Comptabilité de gestion

Référence
H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris,
Economica, 4e éd. août 2006

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1

 Rappel du plan

• Introduction : une comptabilité pour les managers

Première partie : notions et principes fondamentaux

• Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision
• Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources
• Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la
comptabilité de gestion

Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique

• Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité
de gestion
• Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 2
 Plan

Troisième partie : l’aide au contrôle de gestion et aux

décisions courantes
• Chapitre 6 : le passage du long au court terme
• Chapitre 7 : l’aide au pilotage à court terme
• Chapitre 8 : le calcul du résultat

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 3

 Troisième partie

L’aide au contrôle de gestion et

aux décisions courantes

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 4

 Chapitre 6

Le passage du long au court terme

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 5

 Chapitre 6

1. La neutralisation des coûts de

capacité par le direct costing (méthode
du coût variable)
2. Les risques du direct costing
3. La normalisation des coûts de
capacité par l’imputation rationnelle

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 6

 Chapitre 6

1. La neutralisation des coûts de

capacité par le direct costing (méthode
du coût variable)
2. Les risques du direct costing
3. La normalisation des coûts de
capacité par l’imputation rationnelle

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 7

 Le direct costing

• Cette méthode considère les coûts de capacité

comme « fatals » à court terme. Ce sont des « coûts
de période » qui doivent être couverts par des
marges sur coûts variables.
• La comptabilité de gestion a donc pour but
d’identifier ces marges pour éclairer la politique de
l’entreprise.
• En conséquence seuls les coûts variables sont
imputés aux produits (voir néanmoins la variante du
DC évolué plus loin)

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 8

 Le direct costing simple (méthode du coût variable)
ACTIF

Directs
Coûts Production RESULTAT
variables de la
Indirects période Coût
variable des
ventes

Directs Directs Ventes

Coûts de
capacité Marge sur
coûts
Indirects variables Indirects

Résultat

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 Principe du point mort

Montants
Chiffre d ’affaires

Coût total

F v

P
Quantités

Q = F/(P-v)
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 Une première façon de faire des pertes

Montants
Chiffre d ’affaires

Coût total

F v

P
Quantités

Q = F/(P-v)
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 Le cas d’un déficit structurel
CA, COÛTS

COÛTS CA

QUANTITE

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 Un autre cas d’un déficit structurel
CA et coûts

Coûts en IR (v + F/N)

CA

COÛTS

F v

Coût en
IR

Prix Capacité Point mort Quantité

N
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 Exemples

P=100 v=60 F=10000 Point mort ? Q = 10000/(100-60) = 250 u

Pour Q=320 quel bénéfice ? B = (100-60).320 - 10000 = 2800 F

Quel point mort si F est de 12000 ? Q = 12000/(100-60) = 300 u

Comparer MSCV après et avant

Faut-il porter F à 14300 pour
réduire v à 48 ? (100-48)Q-14300 > (100-60)Q-10000
Q>359 u

MSCV 1 < MSCV 2 ssi

Faut-il baisser P de 10 % ? (p-v)*q1 < (p-dp-v)*q2

(100-60) q1 < (90-60) q2 soit q1>4/3.q2

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 Le direct costing évolué (méthode du coût « direct »)
ACTIF

Directs
Production RESULTAT
Coûts
variables de la
Indirects période Coût
variable des
ventes
Directs
Coûts de Ventes
capacité Directs

Marge sur
Indirects coûts Indirects
« directs »
ou
contribution Résultat

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 Les direct costings

Produit A Produit B
Prix de vente 100 150
Coût variable unitaire 80 100
Coûts de capacité directs 20000 60000
Quantité 1600 1350
Les coûts de capacité indirects sont de 50 000

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 Le direct costing simple

Produit A Produit B Total

Chiffre d'affaires 160000 202500 362500
Coûts variables 128000 135000 263000
Marge sur coûts variables 32000 67500 99500
Coûts de capacité 130000
Résultat -30500

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 Le direct costing «évolué»

Produit A Produit B Total

Chiffre d'affaires 160000 202500 362500
Coûts variables 128000 135000 263000
Marge sur coûts variables 32000 67500 99500
Coûts de capacité directs 20000 60000 80000
Contributions des produits 12000 7500 19500
Coûts de capacité indirects 50000
Résultat -30500

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 Les points morts du direct costing évolué
Point mort
Quantité de A de B
U Zone de
point mort de
l’entreprise

S
Point
1000 mort de A

V
Quantité
de B
1200

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 Client insolvable

Exemple
• Une entreprise de négoce d’articles de bureau
s’adresse aux grands comptes (GC) et aux PME.
• La marge sur coût d’achat qu’elle réalise sur les GC
est de 25 % alors que la marge sur les PME est de 32
%.
• Un client PME commande des fournitures facturées
1 000 euros (coût d’achat de 1 000/1,32 = 757,6
euros). Peu de temps après il est mis en liquidation
et on n’espère pas récupérer la créance. Quel chiffre
d’affaires faut-il réaliser pour compenser l’effet de
cette défaillance sur le résultat d’exploitation du
vendeur ?
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 20
 Client insolvable : les effets

Ce qui était prévu Ce qui est arrivé

Coûts (68 %) 757,6 Ventes 1000 Coûts 757,6 Ventes 0

Marge (32 % du
coût) 242,4 Perte -757,6

1000,0 1000 0,0 0

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 Client insolvable : solutions

• Les coûts de la commande non réglée sont

comptabilisés. Il faut dégager une marge sur coût
variable qui compense le chiffre d’affaires perdu de
1 000 euros et reconstitue la marge. Cela
représente :
• avec un client GC, un chiffre d’affaires de
1 000*1,25/0,25 = 5 000 euros
• avec un client PME, un chiffre d’affaires de
1 000*1,32/0,32 = 4 125 euros

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 Départ d’un client

Exemple

Supposons maintenant que cette entreprise perde la

clientèle de l’un de ses grands comptes qui
représentait un chiffre d’affaires de 200 000 euros.
Quel chiffre d’affaires PME faut-il réaliser pour
maintenir les résultats d’exploitation ?

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 Départ d’un client : solution

• On perd une marge sur coûts variables de

200 000*0,25/1,25 = 40 000 €.
• Le chiffre d’affaires PME qui dégage cette marge est
de 40 000*1,32/0,32 =165 000€

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 Marges à la baisse

• Exemple. Les clients GC ont obtenu que la marge

soit abaissée à 23 % du coût d’achat. Quel volume
de ventes supplémentaire faudra-t-il réaliser sur les
clients GC pour néanmoins maintenir le résultat
d’exploitation ?

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 25

 Marges à la baisse : solution

• Si on appelle CA le supplément nécessaire de

chiffre d’affaires pour maintenir la marge totale sur
coûts variables, il faut avoir :
• CA.(0,25/1,25) = (CA+CA).(0,23/1,23)
• CA = 0,0695.CA
• Il faut donc une croissance de près de 7 % du chiffre
d’affaires pour compenser la perte de 2 points de
marge.

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 Solution 2

• On peut encore calculer quel chiffre d’affaires supplémentaire

doit être obtenu des clients PME pour aboutir au maintien du
résultat.
• En appelant CA le chiffre d’affaires réalisé avec les clients GC
et ca le chiffre d’affaires supplémentaire attendu des clients
PME, il faut :
• soit CA.(0,25/1,25) = CA (0,23/1,23) + ca.(0,32/1,32)
• ca = 0,0536.CA
• Il faut donc un chiffre d’affaires supplémentaire avec les clients
PME de 5,4 % environ du chiffre d’affaires GC pour compenser
la perte de 2 points de marge sur les GC. Le seuil sera, bien
entendu, d’autant plus difficile à franchir que les PME
représenteront une part minoritaire du chiffre d’affaires : si, par
exemple, les GC constituent 60 % du CA, l’augmentation du CA
avec les PME revient à un développement de plus de 8 % des
ventes sur ce segment.

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 27

 Chapitre 6

1. La neutralisation des coûts de

capacité par le direct costing (méthode
du coût variable)
2. Les risques du direct costing
3. La normalisation des coûts de
capacité par l’imputation rationnelle

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 28

 Les risques du direct costing

• Des hypothèses simplistes sur le comportement des

coûts
• Les coûts variables et les coûts de capacité ne sont
pas indépendants. Les risques de « la stratégie du
point mort » (Johnson)
• Attention aux décisions à récurrence, non purement
ponctuelles
• Ce qui est variable localement peut être fixe
globalement

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 29

 La méthode GPK

Division 1 Division 2

Famille de produits A Famille de produits B Famille C

Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Produit 5 Produit 6

Ventes 1000 800 400 1200 500 870
- Coûts variables 200 300 110 400 50 570
= Marge de contribution I 800 500 290 800 450 300
- Coûts de capacité directs aux
200 50 60 500 300 210
produits
= Marge de contribution II 600 450 230 300 150 90
- Coûts de capacité directs aux
800 330 120
familles de produits
= Marge de contribution III 250 200 120
- Coûts de capacité division 120 60
= Marge de contribution IV 330 60
- Coûts de capacité société 300
D’après
= Marge de contribution V H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion,
90 Economica 30
 Chapitre 6

1. La neutralisation des coûts de

capacité par le direct costing (méthode
du coût variable)
2. Les risques du direct costing
3. La normalisation des coûts de
capacité par l’imputation rationnelle

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 31

 Pourquoi le coût complet n’est pas une solution

A demande 3 h et B demande 5 h A coûte 675 € et B coûte 1125 €

On fait 100 A et 100 B
v = 100 €/h F = 100000 €

On fait 120 A et 100 B A coûte 648,84 et B coûte 1081,4

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 32

Rappel : l’imputation rationnelle et ses deux
informations clés

Total

Coût de sous- ALERTE

Coût de sous-
activité activité

F.n/N

Coûts
absorbés BENCHMARKING

Coût unitaire
F/N

n N
Coûts de capacité (ou
Niveau réel de Potentiel
variables indivis) fonctionnement
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 33
 Les avantages de l’imputation rationnelle

• Le coût complet arithmétique n’a pas de valeur

stable. Il est donc inadapté à la décision et in est
sujet au « bruit »
• L’homogénéité exige l’imputation rationnelle
• Elle est un coût complet stable qui fait le lien entre
court et long terme
• Rien n’empêche d’y faire apparaître la marge sur
coûts variables
• Une redécouverte (Gantt) avec la montée des coûts
de capacité
• Mais elle s’applique aussi aux coûts variables
(indivis).
D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 34
 En résumé sur le calcul de l ’IR

• Ventes • Seule manière de calculer un

• - Coût variable coût unitaire
• = MSCV • (regroupement des variables
• - Coûts de capacité imputés volumiques, indivis et des
ou absorbés coûts de capacité)
• = Marge
• - CSA
• = Bénéfice

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 35

 Modèle Modèle industriel Modèle stratégique Modèle
d’ensemble traditionnel

Capacité Capacité oisive Non vendable Capacité non utilisable Capacité

totale théorique
Hors jeu Stratégie d’expansion
anticipée

Contrats passés et
Le cadre conventions
conceptuel Contraintes légales
du CAM-i
Vendable si… Oisive mais utilisable Capacité pratique

Capacité non Attente Mauvais équilibrage des Capacité allouée

productive processus

Variabilité de la demande
Pertes Déchet

Retouches
Pertes de rendement

Maintenance Planifiée

Non planifiée

Temps

Réglages Volume

Changements

Capacité Réservée au développement des processus

productive
Réservée au développement des produits

Produits bons

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 36

 Les inconvénients de l’imputation rationnelle

• Définir le niveau normal d’activité

• L’ambiguïté du coût de sous-activité : le supprimer
en augmentant l’activité n’est pas supprimer un
coût, mais plutôt agir sur une sorte de coût de sous-
activité.

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 37

 Exemple de diagnostic

Coûts variables volumiques unitaires, soit v 100 €

Coûts de capacité totaux, soit F 50 000 €
Capacité installée (unités), soit N 1 000
Quantité produite et vendue, soit n 800
Prix de vente, soit P 140 €

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 38

 Exemple de diagnostic

Prix de vente 140 €

Coût complet actuel 162,5 € Perte -22,5 € Perte totale -18 000,0 €
Coût variable 100 € Marge sur coût variable 40 € Marge totale 32 000 €
Coût de capacité 50 000 € Point mort 1250 % du seuil 64%
Coût de capacité en IR 50 € Coefficient d'activité 80% Marge totale en IR -8000
Coût d'imputation rationnelle 150 € Coût de sous-activité 10 000 € Perte totale -18 000 €

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 En conclusion

Contrôle Contrôle de Contrôle

stratégique gestion opérationnel

Finaliser Imputation rationnelle

Direct costing
Coût complet
Piloter Coûts préétablis

Postévaluer Convention comptable de rattachement des

charges à la période

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 40

 En conclusion

Coût Coût Imputation Coûts

Et sa
production
complet variable rationnelle préétablis
et écarts
L’usine
comptable

ABC
Sections
UVA
Process cost Toutes ces « usines » sont capables de produire tous
ces calculs de coût avec la même fiabilité si la loi des
Equivalences
coûts homogènes est respectée
…

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 41