CLUB DE CONTADORES

Expositor: Dr. Milton Alvarez Eguiluz

malvarez@bia.com.pe
Telf: (01)2412520, 999447833
BIA Consultores Asociados S.A.
Lima, 07 de Junio de 2014
ASPECTOS GENERALES
 Concepto de Renta e Hipótesis de incidencia del
Impuesto a la Renta
 Aspecto Material
 Aspecto Personal
 Aspecto Espacial
 Aspecto Temporal
CRITERIOS TRIBUTARIOS DE VINCULACION DEL
IMPUESTO A LA RENTA
 Criterio de la Fuente
 Criterio del Domicilio
 Criterio de la Nacionalidad

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PRINCIPIOS Y CRITERIOS DEL IMPUESTO A LA RENTA
 El Principio del devengado: Imputación de ingresos y gastos
 El principio de causalidad
 El Principio de correspondencia
 Criterio de razonabilidad
 Criterio de proporcionalidad
 Criterio de generalidad
 Criterio de normalidad
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
 Principio de Legalidad
 Principio de No Confiscatoriedad
 Principio de
 Principio de
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Y DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL

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 Para elaborar los estados financieros del ejercicio
y determinar el Impuesto a la Renta resulta
especialmente importante definir la oportunidad
en la que deben reconocerse los ingresos
gravados que provienen de la actividad
empresarial.
 En esta exposición se va a definir el concepto de
lo devengado, que orienta el reconocimiento de
los ingresos, y se analizan las condiciones que
deben observarse para reconocer los ingresos
provenientes de la venta de bienes y servicios.

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 Artículo 223 : Preparación y Presentación de
Estados Financieros
Los estados financieros se preparan y
presentan de conformidad con las disposiciones
legales sobre la materia y con principios de
contabilidad generalmente aceptados en el país.

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 Dice VILANOVA que concepto fundamental es
aquél sin el cual no es posible un ordenamiento
jurídico. Y, en efecto, no es concebible un tributo
en el que su aspecto material no se encuentre
claramente delimitado. Por ello, en el caso del
Impuesto a la Renta, resulta de la máxima
importancia determinar el concepto de renta, el
cual representa el aspecto material de la
hipótesis de incidencia del referido tributo.
 VILANOVA, Lourival. Causalidades e Relação no
Direito. Saraiva, Brasil, 1989. P. 161.

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 La teoría de la renta – producto, también
conocida como la teoría de la fuente, establece
una acepción restringida (económica) del
concepto de renta, al requerir que se trate de un
ingreso o riqueza nueva que califique como un
producto que provenga de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.

 En términos generales, la renta: a) debe ser

producto de una fuente, b) debe ser un producto
periódico, c) tiene que provenir de una fuente
que se mantenga en el tiempo, d) deja de
producirse si se extingue la fuente que la genera.

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 La teoría del flujo de riqueza considera que
es renta la ganancia, beneficio o
enriquecimiento que obtenga un sujeto en un
ejercicio determinado,); vale decir es renta
como la propia designación de ésta teoría lo
denota, el total del flujo de riqueza que fluye
hacia el patrimonio del contribuyente en un
periodo dado, sin ser relevante la naturaleza
del acto que origina el enriquecimiento (un
contrato, un acto jurídico unilateral, un
dispositivo legal, etc.).
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 Al explicar esta teoría, GARCÍA MULLÍN hace referencia a que
la renta sería “… el total del flujo de riqueza que desde
terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado”. Ello
ha llevado a que muchos interpreten que para tal teoría, el
flujo de riqueza debe provenir – necesariamente – de
transacciones con terceros.
 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta.
Documento CIET p. 20.
 ALLEMANT, Humberto. MARCHESI, Orlando. Tratamiento para
efectos del Impuesto a la Renta de los ingresos provenientes
de operaciones con terceros. VIII Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario. p. 9. FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. El
concepto de renta en el Perú. VIII Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario. Pág. 3. NAVARRO PALACIOS, Indira.
Crédito tributario reconocido por la Ley de Juegos de Casino y
Máquinas Tragamonedas ¿Renta Imponible? VIII Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. p. 4.
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 Como lo señala DUE, el concepto de renta como flujo de
riqueza es una interpretación de la legislación impositiva
de los Estados Unidos y Canadá. Dicho autor explica que la
concepción de la renta como flujo de riqueza se asemeja
mas bien a la del consumo más incremento patrimonial, al
considerar que se entiende por renta al beneficio
económico de una persona en un período de tiempo,
representado por la suma de los consumos más el
incremento de patrimonio, incluyendo el uso de bienes
durables de consumo y el uso de bienes y servicios
producidos directamente por el contribuyente. Para DUE la
diferencia entre la concepción de renta como incremento
patrimonial y la renta como flujo de riqueza, estaría dada
al no considerar ésta última, la valorización de los bienes
o derechos.
 GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Ob. Cit. p. 181.
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 Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto,
podría concluirse que la mejor manera de denominar
a la teoría que es materia de comentario es la de
teoría del incremento patrimonial por flujo de
riqueza. Dicha concepción de renta se diferencia de la
concepción de renta producto en que a diferencia de
ésta última, será renta cualquier riqueza que fluya al
patrimonio de un sujeto incrementándolo, sin
importar si el enriquecimiento proviene de una fuente
productora. Y se diferencia de la del consumo más
incremento patrimonial, en que a diferencia de esta,
no considera como renta los incrementos
patrimoniales por revalorizaciones u otros factores
internos.
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 La teoría del consumo más incremento
patrimonial – también conocida como la teoría de
la renta – incremento patrimonial- cuyo primer
expositor fue SCHANZ, entiende que la renta es
cualquier variación patrimonial que experimente
un sujeto en un período determinado,
considerando inclusive como renta, a los
consumos de bienes adquiridos y/o producidos
por el mismo sujeto en un ejercicio gravable. En
términos sencillos, será renta toda aquella
diferencia resultante entre lo que se tenga al
cierre del ejercicio anterior y lo que se posea al
cierre del presente ejercicio.

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“Artículo 3°.- Los ingresos provenientes de terceros que se
encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación,
especie o forma de pago son los siguientes:

a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su

personal y aquéllas que no impliquen la reparación de un daño, así
como las sumas a que se refiere el inciso g) del Artículo 24°.

b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente,

un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del
costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las
condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes
que disponga el Reglamento.

En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier

ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como
el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a
la legislación vigente.”
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Operaciones con terceros

Hoy en día, la discusión sobre el concepto de renta de las empresas se

encuentra matizada por el texto vigente del primer párrafo del artículo 1º literal
g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (texto modificado por el
Decreto Supremo 086-2004-EF), según el cual:

“La ganancia o ingreso derivada de operaciones con terceros a que alude el

último párrafo del artículo 3º de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de
la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que
los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el
nacimiento de obligaciones”

La curiosa interpretación efectuada por el Reglamento – y que es extraída

literalmente del dictamen que sustenta a la RTF 616-4-99- se desvía del
concepto de renta flujo de riqueza recogido en la Ley del Impuesto a la Renta, al
poner énfasis en que la fuente que genera la renta (renta producto), mutilar el
concepto de “tercero” al de persona natural o jurídica distinta al Estado y
constreñir el alcance del término “operación” al de contrato.

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Operaciones con terceros

Con el adelgazamiento conceptual pretendido por los autores del

Reglamento –con el cual no podemos estar de acuerdo-, quedarían
excluidos del concepto de renta, una diversidad de beneficios
obtenidos por empresas, como por ejemplo aquellos que se derivan de
un contrato con el Estado, en tanto que si bien habría una actividad de
la empresa, la relación instaurada no sería con “particulares” sino con
el Estado, incumpliéndose con el presupuesto requerido para la
calificación de renta.
La argumentación consistente en que “operaciones con terceros”
equivale a “actividades empresariales con particulares” se fundamenta
en una petición de principio (petitio principii), vale decir en lo que en la
Teoría de la Argumentación Jurídica (TAJ) se conoce como una falacia
consistente en dar por cierto aquello que se debe demostrar –y no se
demostró-, lo que es lo mismo que pretender sustentar la conclusión
empleando la misma conclusión. Se cita como ejemplo de tal tipo de
falacias a la siguiente “Dios existe porque Dios dice que existe”. Como
lo decía Aristóteles, tomar como válida una proposición es demostrar
por sí mismo lo que no está claro o no es conocido por sí mismo, esto
es: no demostrar.
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Los ingresos provenientes de otras actividades

Si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Renta interpreta de forma absolutamente arbitraria y
restrictiva el concepto de renta de las empresas, en el
segundo párrafo del literal g) de su artículo 1º, se
agrega que:

“En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para

una empresa, la proveniente de actividades
accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente
de transferencias a título gratuito que realice un
particular a su favor. En estos casos, el adquirente
deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio”.
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Los ingresos provenientes de otras actividades

Hay quienes sostienen, que el citado texto no guarda

correspondencia con el del primer párrafo del referido
artículo, y que de ninguna manera puede entenderse como
una consecuencia del mismo. En efecto, considerando el
esquema reduccionista de ver a la renta de las empresas
como el enriquecimiento obtenido de la explotación de la
fuente empresarial a través de operaciones con terceros, sin
duda alguna que no califican como renta las provenientes
de actos de liberalidad de terceros, como es el caso de las
donaciones y condonaciones, por no tener origen en una
fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
En esa misma concepción, tampoco sería renta el
incremento patrimonial derivado de una indemnización que
resarce un lucro cesante, ni aquél que proviene de un
subsidio otorgado por el Estado.
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Los ingresos provenientes de otras actividades

Sin embargo, visto bajo el prisma de la concepción de renta

como flujo de riqueza, no habrá forma de excluir tales
enriquecimientos de la calificación de renta, pues se trata,
ineluctablemente de incrementos patrimoniales originados por
un flujo de riqueza, tanto así, que GARCÍA MULLÍN que es el
autor bajo cuya teoría se construye el concepto de “operaciones
con terceros”, sostiene que para el concepto de renta como
flujo de riqueza, califican como renta los ingresos a título
gratuito, lo que en su entendimiento, involucra tanto a los
regalos, como a las donaciones, herencias y legados.

JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial

Cangallo, 1983. p. 481.

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A través de la RTF 00616-4-99 del 22 de junio de 1999. En dicha Resolución de
observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal concluyó que los ingresos
extraordinarios producto de la condonación de deudas tributarias acogidas a un
beneficio tributario otorgado al amparo de una Ley, no calificaban como renta
gravable de las empresas puesto que no calificaba como renta de acuerdo al
criterio de la renta producto, ni provenía de operaciones con terceros, pues se
trataba de:

“… ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que éste,
dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;”.

En el dictamen que sustenta la referida RTF, se agrega como consideración

adicional, que:

“(…) no se trata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los

mismos que son entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de
la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes
participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el
nacimiento de obligaciones, lo que no sucede en el caso de los tributos”.

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 Posteriormente, por RTF 00060-4-2000 del
26 de enero de 2000, el Tribunal Fiscal se
pronuncia señalando que los aportes
efectuados al Comité de Operación Económica
del Sistema Interconectado Centro Norte –
COES –SICN, no calificaban como renta para
dicha institución, por no ser renta producto ni
provenir de operaciones con terceros sino de
un mandato legal, amparándose en la RTF
00616-4-99.

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 El 5 de febrero de 2003, el Tribunal Fiscal
emite la RTF 00601-5-2003, en la cual se
señala que los intereses moratorios a que tiene
derecho un sujeto por la demora en que
incurre la Administración Tributaria en la
devolución de pagos indebidos o en exceso,
no califican como renta gravada de las
empresas, bajo los mismos argumentos
expuestos en las Resoluciones anteriormente
comentadas.

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 No obstante ello, con fecha 28 de marzo de 2003, la
misma Sala del Tribunal Fiscal se pronuncia a través de
la RTF 01760-5-2003, en virtud de la cual se concluye
que sí califica como renta gravada, las transferencias
de dinero sin contraprestación efectuadas por una
Municipalidad Provincial a favor de su Empresa
municipal, al considerar que:

 “(…) según la teoría del consumo más incremento
patrimonial, constituye renta cualquier variación
patrimonial que experimente un sujeto en un
determinado ejercicio, considerándose inclusive como
renta a los consumos de bienes adquiridos y/o
producidos por el sujeto en un ejercicio gravable.
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 (…) de acuerdo con la última teoría es renta la ganancia,
beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un
ejercicio determinado, como producto de sus operaciones
con terceros (incluido el Estado).

 La citada Ley del Impuesto a la Renta, adscribiéndose a la
teoría en mención, en el último párrafo de su artículo 3º,
establece que <En general, constituye renta gravada de las
empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de
operaciones con terceros (…)>

 (…) En ese sentido, con independencia de que las
transferencias constituyan una contraprestación, por la
teoría del flujo de riqueza las mismas se encontrarían
gravadas”


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 Analizada con el detenimiento que el caso amerita, se
aprecia que la última RTF referida contiene un criterio
interpretativo distinto al de las tres Resoluciones
anteriores. En efecto, si antes se decía que únicamente
era renta aquella obtenida en operaciones con
terceros, es decir con otros particulares, en las que los
intervinientes participan en igualdad de condiciones y
por lo tanto, consienten en el nacimiento de
obligaciones, en esta Resolución el Tribunal Fiscal ya
no restringe las “operaciones” a aquellas realizadas con
“particulares” sino que las amplía inclusive al propio
Estado, considerando inclusive, irrelevante, la
existencia o no de una contraprestación, la
circunstancia de encontrarse en igualdad de
condiciones.
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 Finalmente, a través de la RTF 03205-4-2005 del 20 de
mayo de 2005, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el
sentido que el ingreso que una empresa obtiene por el
régimen aduanero del Drawback, no califica como renta pues
ni es una renta producto –no tiene origen en el capital,
trabajo o actividad empresarial-, ni proviene de operaciones
con terceros, pues nace de un mandato legal. Con ello el
Tribunal Fiscal retorna al criterio que inicialmente había
adoptado.

 Si bien de acuerdo a la Ley General de Aduanas el Drawback

es un régimen aduanero que permite a los exportadores de
bienes obtener la restitución de derechos arancelarios
pagados en la importación de insumos, una interpretación
correcta de dicha norma permite concluir que no se trata de
un régimen de devolución de tributos sino un subsidio
otorgado por el Estado.
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 Las normas del Impuesto a la Renta se
sostienen en diversos principios y postulados
(devengado, registro, empresa en marcha,
correlación de ingresos y gastos, precio de
adquisición, realización) e instituciones y
conceptos contables (activo, pasivo, costo
computables, depreciación, provisiones,
inventarios y contabilidad de costos, valuación
de existencias, ajustes por inflación), a las que
debe recurrirse a los efectos de interpretar
adecuadamente los alcances de la norma
tributaria.
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 Concepto de Renta e Hipótesis de incidencia
del Impuesto a la Renta
 Aspecto Material
 Aspecto Personal
 Aspecto Espacial
 Aspecto Temporal

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 “La regulación del hecho imponible en
abstracto – que
 requiere la máxima observancia del principio
de legalidad –comprende la descripción del
hecho gravado (aspecto material), el sujeto
acreedor y deudor del tributo (aspecto
personal), el momento de nacimiento de la
obligación tributaria (aspecto temporal), y el
lugar de su acaecimiento (aspecto espacial)”.
 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída
en el Expediente No.3303-2003-AA-TC.

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 Criterio de la Fuente
 Criterio del Domicilio
 Criterio de la Nacionalidad

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 A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculación para
efectos de determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la
Renta en un determinado país, los más conocidos son
básicamente tres:
 • Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la
mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de
constitución de una persona jurídica.
• Nacionalidad. Vínculo político y social que une a una persona
("nacional") con el Estado al que pertenece. Actualmente este
criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas.
• Fuente. Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde
se está generando o produciendo la renta.
 En nuestro país, el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF,
contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional
del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de
vinculación utilizados por el Perú. Ellos son: Domicilio y Fuente.
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 De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de
domiciliado en el país (sea persona natural o jurídica entre
otros casos), deberá tributar con dicho impuesto respecto de
la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente,
es decir por la obtención de:
• Rentas de fuente extranjera:
 En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo
deberá tributar con el Impuesto a la Renta respecto de las
rentas generadas únicamente en el territorio de la república,
es decir dentro del país.
• Rentas de fuente peruana:
 Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qué tipo
de renta se encuentra percibiendo un sujeto.
 En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado
a favor de alguna entidad domiciliada en el Perú, entonces
solo se considerará gravado con el Impuesto a la Renta, los
montos que dicho no domiciliado perciba en el Perú y no por
la renta que perciba en otras partes del mundo.
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Resolución del Tribunal Fiscal N° 330-5-99

Establece que la Ley del Impuesto a la Renta se

rige principalmente por la Teoría de la Renta-
Producto para determinar los conceptos
gravados (artículo 1 inciso a. de la LIR). Por ende,
será renta el producto periódico proveniente de
una fuente durable en estado de explotación que
ha sido habilitada racionalmente para producir
beneficios.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 015888-0-1980

Se señala que, debido a la condición de Agregado

Comercial del Perú en la República Popular China y
Agente Comercial de EPCHAP, el sujeto era
considerado un domiciliado en el país, ergo, todas sus
rentas gravadas están sujetas al impuesto.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 12406-4-2007

El pago por comisiones de intercambio a bancos del

exterior, ya que se origina en la realización de
transacciones comerciales con tarjetas de crédito
efectuadas por clientes de bancos no domiciliados
dentro del territorio nacional (es decir, se trata de
comisiones vinculadas con capitales utilizados
económicamente en el país) califican como rentas de
fuente peruana para efecto del Impuesto a la Renta,
susceptibles de retención.
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Resolución del Tribunal Fiscal N° 06554-3-2008

Los ingresos por los servicios prestados por un no

domiciliado (operadores del satélite) no pueden ser
considerados renta de fuente peruana en base al
artículo 9 inciso c. de la Ley del Impuesto a la Renta,
pues se requiere que los servicios prestados sean
desarrollados o prestados en el Perú.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 7936-1-01

El contribuyente que no acredite su residencia en el

extranjero según lo establecido por el Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta ni haya permanecido
en el extranjero por el periodo establecido en la Ley,
tributará por sus rentas mundiales.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 7936-1-01

Si un no domiciliado presta el servicio de transporte

internacional y cuenta con un agente o represente en
el país y a través de éste se pueda contratar sus
servicios, entonces será dicho representante quien
deberá efectuar el pago del impuesto, esto es, el
usuario del servicio no será agente retenedor.

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 El Principio del devengado: Imputación de
ingresos y gastos
 El principio de causalidad
 El Principio de correspondencia
 Criterio de razonabilidad
 Criterio de proporcionalidad
 Criterio de generalidad
 Criterio de normalidad

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 Jurídicamente, el devengo suele ser definido como el
momento en que surge el derecho a percibir la renta, sea que
se perciba o no. Esta noción de devengo se deja entrever,
entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal 274-3-98
y 311-1-98 que establecen lo siguiente:

 “…los ingresos se computan en el ejercicio en que se
adquiere el derecho a recibirlos y los gastos son deducibles
en el ejercicio en que surge la obligación de pagarlos y se
determina su monto.”

 Según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de
Guillermo Cabanellas, a la expresión “devengar” se le
reconocen tres acepciones: el hacer uno alguna cosa suya
mereciéndola; el adquirir derecho a una percepción o
retribución por el trabajo prestado, los servicios
desempeñados u otros títulos, y; el producir intereses o
réditos.
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 La Administración Tributaria reparó los gastos de auditoria externa del ejercicio 2001,
toda vez consideró que dichos gastos no se habían devengado en el ejercicio
indicado.
 El contribuyente sostiene que los servicios de auditoria externa se han devengado en
el ejercicio 2001, puesto que su aprovechamiento o utilización económica fue para
efecto de dicho periodo. Precisó que la auditoria consistió en un examen semestral
del estado de gastos comunes a nivel corporativo al 30 de junio y al 31 de diciembre
de 2001, lo que derivó en una serie de acciones correctivas o recomendaciones a ser
tomadas en cuenta para la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001.
Agrega que el hecho de que el último pago del servicio se efectúe en el ejercicio 2002
responde a un compromiso de pagos escalonados, lo que no tiene relación con el
devengo del gasto.
 El Tribunal Fiscal advierte que el servicio consistía en una auditoría anual de los
estados financieros al 31 de diciembre de 2001, cuyo cronograma de trabajo
precisaba que el informe de auditoría sería entregado en febrero de 2002, entre otros
exámenes semestrales.
 Así, si bien el servicio de auditoría del ejercicio 2001 se inició mediante trabajos
preliminares efectuados en dicho año, culminó en el ejercicio 2002, constituyendo
una obligación de resultados, por lo que recién en este ejercicio la recurrente obtiene
el informe de auditoría y con ello la posibilidad de emplearlo para los fines
pertinentes. Por ello, concluye que en aplicación del principio del devengado no
procede su deducción en el ejercicio 2001.
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 La Ley del Impuesto a la Renta señala en su artículo 37º:
“A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancias de capital…”
En esta parte del artículo se hace alusión a lo que doctrinariamente se conoce como el
principio de causalidad.
Así pues, el principio de causalidad explica que serán deducibles de los ingresos
todos aquellos gastos en que se deba incurrir para generar la renta gravada.
Sin embargo, el admitir que todo gasto que el contribuyente presente sea deducible,
conllevaría a una reducción de las rentas obtenidas, y correlativamente a una
reducción en el impuesto a pagar. De esta forma, la posibilidad de evasión sería
mucho mayor, ya que las bajas rentas o incluso pérdidas que refleje el contribuyente
en su contabilidad podría ser que este solo en libros.
De ahí que la siguiente parte del capítulo se fije límites a las deducciones a realizar,
así como prohibiciones a la deducción de algunos gastos.
Por otro lado, la siguiente parte del artículo 37º señala una larga lista de aquellos
gastos que sí son deducibles, haciendo precisiones respecto de muchos de ellos.

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 El Principio de Correspondencia, probablemente no lo
encontraremos en la lista de los 15 principios de Conasev o en el
Marco de Preparación de Información Financiera; este principio junto
al devengado constituyen los dos conceptos más aplicados en el
proceso contable.
 La aplicación de los mismos es una consecuencia de la partida
doble; en el caso específico del Principio de Correspondencia nos
referimos a la relación que existe entre un ingreso y gasto al
momento de registrar una transacción. Tal como se resume en la
siguiente afirmación:
 Para todo ingreso hay un gasto y para todo gasto hay un ingreso.
 La aplicación de este principio, complementa la aplicación del
principio del devengado que simplemente se refiere a uno de los
elementos (ingreso o gasto) sin sugerir una relación directa salvo al
momento final cuando se manifiestan como variaciones
patrimoniales.
 El principio de correspondencia lo encontramos en la Norma
Internacional 18, en los requisitos que se nos presenta para
reconocer los Ingresos.

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 RTF Nº 3228-1-2010 de 26 de marzo de 2010
 La Administración observó los comprobantes de compra
de repelente y artículos de tocador y aseo: shampoo, talco,
crema dental y jabón al considerar que constituían gastos
ajenos al giro del negocio y no guardaban relación de
causalidad con la renta gravada, sin embargo, toda vez
que la actividad principal de la recurrente es la producción
de carne y de productos carnicos, resulta razonable que
facilite a sus trabajadores los mencionados artículos de
tocador y aseo personal durante la jornada laboral , e
incluso antes y después de ésta, mas aún si la cantidad de
éstos no son excesivos ni desproporcionados , así como la
entrega de repelente , que involucraría en el caso en
particular, el cumplimiento de normas de seguridad y
salud en el trabajo, por lo que corresponde levantar la
observación formulada a los comprobantes de compra.

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 RTF Nº 10579-1-2012 de 03 de Julio de
2012
 Todo gasto debe ser necesario y vinculado a
la actividad que se desarrolla, noción que
debe analizarse considerando los criterios de
razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo
la naturaleza de las operaciones realizadas
por cada contribuyente.

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 RTF Nº 05637-1-2012 de 25 de junio de 2012
 El criterio de la generalidad debe evaluarse
considerando situaciones comunes del personal,
lo que no se relaciona necesariamente con la
totalidad de los trabajadores de la empresa.
Dentro de ésta perspectiva, bien podría ocurrir
que dada la característica de un puesto, el
beneficio corresponda a una sola persona o más,
sin que por ello se incumpla con el requisito de
generalidad.

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 RTF Nº 10569-3-2012 de 03 de julio de
2012
 Para efecto de determinar que los gastos sean
necesarios para producir y mantener la
fuente, a que se refiere el artículo 37º de la
Ley del Impuesto a la Renta, éstos deberán
ser normales para la actividad que genere
renta gravada.

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 En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece
que:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los
aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden
crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o
exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los
límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y
los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales
de la persona. Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio

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 i) Reserva de Ley,
 ii) Igualdad,
 iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de
la Persona,
 iv) No Confiscatoriedad

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 Según este principio –que está vinculado al
principio de legalidad- algunos temas de la
materia tributaria deben ser regulados
estrictamente a través de una ley y no por
reglamento.

El complemento al principio de reserva de la ley,

y respecto del cual se debería interpretar sus
preceptos, es el principio de Legalidad el cual se
puede resumir como el uso del instrumento legal
permitido por su respectivo titular en el ámbito
de su competencia

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 Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes
con homogénea capacidad contributiva deben recibir el
mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto
de hecho tributario.
El doctor Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente:
“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la
carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y
equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma
situación económica, y en forma asimétrica o desigual a
aquellos sujetos que se encuentran en situaciones
económicas diferentes. El principio bajo mención supone que
a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos
supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de
fundamento racional.”
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 Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es
un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad
tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma
tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente
protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al
secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos
en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.
A decir de Juan Velásquez Calderón 15 :
“Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria.
Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto
a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación
legislativa no le hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse
consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de
derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia,
la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era
necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos
que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes,
dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por
abusos en la tributación”.

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 De otro lado, es importante comentar que la Comisión de
Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata
especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año
2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:
“Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad
tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando
los derechos fundamentales de las personas, lo cual se
garantiza mediante la incorporación de los principios de
observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios
deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No
Confiscatoriedad.
Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos
fundamentales como un principio más, sino como el requisito
indispensable para que la potestad tributaria sea legítima.

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 Por este principio los tributos no pueden exceder la
capacidad contributiva del contribuyente pues se
convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros
llamamos el mundo de lo tributable (y nos
podemos imaginar una línea horizontal), y aquello
que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta
misma línea horizontal. Lo que tenemos que
aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está
llegando al límite, de tal manera que no cruce la
línea a lo confiscatorio.
El principio de No Confiscatoriedad defiende
básicamente el derecho a la propiedad, ya que el
legislador no puede utilizar el mecanismo de la
tributación para apropiarse indirectamente de los
bienes de los contribuyentes.
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 Ingresos (gravados y no gravados)

 IMPUESTO A LA RENTA: INGRESOS POR AVANCE DE OBRAS

DE CONSTRUCCIÓN Y DEVENGADO
 RTF N° 12944-8-2013 / 09.08.2013
 La Administración Tributaria reparó ingresos devengados
no contabilizados por valorizaciones de avances de obras
de construcción efectuadas en el ejercicio 2001 a su
cliente, los que devengaron en el 2001 y no en el ejercicio
siguiente.
 El Tribunal Fiscal señala que la controversia consiste en
determinar si las valorizaciones por avances de obra
efectuadas por el contribuyente en el ejercicio 2001 a su
cliente debían ser reconocidas como ingresos devengados
en dicho ejercicio o en el ejercicio 2002, cuando se
facturaron.

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 Ingresos (gravados y no gravados)
Del contrato suscrito entre las partes, el Tribunal Fiscal
advierte que cuando el contribuyente considere que las
obras están concluidas o la parte que el cliente acuerde
aceptar este concluida, solicitará a esta que efectúe la
inspección respectiva, de manera que si se determinara
que no se han concluido adecuadamente las obras o
parte de ellas el cliente presentará una lista con los
puntos que deben ser completados o corregidos, así
como establecerá un plazo razonable para que esto se
realice, siendo que una vez terminada por parte del
cliente que las obras están satisfactoriamente
concluidas, se suscribirá el acta de recepción de obra.

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 Ingresos (gravados y no gravados)
 De acuerdo a ello, el cliente procedió a revisar la valorización
efectuada por el contribuyente, producto del cual se efectuaron
diversas observaciones a las cantidades de materiales empleadas
en los distintos ítems, estableciendo una valorización menor a la
determinada por el contribuyente, arrojando un monto final, el
cual fue aprobado el 15 de enero de 2002, siento estos montos
los que finalmente constan en la factura emitida por el
contribuyente en el ejercicio 2002, materia de observación.
 Por todo lo expuesto, concluye que si bien no existen objeciones
a la parte de las obras que el contribuyente entregó en el
ejercicio 2001, la valorización de estas fue aceptada el 15 de
enero de 2002, por lo que es recién en dicho momento que se
conocía confiablemente los importes a considerar.

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Costos

 De acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal expresado en

la Resolución Nº 699-4-97 de julio de 1997, la no
presentación de documentación sustentatoria de las
adquisiciones no puede implicar el desconocimiento para
efectos del Impuesto a la Renta, del costo incurrido al
realizarlas.

 Acreditación del costo computable. RTF N° 0586-2-2011

“Los contribuyentes del Impuesto a la Renta pueden
acreditar el costo de adquisición, costo de producción o de
valor de ingreso al patrimonio, con cualquier otra
documentación fehaciente, en la medida que dicha
documentación permitiese conocer su existencia e importes
y no necesariamente con comprobantes de pago emitidos
acorde a las normas tributarias sobre la materia.”
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 Costos
 Acreditación del valor de las mejoras. Informe N° 134-
2009-SUNAT/2B0000 “El valor de las mejoras debe
calcularse de acuerdo a las reglas establecidas en el
TUO y el Reglamento de la LIR para la determinación
del costo computable de los bienes construidos, es
decir, considerando los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de
construcción, debidamente reajustados. Dichos
egresos que deberán ser sustentados con los
comprobantes de pago respectivos, teniendo en cuenta
que los inmuebles materia de enajenación no fueron
adquiridos para su venta. En caso de no contarse con
tales comprobantes, el valor de las mejoras deberá
sustentarse con cualquier otra documentación que
tenga carácter fehaciente.”
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 Costos
 RTF Nº 456-2-2001 (11.04.2001) El artículo 20º
de la Ley del Impuesto a la Renta no estableció
que para efectos del IR el costo de adquisición,
producción o valor de ingreso al patrimonio
debía estar sustentado en comprobantes de pago
que reunieran necesariamente los requisitos
establecidos en el reglamento de comprobantes
de pago, por lo que no se puede desconocer el
costo de ventas sustentado en liquidaciones de
compra emitidas a productores primarios que
contaban con número de RUC y en operaciones
cuya fehaciencia no fue cuestionada.

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 Gastos (deducibles y no deducibles)
RTF N° 11824-3-2009
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la
Administración llevó a cabo investigaciones adicionales, tales como
tomas de manifestaciones, verificaciones, solicitudes de
información a entidades o instituciones y cruces de información
con los presuntos proveedores, siendo que éstos no cumplieron
con presentar algún documento que demostrara la veracidad de las
operaciones realizadas con la recurrente; y por consiguiente,
correspondía que la recurrente acreditase en forma fehaciente la
realidad de las operaciones observadas, no siendo suficiente que
contase con los comprobantes de pago respectivos. Se concluye
del análisis del conjunto de las pruebas la recurrente no presentó
un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y
suficiente permitan acreditar la identidad entre la persona que
efectuó la venta y la que emitió el comprobante de pago reparado,
y por lo tanto, la realidad de las operaciones, por lo que procede
mantener el reparo por operaciones no reales.

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 Gastos (deducibles y no deducibles)
 RTF N° 1454-3-2010
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la
recurrente, la Administración llevó a cabo cruces de
información con sus proveedores, siendo que éstos no
cumplieron con presentar algún documento que
demostrara la veracidad de las operaciones realizadas;
y por consiguiente, correspondía que ella acreditase en
forma fehaciente la realidad de las operaciones, no
siendo suficiente que contase con los comprobantes de
pago. Se concluye del análisis del conjunto de las
pruebas que la recurrente no presentó un mínimo de
elementos de prueba que de manera razonable y
suficiente permitan acreditar la fehaciencia de las
operaciones.

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 Gastos (deducibles y no deducibles)
RTF Nº 03758-1-2006
Si bien la Administración puede observar la fehaciencia
de las operaciones, debe contar con las pruebas
suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá
investigar todas las circunstancias del caso, actuando
para tal efecto los medios probatorios pertinentes y
sucedáneos, siempre que sean permitidos por el
ordenamiento tributario, valorándose en forma
conjunta y con apreciación razonada, de conformidad
con el artículo 125º del Código Tributario, los artículos
162º y 163º de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley Nº 27444 y el artículo 197º del Código
Procesal Civil.

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 Gastos (deducibles y no deducibles)
RTF Nº 3708-1-2004
Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo
indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales.

RTF Nº 0193-4-2004
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos en
forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta
con los comprobantes de pago que cumplen los requisitos
sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General
a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar
su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario
acreditar que dichos comprobantes en efecto correspondan a
operaciones reales o existentes, es decir, que se hayan producido
en la realidad.

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 Gastos (operaciones no reales)
RTF Nº 11745-2-2007
Se confirma la resolución apelada por cuanto la recurrente no cumplió
con presentar un mínimo de elementos de prueba respecto de las
operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y
suficiente hubieran permitido acreditar que constituían operaciones
reales, asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente
realizadas se limitó a presentar copia del contrato de servicios y de
algunos recibos de pagos, de cuya revisión no se tiene certeza que
efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas
reparadas ni a la oportunidad en que éstos habrían sido prestados pues
la información contenida en ellos es genérica, no habiendo acompañado
documentación adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar
convicción sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente,
respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente alegó que
fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el
volumen e importe de las mismas, no habiendo además presentado
documentación que demostrara la salida de dinero de caja por tales
conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones
observadas en la fiscalización ni en el cruce de información a los
supuestos proveedores.
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 Gastos (operaciones no reales)
RTF N° 05514-2-2009
La sola presentación de los contratos de locación de servicios
no constituye elemento suficiente para acreditar la
fehaciencia de la operación, sino que debe contarse con
documentación adicional a fin de acreditar la realización de la
operación.
La recurrente no exhibió documentación sustentatoria de la
prestación efectiva del servicio como serían los informes de
los avances y resultados de las tareas realizadas; reportes de
la entrega de información o documentación brindada por las
personas contratadas bajo contrato de locación de servicios;
no se contaba con un control de los días trabajados del
personal bajo el régimen de cuarta quinta. Siendo ello así, no
se evidenció indicio razonable de la efectiva prestación del
servicio.

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 La calificación de una operación como no fehaciente tiene
consecuencias nefastas para las empresas pues implica:
 Desconocimiento del costo o gasto para determinar el Impuesto
a la Renta;
 Desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Impuesto
General a las Ventas, pues el artículo 18 de la Ley del IGV señala
que solo otorgan derecho a crédito fiscal aquellos conceptos que
impliquen costo o gasto para el Impuesto a la Renta;
 El pago de dividendos presuntos, pues el inciso g) del artículo
24‐A de la citada ley y el artículo 13‐B de su reglamento,
establecen que se entiende por dividendos toda suma o entrega
en especie que al practicarse la fiscalización resulte renta
gravable de tercera categoría en tanto signifique una disposición
indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control, y
que, entre otros casos, ello se produce cuando existen gastos
sustentados por comprobantes de pago que acreditan una
situación inexistente;

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 Determinación de las infracciones tipificadas en
el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario,
por omisiones en la determinación del Impuesto
a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas;
 Presunción de delito de Defraudación Tributaria,
la reducción de la base imponible del Impuesto a
la Renta por el uso de gastos no reales se
encuentra tipificada en el artículo 1 de la Ley
Penal Tributaria regulada por Decreto Legislativo
N°813, sin embargo para que se procese por este
delito debe probarse la intencionalidad de la
empresa de defraudar al fisco.

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