreprise prvoit dexploiter lappareil jusquen N+5 et de le cder
ensuite pour 40 000 . Les prvisions dexploitation sont les suivantes :

PRVISIONS N+1 N+2 N+3 N+4 N+5


CA 120 000 115 000 110 000 100 000 95 000
Charges de
30 000 31 000 32 000 33 000 34 000
personnel
Autres charges 5 000 6 000 7 500 9 000 11 000
Cash flow 85 000 78 000 70 500 58 000 50 000
Le bilan simplifi de la clinique se prsente comme suit au 31-12-N (en k) :
Actifs 10 000
Dettes dexploitation (2 000)
Emprunts (3 000)
= Capitaux propres 5 000

Le prix auquel pourrait tre revendu lappareil fin N est estim 280 000 .
Les frais de vente (commissions, transports, etc.) sont estims 15 000 .

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Solution Calcul de la valeur dutilit
La structure du bilan fait ressortir 8 M de ressources stables (capitaux propres +
Emprunts)
Le cot moyen pondr du capital sobtient comme suit :
(8% x 3000/8000) + (10% x 5000/8000) = 9,25%.
Ce taux sera retenu comme taux dactualisation.

La valeur dutilit du matriel fin N sobtient en actualisant les cash-flows


prvisionnels :
V.U. = 85 000 x (1,0925)-1
+ 78 000 x (1,0925)-2
+ 70 500 x (1,0925)-3
+ 58 000 x (1,0925)-4
+ 50 000 x (1,0925)-5
+ 40 000 x (1,0925)-5 (revente) = 293 586 .

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Calcul de la juste valeur IAS 36

Il sagit du prix auquel pourrait tre vendu lactif dans des


conditions normales de concurrence, moins les ventuels frais de
vente.
Si llment en question peut tre ngoci sur un march actif, la
juste valeur correspond la valeur de march (moins les frais de
vente).
LIASB dfinit un march actif comme un march dans lequel :
- les biens changs sont homognes ;
- des acheteurs et des vendeurs consentants peuvent tre trouvs
tout moment ;
- les prix sont publiquement disponibles.

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Suite de lexemple
Aprs dduction des frais de vente, la juste valeur stablit comme suit
fin N :
(280 000 15 000) = 265 000 .
Do une valeur recouvrable gale la plus plus leve de la valeur dutilit
(293 256 ) et de la juste valeur (265 000 ), soit : 293 256 .

Comptabilisation de la dprciation :
Lactif doit tre dprci si sa valeur recouvrable est infrieure sa valeur
comptable.
Valeur comptable de lappareil fin N :
500 000 (500 000 x 0,85 x 1/8 x 3) = 340 625
Lappareil doit donc tre dprci de : (340 625 293 256) = 47 369 .
31-12-N
Dprciations dactifs 47 369
Amortissements Matriels 47 369

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Suite et fin de lexemple
Les annuits damortissements suivantes doivent tre ajustes de faon taler
la nouvelle valeur comptable sur la dure dutilisation rsiduelle.
Aprs comptabilisation de la dprciation, la valeur comptable du matriel
stablit 293 256. Il reste 5 annes dutilisation et la valeur rsiduelle du
matriel est estime 40 000 cette date.
Lamortissement des annes N+1 et suivantes sera de :
(293 256 40 000) x 1/5 = 50 651
au lieu de : 53 125 (500 000 x 0,85 x 1/8)

31-12-N
Dotations aux amortissements 50 651
Amortissements Matriels 50 651

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Les Units Gnratrices de Trsorerie (UGT) IAS 36

La plupart des actifs ne gnrent pas de cash-flows identifiables :


matriels informatiques, de transports, mobiliers, matriels utiliss
dans des units non productives, etc.
Dans ce cas, leur valeur dutilit sera dtermin par rfrence
lunit gnratrice de trsorerie (UGT).
Une UGT correspond au plus petit groupe identifiable dont
lutilisation gnre des recettes indpendantes.
Sa valeur comptable est gale la somme des valeurs comptables
des actifs qui la composent.
La dprciation globale de lUGT, diffrence entre la valeur
comptable et la valeur dutilit de lUGT, est rpartie entre les
diffrents actifs qui la composent au prorata de leurs valeurs
comptables.

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Les reprises de dprciations IAS 36

Chaque anne, lentreprise doit sinterroger sur la ncessit de


rduire, voire dannuler les dprciations antrieures.
Les indicateurs prendre en compte sont symtriques ceux utiliss
pour mettre en valeur les dprciations : forte hausse de la valeur de
march dun actif, changement de lenvironnement technologique,
conomique ou juridique, baisse des taux dintrts.
En cas daugmentation de la valeur recouvrable, la dprciation doit
tre rduite ou annule, afin de porter la valeur comptable de lactif
au niveau de sa valeur recouvrable.
La reprise dune dprciation ne saurait aboutir valuer lactif
un montant suprieur celui qui aurait t obtenu sil navait pas t
dprci, sauf opter explicitement pour une rvaluation des
actifs.

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Diffrences avec les US GAAP IAS 36

Comme pour lIAS 36, la norme SFAS 144 du FASB prconise


quun test de dprciation soit pratiqu sil existe des raisons de
penser que la valeur recouvrable dun actif est infrieure sa valeur
comptable.
Mais le calcul de la valeur recouvrable diffre sensiblement. Celle-
ci est gale :
- la valeur de march, si lactif est cot sur un march actif ;
- la valeur dutilit, calcule de la mme faon quen IAS 36, dans
le cas inverse.
Par ailleurs, le FASB considre que toute dprciation relative un
actif destin tre conserv est dfinitive. La reprise dune
dprciation antrieure est alors interdite.

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Les immobilisations incorporelles IAS 38
Dfinition : Une immobilisation incorporelle est un actif non
montaire, identifiable, sans substance physique.
Le terme identifiable permet de distinguer les immobilisations
incorporellles des composantes du goodwill (savoir-faire, notorit,
rputation,) qui ne sont pas sparables de lentreprise.
Exemples : logiciels, brevets, droits de reproduction, films
cinmatographiques, fichiers clients, franchises, parts de
marchs,
Pour comptabiliser une immobilisation corporelle, deux conditions
doivent tre remplies :
1. Llment doit gnrer probablement des avantages conomiques
futurs.
2. Son cot doit tre mesur avec fiabilit.

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Les frais de recherche et de dveloppement IAS 38
La phase de recherche ne peut tre active car les conditions ne
sont pas runies.
La phase de dveloppement, qui suit la phase de recherche et qui
correspond la phase dapplication la production de biens ou de
services nouveaux ou amliors, peut donner lieu lactivation de
certaines dpenses, lorsque certaines conditions trs strictes sont
remplies. Il faut :
- que la faisabilit technique du projet soit assure ;
- que lentreprise ait lintention et la capacit dachever
limmobilisation incorporelle, de lutiliser ou de la vendre ;
- quelle dispose des ressources techniques, financires et autres
ncessaires lachvement du projet ;
- quelle soit capable dvaluer de faon fiable les dpenses de
dveloppement ;
- quelle soit capable de montrer comment lactif gnrera
probablement des avantages conomiques futurs. Il lui faudra
montrer lexistence dun march actif pour la production issue de
limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation elle-mme,
ou son utilit si cet actif est destin tre utilis en interne.
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Les incorporels non activables IAS 38

Ne peuvent tre activs certains incorporels dvelopps en interne


(goodwill, marque, listes de clients) car leur cot ne peut tre mesur
de faon fiable.
De mme, ne peuvent tre activs :
- les cots de dmarrage : dune nouvelle entreprise, activit,
installation, marque ou dun nouveau produit ;
- les dpenses de formation ;
- les dpenses de publicit et de promotion ;
- les frais de re-localisation ou de rorganisation de lentreprise ;
car les avantages conomiques futurs rsultant de ces dpenses
seraient trop difficiles dterminer.

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Lvaluation des immobilisations incorporelles IAS 38
Lors de leur entre dans lentreprise, les immobilisations
incorporelles sont values leur cot historique, dtermin de la
mme faon que pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16).
Lorsque lactif est acquis dans le cadre dun regroupement
dentreprises, lvaluation est effectue la juste valeur de lactif
cette date :
- sil existe un march actif : prix de march ;
- sil nexiste pas de march actif : prix constat lors de transactions
rcentes sur des actifs similaires.
A la date de clture, les immobilisations sont values leur cot
historique, diminu des amortissements et dprciations constats
(traitement de rfrence).
La rvaluation des immobilisations incorporelles leur juste
valeur est autorise, dans les mmes conditions que pour les
immobilisations corporelles. Dans ce cas, la juste valeur est
dtermine par rfrence aux prix pratiqus sur un march actif, ce
qui suppose quil sagisse dactifs homognes faisant lobjet de
transactions rgulires (licences de taxis par exemple).
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Lamortissement des actifs incorporels IAS 38
Il appartient de dterminer pour chaque actif incorporel si celui-ci a
une dure dutilisation indfinie ou non.
La dure dutilisation est indfinie lorsquil est dmontr quil
nexiste pas de limite prvisible la dure pendant laquelle un actif
produira des cash-flows (goodwill, marques,)
Les actifs incorporels dure indfinie ne sont pas amortissables.
Les actifs incorporels dure dfinie sont amortissables sur leur
dure dutilisation. Celle-ci est dtermine partir des facteurs
multiples :
- les prvisions dutilisation de lactif et la possibilit quil puisse tre
gr par une autre quipe de direction ;
- lobsolescence ;
- la stabilit du secteur dactivit de lentreprise ;
- le comportement attendu des concurrents actuels ou potentiels. ;
- les dpenses de maintenance ncessaires lobtention des cash-
flows prvus ;
- la dure lgale ou contractuelle dutilisation de lactif.

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Amortissement et dprciations des incorporels IAS 38
La valeur rsiduelle dun actif incorporel est suppose nulle sauf si :
- un tiers sest engag racheter cet actif ;
- celui-ci fait lobjet dun march actif dont lexistence sera
suffisamment probable en fin de priode dutilisation.
Lamortissement commence lorsque limmobilisation incorporelle
est prte tre utilise.
La dure damortissement doit reflter le rythme de consommation
des avantages conomiques produit. A dfaut de pouvoir mesurer ce
rythme avec fiabilit, le mode linaire sera retenu.
Les actifs incorporels sont, comme les actifs corporels, soumis des
tests de dprciation, mais avec des rgles plus strictes. En effet, la
valeur recouvrable doit tre calcule chaque anne, mme en
labsence dindice dune quelconque dprciation, pour les actifs :
- en phase de dveloppement, qui ne sont pas encore prts tre
utiliss ;
- ou ceux dont la dure dutilisation est indfinie (goodwill).
Un actif incorporel doit tre exclu du bilan lorsque plus aucun
avantage conomique nest attendu de son utilisation.
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Diffrences par rapport aux US GAAP IAS 38

Les textes en la matire sont disperss dans des nombreuses


normes diffrentes applicables certains actifs ou certains
secteurs.
Les diffrences majeures concernent pour lessentiel deux
points :
- Lactivation des frais de dveloppement est en principe
interdite, sauf exceptions (logiciels, films cinmatographiques,
certaines, dpenses de publicit,)
- La rvaluation des actifs incorporels est interdite.

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Les actifs dtenus en crdit-bail IAS 17
La location financement (finance leases) est un contrat en vertu
duquel la quasi totalit des avantages et des risques inhrents la
proprit du bien sont transfrs au locataire, quil y ait ou non
transfert final de proprit.
Exemples de contrats de location financement :
- le contrat prvoit que la proprit du bien sera transfre au locataire au
terme du contrat ;
- ou le bailleur donne au locataire loption dacqurir le bien un prix
avantageux au terme du contrat, de sorte que loption soit exerce ;
- ou le bail couvre la majeure partie de la dure de vie du bien ;
- ou la valeur actualise des redevances correspond environ la valeur
vnale du bien ;
- ou le bien lou est dune telle spcificit que seul le locataire peut
lutiliser.
- ou le locataire supporte les pertes occasionnes par la rsiliation du
contrat.
- le locataire a la possibilit de renouveler la priode de location pour une
deuxime priode avec un loyer sensiblement infrieur au prix du march.
Tous les autres contrats de location relve de la location simple
(operating leases).
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Comptabilisation des actifs dtenus en crdit-bail IAS 17

La comptabilisation des contrats de location simple ne prsente


aucune difficult. Les loyers sont enregistrs en charges chez le
locataire et en produits chez le bailleur. Cest ce dernier qui inscrit le
bien lactif du bilan et qui lamortit sur sa dure dutilisation.
La comptabilisation des contrats de location financement est une
parfaite illustration de la conception conomique des normes IFRS
en vertu de laquelle les transactions et vnements doivent tre
prsents en conformit avec leur ralit financire (substance over
form).
Dans un contrat de location financement, le locataire bnficie des
avantages conomiques provenant de lutilisation du bien pendant la
majeure partie de la dure de vie de celui-ci, comme sil en tait
propritaire. Le bien lou doit donc figurer lactif de son bilan
pendant la location.
Le bailleur ne bnficie pas des avantages procurs par le bien lou.
Il nen assume pas les risques. Le bien ne doit donc pas figurer son
bilan, bien quil en soit juridiquement propritaire.

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17

En dbut de bail, les droits (actif) et obligations (emprunt implicite)


du locataire sont comptabiliss la plus faible :
- de la valeur vnale (fair value) du bien lou ;
- et de la valeur actuelle des paiements minimaux du contrat.
La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le
taux dintrt implicite du contrat ou, dfaut, le taux marginal
dendettement du locataire.
Le taux dintrt implicite est le taux dactualisation tel que, la
signature du contrat, la valeur actuelle des loyers verss majors de la
valeur rsiduelle relle du bien la fin du bail, soit gale la juste
valeur du bien lou.
Le taux marginal dendettement est le taux dintrt que le locataire
aurait payer pour emprunter sur une dure quivalente les fonds
ncessaires lacquisition de lactif.

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17

Le versement des loyers pays par le locataire reprsentent la fois :


- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans
lacquisition du bien lou (amortissement de lemprunt implicite) ;
- et la rmunration de ces fonds (intrts).
Seule la seconde composante constitue une charge pour le locataire. La
premire vient en dduction de lemprunt implicite comptabilis au
dbut du contrat.
Le bien lou est amorti selon les mmes modalits que les actifs de
mme nature de lentreprise. Sil est certain que le locataire deviendra
propritaire la fin du bail, le bien est amorti sur sa dure dutilisation.
Sinon, il sera amorti sur la dure du bail, si celle-ci est infrieure la
dure dutilisation.

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Exemple IAS 17

Enonc :
Une entreprise a conclu le 01-04-N un contrat de crdit-bail, portant
sur un matriel dont la valeur de march est de 100 000 , dont les
termes sont les suivants :
- Dure du bail : 4 ans.
- 4 loyers annuels de 30 000 verss terme chu.
- Option dachat la fin de la 4e anne pour 2 000 .
On estime la valeur rsiduelle du bien la fin de la priode de location
8 000 .
Le bien lou a une dure dutilisation de 6 ans.
La mthode linaire reflte correctement le rythme de consommations
des avantages conomiques futurs des actifs de cette nature.
La valeur rsiduelle est suppose non significative lissue de la
priode dutilisation.

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17
Solution :
Le taux dintrt implicite du contrat est le taux i tel que :
4
100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 8 000 x (1+i)4
t =1
La rsolution de lquation donne : i = 10,25 %.
En actualisant les paiements minimaux du contrat, on obtient une
valeur actuelle
4
de :
100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4 = 95 939 .
t =1
La valeur actuelle tant infrieure la valeur vnale, cest la valeur
actuelle qui sera retenue pour comptabiliser le bien lou lactif.

Comptabilisation la date de la signature du contrat :


01-04-N
Matriels 95 939
Engagements de crdit-bail 95 939

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17

Les loyers verss par le locataire reprsentent la fois :


- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans lacquisition
du bien lou (amortissement de lemprunt implicite) ;
- et la rmunration de ces fonds (intrts).
Capital restant Flux de
Intrts Amortissement
d trsorerie
1 95 939 30 000 9 833 20 167
2 75 772 30 000 7 766 22 234
3 53 538 30 000 5 487 24 513
4 29 025 32 000 2 975 29 025

Comptabilisation du premier versement de loyer :


01-04-N+1
Engagements de crdit-bail 20 167
Intrts 9 833
Banque 30 000

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17

Comptabilisation de lamortissement au 31-12-N :


31-12-N
Dotations aux amortissements 12 242
Amortissements des matriels 12 242
(97 939 x 1/6 x 9/12)

Remarque :
- Au dbut du bail, le montant de lactif lou et celui des engagements
correspondants sont identiques.
- Ensuite, lamortissement de lactif lou et lamortissement de
lemprunt implicite tant calculs selon des mthodes et sur des dures
diffrentes, cette galit nest plus assure.
- La dure du bail tant gnralement plus courte que la dure
dutilisation du bien, le montant de lemprunt samoindrit plus
rapidement que la valeur comptable de lactif lou.

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Comptabilisation chez le bailleur IAS 17

Le bailleur qui ne bnficie pas des avantages procurs par lactif et


qui nen supporte pas les risques doit tre considr comme un prteur
rmunr et rembours par les loyers prvus au contrat.
En dbut de bail, le bailleur investit dans lacquisition dun bien bien
qui fera lobjet de la location. La valeur de linvestissement ralis qui
correspond gnralement la valeur de march du bien achet est
comptabilise en crances.
Les loyers perus par le bailleur reprsentent la fois :
- la rmunration de linvestissement ralis (produits financiers).
- le remboursement des fonds investis dans lacquisition du bien.

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Comptabilisation chez le bailleur IAS 17
Suite de lexemple :
Le 1er avril N, le bailleur acquiert le matriel pour 100 000 et le met
immdiatement la disposition de son client.

Comptabilisation la date de la signature du contrat :


01-04-N+1
Investissements en crdit-bail 100 000
Banque 100 000

Le taux de rentabilit de linvestissement pour le bailleur est le taux i


tel que : 4

100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4


t =1
Soit un taux de rentabilit i de 8,37 %.

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Comptabilisation chez le bailleur IAS 17

Le tableau suivant donne la dcomposition des loyers perus par le


bailleur selon ce taux :

Capital restant Flux de


Intrts Amortissement
d trsorerie
1 100 000 30 000 8 370 21 630
2 78 370 30 000 6 560 23 440
3 54 930 30 000 4 598 25 402
4 29 528 32 000 2 472 29 528

Comptabilisation du premier encaissement de loyer :


01-04-N+1
Banque 30 000
Investissements de crdit-bail 21 630
Produits financiers 8 370

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Le cas particulier des immeubles IAS 17

De nombreux contrats de crdit-bail portent sur des ensembles


immobiliers comprenant des terrains et des btiments.
Dans ce cas, les terrains ayant des dures de vie infinies, les locations
portant sur de tels actifs sont des locations simples, sauf en cas de
transferts de proprit lissue du contrat.
Il convient de sparer la fraction des paiements minimaux
correspondant aux terrains de celle relative aux btiments.
On effectue gnralement cette sparation en fonction de la juste valeur
de chacun de ces lments.
Exemple : Une entreprise occupe un ensemble immobilier en vertu
dun contrat de location-financement. Le loyer annuel est de 144 000 .
La valeur de march de limmeuble est estime 2 400 000 , dont 1/3
pour le terrain.
Solution : Le loyer se dcomposera comme suit :
- Loyer affect au terrain : 144 000 x 1/3 = 48 000 .
- Loyer affect la construction : 144 000 x 2/3 = 96 000 .

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6. Les Passifs

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Les provisions pour risques et charges IAS 37

Dfinition : Une provision est une dette dont lchance ou le


montant est incertain.
Conditions runir pour comptabiliser une telle provision :
- lentreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite)
rsultant dun vnement pass ;
- lextinction de lobligation ncessitera probablement une sortie de
ressources reprsentatives davantages conomiques (en clair, un
dcaissement dans la majorit des cas) ;
- le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable.
IAS 37 prcise par ailleurs que les provisions destines couvrir
des pertes dexploitation futures est interdite, mme si ces pertes
sont la cause dun vnement pass.

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Calcul dune provision pour risques et charges IAS 37

Le montant de la provision doit tre la meilleure estimation


possible de la dpense ncessaire au rglement de lobligation.
Lorsque le rglement de lobligation est prvu dans plusieurs
annes, la provision doit tre actualise un taux calcul de faon
identique aux actifs, cest--dire, aprs impt sur les bnfices et
en fonction du cot de largent et du risque spcifique de la dette.
La provision doit tre ajuste chaque anne en fonction des
informations et des vnements nouveaux survenus durant
lexercice.
Si la dette napparat plus probable, elle doit tre annule.

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Les provisions pour restructuration IAS 37

Labandon dactivits, la fermeture de sites, les dlocalisations,


constituent des exemples de restructuration frquemment mises en
uvre par les entreprises.
IAS 37 prcise les conditions remplir pour quune obligation
implicite de restructurer existe :
1. Lexistence dun plan formalis et dtaill indiquant :
- les activits concernes ;
- les principaux sites affects ;
- la localisation, la fonction et le nombre de salaris indemniser ;
- les dpenses engager ;
- la date laquelle le plan sera mis en uvre.
2. Lassurance chez les personnes concernes que le plan sera
effectivement mis en uvre.
3. Limitation de la provision aux charges directement lies la
restructuration, cest--dire celles qui sont la fois :
- provoques par restructuration ;
- et non lies aux activits futures de lentreprise.
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Les passifs ventuels IAS 37
Il sagit dlments non comptabiliss, mais qui doivent tre
mentionns dans lannexe pour informer les utilisateurs des tats
financiers sur des risques non provisionnables. On retrouve
galement cette notion en France sous lexpression engagements
hors bilan .
Un passif ventuel est :
- soit une obligation actuelle rsultant dvnements passs, mais
dont le dcaissement nest pas jug probable, ou dont le montant ne
peut tre estim de faon fiable ;
Exemple : une entreprise est lobjet dune action en Justice. Aprs
analyse du dossier par ses avocats, elle estime que la plainte nest
pas fonde et que sa condamnation est peu probable.
- soit une obligation potentielle rsultant dvnements passs, mais
dont lexistence ne sera confirme que par la survenance dun
vnement incertain qui nest pas totalement sous le contrle de
lentreprise.
Exemple : une entreprise sest porte caution au titre dun emprunt
souscrit par une de ses filiale.

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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 1 : Provision pour garantie


Un fabriquant de tlviseurs offre une garantie de 2 ans ses
clients. Les statistiques de lentreprise montrent que le taux de
panne est de 2% la premire anne et 5% la deuxime. Le cot
moyen dune rparation est estim 8 % du prix de vente. Le chiffre
daffaires des 3 dernires annes est de :
N1 : 800 M
N: 950 M
Lentreprise estime 6% le taux auquel elle pourrait emprunter sur
le march fin N.
Solution : En supposant que les ventes se rpartissent de faon
linaire sur lensemble de lanne, les ventes sont rputes avoir lieu le
30 juin. Le montant de la provision pour garantie donne aux clients
au 31-12-N se calcule ainsi :
Provision au titre des ventes de N1 : 800 x 5% x 8% x 6/12
Provision au titre des ventes de N : 950 x 2% x 8% x 6/12
+ 950 x 5% x 8% x 6/12
+ 950 x 5% x 8% x 6/12 x (1,06)1
Soit une provision fin N de 6,05 M.
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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 2 : Provision pour litige


Au cours de lanne N1, 3 personnes sont dcdes des suites de
labsorption dun mdicament mis au point par un laboratoire
pharmaceutique. Une action judiciaire en cours lencontre de ce
laboratoire devra permettre didentifier les responsables.
A fin N1 , les avocats du laboratoire considrent que la
responsabilit du laboratoire ne peut tre tablie.
A fin N, lvolution du dossier semble donner raison aux plaignants.
Il semble mme probable que le laboratoire soit condamn payer
1 M la famille de chacune des victimes.

Solution ?

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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 3 : Provision pour restauration de site


Une papeterie, rejetant des dchets dans une rivire avoisinante,
a toujours respect la rglementation anti-pollution, notamment
en investissant dans des quipements de retraitement des eaux,
mais sans pouvoir viter certains rejets polluants.
Il nexiste pas pour linstant de lgislation obligeant lentreprise
retraiter lintgralit de ses dchets, mais la rglementation
devrait prochainement tre modifie pour les entreprises du
secteur. Une nouvelle loi plus contraignante devrait tre adopte
au cours de lanne N+1.
Le cot des investissements supplmentaires ncessaires pour
tre en rgle avec cette nouvelle lgislation serait de 24 M tals
sur 3 ans.
Le taux dintrt applicable lentreprise fin N est de 7%.

Solution : Provision N : 8 + 8 x (1,07)1 + 8 x (1,07)2

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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 4 : Provision pour restauration de site


Une entreprise ptrolire a obtenu fin N la concession
dexploitation dun gisement pour une dure de 10 ans.
Le contrat stipule quelle devra, lissue de la priode
dexploitation, dmanteler lintgralit de ses installations,
reboucher le puit et rparer tous les dgts occasionns par son
activit.
Le cot de cette restauration du site est estim 40 M.

Solution :
Si le taux dactualisation retenu par lentreprise est de 7%, la
provision pour restauration de site constituer au 31-12-N serait de :
40 x (1,07)10 = 20,3 M.
Les normes IAS prconisent dtaler ces provisions sur la dure de la
concession, soit ici 10 ans.

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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 5 : Provision pour contrats dficitaires


En novembre N, une entreprise de travaux public accepte un
chantier dune dure de 9 mois. Le prix de vente sign avec le
client sur la base dun devis ferme et irrvocable est de 20 M.
Au 31-12-N, la dernire estimation du cot de revient prvisionnel
total du chantier slvent 26 M.
Solution ?

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Exemples de provisions pour risques et charges IAS 37

Exemple 6 :
Le passage aux normes IFRS partir 2005 dun important groupe
cot en bourse entrane un programme de formation de lensemble
du personnel comptable.
Le cot de cette formation est estim 150 000 .
Le programme de formation est dcid par la Direction en
novembre 2004. La formation doit avoir lieu en mars 2005.
Lentreprise clture ses compte au 31 dcembre.
Solution ?

Exemple 7 :
Une compagnie arienne est tenue par les rgles de la DGAC
(Direction Gnrale de lAviation Civile) de soumettre ses avions
un contrle effectu par un organisme indpendant tous les 3 ans
pour pouvoir continuer obtenir le droit datterrissage.

Solution ?

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Principales diffrences avec les US GAAP IAS 37
Aux Etats-Unis, il nexiste pas de normes spcifiques sur les
provisions.
Le terme provisions nest dailleurs pas employ en normes
amricaines.
Les conditions de cration dun passif sont peu prs quivalentes.
Les US GAAP, exigent galement une sortie probable davantages
conomiques.
La question est en dfinitive de savoir lequel des deux rfrentiels
est le plus restrictif en la matire.
La rponse cette question nest pas vidente.
- Certains analystes estiment que le terme probable selon la
norme IAS 37 suppose une probabilit dau moins 50%, alors que
les US GAAP exigeraient une probabilit de 70 80 % pour
constater une provision.
- Il est difficile de se prononcer sur la question dans la mesure o
aucun texte dans les normes amricaines ne prcisent un
quelconque pourcentage de probabilit.
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Les vnements postrieurs la clture IAS 10
Il sagit des vnements qui se produisent entre :
- la date de clture des comptes ;
- et la date laquelle la publication des tats financiers est autorise,
cest--dire dans le cas des socits anonymes, la date du Conseil
dadministration ayant autoris la publication des comptes.
Deux catgories dvnements post-clture doivent tre distingues :
- ceux qui apportent des informations nouvelles sur des situations qui
existaient dj la date de clture ;
- ceux qui dcrivent des situations apparues postrieurement la date
de clture.
Dans le premier cas, les comptes doivent tre ajusts ;
Dans le deuxime cas, les comptes ne doivent pas tre ajusts, mais si
lvnement prsente un caractre significatif, une information devra
tre donne dans lannexe, avec une estimation de son incidence
financire.

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Les vnements postrieurs la clture IAS 10

Exemples dvnements donnant lieu modification des comptes :


- dtermination dfinitive du prix d'achat d'une immobilisation
rceptionne avant la clture ;
- expertises ou cessions dune immobilisation, amenant dgager une
valeur infrieure celle constate en comptabilit ;
- rvlation de la situation compromise d'un client rendant la crance
douteuse : dpt de bilan par exemple ;
- jugement intervenu aggravant la charge probable constate la
clture ;
- retour de marchandises livres avant la clture ;
- indemnits obtenues au terme de ngociation ou dossiers en cours
la clture ;
- ristournes obtenus sur les achats de la priode.

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Les vnements postrieurs la clture IAS 10

Exemples dvnements ne pouvant donner lieu modification


des comptes, mais information dans lannexe :
- regroupement dentreprises ;
- annonce dun plan de restructuration ;
- annonce dun plan dabandons dactivits ;
- acquisition ou cessions importantes dactifs ;
- survenance dun important sinistre ;
- missions de titres, OPA,
- fluctuations de cours et de conjoncture ;
- survenance dun litige important.

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