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Plan de cours

– L’analyse des charges et le calcul des coûts 


– Le seuil de rentabilité
– Les coûts standards et les écarts
II - L’analyse des charges et le
calcul des coûts
II – 1 le calcul des coûts complets
«le full – costing»
II – 2 Approfondissement de la
méthode du « full – costing »
Schéma de synthèse sur l’analyse
des charges
COMPTABILITE
GENERALE ANALYSE DES CHARGES CALCUL DES COÛTS

Charges
Charges Non
enregistrées incorporables
dans
les Affectation
comptes
de la Charges
classe 6 directes (a) répartition
recensées
dans Charges (b) imputation
le compte incorporables Coûts
Charges
de analytiques Tableau des
résultat (a) (b)
Charges de produits
indirectes répartition
des
Éléments Charges
supplétifs indirectes
Schéma d’ensemble de la méthode des
coûts complets
COMPTA BILITE
GENERALE
• VENTES
TABLEAU DE
• CHARGES REPARTITION
INDIRECTES DES CHARGES
INDIRECTES
• ACHATS ET
CHARGES TABLEAU DE
DIRECTES CALCUL DES
SUR ACHATS COÛTS
D’ACHAT STOCK MP
• STOCK INITIAL
MATIERES * *
* TABLEAU DE
• CHARGES CALCUL DES
DIRECTES DE COÛTS DE
FABRICATION STOCK PF
PRODUCTION
* *
• STOCK INITIAL
PRODUITS *

• CHARGES TABLEAU DE
DIRECTES DE CALCUL DES
COMMERCIALISATION COÛTS DE TABLEAU DE
DISTRIBUTION CALCUL DES
• RESULTAT RESULTATS
GLOBAL
L’adaptation en fonction de l’activité
• Prise en compte de prestations
réciproques
• Prise en compte de plusieurs phases
intermédiaires dans la fabrication du
produit
• Prise en compte des en-cours
• Prise en compte des sous produits et des
produits joints
Prise en compte de prestations
réciproques
• Prestations réciproques Solution :
entre deux centres d’activité On doit résoudre le système ci dessous
Exemple : Montant A = 8 800 + 0,1 montant B
Après répartition primaire des charges Montant B = 10 000 + 0,2 montant A
indirectes, deux centres auxiliaires ont
des prestations réciproques lors de la
répartition secondaire. A= 8 800 + 0,1 (10 000 +0,2 A)
Montants après Répartition Primaire :
8 800 € 10 000 €
A= 8 800 + 1000 + 0,02 A
20 % A-0,02 A = 9 800
0,98 A = 9 800
Centre Centre
A = 10 000
A 10 % B

B = 10 000 + 0,2 (10 000)


Cette situation peut aussi se rencontrer B = 12 000
dans le cas de prestations entre centres
principaux
Pour traiter de la complexité de certains
« process » de fabrication
• phases intermédiaires dans la fabrication du produit :
On calcule le coût étape par étape selon une logique de stock tampon.

Stock tampon
Stock MP Stock PF

Atelier 1 Atelier2

• Traitement des en-cours Coût 1 Coût 2


Pour calculer le coût de production de la période, on introduit la valeur des en-cours en début de période dans le coût de
production et on en retranche la valeur des en cours en fin de période.

coût de production des PF = coût de production de la période + en-cours début de période – en-cours fin de période

• Traitement des produits joints et des sous produits


Trouver une clé de répartition
Stock MP Produit
principql
Stock MP Production
Produit A
Sous
Evaluer le sous produit
Production produit
et le déduire du coût
Produit B principal
L’imputation rationnelle des frais
fixes
• Certaines charges sont proportionnelles  Ce coefficient est appliqué sur les charges
au niveau d’activité (charges variables) fixes ce qui permet de rester à un coût unitaire
d’autres sont indépendantes de celui-ci stable, mais par la définition d’un coût total
(charges fixes). d’imputation rationnelle différent du coût réel.
• Donc toute variation du niveau d’activité  La différence d’imputation rationnelle (DIR)est
entraîne une variation du coût fixe égale à :
unitaire qu’il convient de traiter pour
avoir une juste interprétation du résultat. DIR = CF – (CF*AR/AN) ou
• L’imputation rationnelle des frais fixes DIR = CF*(1-AR/AN)
permet de traiter les effets de la sous DIR
activité ou de la suractivité, en calculant
tout d’abord le coût d’imputation
rationnelle, puis la différence Gain de
d’imputation rationnelle qui apparaîtra CF
dans la décomposition du résultat suractivité
réalisé.
• Pour imputer correctement les frais
fixes, il faut calculer un coefficient
d’activité :
0 AN
coefficient d’activité = activité réelle (AR)
AR
/ activité normale (AN)
si AR<AN = sous activité
si AR>AN = suractivité Coût de la
Sous activité
Application d’imputation rationnelle
des frais fixes
Application
Soit un atelier qui fabrique 1 000 produits Avec imputation rationnelle :
avec les charges suivantes : Coefficient d’activité = 800 /1000 = 0,80
- Charges fixes 5 000 € Frais fixes imputés = 5 000 * 0,80 = 4 000 €
- Charges variables 10 000 € Coût unitaire = (8 000 + 4 000) / 800 = 15 €
- Charges totales = 15 000 €

=> Coût unitaire = 15 000 € / 1000 = 15 €


Cependant on observe un coût de
Supposons que le mois suivant le niveau sous- activité de :
d’activité se situe à 800 produits
5 000* (1- 800/1000) = 1 000 €
Nous avons vu, de quelle manière se comportaient les différents
coûts, variables et fixes, à l’unité et au total. Nous avons également
vu, comment prendre en compte les charges fixes dans le calcul du
coût des produits.

Mais, se pose le problème suivant :


dans la comptabilité analytique par centres d’analyse, les coûts
fixes sont imputés aux produits proportionnellement à une clé de
répartition (au niveau de la répartition primaire) et d’une clé
d’analyse (au niveau de la répartition secondaire).

Or, il suffit que l’activité varie pour que le coût soit imputé de
manière différente sur les produits.

Ce problème est en partie résolu grâce à la mise en oeuvre de la


méthode de l’imputation rationnelle.
lorsque les quantités produites sont faibles, le coût
unitaire est plus élevé du fait de l’imputation des
charges fixes. Or, ce phénomène est la plupart du
temps, lié à un contexte concurrentiel extrêmement
rude.

Du coup, si on majore le coût du produit et si le prix de


vente est déterminé sur la base du coût de revient… le
prix va alors augmenter, alors même qu’il s’agit déjà
d’un handicap !
Un deuxième constat vient de ce que les coûts fixes
représentent bien souvent, une forme
d’investissement de capacité :

si une machine est capable de produire 100 000 unités


et que l’on en fabrique seulement 80 000, il y a donc un
potentiel de 20 000 unités.
Le non-emploi de cette capacité correspond à une sorte
de gaspillage qu’il est utile de chiffrer :

ce sont les coûts de sous-activité, que met en évidence


l’imputation rationnelle.
Sous activité Activité Sur-activité
normale

Production 800 1000 1500


CIR 0,8 1 1,5
Charges totales 12 000 15 000 22 500

Dont : CV 8000 10000 15000


CF 4000 5000 7500
Imputation 5000*0,8 = 5000*1 = 5000*1,5 =
charges fixes 4000 5000 7500

Coût unitaire : 15€ Ecart 15€ 15€ Ecart


Dont CV 10€ d’imputati 10€ 10€ d’imput
CF 5€ on : 5€ 5€ ation :
-1000€ +2500€
La « variabilité » des charges fixes ne signifie pas qu’une partie
d’entre elles est supprimée. Les écarts demeurent en réalité dans
l’entreprise et dans ses comptes, mais ils apparaissent sous forme «
d’écarts d’imputation ».

Si l’écart est négatif, autrement dit, que les charges imputées


rationnellement sont supérieures aux charges réelles, on parlera de «
boni de suractivité » pour signifier que l’appareil de production a
dégagé un surcroît d’activité.

En même temps, ce boni traduit le fait que l’investissement initial dans


l’appareil de production a été insuffisant : il faut s’interroger sur le
point de savoir si l’on ne devrait pas augmenter les capacités
normales de
production.
A l’inverse, si les charges imputées rationnellement sont inférieures
aux charges réelles, on parlera de « coût de sous-activité » pour
signifier qu’une part des charges fixes n’a pu être absorbée par
l’activité réelle.

Dans ce cas, et à nouveau si l’écart est récurrent, cela


peut signifier que l’entreprise a investi à l’origine dans une surcapacité
de production.

A l’issue de la période, les écarts d’activité se compensent, pour ne


laisser qu’un écart résiduel d’imputation rationnelle, correspondant au
boni de suractivité ou au coût de sous-activité pour l’année ou
l’exercice.
L’intérêt de la méthode est de permettre, en
isolant la part de variabilité du coût fixe
unitaire lié au niveau d’activité (du fait des
économies – ou des déséconomies – d’échelle
sur frais fixes), de contrôler les performances
réelles au niveau des charges variables de
centre.
La méthode d’analyse transversale des processus
(Activity Based Costing)
Les modes de production contemporains (automatisation, gestion à flux tendus)
rendent inopérables le découpage fonctionnel des coûts et imposent une approche
transversale du processus. Dans cette approche,
l’on procédera ainsi : Charges indirectes
Le traitement des charges indirectes
• Répartition
par centre de
Responsabilité Centre de Centre de Centre de
Responsabilité Responsabilité Responsabilité
1 2 3
• Analyse par
tâche
Élémentaire
Tache Tache Tache Tache Tache Tache
• Regroupement
a b c d e f
Par activité
Relevant
d’un même
Inducteur Activité correspondant Activité correspondant
à l’inducteur 1 à l’inducteur 2
• Imputation aux
coûts des Produits en
affectant en plus Produit A Produit B
les charges directes
Une autre approche dans le calcul des coûts

• II - 3 - Les coûts partiels (direct costing)


– Notions de coûts fixes et variables
– La marge sur coûts variables
– La prise en compte des charges fixes directes
– Du coût partiel au coût marginal
La notion de coûts fixes
Coût
• Lesfixe globalfixes ou coûts de structure sont indépendants à
coûts
court terme du volume d’activité dans une échelle donnée.

• le coût d’une unité d’une capacité de production maximale


donnée est
déterminé par le montant de l’investissement réalisé pour la
0
produireseuil
ou 1l’acquérir.
seuil 2 activité
Coût fixe unitaire
Les coûts variables
•Coût
Lesvariable
coûts global
variables évoluent en proportion de l’activité. Par
exemple, on peut considérer comme coût variable, les coûts en
matière première, les coûts en main d’œuvre…

• Ces coûts peuvent être strictement proportionnel (hypothèse


simplificatrice)mais aussi plus ou moins proportionnel (par
exemple, une heure de travail supplémentaire coûte plus cher)
0 activité
Coût variable unitaire proportionnel

0 activité
La marge sur coûts variables
Tableau d’analyse A partir du compte de résultat de la
Éléments TOTAL PRODUIT PRODUIT
comptabilité générale
1 2

Ventes Charges
Produits
(-) coûts Résultat
variables on extrait les données ci-dessous
= Marge sur
coûts Charges
variables puis
variables Ventes
(-) Frais fixes on
Marge cv calcule
+ ou – la MCV
Différences
de traitement Marge cv Frais fixes
comptable
résultat
= Résultat qui doit couvrir à minima les frais fixes
pour éviter un résultat négatif (Perte)
Enrichissement du modèle
• Prise en compte de l’existence de Format du calcul par produit :
charges fixes directes
Ventes
lorsque l’on peut identifier pour un produit,
- Charges variables proportionnelles
des charges fixes directes, on peut les
retrancher de la marge sur coûts variable = Marge sur coûts proportionnels
pour obtenir la contribution du produit au - Autres charges variables
résultat. = Marge sur coûts variables
Contribution (ou marge sur coûts - Charges fixes spécifiques
spécifiques) = MCV – Frais fixes directs
= Contribution
Donc, Résultat global = contribution de
chaque produit – frais fixes indirects
• Prise en compte de charges variables Pour l’ensemble des produits :
indirectes Somme des contributions – charges
Après avoir distingué les charges indirectes fixes communes = Résultat global
fixes et variables, on impute ces dernières en
calculant le coût variable de l’unité d’œuvre.
Coût variable indirect =
coût variable de l’unité d’œuvre * nombre
d’unités d’oeuvre
La notion de coût marginal
• L’hypothèse que le coût variable • Courbe de coût total
unitaire est constant est
simplificatrice, en effet certains de
ses éléments sont plus ou moins
proportionnels
• La fonction de coût total n’est pas
linéaire, mais prend la forme d’une
fonction du 3ème degré avec un point
d’inflexion signifiant une variation 0 Inflexion n
des accroissements du coût total.
• Ce phénomène résulte de la  Courbes de coût moyen (CM) et de coût
variation du coût variable unitaire marginal (Cm)
selon le niveau d’activité.
• La variation du coût total est définie
CM
comme le coût marginal :
Coût marginal =
Variation Coût total/ variation de la
quantité produite

0 n
L’apport du coût marginal
• On augmente pas obligatoirement le bénéfice en augmentant
les ventes, il faut donc trouver la situation optimale qui
maximise le résultat. En situation de concurrence, cette
situation est définie par le niveau d’activité pour lequel le coût
marginal est égal au prix de marché.

• Quand on a le choix entre plusieurs modes de production, la


connaissance des coûts marginaux permet de les mettre en
service dans l’ordre de coûts marginaux croissants.

• Une politique de tarification peut être différenciée en fonction


des coûts marginaux
une utilisation en gestion des coûts
partiels

III – le seuil de rentabilité


III – 1 - Le seuil de rentabilité
III – 2 - La marge de sécurité
III – 3 - La relation volume coûts profit
III – 4 - Application
Le seuil de rentabilité
• Le seuil de rentabilité est la valeur du Représentation graphique
chiffre d’affaires pour laquelle • FF est une fonction constante égale
l’entreprise ne fait ni bénéfice, ni au montant des charges fixes
perte. • MCV est une fonction linéaire
• Lorsque la marge sur coût variable lorsque les charges variables sont
(MCV) est égale aux frais fixes(FF) proportionnelles
alors le résultat est nul.
MCV = y% CA
Résultat = MCV – FF
R = 0 alors MCV = FF
• La MCV est fonction du chiffre
d’affaires. Ainsi, si les charges
variables sont proportionnelles :
CV = x% de CA alors MCV
taux de MCV = (1-x%) CA
• Le calcul du Seuil de rentabilité (SR) Profit FF
est égal à :
SR = FF/taux de MCV
Perte

0 SR CA
La marge de sécurité
•Exemple
La marge
: de sécurité absolue (MSA)
Entreprise
MSA =ACA - SR
• La marge de sécurité relative (MSR)
Il s’agit du taux de marge de sécurité
MSR = (CA-SR)/CA x 100
Lorsque le taux est faible alors
l’entreprise est vulnérable à
une baisse du CA
Application ci contre :CA2 SR CA1
Entreprise B que la baisse du CA
On observe
provoque une perte pour A alors que B
reste bénéficiaire

SR CA2 CA1
La relation volume – coûts - profits
• La relation de base :
Résultat = MCV-FF peut s’écrire R = (m.N)-F avec m = MCV
unitaire, N = nombre de produits vendus et F= Frais fixes
• Dans une optique de gestion à court terme, on peut faire
l’hypothèse que les données m et F sont stables, alors le résultat
sera une fonction claire du niveau d’activité N.
• Ainsi, on peut utiliser ces éléments en terme prévisionnel pour :
– Établir une projection budgétaire sur un niveau d’activité
prévisionnel.
– Calculer un résultat prévisionnel.
– Evaluer l’impact d’un projet d’investissement ou d’une modification
des coûts variables sur le niveau d’activité et sur le résultat
prévisionnel.
• Enfin dans l’hypothèse où le coût variable n’est pas constant, il
peut y avoir deux seuils de rentabilité
Des coûts réels aux coûts standards :
introduction au contrôle budgétaire
• Les coûts deviennent des instruments de contrôle dès qu’on peut en
suivre l’évolution en comparant les coûts réels aux coûts
prévisionnels ou standard.
• Le système comptable a pour mission de détecter
systématiquement les écarts entre prévisions budgétaires et
réalisations effectives.
• L’analyse des écarts permet de prendre au moment opportun les
décisions correctrices nécessaires.
• La comptabilité analytique devient l’une des pièces essentielles du
contrôle budgétaire de l’entreprise donc du système de contrôle de
gestion.
Les coûts standards
• Selon le plan comptable, les coûts préétablis sont des coûts calculés
antérieurement aux faits qui les engendrent. Ce sont des coûts de référence qui
serviront de normes, d’objectifs ou de simples précisions.

• Plusieurs types de coûts préétablis peuvent être déterminés :


– les coûts standards
– Les devis
– Les coûts budgétés
– Les coûts prévisionnels

• Les coûts standards élaborés à partir d’une étude technique et


économique du processus de production qui permet de déterminer :
• La quantité standard de chaque facteur de production nécessaire à
la fabrication d’un produit
• Le coût unitaire de chaque facteur de production

• Les autres coûts sont établis selon des techniques comparables.


L’élaboration des standards
• Le coût d’un produit se décompose en plusieurs facteurs utilisés (matières
premières, main d’œuvre directe, charges indirectes).

• Le coût de chaque facteur est le produit de trois termes :


Coût d’un facteur = nombre de produits * quantité unitaire de facteur * coût
unitaire du facteur

• Le coût standard unitaire du produit


Coût standard unitaire du produit = quantité standard unitaire de facteur *
coût standard unitaire du facteur

• Le coût préétabli de la production prévue


Coût préétabli de la production prévue = production prévue * coût standard
unitaire