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CONSOLIDATION
AD

Qu'est-ce que la consolidation ?


Présentation des comptes consolidés
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Contrôle d'une liasse de consolidation

Mazars & Guérard Formation


Consolidation AD
Plan du séminaire

Qu’est ce que la consolidation ?


 Introduction à la consolidation
 Objectifs de la consolidation
 Réglementation comptable

PLAN
Présentation des comptes consolidés
 Prédominance de la réalité économique
 Que doit-on y trouver ?
 Notions de contrôle
 Choix de la méthode de consolidation

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Consolidation AD
Plan du séminaire

Processus d’élaboration et de contrôle d’une consolidation


 Etapes d’une consolidation
 Relations entre les auditeurs

Contrôle de la liasse de consolidation PLAN


 Quel est votre rôle ?
 Où vous positionnez-vous?
 Les deux types de liasses
 Les différents systèmes de consolidation
 Qu’est-ce qu’une liasse de consolidation ?
 Comment formaliser les contrôles ?
 Pour aller plus loin : les principaux retraitements

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QU'EST-CE QUE LA
CONSOLIDATION ?

Introduction à la consolidation
Objectifs de la consolidation
Réglementation comptable

Mazars & Guérard Formation


Qu'est-ce que la consolidation ?
Plan détaillé

 Introduction à la consolidation
 Notion de Groupe versus entité individuelle
 Quelles sont les obligations juridiques des sociétés présentant des comptes consolidés ?
 Quel est le rôle des Commissaires aux Comptes ?
 Quelles sociétés sont dans l’obligation d’établir des comptes consolidés ?

 Objectifs de la consolidation
 Quelle image doivent présenter les comptes consolidés ?
La consolidation : pour qui et pour quoi ?

 Quelles sont les limites des comptes individuels ?


PLAN
 Réglementation comptable
 Quels sont les différents référentiels ?
 Quelles sont les différentes sources de réglementation ?

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Qu’est ce que la consolidation?
Introduction à la consolidation

 Notion de Groupe versus entité individuelle


 Problématique :
 Un même actionnaire peut contrôler plusieurs entités individuelles
 L’ensemble de ces sociétés individuelles forment un Groupe dont il faut donner aux actionnaires une
lisibilité économique
 Toutefois un Groupe n’a pas d’existence juridique puisqu’il ne dispose pas d’une personnalité morale
propre
 On ne peut donc pas lui appliquer les règles comptables et fiscales applicables aux entités
individuelles
 Une solution : la consolidation via des règles comptables spécifiques
 La consolidation donne une représentation économique d’un groupe de sociétés
 L’idée est de représenter les relations économiques du Groupe avec l’ensemble de ses partenaires
extérieurs

 En pratique
 Il conviendra de trouver des méthodes pour
 uniformiser les comptes des entités
 les adapter à la logique du Groupe
 éliminer les opérations réalisées à l’intérieur du groupe
 traduire le contrôle de la maison mère sur ses filiales et définir le périmètre des « partenaires
extérieurs »

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation

Quelles sont les obligations juridiques des sociétés présentant des


comptes consolidés ?

Les comptes consolidés sont, comme les comptes individuels :

 Arrêtés par le Conseil d’Administration

 Approuvés
par l’Assemblée Générale Ordinaire (uniquement pour les sociétés
anonymes et les sociétés en commandite par actions)

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation

Quel est le rôle des Commissaires aux Comptes ?

Rôledu commissaire aux comptes semblable que ce soit dans l'audit des
comptes individuels ou consolidés

Nature de l'intervention Compte rendu des travaux

Comptes annuels/consolidés Audit Opinion (1ère partie du rapport général)

Rapport de gestion de la société/du groupe Vérifications spécifiques 2ème partie du rapport général

Comptes intérmédiaires (trimestriels ou


Examen limité Rapport d'examen limité
semestriels) et rapport semestriel

 Désignation
obligatoire d'au moins deux CAC (sauf publication volontaire de
comptes consolidés)

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation

 Quelles sociétés sont dans l'obligation d'établir des comptes consolidés ?

Sociétés cotées

Sociétés commerciales
Sociétés-mères de sous-groupes incluses dans les
comptes consolidés d'un groupe
SAUF
Sociétés ne dépassant pas 2 des 3 critères :
Effectif : 250
C.A. : 30 M€
Total Bilan : 15 M€
Entreprises publiques
(sauf critère de taille)

Etablissements de crédit et sociétés d'assurance

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation

SYNTHESE

 Sauf exception sur la taille, les sociétés ont des obligations semblables que ce soit
dans l'établissement des comptes consolidés ou individuels

 Les règles comptables peuvent différer entre les jeux de comptes individuels et
consolidés

 Le rôle des CAC est également semblable si ce n’est que les sociétés doivent en
désigner au moins deux

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation

Quelle image doivent présenter les comptes consolidés ?

 Présenterune situation financière des entreprises comprises dans le


périmètre de consolidation comme s'il s'agissait d'une seule société

 Afin de mieux apprécier la réalité économique d'un groupe

Principe de prédominance de la substance sur l'apparence :

Privilégier la réalité économique des transactions par rapport à leur


apparence juridique

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation

Société
mère

A B
+

C D
+

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Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation

ACTIF PASSIF

ACTIFS CAPITAUX
PROPRES
+ DETTES

+
+
+

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Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?

Donner une image fidèle de l'entreprise


SITUATION : Bilan GESTION : Compte de résultat

Pour permettre les comparaisons


Pour informer
avec les entreprises

du même
Actionnaires secteur des autres secteurs
Dirigeants
Personnel
Tiers

Instrument de mesure et de comparaison économique


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Qu'est ce que la consolidation
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?

Jugement éclairé sur


Actionnaires et Associés
l'ensemble du Groupe

Créanciers et autres tiers Rentabilité et solvabilité du


Groupe

Direction de la société mère Outil de contrôle de gestion


et de mesure

Régime social et
Salariés du groupe
intéressement

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Qu'est ce que la consolidation
Objectifs de la consolidation
Les comptes individuels : pour qui et pour quoi ?

Détermination du dividende
Actionnaires et Associés
distribuable

Administration fiscale Calcul du résultat fiscal et


de l’impôt

Salariés du groupe Calcul de la participation

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Quelles sont les limites des comptes individuels ?

 Présentation sociale totalement liée à la structure juridique de la maison mère


 Titres de participation évalués au coût d’acquisition (méconnaissance des actifs et des
résultats des filiales)
 Actifs et endettement du groupe incomplets (uniquement ceux de la maison mère)

Comptes Comptes
Comptes Comptes
En Meuros sociaux de la sociaux de la
consolidés consolidés
société mère société mère
Ecarts d'acquisition 731 Capital social 275 275
Immobilisations corporelles et incorporelles 18 1 175 Réserves 203 294
Immobilisations financières 1 953 227 Résultat 257 304
18 Capitaux propres 735 873
Total actif immobilisé 1 971 2 151
Intérêts minoritaires 85

Stocks et encours 2 085 Provisions pour risques et charges 34 1 126


Avances et acomptes versés 174
Créances d'exploitation 1 1 871 Emprunts et dettes financières 504 1 054
Autres créances 509 302 Avances et acomptes reçus 1 429
Créances d'impôt sociétés 210 Dettes d'exploitation 130 1 242
Valeurs de placement 207 240 Desttes d'impôt sur les sociétés 201
Disponibilités 39 219 Autres dettes 1 308 1 050
Total actif circulant 756 5 101 Dettes 1 942 4 976

Comptes de régularisation 10 Comptes de régularisation 26 192


Total actif 2 737 7 252 Total passif 2 737 7 252

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Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Quelles sont les limites des comptes individuels ?

 Le compte de résultat prend en compte les dividendes et non les résultats des filiales
Comptes
Comptes
En Meuros sociaux de la
consolidés
société mère
Chiffre d'affaires 43 6 473
Autres produits 154
Produits d'exploitation 54 6 627

Consommations de l'exercice - 39 - 3 641


Impôts et taxes - 3 - 104
Charges de personnel - 21 - 1 845
Dotations aux amortissements et provisions - 4 - 252
Autres charges - 145
Charges d'exploitation - 67 - 5 987
Résultat d'exploitation - 13 640

Résultat financier 180 - 32

Résultat exceptionnel 97 5
Paricipation - 1
Impôts sur les sociétés - 5 - 213
Quote part de résultat des sociétés mises en équivalence 4
Amortissement des écarts d'acquisition - 87
Intérêts minoritaires - 13
Résultat net 258 304

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation

SYNTHESE DES OBJECTIFS DE LA CONSOLIDATION

Dépasser les limites des comptes individuels pour :

 Refléter l’activité d’une société et de ses filiales

 Présenter une véritable situation patrimoniale

 Donner une image économique réelle des groupes

 Fournir un outil de gestion de l’entité économique

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Réglementation comptable
Quels sont les différents référentiels comptables ?

Aujourd'hui co-existence de 3 référentiels

LES NORMES U.S. LES NORMES DE


(SFAS et APB) L'IASB (IFRS)

LES NORMES
FRANCAISES

Création en 1996 d'un C.R.C. (Comité de la Règlementation Comptable)


chargé de la normalisation
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Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation

Selon quel référentiel ?

 Les sociétés cotées


 En Europe : référentiel IFRS obligatoire (tableau ci-dessous)
 Aux US : USGAAP (FASB)*
 Les sociétés non cotées ne sont pas tenues de se conformer au référentiel IFRS

Sociétés dont les Sociétés dont les Autres sociétés


actions sont cotées obligations sont cotées
Comptes consolidés IFRS obligatoires pour les IFRS obligatoires pour les Possibilité d’utiliser les
exercices ouverts à exercices ouverts à IFRS
compter du 1er janvier compter du 1er janvier
2005 2007, application
anticipée possible
Comptes individuels Interdiction d’utiliser les Interdiction d’utiliser les Interdiction d’utiliser les
IFRS IFRS IFRS

* Dans ce séminaire, nous présentons exclusivement les principes comptables français et IFRS.

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Réglementation comptable

Quelles sont les différentes sources de réglementation ?

 Règles comptables générales


 Code de Commerce
 CRC (Comité de la Réglementation Comptable)
 PCG (Règlement 99-03 du CRC et amendements subséquents)

 Règles spécifiques à la consolidation


 Décret du 23 mars 1967 et 7ème Directive européenne
 Règlement 99-02 du CRC :
 fixe les règles de consolidation applicables en France
 concerne :
- les sociétés commerciales et les entreprises publiques
- les banques et assurances avec des adaptations (CRC 99-04)
 a eu pour conséquences :
- mise en évidence de l'autonomie des comptes consolidés par rapport aux comptes individuels et au résultat fiscal
- d'apporter des précisions et interprétations des textes existants

 Règles comptables internationales pour les comptes consolidés des sociétés cotées en
Europe
 Référentiel IFRS et plateforme stable en vigueur au 1er janvier 2005

 Autres sources constituant la doctrine : CNC, AMF, CNCC, IASB

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Réglementation comptable

SYNTHESE REGLEMENTATION AU TITRE DES COMPTES CONSOLIDES

 Jusqu'au 31 décembre 2004 : application des normes françaises

 A partir du 1er janvier 2005 : application des normes IFRS seulement


pour les sociétés cotées dans leurs comptes consolidés

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Qu'est-ce que la consolidation ?
Synthèse

SYNTHESE

 Dans le cadre des comptes consolidés, les obligations des sociétés et


des CAC sont proches de celles des comptes individuels

 Le principal objectif de la consolidation est de dépasser les limites des


comptes individuels et de donner une image économique d'un groupe

 Les évolutions réglementaires actuelles tendent vers cet objectif

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PRESENTATION DES
COMPTES CONSOLIDES

Prédominance de la réalité économique


Que doit-on y trouver ?
Que ne doit-on pas y trouver ?
Notion de contrôle
Choix de la méthode de consolidation

Mazars & Guérard Formation


Présentation des comptes consolidés
Prédominance de la réalité
économique

 Comment se traduit la présentation de la situation économique d'un groupe par


rapport aux entités prises individuellement ?

 Présentation de la situation uniquement envers les tiers externes (pas d'intercos)

 Présentation des capitaux propres consolidés :


 Capitaux propres de la mère (en totalité)
 Enrichissement ou appauvrissement des filiales (à hauteur des droits détenus)

 Présentation de la situation des autres actionnaires (minoritaires)

 Présentation occultant les disparités fiscales

 Prédominance du fond sur la forme (exemple de l’option possible de la location-


financement)

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Présentation des comptes consolidés
Illustration de la prédominance
de la réalité économique
Comptes sociaux Comptes sociaux
Société Société
Filiale 1 Filiales i Filiale 1 Filiales i
Mère Mère
Immobilisations incorp et corp SM F1 Fi… Capital social SM F1 Fi…
dont achats d'immob de F1 à SM Z Réserves SM F1 Fi…

Réserves réglementées 20 15 12
Subventions d'investissement 5 3 8
Résultat SM F1 Fi…
Capitaux propres SM F1 Fi…

Titres de participations SM F1 Fi… Prov° pour risques et charges SM F1 Fi…


dont titres F1 chez SM 100 dont PRC sur Fi chez SM X

dont titres Fi chez F1 50

Stocks et encours SM F1 Fi… Dettes financières SM F1 Fi…


dont achats de F1 vers SM Y

Créances clients SM F1 Fi… Dettes fournisseurs SM F1 Fi…


dont créances SM chez F1 150 dont dettes F1 chez SM 150

Autres créances SM F1 Fi… Autres dettes SM F1 Fi…


dont comptes courant F1 chez SM 300 dont compte courant SM chez F1 300

Trésorerie SM F1 Fi…
Total Actif SM F1 Fi… Total Passif SM F1 Fi…

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Présentation des comptes consolidés
Que doit-on y trouver ?

ACTIF PASSIF
Capital

Ecart d'acquisition

Réserves

Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles Ecart de conversion

Résultat de l'exercice

Immobilisations financières Capitaux propres, part du groupe

Intérêts minoritaires
Titres mis en équivalence

Provisions pour risques et charges

Stocks et encours Dettes financières

Dettes d'exploitation (fournisseurs,


Créances clients
fiscales, sociales, autre….)
Autres créances

Créances d'impôt sociétés Dettes d'impôt sur les sociétés

Trésorerie

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Présentation des comptes consolidés
Que doit-on y trouver ?

ACTIF PASSIF
Différence entre : Capital Uniquem ent celui de la société m ère
- le prix d'achat des titres de la filiale
Ecart d'acquisition
- la juste valeur comptable (capitaux propres) de la filiale
Cumul des réserves des comptes sociaux après retraitements de
Réserves
consolidation
Cumul des immobilisations, y compris les actifs en crédit- Immobilisations incorporelles
bail, de l'ensemble des sociétés consolidées (1) Immobilisations corporelles Ecart de conversion Revalorisation des filiales étrangères dans la monnaie de la société mère

Cumul des résultats des comptes sociaux après retraitements de


Résultat de l'exercice
consolidation

Valeur comptable du groupe consolidé


Comprenant uniquem ent les titres non consolidés Immobilisations financières Capitaux propres, part du groupe
pour les actionnaires de la société m ère

Droit aux réserves et aux résultats


Intérêts m inoritaires
pour les autres actionnaires des filiales consolidées (1)
Titres de sociétés contrôlées conjointement (50/50). Seuls
Titres mis en équivalence
les titres de ces sociétés font l'objet d'une réévaluation
Cumul des risques de l'ensemble des sociétés consolidées (1) envers les
Provisions pour risques et charges
tiers après annulation des risques internes

Cumul des stocks de l'ensemble des sociétés consolidées Cumul des dettes envers les tiers de l'ensemble des sociétés consolidées
Stocks et encours Dettes financières
(1) (1)

Cumul des dettes de l'ensemble des sociétés consolidées (1) envers les
Cumul des créances de l'ensemble des sociétés Dettes d'exploitation (fournisseurs,
Créances clients tiers après annulation des soldes réciproques
consolidées (1) envers les tiers après annulation des fiscales, sociales, autre….)
soldes réciproques Autres créances

Imposition différée Créances d'impôt sociétés Dettes d'impôt sur les sociétés

Cumul des trésoreries bancaires de l'ensemble des


Trésorerie
sociétés consolidées (1)
(1) hormis les filiales mises en équivalence

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Présentation des comptes consolidés
Que ne doit-on pas y trouver ?

 Les intercos

 Les provisions sur les filiales

 Les provisions réglementées

 Les titres de filiales consolidées

 Les dividendes reçus de filiales consolidées

 Les marges sur des cessions internes au groupe

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Présentation des comptes consolidés
Notion de contrôle

 Le périmètre de consolidation
 Le périmètre dénombre les entités qui appartiennent au Groupe
 Sa détermination est un préalable indispensable à l’établissement de la consolidation
 Sa validation par les CAC est indispensable
 Le périmètre fluctue en fonction des acquisitions/cessions d’entités au cours de l’exercice
 Le rôle du CAC est de s’assurer que les comptes consolidés regroupent bien toutes les sociétés
significatives du périmètre

 Le périmètre de consolidation comprend des entités contrôlées


 Sous influence dominante, ou
 Sous influence notable
 La détermination du contrôle sur chaque entité est primordiale pour définir le mode de
consolidation à retenir
 Les CAC doivent s’assurer que le contrôle est correctement déterminé

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Présentation des comptes consolidés
Notion de contrôle

 La notion de contrôle est très encadrée par les principes comptables


 On distingue plusieurs natures de contrôle
 Le contrôle de droit
 Le contrôle de fait
 Le contrôle contractuel
 Le contrôle correspond en substance
 Au pouvoir de décision et de gestion sur l’entité
 Au fait que le groupe peut bénéficier des résultats de l’entité
 Au fait que le groupe supporte in fine les risques relatifs à l’entité

 Ladétermination du contrôle permet de savoir quel mode d’intégration appliquer


aux comptes des entités à intégrer
 Influence dominante => intégration globale ou proportionnelle
 Influence notable => mise en équivalence

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Présentation des comptes consolidés
Contrôle - Principes comptables

 Des notions de contrôle très proches en principes français et en IFRS

Type de contrôle Principes français (CRC 99-02) IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31)

Détention
de plus de 50% des droits de vote, ou
Pouvoir sur plus de 50% des droits de vote en vertu
Détention de plus de 50% des droits de vote, ou
d’un accord, ou
Détention de plus de 40% des droits de vote ou
Pouvoir de diriger les politiques financière et
Contrôle désignation pendant 2 exercices successifs de la
opérationnelle en vertu des statuts ou d’un contrat, ou
exclusif majorité des membres des organes de direction, ou
Pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité du
Influence Existence d’un contrat donnant droit à l’exercice d’une
CA, ou
dominante influence dominante.
Pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans
le CA.

Existence d’un nombre limité de co-entrepreneurs, et Existence d’un nombre limité de co-entrepreneurs, et
Contrôle
Existence d’un accord écrit qui prévoit le contrôle Existence d’un accord écrit qui prévoit le contrôle
conjoint commun commun

Détention de plus de 20% des droits de vote, ou Détention de plus de 20% des droits de vote, ou
Représentation dans les organes de direction, ou Représentation dans les organes de direction, ou
Participation aux décisions stratégiques, ou Participation aux décisions stratégiques, ou
Influence notable
Opérations interentreprises importantes, ou Opérations interentreprises importantes, ou
Échange de personnel de direction, ou Échange de personnel de direction, ou
Liens de dépendance technique Liens de dépendance technique

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Présentation des comptes consolidés
Contrôle - Principes comptables

Illustration des natures de contrôle à analyser (contrôle exclusif)

Principes français IFRS

Contrôle de droit Détention de plus de 50 % du Détention de plus de 50 % du


droit de vote droit de vote

Désignation pendant 2 exercices


 Pouvoir de nommer ou de
successifs de la majorité des
révoquer la majorité des
membres des organes de
membres des organes de
direction
direction
Contrôle de fait OU
Détention de plus de 40 % des  Pouvoir de réunir la
droits de vote (si pas de fraction majorité des droits de vote dans
supérieure détenue par un seul
(mentionné dans l'annexe) autre actionnaire)
le CA

 Pouvoir sur plus de 50% des


Droit d'exercer une influence droits de vote
Contrôle contractuel dominante sur une entreprise en
vertu d'un contrat ou des statuts  Pouvoir de diriger les politiques
financière et opérationnelle

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Présentation des comptes consolidés
Contrôle - Principes comptables

 Des divergences French / IFRS sur les exclusions de la notion de contrôle

IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et


Principes français (CRC 99-02)
IAS 31)
Caractère temporaire du contrôle Caractère temporaire du contrôle
(cession ultérieure prévue dès (cession ultérieure prévue dès
l’acquisition) l’acquisition). La cession doit avoir lieu
dans les 12 mois.
Motifs d’exclusion Existence de restrictions sévères et
durables
- au contrôle
- aux transferts de trésorerie avec
d’autres entités du Groupe
L’appartenance à un secteur d’activité Les entités soumises à des
différent (avec structure de comptes restrictions sévères et durables ne
différente) ne justifie pas une dérogation peuvent pas être exclues du
(ex filiale qui octroie des crédits dans un périmètre.
Conséquences pour les
Groupe de production automobile)
titres des sociétés exclues Les titres sont non consolidés
Les titres sont dits non consolidés, Ils entrent dans la catégorie
comptabilisés en « titres de participation » «instruments financiers » et sont
et évalués au coût. évalués selon IAS 39.

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Présentation des comptes consolidés
Contrôle – Réflexes d’audit

 Seuil de signification
 Une entreprise doit être consolidée dès lors que sa consolidation présente, seule ou avec
d'autres entreprises en situation d'être consolidées, un caractère significatif
 Les textes comptables ne prévoient pas de seuils chiffrés
 Le seuil de signification reste donc à l’initiative du management
 Le seuil de signification ne se définit pas au niveau d'une entité mais de l'ensemble des
entités non consolidées
 Le caractère significatif s’apprécie par rapport à la matérialité : l’impact sur la présentation des
comptes consolidés

 LesCAC donnent leur opinion sur le seuil de signification retenu par le Groupe
pour délimiter le périmètre de consolidation

Mazars & Guérard Formation 36


Présentation des comptes consolidés
Contrôle – Modes d’intégration

 Des divergences French / IFRS sur les modes d’intégration

IFRS (normes IAS 27,


Nature du contrôle Principes français (CRC 99-02)
IAS 28 et IAS 31)
Contrôle
Intégration globale Intégration globale
exclusif
Influence Intégration
dominante Contrôle proportionnelle
Intégration proportionnelle
conjoint ou
Mise en équivalence
Influence notable Mise en équivalence Mise en équivalence

Mazars & Guérard Formation 37


Présentation des comptes consolidés
Contrôle – Réflexes d’audit

 Validation du périmètre et du contrôle


 Le rôle des CAC est de vérifier la nature du contrôle exercé sur chaque entité pour valider la
conformité aux principes comptables des méthodes de consolidation appliquées
 Il convient donc lors de l’audit de valider
 Les acquisitions et cessions d’entités sur l’exercice
 La nature du contrôle exercé par la mère sur ses filiales
 Les variations de pourcentages de contrôle d’un exercice sur l’autre
 Pour ce faire, il convient d’analyser avec attention les informations fournies par
 Les statuts des sociétés contrôlées
 Les protocoles d’acquisition ou de cession
 Les contrats de partenariat

 Quelles conséquences en cas de défaillance ?


 Un périmètre de consolidation mal défini conduit à une présentation erronée des comptes
consolidés, par exemple :
 Une société contrôlée porte un endettement significatif pour le Groupe et n’est pas répertoriée dans le
périmètre de consolidation du Groupe
 Les comptes de cette société ne sont donc pas compris dans les comptes consolidés du Groupe
 L’endettement n’est alors pas porté à la connaissance des actionnaires et des investisseurs potentiels
 On aboutit à des affaires de type Enron

Mazars & Guérard Formation 38


Présentation des comptes consolidés
Choix de la méthode de conso

En pratique

Contrôle exclusif ? INTEGRATION GLOBALE

NON
INTEGRATION
PROPORTIONNELLE
Contrôle conjoint ? ou
MISE EN
EQUIVALENCE
NON

Influence notable MISE EN EQUIVALENCE

NON
Évaluation au coût
Titres non consolidés ou
selon IAS 39
Mazars & Guérard Formation 39
Présentation des comptes consolidés
Information financière

De quoi sont composés les comptes consolidés ?

Les informations publiées comprennent, comme pour les comptes individuels :


 Un bilan
 Un compte de résultat
 Une annexe comportant
 un détail des postes des états financiers et
 Un tableau de variation des capitaux propres consolidés
 Un tableau de flux de trésorerie

 Attention aux différences de présentation des informations selon le référentiel


IFRS
 Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie font partie des
états financiers et doivent figurer avant les détails de comptes comme le bilan et le compte de
résultat
 Les annexes sont en général beaucoup plus riches en informations qu’en principes français
 Quelques divergences existent sur la présentation des états financiers (cf RM2)

Mazars & Guérard Formation 40


Présentation des comptes consolidés
Synthèse

SYNTHESE

 Oublier le mythe de la complexité technique de la consolidation

 La consolidation n'est qu'une simple arithmétique

 La seule difficulté réside dans l'interprétation économique des événements

 Être vigilant dans l’approche d’audit selon le référentiel comptable

Mazars & Guérard Formation 41


PROCESSUS D'ÉLABORATION
ET DE CONTRÔLE D'UNE
CONSOLIDATION

Etapes d'une consolidation


Relations entre les auditeurs

Mazars & Guérard Formation


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Etapes de consolidation

 Retraitement des comptes individuels des sociétés


 Harmonisation des méthodes (évaluation stocks, ...)
 Elimination des incidences fiscales (provisions réglementées,...) En  si les
 Traduction de la réalité économique d’une opération (location-financement,…) retraitements de
 Comptabilisation des impôts différés résultant des différences temporaires consolidation
sont
 Conversion des états financiers des filiales en devises
décentralisés

 Cumul des comptes individuels retraités (hors mise en équivalence)

 Elimination des opérations intragroupe

 Ecritures de consolidation
 Elimination des incidences fiscales (provisions réglementées,...) En  si les
 Traduction de la réalité économique d’une opération (location-financement,…) retraitements de
 Comptabilisation des impôts différés résultant des différences temporaires consolidation
 Conversion des états financiers des filiales en devises sont centralisés

 Elimination des titres de participation

Mazars & Guérard Formation 43


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Étapes de consolidation

Définition du périmètre

Comptes
Comptes Comptes individuels Comptes individuels
individuels B
en
individuels A C D
devises
Liasses de
Conversion des
comptes de B
conso
remontées
Retraitements d’harmonisation (au moins) des filiales
Comptes retraités A Comptes retraités B Comptes retraités C Comptes retraités D

Cumul des comptes retraités

Eliminations des opérations intra-groupe Retraitements


de conso
Ecritures de consolidation
centraux
Elimination des titres

COMPTES CONSOLIDES

Mazars & Guérard Formation 44


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Étapes de consolidation
Pourquoi retraiter les comptes individuels ?

Harmonisation des méthodes


d'évaluation groupe
(Ex : évaluation de stocks, …)

3 types Elimination des écritures d'influences


de retraitements : purement légales ou fiscales
(ex : amortissements dérogatoires)

Traduction de la réalité économique


d’une opération
(Ex : location-financement ….)

INCIDENCE SUR :
RESERVES RESULTAT
si opérations antérieures à si opérations imputables à
l'exercice l'exercice
Mazars & Guérard Formation 45
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Étapes de consolidation

Comment distinguer l'impact sur le résultat de l'impact sur les


réserves ?

Les réserves représentent schématiquement l'accumulation des


résultats des exercices antérieurs

Dans les comptes individuels, comme dans les comptes consolidés,


le résultat de l'année antérieure est affecté, par décision de l'AGO,
entre autres en réserves

De manière identique, les retraitements de consolidation avec des


impacts sur le résultat de l'exercice précédent seront affectés en
réserves l'exercice suivant.

Mazars & Guérard Formation 46


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Quel est le lien entre les comptes individuels et les comptes consolidés ?
Processus de consolidation Responsabilité
Entités Groupe
Comptes
individuels

Comptes individuels
retraités
Cumul
+ + + Ecritures de
consolidation

Comptes consolidés
On ne peut contrôler la consolidation sans contrôler les comptes individuels

Mazars & Guérard Formation 47


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs

Audit et Commissaires aux comptes


Mère Certification Mère

Instructions Liasses Instructions Rapports

Audit et Commissaires aux comptes


Filiales Filiales
Certification

Nécessité d'une coordination de l'audit VOUS


ÊTES
Instructions
ICI

Mazars & Guérard Formation 48


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs

Comment prépare-t-on une intervention sur les comptes consolidés ?

LA CONSOLIDATION EST AVANT TOUT UNE PREPARATION


ET UNE ORGANISATION MAXIMALE DES INTERVENTIONS

 Les procédures d'examen des comptes individuels doivent être planifiées de


telle façon que les conclusions soient disponibles avant la fin des travaux des
comptes consolidés

 Cela suppose, au sein du collège des commissaires aux comptes :


 une séparation des tâches adéquate
 une délégation optimale

LE MOT D'ORDRE EST : ANTICIPATION

Mazars & Guérard Formation 49


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
A quoi correspondent les instructions d'audit ? auditeurs

Les informations à diffuser par les auditeurs de la société mère aux auditeurs
des filiales, avant le début de leur mission, sont essentiellement :
Une liste des sociétés consolidées en précisant :
 le niveau minimum des diligences exigées (audit des comptes annuels, audit de certains
postes, examen limité)
 les coordonnées des différents intervenants (responsables dans les sociétés et auditeurs)
 le type de rapport et de synthèse demandés

 Les règles à respecter pour la consolidation : plan comptable du groupe

 Les instructions spécifiques à la consolidation :


 liasse normalisée de consolidation
 instruction pour effectuer le rapprochement des comptes intra-groupe
 instruction pour réaliser certaines éliminations

 Lecalendrier des opérations de clôture et de certification des comptes


consolidés

Mazars & Guérard Formation 50


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
Exemple de calendrier auditeurs
 CAC Société F1
CAC Société Mère CAC Société F2

CAC Société F3

M-4: transmission des instructions d'audit aux confrères


M-1: rapport intérimaire sur l'évaluation du contrôle interne
 M + 1,5 : visa d'identification sur la liasse de consolidation adressée
par la filiale au service consolidation, signifiant que le contrôle
s'effectue localement sur cet état
M+2: avis sur la liasse précisant les anomalies éventuelles
 M + 2,5 : rapport de contrôle définitif de la liasse et synthèse de fin de
mission
M+4: - analyse des évènements postérieurs à la clôture
- rapport de certification des comptes consolidés

Mazars & Guérard Formation 51


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs

 Ce calendrier est donné à titre purement indicatif.

Ilne correspond pas aux contraintes de publications des grands groupes (dans
le mois qui suit la clôture de l'exercice)

 Lescommissaires aux comptes devront donc s'assurer de l'adéquation de leur


calendrier avec les délais de publication des comptes décidés par la société
consolidante.

Mazars & Guérard Formation 52


Élaboration et contrôle d'une consolidation
Synthèse

SYNTHESE

 Le processus d'établissement des comptes consolidés doit être


respecté afin de garantir l'exhaustivité des traitements

 Une consolidation passe par le retraitement des comptes individuels


afin de respecter les objectifs des comptes consolidés

 Pour une intervention optimale, les CAC doivent anticiper et planifier


leurs tâches en adéquation avec le calendrier du client

Mazars & Guérard Formation 53


Contrôle de la liasse de
consolidation
Quel est votre rôle ?
Où vous positionnez-vous ?
Les deux types de liasses
Les différents systèmes de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
Comment contrôler une liasse de consolidation ?
Les principaux retraitements à auditer
Comment formaliser les contrôles ?
Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Quel est votre rôle?

Comptes individuels de la filiale

Retraitements (éventuels)
A CONTRÔLER PAR
+ LES AUDITEURS DES
FILIALES

annexes

=
VOUS
LIASSE
LiasseDE
deLA
laFILIALE
filiale ETES
ICI
Mazars & Guérard Formation 55
Contrôle de la liasse de consolidation
Où vous positionnez
vous?

La somme des liasses de l'ensemble des sociétés d'un groupe

+
CE QUE
VOUS SI LES LIASSES
Retraitements spécifiques centraux
AVEZ SONT FAUSSES,
VALIDE LA CONSO EST
=
FAUSSE
Comptes consolidés du groupe

A CONTRÔLER PAR LES AUDITEURS


DE LA CONSOLIDATION

Mazars & Guérard Formation 56


Contrôle de la liasse de consolidation
Les deux types de liasse

 Le niveau des informations contenues dans la liasse de consolidation est


différent selon que :

 la consolidation est centralisée chez la société mère : liasse = comptes individuels de la filiale

 la consolidation est décentralisée chez la filiale : liasse = comptes retraités de la filiale

Dans la plupart des cas, la liasse à auditer ne comprend que les données individuelles.

Mazars & Guérard Formation 57


Contrôle de la liasse de consolidation
Les différents systèmes de
consolidation

 Les principaux logiciels utilisés pour la consolidation :

 Carat : utilisé par 90% des sociétés cotées sur le CAC 40

 Hypérion (ex Thomson)

 ASConso (ex Bonduelle)

Quel que soit le logiciel utilisé :

Le niveau d’information doit être identique

L’approche d’audit est identique

Mazars & Guérard Formation 58


Contrôle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

 Quels sont les différents éléments composant une liasse de consolidation ?

 Les comptes individuels


 le bilan et le compte de résultat aux dates N-1 et N,

 les tableaux détaillés :


- Bilan : tableaux de passage N-1 à N pour les différents postes du bilan :
- les immobilisations brutes et leurs amortissements/provisions
- les stocks et encours et leurs provisions
- les créances d'exploitation et leurs provisions
- la trésorerie
- la situation nette
- les autres fonds propres (provisions réglementées, subventions d'investissement….)
- les provisions pour risques et charges
- les dettes financières
- les dettes d'exploitation
- les comptes de régularisation actif et passif

- Compte de résultat : détail des lignes du compte de résultat pour N-1 et N

Mazars & Guérard Formation 59


Contrôle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

 Quels sont les différents éléments composant une liasse de consolidation ?

 les annexes (exemples) :

 répartition du chiffre d'affaires par zones et par activités

 éléments sur les données réciproques (intragroupes) :


- du bilan (créances clients, dettes fournisseurs, comptes courant…)
- du compte de résultat (chiffre d'affaires, charges, frais/produits financiers….)
- les engagements hors bilan

 ventilation (exploitation, financier, exceptionnel*) des dotations et reprise de provisions par nature de
provision (clients, stocks, PRC…)

* Remarque : la terminologie est différente en IFRS : il n’y a pas de résultat exceptionnel, seulement un « résultat des opérations ordinaires » et
des « charges financières nettes ».

Mazars & Guérard Formation 60


Contrôle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?

 Notion de flux dans les tableaux de passage du bilan


 Plusieurs natures de flux dans les liasses :
 natures de flux particulières à chaque poste du bilan
- Immobilisations : acquisitions et cessions
- Provisions et amortissements : dotations et reprises
- Situation nette :
- affectation du résultat
- distribution de dividendes
- résultat de la période
- augmentation ou réduction de capital
- Dettes financières : nouveaux emprunts et remboursements de la dette
- Pour les autres postes, les mouvements se résument à des variations pures et simples (stocks,
créances d'exploitation, dettes d'exploitation, trésorerie….)

 natures de flux communes à tous les postes du bilan (en plus des flux particuliers) :
- reclassements de données
- entrées de périmètre (nouvelle filiale, apports)
- changements de méthode de comptabilisation
- restructuration (filialisation d'une activité, cession d'une activité)

Mazars & Guérard Formation 61


Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler une
liasse ?

 Comment auditer les données des comptes individuels de la liasse ?

 Les données N-1 Avec la liasse définitive N-1

 Les données N Avec les comptes individuels N

 Les tableaux de passages :

 la somme des mouvements "+" et des mouvements "-" Feuilles maîtresses

 le détail des natures de flux à partir des synthèses de la mission, des documents
disponibles dans la société

 Remarque : Vérifier que la somme des reclassements = 0

Mazars & Guérard Formation 62


Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler une
liasse ?
 Comment auditer les données des comptes individuels de la liasse ?
A valider à partir de la connaissance de la société
et des informations disponibles
Ouverture Clôture
Flux Flux
ou ou
particuliers com m uns
1.1.N 31.12.N
Immobilisations brutes X
Amortissements des imobilisations X
Provisions des immobilisations X
Stocks X
Créances d'exploitation X
Trésorerie X X
Provisions X
Situation nette X
Dettes financières X
Dettes d'exploitation X
Autres X

A valider :
- liasse = cptes individuels cf rapport général N-1 A valider :
- Si liasse = cptes individuels cf comptes définitifs

- liasse comprend les retraitements cf liasse définitive N-1


- Si liasse comprend les retraitements cf comptes
- La somme des "+" de tous les flux est à valider selon les cas avec les définitifs et audits
acquisitions d'immo, les dotations aux amortissements, les dotations des retraitements
aux provisions, les nouveaux emprunts

- La somme des "-" de tous les flux est à valider selon les cas avec les
cessions d'immobilisations, les reprises de provisions, les reprises
d'amortissements suite à des cessions, des remboursements
Cf feuilles maîtresses
d'emprunts

Mazars & Guérard Formation 63


Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler une
liasse ?
 Comment contrôler les annexes ?

 Exhaustivité A contrôler par rapport aux instructions d'audit

 Les déclarations d'intercos :

 demander et vérifier les demandes de confirmation des positions dans les comptes de la société avec
les autres sociétés du groupe

 contacter, si besoin, les auditeurs des autres sociétés du groupe

S'il existe des différences significatives entre les positions des sociétés :
 la société passe l'ajustement

 autrement, une information doit être fournie en synthèse pour une

régularisation au niveau central

Mazars & Guérard Formation 64


Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler une
liasse ?
 Comment contrôler les annexes ?

 Traitement des écarts d'intercos (suite) :

S'il existe des différences significatives entre les positions des différentes sociétés
du groupe, la règle est l'alignement du récepteur (acheteur) sur l'émetteur (vendeur)

 Ajustements sans impact sur la situation nette :

- des marchandises ou des fonds sont considérés Le client enregistre un


actif (stock, tréso) et
comme envoyés par la filiale "fournisseur" mais
une dette fournisseur
n‘ont pas été réceptionnés par la filiale "client" au passif

- la filiale "cliente" a enregistré un règlement non reçu Le fournisseur solde


par la filiale "fournisseur" sa créance
(commerciale ou
financière) par la
 Ajustements avec impacts sur le résultat trésorerie
(ex : oubli de comptabilisation d'un achat non stocké = prestation de services)

Écritures avec impacts sur le résultat

Mazars & Guérard Formation 65


Contrôle de la liasse de consolidation
Les principaux
retraitements
 Siles retraitements sont décentralisés, quels sont les principaux
retraitements que vous serez amenés à rencontrer dans le contrôle des
liasses ou du cahier de consolidation ?
 Retraitements d'harmonisation des règles comptables dans le groupe
 harmonisation des bases de calcul des provisions
 harmonisation des méthodes d'évaluation des stocks (CUMP, FIFO)

 Retraitements des incidences fiscales


 Provisions réglementées (amortissements dérogatoires...)

 Autres retraitements permettant aux comptes consolidés de donner une image


économique de la situation financière d'un groupe
 Location-financement
 Gains et pertes de change latents

RETRAITER LES COMPTES INDIVIDUELS = DONNER UNE


IMAGE ECONOMIQUE DES COMPTES CONSOLIDES

Mazars & Guérard Formation 66


Contrôle de la liasse de consolidation
Comment formaliser les
contrôles ?
 Comment formaliser les contrôles ?
 Contrôles arithmétiques indispensables et formalisés

 Indexation indispensable et claire toujours indiquer à quel document la


donnée contrôlée est rapprochée
 Rédaction d’une conclusion simple et claire

SINON TOUT CE QUE VOUS FAITES NE SERT A RIEN

NE JAMAIS VALIDER POUR VALIDER

QUAND ON SAIT PAS :


ON NE VALIDE PAS
ON FAIT APPEL AU RM
Mazars & Guérard Formation 67
Pour aller plus loin
Les principaux
Comment retraite-t-on les avantages fiscaux ? retraitements

Les avantages fiscaux (fisca  économique) sont purement et simplement éliminés :

Comptes individuels Comptes consolidés

• Au passif : prov° réglementées • Au passif : - les provisions n'apparaissent plus


- la situation nette est augmentée d'autant
Au CR : dotations aux provisions
• Au CR : extourne de la dotation aux provisions

Impacts ?

Im pacts hors im pôts + - Com m ent l'auditer ?

Sur le résultat Extourne dotation N Voir dans le com pte de résultat

Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les


Extourne S (dotations)
Sur les réserves im pacts réserves et résultat et de les
1 à N-1
additionner
Sur le bilan Il n'existe plus de prov° réglem entées

Mazars & Guérard Formation 68


Pour aller plus loin
Les principaux
Comment retraite-t-on les biens en location-financement* ? retraitements

Ces biens peuvent** être traités comme des immobilisations de l'entreprise


financées par un emprunt :

Comptes individuels Comptes consolidés


• Au bilan :
• Au bilan : rien - A l'actif : Immobilisation pour la valeur nette

• Au CR : charges de redevances - Au passif : Emprunt pour la valeur résiduelle du capital

• Au CR : - dotation aux amortissements des immob°


Impacts ? - frais financiers de l'emprunt

Impacts hors impôts + - Comment l'auditer ?


Toutes les infos nécessaires sont résumées
Extourne Dot° aux amort N
Sur le résultat dans le tableau d'amortissement de
redevances N Frais financiers N
l'emprunt
Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les
S (redevances ) S (dot° + frais fi)
Sur les réserves impacts réserves et résultat et de les
1 à N-1 1 à N-1
additionner
Sur le bilan cf tableau d'amortissement de l'emprunt

Mazars & Guérard Formation 69


Pour aller plus loin
Les principaux
Comment retraite-t-on les gains et pertes de change latents ? retraitements

Dans les comptes consolidés, les écarts de conversion peuvent* transiter par le
résultat, alors que dans les comptes individuels, par prudence, seuls les mali sont
provisionnés
Comptes individuels Comptes consolidés

• Au bilan : • Au bilan : les écarts de conversion sont extournés et la


- Gains ou pertes de change latents situation nette progresse d'autant
- prov° pour risques
• Au CR : - variation des provisions extournée
• Au CR : variations des provisions - impact net de l'extourne des nouveaux écarts

Impacts ?
Situation sociale N Situation sociale N-1 Variation N - (N-1)

Ecart de conv° passif Ecart de conv° passif


- Ecart de conv° actif - Ecart de conv° actif

Im pact net Im pact net X Impact résultat consolidé


Prov° pour risques Prov° pour risques Y

Impact réserves consolidées


Mazars & Guérard Formation 70
Pour aller plus loin
Les principaux
retraitements

 Comment auditer efficacement des comptes retraités ?


 L'ensemble des retraitements examinés au cas par cas a des impacts sur la situation nette
des comptes retraités.

 Pour ces impacts, la situation est résumée dans les tableaux de passage :
 de la situation nette sociale à la situation nette retraitée
 de la situation nette consolidée d'ouverture à la situation nette consolidée de clôture

 Pour un audit efficace des comptes retraités, il faut :

Travail à faire Objectif Comment auditer ?


Vérifier :
Contrôler les tableaux de passage de
- l'exhaustivité des retraitements
la situation nette
- les montants retraités
- voir liste des retraitements
Vérifier :
- voir détails des impacts sur les
Faire une revue analytique des - l'exhaustivité des retraitements précédentes pages
comptes retraités
- la comptabilisation correcte au bilan et sur
le compte de résultat des retraitements

Mazars & Guérard Formation 71


Pour aller plus loin
Les principaux
retraitements

 Les autres retraitements examinés en central (pour mémoire)

 L’élimination des titres consolidés


 L’élimination des dividendes distribués dans le groupe consolidé
 Opérations liées aux variations de périmètre
 Traitement de la fiscalité différée

A SUIVRE AU COURS
DU SEMINAIRE CONSO AC

Mazars & Guérard Formation 72


Contrôle de la liasse de consolidation
Synthèse

SYNTHESE

 Lecontrôle de la liasse est une étape préalable indispensable à la validation


des comptes consolidés

 Votre travail s'inscrit dans un ensemble

 Vos contrôles sont nécessaires et doivent être effectués avec la même attention
et le même niveau de formalisme que les autres travaux

 Toute incertitude doit être remontée au responsable de mission

Mazars & Guérard Formation 73