Le Contrôle de Gestion

SOMMAIRE
 INTRODUCTION : LE CONTROLE DE GESTION :
nécessité, caractéristiques et limites
 Section 1. La nécessité du contrôle de gestion
 Section 2. Les outils du contrôle de gestion
 Section 3. Les limites du contrôle de gestion
 Section 4. Le contrôle dans les différentes
« configurations structurelles »
 Section 5. L’évolution du contrôle en fonction du
développement de l’entreprise
 Section 6. Le contrôle dans le secteur privé et dans le
secteur public
 CHAPITRE 1: LA CONNAISSANCE ET L’ANALYSE DES PERFORMANCES
EFFECTIVES
 Section 1. L’utilité de la comptabilité analytique
 Section 2. Un peu de terminologie
 Section 3. Les méthodes utilisées en comptabilité analytique
 Section 4. Les méthodes de coût complet
 1. La méthode traditionnelle
 2. La méthode de l’imputation rationnelle
 3. La méthode ABC (Activity Based Costing
 Section 5. Les méthodes de coût partiel
 1. Le direct costing ou méthode des coûts variables
 2. Le direct costing évolué ou méthode des coûts spécifiques
 Section 6. Quelles méthodes retenir? .
 Section 7. La mise en place d’un système de comptabilité analytique
 1. L’architecure du système d’information
 2. De nouveaux modules de comptabilité analytique ABC
 CHAPITRE 2: LA PROJECTION DANS LE FUTUR : LES PREVISIONS
BUDGETAIRES
 Section 1. Le budget
 1. Les origines historiques
 2. La démarche budgétaire
 3. La « liasse » budgétaire
 4. Les aspects « flexibles » du budget
 Section 2. La rentabilité d’un projet
 1. Le classement des projets
 2. L’évaluation de projet
 3. Le cycle de vie du projet
 4. Les critères de rentabilité d’un projet d’investissement
 5. La prise en compte du financement
 Section 3. La prise en compte des risques
 1. Vers la gestion globale des risques
 2. Les risques liés à un projet
 3. Le risque d’exploitation
 CHAPITRE 3: LE PILOTAGE
 Section 1. Le contrôle budgétaire
 1. Le calcul et l’analyse des écarts
 2. Le principe de la gestion par exception
 Section 2. Le suivi de projet
 1. Le suivi technique
 2. Le suivi des coûts
 Section 3. Analyse du surplus de productivité
 Section 4. Les tableaux de bord
 1. Le contenu des tableaux de bord de gestion
 2. La constitution du TDB
 Section 5. La nécessité d’un « bouclage »
INTRODUCTION

Section 1. La nécessité du contrôle de LE

CONTROLE DE GESTION :
- NECESSITE,
- CARACTERISTIQUES ET LIMITES

Section 1. La nécessité du contrôle de gestion

 Rappelons tout d’abord le sens de ces deux termes : «
gestion » et
« contrôle ».
La gestion :
 gérer, c’est prendre des décisions dans le but d’atteindre un
objectif, en utilisant au mieux les ressources disponibles.
 Exemples :
 - une personne gère son capital santé en choisissant une
nourriture appropriée et en évitant le tabac et l’alcool ;
 - un épargnant gère ses économies en choisissant les
meilleurs placements ;
 - un chef d’entreprise prend de bonnes décisions stratégiques
pour assurer la pérennité et la rentabilité de son affaire.
Remarques :
- l’objectif peut ne pas être unique, ce qui mène à des
dilemmes et des arbitrages, entre :
rentabilité et sécurité, entre court terme et long terme,
entres différentes parties prenantes (actionnaires et
salariés) ;
- l’objectif peut être financier (le profit), mais aussi lié
à l’intérêt général (entreprises publiques, associations
caritatives).
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur
des mondes idéal possible, le résultat
correspondrait toujours à l’objectif, ce que l’on peut
représenter par le schéma suivant :
.

Objectif
Décision Mise en oeuvre Résultat
souhaité
En fait il en va très rarement ainsi, pour une raison très
simple : le décideur est confronté à un environnement
adverse.
Dans cet environnement, d’autres décideurs poursuivent
leurs propres objectifs, contraires aux siens.
Par exemple :
- on peut faire attention à sa santé, et néanmoins subir le «
tabagisme passif » dans certains lieux publics ;
- un directeur commercial pense avoir pris les bonnes
décisions, et se heurte à des concurrents qui cassent les
prix.
Les décisions prises dans l’environnement interfèrent
avec celles prises en interne par le
gestionnaire, et viennent impacter négativement les
résultats, qui ont tendance à diverger par rapport aux
objectifs.
 Environnement

Objectif
Décision Mise en oeuvre Résultat
souhaité
Le contrôle :
On risque donc de ne pouvoir maîtriser, contrôler la
situation. Face à cela, on peut avoir une
attitude passive : c’est le destin, je n’y peux rien …
On peut aussi avoir une attitude plus active, en
essayant d’anticiper, de prévoir l’évolution ou
la réaction de l’environnement, pour décider en
conséquence :
 Prévision Environnement

ectif
Décision Mise en oeuvre Résu
haité
Par exemple, on fait une étude marketing pour étudier le
marché et la concurrence.
Mais comme le gestionnaire n’est pas un devin, toute
prévision est nécessairement imparfaite.
L’anticipation est donc nécessaire, mais insuffisante, et
il faut compléter cela par une attitude réactive. Il faut
être en état d’alerte, surveiller les performances, détecter
les écarts par rapports aux objectifs, pour pouvoir réagir
rapidement.
On peut ainsi contrôler la situation en instituant un effet
de rétroaction, un effet de « feedback» :
 Environnement
Prévision

ctif
Décision Mise en oeuvre Résulta
aité

Rétroaction
 Un système est dit sous contrôle quand ce mécanisme de
correction fonctionne efficacement
 en permettant d’atteindre l’objectif quelle que soit
l’évolution de l’environnement.
 Dans certains cas, ce mécanisme de contrôle peut jouer de
façon automatique. On a alors un
 mécanisme de régulation qualifié de « cybernétique » (d’un
mot grec qui veut dire
 « gouvernail », l’outil de pilotage par excellence …),
comme par exemple le mécanisme de
 régulation thermostatique qui permet de réguler la
température dans un appartement :
 Environnement
Prévision (température)

ectif Résulta
Décision
haité Mise en oeuvre (températ
(Marche-Arrêt)
9 °) intérieur

Rétroaction
Si la température extérieure baisse, la température
intérieure baisse aussi, par déperdition calorifique.
Le thermostat détecte l’écart, et remet en marche
automatiquement la chaudière.
Dès que la température est remontée, le thermostat
coupe la chaudière.
On peut évidemment transposer avec un climatiseur,
qui se mettra en marche quand il fera trop chaud.
On remarquera que le contrôle de la température est ici
assuré par une suite de décisions marche – arrêt –
marche – arrêt – etc …
La notion de contrôle implique l’idée de « vérification
» de la conformité à ce qui est « normal », désiré.
Etymologiquement, le terme vient du « contre-rôle »,
document qui servait dans les armées des siècles
passés à vérifier, par rapprochement, que la liste des
soldats présents, qu’il fallait payer, était bien conforme
à la liste des soldats « enrôlés », figurant sur le rouleau
de parchemin (le rôle) établi par le sergent recruteur.
Mais au-delà, contrôle signifie « maîtrise », grâce à la
correction par rétroaction.
 Le contrôle de gestion :
 Dans une entreprise, un mécanisme de ce type doit
fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes
prévues, coûts prévus, résultats prévus ).
 Le processus de gestion est un processus bouclé, cyclique,
qui implique :
 - une phase de prévisions (essentiellement budgétaires),
pour exprimer où l’on va, quelles devraient être les
performances ;
 - une phase d’évaluation des performances effectives, grâce
notamment à la comptabilité analytique ;
 - et enfin une phase de contrôle, caractérisée par le calcul et
l’analyse des écarts entre les prévisions et les réalisations,
permettant de réagir en cas de divergence, de « dérapage ».
.
.

Prévisions budgétaires

Evaluation des
performances

Ecarts
Le contrôleur de gestion est le professionnel chargé
d’organiser efficacement ce mécanisme de régulation.
Selon les entreprises, son rôle peut être très restreint et très
technique, et se limiter à la production d’un certain
nombre d’états de contrôle, c’est-à-dire au calcul des
écarts entre les prévisions budgétaires établies par les
gestionnaires et les réalisations fournies par les
comptables.
Dans d’autres, il peut être beaucoup plus large, englobant
par exemple la supervision de l’établissement des budgets
ou l’appréciation critique des performances.
Tout ceci nous permet de proposer maintenant la définition suivante
du contrôle de gestion :
Le contrôle de gestion est le processus par lequel on s’assure que
les ressources sont convenablement utilisées en vue d’atteindre
les objectifs.
Notons que le contrôle de gestion n’apparaît véritablement de façon
formalisée (avec des procédures systématiques) que dans les
entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité
de diviser le travail, de déléguer les responsabilités, et donc de
contrôler les résultats.
Le petit commerçant qui gère seul son magasin n’a pas besoin de
contrôle de gestion ;
la grande entreprise, avec plusieurs agences commerciales
régionales, si.
On parlera alors d’un SYSTEME de contrôle, qui utilise
principalement (mais pas uniquement) des informations
d’origine comptable.
Le contrôle de gestion permet « le contrôle à distance par les
Au plan théorique, on peut conceptualiser ceci en faisant
référence à la théorie de l’agence, qui explique comment un «
principal » doit et peut contrôler son « agent ».
Tout comme, dans la problématique de la gouvernance de
l’entreprise, les actionnaires doivent mettre en place des
procédures de contrôle et d’incitation des dirigeants,
les dirigeants doivent, en interne, mettre en place des procédures
de contrôle et d’incitation des responsables auxquels ils confient
la gestion d’une unité (usine, agence commerciale, etc.).
 Section 2. Les outils du contrôle de
gestion.
Le contrôle de gestion utilise principalement des informations de
nature comptable et financière, parce que c’est la comptabilité
qui constitue souvent le système d’information le plus structuré
et qui fournit, même si elles sont biaisées, des informations
fiables parce que vérifiables grâce aux techniques d’audit.
On ne peut pas contrôler après coup par exemple un inventaire
physique, mais on peut contrôler après coup une dépense avec la
facture qui est
comptabilisée et archivée.
Le contrôle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilité
(notamment la comptabilité
analytique), pour faire des rapprochements avec les prévisions,
notamment budgétaires.

Mais il utilise également d’autres sources, comme des statistiques

physiques (volumes de production, rendements), ainsi que des
indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par
exemple).
Concrètement, le contrôleur de gestion est responsable de la
production périodique d’états de contrôle :
- états de contrôle budgétaire (écarts entre prévisions et
réalisations) ;
- tableaux de bord (qui associent généralement, justement, des
indicateurs financiers et des indicateurs non financiers, pour une
meilleure information) ;
- états de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un
suivi régulier des performances financières des filiales).
Du fait du lien entre décentralisation des responsabilités et
contrôle de gestion, ces états s’adressent à la fois :
- aux opérationnels, pour que ceux-ci reçoivent un feed-back sur
leur gestion, et puissent « piloter » leur unité, en ayant les
informations leur permettant de corriger les dérapages
(l’expression « tableau de bord », utilisée de façon métaphorique,
renvoie fort justement à cette image du « pilotage ») ;
- à la hiérarchie, de façon synthétique.
Normalement, les dérapages sont contrôlés par les opérationnels,
et la hiérarchie n’intervient que si les écarts persistent, selon le
principe de la « gestion par exception », en sanctionnant les
responsables.
Ceci permet de comprendre la nature pyramidale ou « gigogne »
des systèmes de contrôle de
gestion.
Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de
chaque magasin aura son tableau de bord périodique, assez
détaillé, et le directeur commercial aura le sien, plus synthétique,
reprenant quelques chiffres clés par magasin, pour pouvoir faire
du « benchmarking interne », c’est-à-dire détecter
immédiatement les magasins qui marchent bien et ceux qui sont à
la traîne.
Plus généralement, dans une grande entreprise on peut
avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus.

Par exemple :
.

Groupe

Filiale

Usine

Atelier
A chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur
l’ensemble des unités qu’il coiffe.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter d’indicateurs
physiques (les rendements dans les ateliers ou les volumes de
ventes par exemple).
Par contre, plus on est vers le haut, plus on a besoin d’indicateurs
synthétiques, donc nécessairement de nature comptable et
financière,
Au niveau de l’état-major d’un grand groupe, on s’occupe
essentiellement des problèmes de rentabilité du capital investi
dans les différents secteurs d’activité.
Entre les deux, c’est le pilotage par le contrôle budgétaire qui est
déterminant.
Au niveau du système d’information, la même donnée
élémentaire (une vente dans un magasin par exemple, ou une
charge dans un atelier) va être progressivement traitée par
agrégation et utilisée aux différents niveaux, pour que chaque
responsable puisse avoir l’information pertinente.

L’architecture du système de contrôle dépend donc de

l’organisation de chaque entreprise ;

il n’existe pas de système universel …

 Section 3. Les limites du contrôle de gestion
Notons que le système n’est efficace que s’il est bouclé par un
système de récompenses (primes, intéressements aux résultats,
promotions …) et de sanctions (pouvant aller jusqu’à un
licenciement) en fonction des écarts par rapports aux objectifs.
Si on met en place un système de contrôle de gestion pour
contrôler les directeurs des agences, et si ces directeurs sont des
membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui
les rend « intouchables »,
même en cas de mauvaise gestion, on perd son temps et son
argent : les procédures de contrôle ne seront qu’un rite formel, un
simulacre singeant les méthodes modernes de management, mais
sans aucun effet sur les performances !
Le contrôle de gestion ne peut pas tout. Il n’est qu’un outil dans
le système de gestion.

Le fait d’avoir un excellent contrôle de gestion n’est pas suffisant

pour avoir de bons résultats.

Inversement, on peut très bien avoir d’excellents résultats sans

avoir de contrôle de gestion…
Il ne faut pas tout mélanger.
Il ne faut pas confondre contrôle de gestion et gestion. Le
contrôleur de gestion n’est pas un gestionnaire.
C’est un « fonctionnel », plutôt en position de support. Il est là
pour aider les opérationnels, mais ce n’est pas un opérationnel.
Ce sont les commerciaux qui trouvent les clients, et les
ingénieurs qui font tourner les usines, pas les contrôleurs, qui
doivent se garder de jouer les « mouches du coche ».
C’est un peu le même problème que pour les auditeurs, les
commissaires aux comptes, qui n’ont pas à s’immiscer dans la
gestion.
Le contrôleur de gestion n’est pas non plus un supérieur
hiérarchique ou un dirigeant.
Par exemple, c’est à la Direction générale (à l’état-major dans un
grand groupe) que revient la
responsabilité de définir la stratégie de l’entreprise, et le contrôle
de gestion n’est qu’un moyen au service de la mise en oeuvre de
la stratégie.
Par exemple, c’est la stratégie suivie qui détermine les facteurs-
clés de succès, et donc la nature des indicateurs pertinents à
inclure dans un tableau de bord.
Mais en retour, un contrôle de gestion efficace permet de faire
remonter les informations indispensables à la prise de décision
stratégique.
Si un produit n’est pas rentable et entraîne des pertes
hémorragiques, si une stratégie de diversification mène à une
impasse et que la rentabilité attendue des capitaux investis n’est
pas au rendez-vous, cela doit apparaître clairement dans les états
de contrôle, et contribuer à faire émerger une nouvelle politique,
une
nouvelle stratégie.
Le pire, par exemple, c’est quand perdurent des « vases
communicants », c’est-à-dire quand des pertes sur une activité
sont masquées et compensées par des bénéfices sur d’autres
activités.
Lourde responsabilité pour le contrôleur de gestion !
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « audit »
L’audit est un terme très général qui implique des travaux
d’analyse et de diagnostic.
Une entreprise peut faire appel à un cabinet de conseil pour avoir
un audit général de sa situation,
ou un audit limité à une fonction particulière (audit commercial,
audit technologique, audit financier …).
Dans les grandes entreprises, il existe souvent un service d’audit
interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs que l’on envoie
dans les différents établissements pour vérifier que les procédures
sont bien respectées.
Dans le domaine comptable et financier, on distingue l’audit
légal de l’audit contractuel.
L’audit légal est une obligation pour les sociétés par actions, et
est réalisé par les commissaires aux comptes, dont le but est de
donner aux actionnaires l’assurance que les états financiers
établis par la Direction sont fiables, sans jugement de valeur sur
les résultats obtenus et sans immixtion dans la gestion.
L’audit contractuel utilise les mêmes techniques,
mais est réalisé en dehors de toute obligation légale, comme
par exemple en cas de rachat
d’une entreprise : l’acheteur veut une confirmation de la
situation financière.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle
interne ».
Le contrôle interne est un ensemble de principes et de procédures
liés à l’organisation du système comptable permettant de
sauvegarder le patrimoine de l’entreprise et d’assurer la fiabilité
des états financiers.
Par exemple, si aucune procédure d’inventaire permanent n’est
organisée, le montant des stocks figurant au bilan est peu crédible
et des détournements sont possibles.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle
organisationnel ».
Il y a plusieurs façons de s’assurer que les comportements
individuels vont bien dans le sens
des objectifs globaux de l’organisation. Le contrôle de gestion est
un outil relativement technique, fonctionnant essentiellement en
aval du système d’information comptable de l’entreprise.
C’est un outil essentiellement formel (reposant sur des
procédures), impersonnel (les écarts calculés ne dépendent pas de
la personnalité des individus), et qui agit ex-post, c’est-à-dire de
façon rétroactive à partir des résultats effectifs.
Or, le contrôle peut reposer sur des procédures beaucoup plus
informelles, en faisant plus appel aux aspects psychosociologiques.
Par exemple, un patron charismatique peut obtenir l’adhésion
émotionnelle de ses troupes et les amener à collaborer sans qu’il
soit véritablement nécessaire de les contrôler par des états de
contrôle budgétaire !
Certaines entreprises ressemblent plus à une « famille » ou à un «
clan » à l’intérieur duquel joue la confiance réciproque.
La « culture d’entreprise » peut être très forte et conditionner le
comportement des employés (par exemple, sens de l’intérêt général
dans certains services publics, ou attitude presque « militante »
dans le secteur coopératif ou mutualiste).
On a alors une sorte de contrôle social qui fonctionne « a priori ».
A la limite, vouloir introduire des outils de contrôle de gestion dans
certains contextes peut être ressenti comme une insulte, comme une
atteinte à la « conscience professionnelle » et avoir des effets
pervers.
Les outils « classiques » du contrôle de gestion, ceux qui se
révèlent efficaces dans les grandes entreprises industrielles et
commerciales privées, ne doivent pas être considérés comme
universels. Et même quand un outil est utilisé (le budget par
exemple), il peut avoir une signification très différente.
La sociologie des organisations a montré qu’il y avait des
situations très variées, et de nombreux auteurs ont proposé des
typologies qui peuvent être très utiles pour un travail de
diagnostic.
Section 4. Le contrôle dans les différentes «
configurations structurelles »
On distingue 5 grands types de configurations. Dans chaque cas,
le contrôle présente des spécificités très marquées :
- Les « structures simples »
- Les « bureaucraties mécanistes » -
- Les « bureaucraties professionnelles »
- Les « adhocraties »
- Les « structures divisionnalisées »
Les « structures simples » :
Dans les petites entreprises, le contrôle reste essentiellement
informel, et repose sur la
supervision directe du patron, qui a le vécu de ce qui va et de ce
qui ne va pas.
Il n’y a pas de système formel de contrôle de gestion, tout
comme d’ailleurs il n’y a pas de vrai système comptable : la
comptabilité est le plus souvent ressentie comme une pure
contrainte fiscale et est externalisée auprès d’un cabinet
d’expertise-comptable
Les « bureaucraties mécanistes » :
Dans les grandes entreprises qui ont une activité répétitive (les
banques, les compagnies
d’assurances, les grandes entreprises industrielles dans
l’automobile ou la chimie, etc…), il y
a une division du travail et une standardisation très poussée, et il
faut utiliser la comptabilité
analytique et le contrôle budgétaire pour maîtriser les coûts.
C’est dans ce contexte que l’on
trouve la version « classique » du contrôle de gestion, que l’on
appelle d’ailleurs très souvent
le « système Sloan-Brown », du nom des dirigeants de General
Motors qui l’ont vulgarisé
dans les années 30, ce qui est tout à fait symbolique. Quand on
ouvre un manuel de contrôle
de gestion, 90 % de la matière concerne généralement ce cas de
figure.
Les « bureaucraties professionnelles » :
Dans les activités où le travail exige un haut niveau de
qualification et est exercé par des professionnels mobilisant à
chaque instant des connaissances acquises à l’université, on ne
peut pas instaurer un contrôle hiérarchique :
on ne peut pas mettre un contremaître sur le dos d’un chirurgien
qui opère dans un hôpital !
Même chose avec les experts-comptables dans une firme d’audit,
avec des professeurs dans un établissement scolaire. Ici, un
mécanisme de contrôle très particulier joue : la déontologie,
c’est-à-dire le respect de certaines valeurs, de
comportements acquis par imitation de modèles à l’occasion de
longues périodes d’études et d’apprentissage.
Le jeune interne en médecine reproduit peu à peu le comportement
de ses « patrons ».
On ne peut pas plaquer tel quel un système de contrôle de gestion
classique sur un hôpital ou une université.
Certes, il faut établir et respecter un budget, mais ce budget
représente un compromis entre les aspects financiers et les
aspects déontologiques.
 Les « adhocraties » :
 Dans les activités qui reposent sur l’invention, la recherche, la création,
l’innovation, comme dans l’édition informatique de logiciels, l’édition
littéraire, la production cinématographique, l’ingénierie, les agences de
publicité, il n’y a pas de normes, car l’activité n’est pas répétitive :
 on ne fait jamais la même chose. Donc les projets sont toujours risqués,
on ne sait pas combien ça va coûter, et si ça va marcher.
 Le budget et les écarts ont alors une signification bien singulière.
 En fait, le système de gestion est un système de gestion des risques.
 Par exemple, dans l’édition, sur 10 livres édités, 9 iront au pilon, et 1
seulement va marcher !
 Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer dans un
projet trop gros et donc trop risqué, ou alors en partenariat pour partager
les risques.
 La recherche pétrolière s’apparente à cette problématique : on fore, sans
être assuré de trouver un gisement rentable.
 Notons que la mortalité des jeunes adhocraties est très forte et
inéluctable, comme l’ont fort bien montré les faillites récentes de
certaines « start-ups » internet.
Les « structures divisionnalisées »
Dans les grandes entreprises ou les groupes très diversifiés, on
pratique la décentralisation et la gestion par les résultats. Le
responsable d’une entité (une filiale par exemple) est sur un «
siège éjectable » : en cas de mauvaises performances, la logique
est de ne pas faire de sentiment et de le remplacer.
Dans ce modèle, c’est en fait non pas la comptabilité analytique,
mais la comptabilité financière qui est utilisée comme moyen de
contrôle.
Chaque « centre de profit »est considéré comme une mini-
entreprise et jugé sur son résultat, en tenant compte d’un système
de prix de cession internes, de « prix de transfert ».
C’est d’ailleurs pour cela qu’en général on retient une structure
de groupe : chaque filiale a sa comptabilité (financière), ce qui
normalement doit permettre de faire apparaître clairement les
performances, sans les problèmes de répartition ou d’imputation
de charges de la comptabilité analytique.
Notons que dans le cas d’un groupe, le système de contrôle
fonctionne en quelque sorte à deux niveaux. Au niveau de
chaque filiale, on aura un système de contrôle adapté aux facteurs
de contingence.
Par exemple, si c’est une filiale industrielle fabriquant des biens
de grande consommation en série, de façon taylorienne, la
configuration sera du type « bureaucratie mécaniste », avec un
rôle important de la standardisation des procédés et de la
comptabilité
analytique.
Mais à un autre niveau, les performances de cette filiale seront
surtout jugés sur des critères financiers que la filiale devra faire
rentrer dans un système de reporting périodique.
Les structures « hybrides » :
En fait, très souvent l’activité d’une entreprise est complexe et
relève de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement
des produits reposent sur
l’innovation et la recherche-développement : certaines activités
(les laboratoires de recherche)
relèvent de l’adhocratie, alors que la production des produits en
maturité (les « vaches-à l’ait») relèvent de la bureaucratie
mécaniste.
Le système de contrôle sera lui aussi hybride,
avec une juxtaposition de logiques, de problématiques, d’outils
différents.
Section 5. L’évolution du contrôle en fonction du
développement de l’entreprise

 La taille de l’organisation est un facteur déterminant, et

on assiste généralement à une
transformation des procédures de contrôle en fonction du
développement.
Au départ, la petite entreprise a un système de gestion très
embryonnaire. La comptabilité est tenue pour des raisons fiscales
et n’est pas véritablement utile au chef d’entreprise qui a le vécu
de ce qui se passe.
Cette phase correspond à la « structure simple »
La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salariés
est obligée de se structurer et de formaliser ses procédures.
Généralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par
exemple une direction technique, une direction commerciale et
une direction administrative et financière. C’est au sein de cette
direction que l’on met en place une comptabilité analytique,
puis des outils de contrôle tels que les budgets, le contrôle
budgétaire, le tableau de bord.

Ce système est efficace tant que le dirigeant est capable de

résoudre les problèmes et les conflits qui « remontent » jusqu’à
lui.
Le passage au stade de la grande entreprise suppose
généralement la restructuration de l’organisation en centres de
profits : on tend vers la structure divisionnalisée.
Les très grandes entreprises mettent en place des structures
matricielles dans lesquelles la coordination des différents comités
chargés du contrôle devient très complexe, avec un risque de
bureaucratisation au détriment du dynamisme et des
performances.
Les difficultés de mettre en place un pilotage efficace
s’expliquent souvent par le déphasage entre le stade de
développement et le système d’information comptable et de
contrôle de gestion qui peut être « en retard » par rapport aux
besoins.
Section 6. Le contrôle dans le secteur privé et dans le secteur
public
La relation fondamentale « Résultat = Produits – Charges » est
tautologique : elle est vraie quel que soit le contexte.
Mais dans le privé, l’objectif est souvent de maximiser le résultat,
donc de prendre les décisions optimales permettant de maximiser
les produits ou de minimiser les charges.
Le contrôle de gestion est sensé « mettre sous tension »
l’organisation pour atteindre cet objectif.
Le plus souvent, les actionnaires vont exiger un taux minimal de
rentabilité (surtout s’il s’agit d’institutionnels comme des fonds de
pension dont la mission est de faire fructifier l’épargne de leurs
clients).
Dans le secteur public, par contre, on poursuit souvent des objectifs
d’intérêt général qui font que l’on ne peut pas mesurer les
performances uniquement en termes de maximisation du résultat.
Par exemple, une société nationale de production d’électricité
peut avoir comme mission de fournir au pays l’énergie dont il a
besoin pour son développement au moindre coût.
Mais dans ce cas, on demandera à la société nationale au moins
d’équilibrer ses comptes, et de ne pas générer des déficits
obligeant la collectivité à la subventionner au-delà du
raisonnable.
Un résultat minimum ou nul sera alors considéré comme une
contrainte à respecter, ce qui implique évidemment de lutter
contre les gaspillages, tout comme dans le privé, et de mettre en
place des procédures de contrôle budgétaire identiques pour
éviter les dérapages : les outils sont, en gros, les mêmes. Mais
ceci pose des problèmes délicats, au plan théorique comme au
plan pratique, notamment au niveau de l’évaluation des
performances et des politiques de tarification.
En conclusion
Il faut avoir du contrôle de gestion une vision très « contingente
» : il n’y a pas un système de
contrôle type universel que l’on pourrait mettre en oeuvre dans
toutes les entreprises.

Il faut un travail d’analyse et de diagnostic, tenant compte de

différents facteurs, comme la taille et la
nature de l’activité, pour concevoir un système adapté aux
besoins.
 CHAPITRE 1

LA CONNAISSANCE ET L’ANALYSE

DES PERFORMANCES EFFECTIVES
Pour quoi faire ?
- pour avoir une bonne connaissance de la réalité des coûts et des
résultats relatifs aux activités, aux centres de responsabilité.
Exemple : étude de l’évolution des coûts d’un service de
recherche sur 5 ans ; coût de l’activité d’extraction sur un site
bien déterminé
- pour repérer les activités les plus créatrices de valeur ;
Exemple : comparaison des résultats des activités pétrochimiques
et de la distribution de gaz au regard des investissements engagés
- pour mesurer les enjeux liés à la stratégie adoptée.
Exemple : risque de réaliser une perte d’exploitation en acceptant
un nouveau contrat de distribution de gaz ;
coût de sous-activité dû à un surinvestissement
Ces analyses ne peuvent pas se faire sans la mise en place d’une
comptabilité analytique pertinente, c’est-à-dire bien adaptée au
contexte.

Quelle méthode de comptabilité analytique privilégier ?

Comment déterminer les coûts ?

Quel système d’information mettre en place ?

Section 1. L’utilité de la comptabilité analytique
Remarque : « comptabilité analytique » et « comptabilité de
gestion » sont deux termes synonymes.
Le terme « comptabilité de gestion » rappelle que cette dernière
est au service des managers et en interaction avec la stratégie. Le
terme « comptabilité analytique » étend le champ des
destinataires des analyses fournies.
Le fisc, les actionnaires, les partenaires peuvent être intéressés
par les études de rentabilité faites à partir des données de la
comptabilité analytique.
4 grandes fonctions de la comptabilité analytique :

- Evaluer les stocks

- Eclairer les décisions en matière de fixation de prix, de choix de
portefeuille de produit
- Analyser les processus de formation des coûts
- Maîtriser les coûts des produits à partir de la fixation de
standards et d’analyses des écarts
Remarque :

le champ d’analyse ne se limite pas aujourd’hui aux produits, il

concerne aussi les fonctions, les activités et les centres de
responsabilité. Par ailleurs, l’analyse des processus de formation des
coûts est pertinente dans la mesure où elle permet de maîtriser
l’évolution des coûts, de faire des comparaisons entre entités.
D’autres éléments peuvent être rajoutés à cette
typologie :
- Etablir des prévisions à partir des données de la
comptabilité à condition que des ruptures majeures
n’interviennent pas dans l’environnement
- Respecter les dispositions législatives relatives aux
prix de transfert, au dumping, au développement
durable.
- Etablir des prix de transfert entre filiales
la comptabilité est influencée par ses relations avec les
contextes organisationnels et sociaux et qu’elle
influence à son tour ces derniers.
la comptabilité :
- influence les attitudes individuelles
- exerce une pression sur le groupe en permettant la
convergence des comportements
- structure les organisations
- influence l’environnement économique et social
 rôles à la comptabilité et contexte organisationnel :
 Ambiguïté des objectifs

Faible Elevée

Elevée Answer machines Ammunition

machines
Connaissance du
Processus de
transformation

Answer machines
Rationalization Ou
Faible Learning machines
machines
“Answer machines” : les formules de calcul dominent et
permettent de contrôler l’organisation. La comptabilité est
utilisée de façon mécanique pour prendre des décisions

« Learning machine » : la comptabilité sert à faire des analyses

pour mieux comprendre les conditions de fonctionnement de
l’entreprise

« Ammunition machine » : la comptabilité est instrumentalisée

pour promouvoir les intérêts de certaines des parties prenantes

« Rationalization machine » : la comptabilité sert à justifier les

actions qui ont déjà été décidées
La comptabilité est aussi le reflet du monde social environnant et
de son évolution.
Ainsi la comptabilité doit prendre en compte :
- la reconnaissance importante de la nature publique de
l’information comptable
- la responsabilité sociale des directions générales
- l’existence d’organismes de régulation
- le pouvoir des salariés
- la reconnaissance des droits des consommateurs
- les externalités produites par l’entreprise
Section 2. Un peu de terminologie
- COÛT : somme des charges relatives à un élément défini au
sein du réseau comptable
- COÛT D’ACHAT : prix d’achat des matières + charges (ou
frais)
d’approvisionnement
- COÛT DE PRODUCTION : coût d’achat des matières
premières consommées + charges de production (ou frais)
- COÛT DE REVIENT : coût de production de la production
vendue + charges de distribution + autres charges hors
production
- COÛT DIRECT-COÛT INDIRECT : un coût direct est un
coût qui peut être affecté sans ambiguïté à un objet (coût des
matières incorporées dans un produit, rémunération des vendeurs
travaillant exclusivement dans un circuit de distribution).
Un coût indirect commun à plusieurs objets peut leur être imputé
en choisissant une bonne clé de répartition
- COÛT VARIABLE-COÛT FIXE :

un coût qui varie en fonction d’une activité est un coût

variable (coût des matières premières en fonction du nombre
d’articles fabriqués, commissions des vendeurs fonction du
chiffre d’affaires réalisé).
Un coût fixe n’est pas influencé par une variation du volume
d’activité.
Mais quand l’activité augmente de façon substantielle, il faut
investir, recruter du personnel et ces « charges fixes »
augmentent (on les appelle aussi charges de structure).
Sur le long terme, toutes les charges sont donc variables
- RESULTAT : différence entre le prix de vente d’un bien ou
d’un service et son coût de revient
- MARGE : différence entre un prix de vente et un coût
partiel. La marge prend le nom du coût qui sert à la calculer.
Exemples : marge sur coût variable, marge sur coût direct
- COÛT CACHE : coût supporté par l’entreprise mais non
isolé par le système comptable ;
Exemple : coût de non qualité, coût de l’absentéisme, coût de la
rotation du personnel.
Une fois connus, ces coûts ne sont plus cachés ; à terme, ces
coûts
cachés ne devraient plus exister
- COÛT D’OPPORTUNITE : différence entre la marge
générée par un plan d’action et celle, supérieure, générée par
une meilleure décision
- COÛT CIBLE : coût à ne pas dépasser qui se détermine à
partir d’un prix de vente moyen diminué d’une marge
bénéficiaire attendue
- PRODUITS SEMI-FINIS OU INTERMEDIAIRES :
produits ayant subi des transformations à certains stades et en
attente de transformation à d’autres stades
- SOUS-PRODUIT OU PRODUIT SECONDAIRE : obtenu
après une opération de transformation avec le produit principal
- DECHET : résidus provenant de la fabrication
- REBUT : produit défectueux ; c’est un produit semi-fini ou
un produit fini
- EN-COURS : produit qui n’a pas subi toutes les opérations
de transformation à un stade de la fabrication
.

Produit principal

Atelier I Atelier 2 VENTES

Stocks

Produits finis

Sous- rebuts
déchets
produits
Section 3. Les méthodes utilisées en comptabilité
analytique
 CHARGES CHARGES F IXES
VARIABLES
-coût complet -Coût complet
CH ARG ES -Coût variable -Coût spécifique
D IREC TES -Coût spécifique
-Co û t complet
CH ARG ES - coût variable - Coût complet
INDIREC TES - coût spécifique
Les informations à intégrer dans le système de comptabilité
analytique proviennent en grande partie du système de
comptabilité financière. Mais seuls les produits et charges qui
ont un lien avec l’objet normal de l’entreprise y sont
introduits.
Exemple :

 si l’objet normal de l’entreprise est la fabrication de bagages de

voyage, les produits financiers obtenus grâce à un bon placement
de la trésorerie de l’entreprise, les
amendes dues…ne sont pas à intégrer dans le système de
comptabilité analytique.
D’autres éléments de coût de la comptabilité financière vont être
repris mais pour un autre montant ; en comptabilité analytique,
on retient la valeur économique du capital technique et on
raisonne pour une période bien déterminée.
Ainsi les charges enregistrées en comptabilité financière relatives
à une période précédente ne sont pas reprises en comptabilité
analytique.
 DETERMINATION DES CHARGES INCORPORABLES
AUX COUTS
.

Charges supplétives

CHARGES
DE LA
CHARGES Charges COMPTABILITE
DE LA incorporables DE
COMPTABILITE GESTION
GENERALE

Charges
Non-incorporables
Section 4. Les méthodes de coût complet

Il existe 3 méthodes : la méthode traditionnelle qui est la

méthode de référence, la méthode des coûts par activité et la
méthode de l’imputation rationnelle.
1. La méthode traditionnelle
C’est la méthode la plus ancienne et la plus utilisée.
Le coût de revient d’un produit comprend l’ensemble des charges
directes affectées à ce produit et une quote-part de charges
indirectes imputées en fonction du nombre d’unités d’oeuvre
consommées par ce produit (l’unité d’oeuvre est l’unité de
mesure d’un centre d’analyse).
l’entreprise est découpée en « sections homogènes » ou « centres
d’analyse.
Chaque centre supporte des coûts qui sont répartis entre les
produits
en fonction du nombre d’unités d’oeuvre utilisés (heures-
machine, heures de main d’oeuvre…).
Avantages de la méthode :
- rentabilité calculée de façon précise mais pas toujours exacte
- répond aux obligations fiscales quant à la valorisation des
stocks, des immobilisations livrées à soi-même
- permet de fixer un prix de vente
- permet de calculer un coût estimé
Inconvénients :
- imputation arbitraire des charges indirectes
- méthode assez lourde à mettre en place
La fiabilité de la méthode dépend de la structure
organisationnelle existante.
Une structure divisionnelle favorise la détermination de résultats
plus exacts.
Principe de la méthode

TOTAL DES CHARGES

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre 1 Centre 2 Centre 3

Produit A Produit B Produit C

LES PRODUITS CONSOMMENT LES
RESSOURCES (qui ont un coût)
Des questions à se poser :
- quels centres d’analyse créer ?
- quelles unités d’oeuvre retenir ?
- quelle méthode d’inventaire choisir pour valoriser les
stocks ?
- comment valoriser les en-cours, les sous-produits, les
déchets, les rebuts ?
 Cas d’illustration
 Cas SRIC (société Saint-Roch Industrie Chimique
 Au cours de la fabrication, sont obtenus trois produits résiduels :
 - un déchet D1, invendable et qui doit être épuré avant évacuation
 - un déchet D2, vendable
 - un déchet D3, réutilisé dans la fabrication du produit principal, le gardium.
 Pour le mois de juin, les éléments suivants ont été mis en oeuvre :
 - 25 000 kg de matières premières à 5,70 € le kg
 - 200 kg de matières consommables à 75 € le kg
 - 1 000 kg de déchet D3 à 5 € le kg.
 Les autres charges directes de production se sont élevées à 500 000 € et les charges du
centre
 de production à 331 000 €. Il a été produit 23 000 kg de gardium, 1 100 kg de déchet
D1, 600
 kg de déchet D2, 1 200 kg de déchet D3.
 Le déchet D2 est vendu 2,6 € le kg ; on évalue forfaitairement son coût de production à
60 %
 du prix de vente.
 Le prix du marché du déchet D3 est de 5 € le kg.
 L’épuration du déchet D1 a entraîné 800 € de charges de main d’oeuvre et 1 200 € de
charges
 indirectes.
 Quel est le coût de production du gardium ?
Solution

Quantités Coûts Coûts

unitaires
Matières premières 25 000 5,70 142 000
Matières consommables 200 75,00 15 000
D3 incorporé 1 000 5,00 5 000
Frais d’atelier de production 331 000
Charges directes de production 500 000
Epuration du déchet D1 2 000
Coût de production 995 000
Coût de D2 936
Coût de D3 6 000
Coût de production du gardium 988 564
Cas H2S
Une entreprise fabrique un produit unique R et un sous-produit S.
L’atelier A traite la matière première M pour obtenir le produit
semi-fini P, qui ne fait pas l’objet de stockage ; il est livré
immédiatement à l’atelier B ; d’autre part on obtient un
sousproduit S.
L’atelier B transforme P pour obtenir R.
L’atelier C transforme S pour le rendre commercialisable à 1 500
euros la tonne.
Charges : 420 000 € au total qui se décomposent ainsi :
- Approvisionnement : 40 000 €
- Atelier A : 120 000 €
- Atelier B : 150 000 €
- Atelier C : 10 000 €
- Distribution : 100 000 €
- En-cours initiaux : 54 000 € (atelier A)
- Achats : 90 tonnes de M à 1 200 € la tonne
- Matières consommées : 90 tonnes de M
- Main d’oeuvre :
- Atelier A : 280 000 €
- Atelier B : 220 000 €
- Atelier C : 1 500 €
- En-cours finaux :
- Atelier A : 67 500 €
- Atelier B : 20 000 €
- Productions :
- Atelier A : 75 tonnes de P et 10 tonnes de S
- Atelier B : 200 tonnes de R
- Atelier C : intégralité de la production de S fournie par l’atelier
A ; il est obtenu 8 tonnes
commercialisables
- Ventes :
200 tonnes de R à 6 000 euros/tonne
8 tonnes de S
Calculez les coûts successifs
Solution
Le processus de production peut être ainsi représenté :

Atelier B R
P

M
Atelier A
VENTES

S
S
Atelier C
Coût d’achat de la matière M = prix d’achat + frais
d’approvisionnement, soit :
1 200 € x 90 + 40 000 € = 108 000 + 40 000 = 148 000 €
Coût de production de S à la sortie de l’atelier A =
- chiffre d’affaires sur la production fabriquée : 1 500 € x 8 = 12
000 €
- moins MOD atelier C : (1 500) €
- moins frais de l’atelier C : (10 000) €
Coût de production des 10 tonnes de S : 500 €
Le coût de production du sous-produit est calculé à partir de la
valeur de marché.
Coût de production de P :
- Coût d’achat de la matière M : 148 000 €
- MOD de l’atelier A : 280 000 €
- Frais de l’atelier A : 120 000 €
- Coût de production de la période : 548 000 €
- En-cours initiaux de l’atelier A : 54 000 €
- En-cours finaux de l’atelier A : (67 500) €
- Coût de production des 10 tonnes de S : (500) €
Coût de production des 75 tonnes de P : 534 000 €
Coût de production de R :
- Coût de production des 75 tonnes de P : 534 000 €
- MOD de l’atelier B : 220 000 €
- Frais de l’atelier B : 150 000 €
- Coût de la période : 904 000 €
- En-cours finaux de l’atelier B : (20 000) €
Coût de production des 200 tonnes de R : 884 000 €
Résultat analytique :
- Coût de la production vendue (200 tonnes de R) : 884 000 €
- Frais de distribution : 100 000 €
- Coût de revient : 984 000 €
- Chiffre d’affaires : 6 000 € x 200 = 1 200 000 €
Résultat : 216 000 €
 2. La méthode de l’imputation rationnelle
 Gantt, principal disciple de Taylor, remarque que le coût de la sous-activité ne peut pas être
 imputé aux produits fabriqués. Cette sous-activité est constatée quand l’activité réelle est en
 deçà de celle attendue (l’activité normale).
 Gantt utilise cette image :
 « Supposons qu’un industriel possède trois usines identiques également performantes et
 fabriquant le même article et qu’elles soient toutes les trois employées à leur capacité normale
 et dirigées également bien. Le montant de charges indirectes par unité produite sera à peu près
 le même dans les trois usines, de même que leur coût total. Maintenant, supposons que les
 affaires s’effondrent brusquement pour se limiter à un tiers de leur niveau précédent et que
 l’industriel ferme les usines d’Albany et de Buffalo et continue à exploiter celle de Chicago
 exactement comme auparavant. Le produit sorti de cette usine aura exactement le même coût
 qu’auparavant, mais les frais liés à la détention des deux usines oisives peuvent se révéler
 suffisamment élevés pour éliminer tout profit. En d’autres termes, les profits générés par
 l’usine de Chicago peuvent être entièrement absorbés par les pertes faites par les usines
 d’Albany et de Buffalo. Si ces usines, au lieu de se situer dans des villes différentes, étaient
 dans la même ville, le même phénomène se produirait…Supposons maintenant que ces usines
 ne font qu’une, que nous les rapprochions et que nous abattions les murs. La production de
 l’usine unique sera d’un tiers de son niveau normal. Si on reprend les arguments précédents, il
 paraît logique de ne charger à cette production qu’un tiers de coûts de l’usine ».
Le coût de production qui incorpore des charges
variables et des charges fixes est déterminé
pour une activité normale. Une quote-part de charges
fixes est donc calculé pour chaque unité.
Si le volume réellement produit est inférieur au
volume normal, une partie des charges fixes
n’est donc pas imputé aux produits : c’est le coût de la
sous-activité.
Avantages :
- permet de déterminer un coût de revient moyen
identique pour plusieurs périodes :
efface l’influence de la saisonnalité des ventes et de la
production sur le coût de
revient ; fixation de prix, prévisions possibles
- indique l’impact de la sous-activité éventuelle sur les
résultats de l’entreprise
- permet de mettre en évidence les autres facteurs
détériorant les résultats unitaires
(coûts variables unitaires en hausse)
Inconvénients :
- lourdeur du système
- comment fixer l’activité normale ?
- séparation délicate des charges indirectes fixes et
variables
La méthode consiste donc à « variabiliser » les charges
fixes.
 3. La méthode ABC (Activity Based Costing)
 Cette méthode a été conçue dans les années 80 par Kaplan, professeur à
Harvard.
 La méthode traditionnelle des coûts complets n’est plus adaptée au contexte
actuel dans lequel
 évoluent les grandes entreprises, c’est ce que remarque Kaplan. En effet :
 - la production doit être de plus en plus diversifiée quantitativement et
qualitativement
 - le produit incorpore de plus en plus de services relatifs au mode de livraison,
au mode
 de paiement, à la garantie…
 - le cycle de vie du produit se raccourcit ; il faut déterminer rapidement le coût
d’un
 nouveau produit
 - la part des coûts directs dans le coût d’un produit diminue. On ne peut plus
répartir les
 charges indirectes en fonction des coûts directs.
Dans le système traditionnel, les séries longues
subventionnent les séries courtes car on leur
impute une bonne partie des charges indirectes. Par
ailleurs, de multiples activités nécessaires
à l’obtention de séries courtes ne sont pas prises en
compte dans la répartition des charges
indirectes : gestion des lots, composition de produits
complexes, contrôle.
Principe : LES PRODUITS CONSOMMENT DES
ACTIVITES QUI CONSOMMENT
DES RESSOURCES (qui ont un coût)
Un inducteur est choisi pour chaque activité ; c’est le
facteur de coût de l’activité.
Avantages :
- permet de déterminer la rentabilité des produits avec
plus d’exactitude qu’avec la
méthode traditionnelle
- permet de fixer un prix
- permet de suivre la traçabilité des coûts par activité
pour mieux les maîtriser. Prélude à
une stratégie d’externalisation ? Benchmarking possible
- permet de faire des prévisions de coût
Inconvénients :
- choix des inducteurs parfois arbitraire (inducteur de
l’activité administration ?)
- méthode coûteuse à mettre en oeuvre
- problème des charges fixes indirectes qui en fait ne
varient pas en fonction du volume
d’activité ; il peut être opportun de combiner
imputation rationnelle et méthode ABC
 Cas d’illustration
 La société d’études et de conseils en régulation et en
instrumentation (SECRI) est une société
 d’ingéniérie spécialisée dans le domaine de la régulation de
process, la gestion de la
 production et de contrôle de qualité. Sa spécialité est
l’acquisition de données par capteurs
 installés sur des chaînes de production et leur traitement
informatisé en temps réel. La SECRI
 travaille principalement avec l’industrie agroalimentaire et
l’industrie pharmaceutique. Elle
 emploie principalement des ingénieurs hautement qualifiés.
 La société est organisée en quatre services :
 - le département « Ingénierie de process » (DIP) conçoit l’implantation
des capteurs sur l’outil
 de production.
 - Le département « Traitement de données » (DTD) emploie
principalement des spécialistes
 de l’informatique industrielle.
 L’activité de ces deux services se mesure en « jours-hommes » (J-H).
 - le service « Documentation » a pour mission de tenir à jour la base de
connaissances
 nécessaires à la réalisation des prestations. Le service archive et indexe
également les dossiers
 des contrats terminés
 - le service « Administration » traite tous les problèmes juridiques et
financiers.
Toutes les charges sont considérées comme des
charges indirectes. Pour la période N, la
répartition de ces charges par services est la suivante :