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LA METHODE DE L’IMPUTATION

RATIONNELLE
• L’imputation rationnelle des charges fixes n’est
pas une méthode de calculs des coûts. Elle n’en
est qu’un complément destiné à filtrer les effets
de variations d’activité sur les coûts fixes afin de
mieux cerner les causes de fluctuation des
coûts. Dans une première section l’on tentera de
cerner les fondements de la méthode, une
deuxième permettra d’indiquer son principe de
mise en œuvre et une troisième portera sur les
modalités de son utilisation.
Section I : Les fondements de la méthode de
l’imputation rationnelle des charges fixes

• Les fondements de la méthode reposent


sur :
• le constat que les variations d’activité ont
des effets aussi bien sur les coûts fixes
que sur les coûts variables,
• la nécessité de filtrer ces effets pour mieux
contrôler le coût.
1. Les effets du niveau d’activité
sur les coûts
• Dans la méthode du coût complet, il est
observé que les coûts unitaires se
modifient en cas de variations d’activité.
Puisque le coût variable unitaire est en
principe constant, ces variations ne
peuvent résulter que du coût fixe.
L’exemple suivant permet d’illustrer cette
observation :
APPLICATION
• Soit un service chargé d’établir des chèques pour
le règlement de frais de chantiers. Pour le mois M,
6 000 chèques ont été établis pour un coût total de
3 000 000 de décomposant comme suit :
• Frais fixes 600 000
• Frais variables 2 400 000
Sur cette base, le coût total unitaire est de :
3 000 000 / 6 000 = 500.
• Il va se décomposer en :
• - coût fixe unitaire : 600 000 / 6 000 = 100
• - coût variable unitaire : 2 400 000 / 6 000 = 400
APPLICATION (suite)
• Si l’activité baisse et que le nombre de chèque
établis se situe à 3 000, le coût fixe global restera
inchangé mais le coût variable va se réajuster
proportionnellement. On aura donc :
• - coût variable = 400* 3 000 = 1 200 000
• - coût fixe = 600 000
Ce qui donne un coût total de 1 800 000 se
décomposant en :
• - coût fixe unitaire : 6 00 000 / 3 000 = 200
• - coût variable unitaire :1 200 000 / 3 000 = 400
• Soit un coût total unitaire de : 600
APPLICATION (suite)
• Le coût fixe unitaire a donc augmenté en passant
de 100 à 200 et le coût total unitaire à également
augmenté du même montant.
• L’imputation totale des charges fixes a pour
effet de modifier le coût de revient du produit
concerné. Dans l’exemple précédent, si à la place
du chèque on avait un produit dont le prix de vente
est fixé à 550, avec une production de 6 000 unités
on réalise un bénéfice unitaire de 50 alors que si le
volume d’activité baisse à 3 000 produits, on réalise
une perte unitaire de 50. Une telle contre-
performance ne tiendrait pas pourtant aux
composantes directes du coût, mais au volume
d’activité. Il y a donc nécessité de filtrer l’effet du
volume d’activité pour mieux contrôler le coût.
2. L’objectif du filtrage des seuls
effets sur activité
• Pour permettre un contrôle de l’appareil de
production, il faut suivre et contrôler le coût, ce qui
suppose que l’on isole les écarts dus aux variations
de l’activité.
• Il faut donc mettre au point une méthode
permettant d’une part, de calculer des coûts
corrigés des variations d’activité et d’autre part
d’évaluer l’incidence de ces variations sur le résultat
de l’entreprise.
• Pour cela il est mis en place un dispositif
prédéterminé de régulation qui s’intitule
« Imputation Rationnelle des Charges Fixes ».
SECTION II : Le principe de l’imputation
rationnelle des charges fixes
• Le principe de l’imputation rationnelle consiste à
écarter des coûts calculés la part des frais fixes
qui ne se rapporte pas au niveau réel d’activité.
Sa mise en œuvre suppose la définition
préalable d’un niveau d’activité considéré
comme normal.
• Ainsi pour chaque centre représentatif d’une
activité auxiliaire ou principale, le montant des
charges fixes incorporées dans les coûts est
égal au montant réel multiplié par un coefficient
égal à :
• Coef : Niveau réel d’activité / Niveau normal
d’activité
APPLICATION (suite)
Ce coefficient est appelé coefficient d’activité ou
coefficient d’imputation rationnelle.
L’application de ce coefficient dans l’exemple
précédent conduit à imputer si l’activité normale est
de 6 000 chèques :
en charges fixes (600 000) * (3 000/ 6 000) = 300 000
en charges variables 400 * 3 000 = 1 200 000
• Soit un coût total de 1 500 000 se décomposant en :
• - coût fixe unitaire 300 000 / 3 000 = 100
• - coût variable unitaire = 400
• - coût total unitaire 500
Ainsi le coût unitaire reste le même quelque soit
l’activité, mais il en résulte une différence
d’imputation qui correspond :
APPLICATION (suite)
• à un coût de sous activité ou coût de chômage ou
encore mali de sous activité lorsque l’activité réelle est
inférieure à l’activité normale.
• A un boni de suractivité si l’activité réelle est
supérieure à l’activité normale.
• Le boni de suractivité comme le mali de sous
activité sont des différences d’imputation
correspondant à des sous- imputations ou à des sur-
imputations de charges. Elles affectent à cet effet le
résultat réel de l’entreprise. Elles affectent aussi les
stocks car les coûts d’approvisionnement et de
production qui permettent de les valoriser sont
d’autant plus faibles que le niveau normal. Cette
valorisation est cependant recommandée par le
SYSCOA car elle permet de ne pas surévaluer le
patrimoine de l’entreprise, notamment les stocks.
SECTION III : Conditions d’utilisation de
la méthode
• Préalablement à toute utilisation de
l’imputation rationnelle des charges fixes
l’entreprise doit des réponses aux questions
suivantes :
• Le coefficient d’imputation est-il commun à
tous les centres ou spécifique à chacun
d’eux ?
• Comment déterminer l’activité normale ?
• Dans quels cas l’imputation rationnelle est-elle
véritablement utile ?
1. Le niveau de mise en œuvre
de l’imputation rationnelle
• Sauf dans les petites entreprises, il est rare que
l’évolution de l’activité soit identique dans tous
les centres de travail. La rigueur commande
donc de pratiquer l’imputation rationnelle
distinctement, ce qui implique d’isoler les
charges fixes et de déterminer l’activité normale
dans chaque centre. Toutefois certaines
entreprises dont le niveau d’activité varie peu
d’un centre à un autre, simplifient les calculs en
se contentant de déterminer un coefficient
unique pour tous les centres.
1. Le niveau de mise en œuvre de
l’imputation rationnelle (suite)
• Dans la mise en œuvre de la méthode, des difficultés
peuvent surgir au niveau de la répartition secondaire. En
effet on peut se poser la question de savoir s’il faut
imputer d’abord avant de répartir ensuite ou l’inverse. En
réponse à cette question, deux cas sont à considérer :
• si un coefficient est propre à chaque centre (auxiliaire et
principal), seule la solution possible est d’imputer
rationnellement les charges fixes avant de procéder à la
répartition secondaire ;
• si les coefficients ne concernent que les centres
principaux, il faudra d’abord procéder à la répartition
secondaire, ce qui permettra, au moment d’imputer
rationnellement les charges fixes des centres principaux,
de prendre en compte celles des centres auxiliaires qui y
ont été virées.
2. La détermination de l’activité
normale
• Si l’activité réelle peut être aisément déterminée
par le nombre d’unités d’œuvre du centre
considéré, il n’en est pas de même pour l’activité
normale. Il n’existe pas en fait de méthode
universelle de détermination de cette activité
normale et plusieurs solutions sont utilisées.
• Certaines entreprises calculent l’activité
normale par référence au passé en procédant à
un ajustement linéaire, d’autres se fondent sur
les prévisions et d’autres enfin prennent comme
base la capacité de production qui est
généralement indiquée sur certaines machines.
3. L’opportunité de l’imputation
rationnelle
• Toutes en entreprises ne sont tenues de
mettre en œuvre l’imputation rationnelle
des charges fixes. Cette méthode n’est
pas véritablement utile que si les
conditions suivantes sont remplies :
• saisonnalité de l’activité ;
• baisse constante du niveau d’activité ;
• existence de charges fixes importantes ;
• calcul mensuel des coûts.
Application
Les charges indirectes ainsi que les coefficients
d’activité des sections de l’entreprise E sont résumés dans le
tableau suivant :

Frais
Sections Frais fixes Coefficients
variables
Administrati 300.000 100.000 0,9
on 200.000 200.000 1
Transports 400.000 200.000 0,8
Entretien 500.000 1.000.000 0,9
Atelier A 400.000 1.000.000 0,9
Atelier B 200.000 500.000 1,2
Distribution

Total 2.000.000 3.00.000 -


Application
(suite)
• La répartition des frais des sections auxiliaires sur
les sections principales s’effectue à partir des %
suivants :
• Administration : 20% à chacune des autres sections
auxiliaires et principales ;
• Transports : 25% à la section Entretien et à chaque
section principale ;
• Entretien : 40% aux atelier A et B et 20% à la
section Distribution.
• Travail à faire : Présenter le tableau de répartition
secondaire en imputant rationnellement les charges
fixes.
Réponse (en milliers de francs)

Sections auxiliaires Sections principales Diff.


D’im
pu-
Administr tation
Eléments Transport Entretien Atelier A Atelier B Distribution
.

F V F V F V F V F V F V -160

Total primaire 300 100 200 200 400 200 500 1.00 400 1.000 200 500
Coefficient 0,9 270 1 200 0,8 320 0,9 0 0,9 360 1,2 240
F.F. imputés -270 -200 -320 -450 450 -360 -240
Diff. Imputé -30 0 -80 -50 -40 +40

Total imputé 370 400 520 1.450 1.360 740 -160


Répart. Second -370 74 74 74 74 74
-Administration -474 118,5 118,5 118,5 118,5
- transports -712,5 285 285 142,5
- Entretien

Total Répart. 0 0 0 1.927,5 1.837,5 1.075 -160


Secondaire
LE CONTROLE DE LA PRODUCTION : LA
METHODE DES COUTS PREETABLIS
• Que les méthodes précédemment étudiées permettent
de déterminer des coûts complets, des coûts partiels ou
des coûts indépendants du niveau d’activité, elles ont
pour caractéristique d’être mises en œuvre a posteriori.
Bien que présentant des avantages certains, elles ne
sont pas exemptes de critiques.
• calculs parfois lourd et tardifs,
• application difficile dans le cadre d’une gestion
prévisionnelle,
• etc.
• Pour y remédier, une méthode propose un calcul
des coûts à priori. C’est la méthode des coûts préétablis.
Après avoir observé les fondements techniques dans
une première section, l’on s’attellera dans une deuxième
à l’analyse des écarts.
Section I : Les Fondements
techniques de la méthode
• La méthode des coûts préétablis permet
de chiffrer des mouvements prévus en
quantité et en valeur et de les comparer
aux mouvements réels en vue de faire
apparaître distinctement les écarts qui en
résultent.
• Les fondements reposent ainsi sur les
objectifs poursuivis, la détermination des
prévisions, et la comparaison entre
données préétablies et données réelles.
1. Les objectifs de la méthode des
coûts préétablis
• a) Un contrôle des coûts par l’analyse des
écarts entre prévisions et réalisations
• L’analyse des écarts résultant de la
comparaison ente prévisions et réalisation est
un outil efficace de gestion. En effet les écarts
sont des clignotants. En dessous d’un certain
seuil, ils peuvent être négligés, mais au- delà, ils
doivent déclencher des actions correctives.
• La nature de l’écart facilite grandement la
prise de décision pour une action corrective. Les
écarts sur éléments de coût doivent donc être
décomposés en autant de sous écarts que la
précision est nécessaire.
1. Les objectifs de la méthode des
coûts préétablis (suite)
• Parmi les principales causes d’écart on peut citer :
• le non- respect des cadences de production,
• une mauvaise utilisation des équipements,
• une mauvaise affectation du personnel
• la qualité des matières premières utilisées,
• etc.
• C’est donc à tous les niveaux où les causes
peuvent être rattachées qu’il faut fixer des
prévisions et constater les réalisations afin de
dégager les écarts.
1. Les objectifs de la méthode des
coûts préétablis (suite)
• b) Une meilleure identification des
responsabilités
• La prévision des charges suppose la création des
centres d’analyse. Les écarts décelés se situent
donc dans des centres précis et les responsables
doivent s’en justifier à leurs propres comptes sans
l’influence des autres. La méthode des coûts
préétablis constitue ainsi un véritable instrument de
mise sous tension de l’appareil de production car la
responsabilité de chacun est engagée dans une
opération donnée.
2. La détermination des prévisions
• a) le principe du recours à des normes
• Simple dans son principe, l’application de
cette méthode est généralement complexe car
elle nécessite une analyse poussée des
conditions de production.
• Le chiffrage des mouvements découle d’une
analyse technique et économique des conditions
de production. Les coûts ainsi déterminés
présentent un caractère normatif. On les
appelle des « standards ».
a) le principe du recours à des normes
(suite)
• Un coût préétablis n’est pas toujours un coût standard. Il est
tout simplement une somme de charges relatives à une
activité donnée faisant l’objet d’une pré- évaluation.
• Puisque la finalité première de la méthode est de
contrôler les coûts, la définition des prévisions doit
nécessairement reposer sur une analyse technique et
économique des conditions de production afin qu’elles soient
des références.
• Le standard est établi en estimant nuls ou presque les
déchets, les pannes de machines, les temps de repos des
travailleurs, etc. Il est souvent une moyenne car tous les
ouvriers n’ont pas le même rythme de travail et du fait de la
fatigue, les cadences d’activités sont moins fortes en fin de
journée.
• Il est donc très courant que les charges réellement
supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte
toujours de ce procédé une incitation à mieux faire pour
atteindre les objectifs fixés.
b) Le calcul des standards
• Pour calculer les coûts standards, on se livre
aux analyses habituelles en distinguant les charges
directes des charges indirectes d’une part, les
charges variables des charges fixes d’autre part. Le
calcul des charges directes entrant dans les coûts
standards ne pose pas de difficultés majeures, mais
s’agissant des charges indirectes, il n’en est pas de
même. Leur traitement nécessite la constitution de
centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous
forme de budget le montant des frais attendus pour
chaque centre. Ce montant est appelé « budget
standard de base ».
• Les coûts d’unités d’œuvre déterminés a cette
occasion sont calculés sur la base d’un niveau
d’activité normal de chaque centre.
b) Le calcul des standards
(suite)
• Le calcul des standards se fait en trois étapes :
• la détermination des standards techniques :
c’est l’évolution des quantités de matières, de
main-d’œuvre directes et d’unités d’œuvre
nécessaires à la fabrication d’une unité de
produit ;
• la fixation des coûts unitaires prévisionnels
ou standards économiques : les matières sont
évaluées à partir des coûts d’achat prévisionnels
(prix en vigueur sur le marché, majorés des frais
accessoires prévisionnels),
Le calcul des standards se fait en trois
étapes : (suite)
• les taux de la main d’œuvre comprennent la
rémunération principale, les primes et les
charges sociales, et les coûts d’unités
d’œuvre prévisionnels sont calculés à partir
des budgets standards de base ;
• le calcul du standard de charge résulte
ainsi, pour chaque élément de coût, du
produit du standard technique et du standard
économique.
De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé
de la façon suivante :

Coût préétabli d’un produit

Charges directes préétablies charges indirectes préétablies

Matières premières Main- d’œuvre directe Centres d’analyse

Coûts d’achat Taux horaires Coûts d’unités


unitaires préétablis préétablis d’œuvre
X quantités X nombres préétablis x
préétablies d’heures nombres
préétablies d’U.O. préétablies
Coût préétabli d’un produit
Ces informations peuvent être rassemblées dans un
document appelé fiche de coût de production unitaire
préétabli dressé comme suit :

Eléments Q CU M
Matières premières q c cq
MOD h t th
Charges indirectes n u nu

Coût de production 1 CP
3. La comparaison entre données préétablies et
données réelles

• De façon périodique une comparaison entre données


préétablies et les données réelles de la production de la
période est effectuée. Les données réelles sont
constatées et les données préétablies calculées à partir
de la fiche de coût de production unitaire préétablis.
• Ainsi pour chaque élément de charge, un écart de
coût positif se traduit par un coût réel inférieur au coût
préétabli. On dit alors qu’il est favorable. A l’inverse, on
dit qu’il est défavorable.
• N.B. : Il arrive souvent que la production de la
période comprenne des encours initiaux et des encours
finals. Les encours sont alors exprimés en équivalents-
terminés de façon à homogénéiser la production de la
période. Pour ce faire, on multiplie d’abord les quantités
d’encours par leurs niveaux d’avancement puis, pour
chaque élément de charge, la production réelle est
déterminée par la formule suivante :
Production de la période

Production de la période = Production


terminé
- Equivalents terminés (encours
initiaux)
+ Equivalents terminés (encours
finals).
Exemple d’application
Le coût préétabli de la production mensuelle (500
pièces) de l’entreprise SAWADOGO s’établis comme suit :
matières premières : 1.000 kg à 120 F le kg, main d’œuvre
directe : 500 heures à 300 F l’heure, charges indirectes : 500
unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont 200 F de charges
variables.
On précise que l’unité d’œuvre est l’heure de la main- d’œuvre
directe. En réalité, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à
450 pièces terminées et 50 pièces en cours dont le niveau
d’avancement est de 100% pour les matières premières et 60%
pour la main –d’œuvre directe et les charges indirectes.
Les caractéristiques du coût réel de production sont les
suivantes : matières premières : 850 kg à 125 F le kg,
main d’œuvre directe : 450 heures à 320 F l’heures et 25 heures
supplémentaires payées avec une majoration du taux horaire de
40%, charges indirectes : 475 unités d’œuvre à 360 F l’unité
d’œuvre.
Travail à faire
1.Etablir la fiche de coût de production unitaire préétabli.
2.Dresser le tableau comparatif entre le coût préétabli
et le coût réel de la production de la période.
3.Analyser les écarts sur matières premières,
sur main –d’œuvre et sur charges indirectes.
Solution
1. Fiche de coût de production unitaire préétabli

Eléments Quantités Coûts Montants


unitaires
Matières Premières 1.000 /500 = 2kg 120 240
Main- d’œuvre 500 h /500 = 1 h 300 300
directe
Charges indirectes 500 / 500 = 1 UO 350 350
Coût de production 1 pièce 890
2. a- Tableau des équivalents- terminés de la production
de la période

Eléments Production Equiv. – Equiv. Production


terminée terminés des Terminés des de la
encours encours finals période
initiaux
Matières
premières 450 - 50 x 100% = 50 500
MOD 450 - 50 x 60% = 30 480
Charges 450 - 50 x 60% = 30 480
indirectes
N.B. Production de la période = Production terminée
- Equivalent terminés des
encours initiaux
+ Equivalents terminés des
encours finals
b- Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel de la
production réelle de la période
Eléments Q Q CU Ecart
CU Mts Mts s

Matières 2 kg x 120 120.00 850 125 106. +13.7


premières 500 = 300 0 450 320 250 50
Main- 1 000 350 144.00 25 448 (1) 144. -
d’œuvre 1hx 0 475 360 000 11.20
directe 480 = 168.00 11.2 0
Charges 480 0 00 -3.000
indirectes 1 uo x 171.
480 = 000
480
Coût de 432.00 432. - 450
(1) 448 = 320 x 1,4
production 0 dans la deuxième section. 450
N.B. : les questions (2) et (3) seront traitées
Section II : L’analyse des écarts
• L’analyse des écarts doit permettre de
déterminer et évaluer les différents facteurs qui
ont fait dévier le coût réel préétabli.
• Le suivi des écarts permet ainsi de mettre en
œuvre des actions correctives.
• Puisqu’un coût global est une somme de
coûts élémentaires, un écart de coût global
résultera de la somme des écarts de coûts
élémentaires. Ces écarts de coûts élémentaires
peuvent être regroupés en deux catégories : les
écarts sur charges directes et les écarts sur
charges indirectes.
1. les écarts sur charges directes
• Une charge directe, qu’elle soit réelle ou préétablie, est
toujours le produit d’une quantité et d’un prix unitaire.
• On peut donc poser : coût standard = Qs Ps
• Coût réel = Qr Pr
• Il s’ensuit que l’écart global (EG) = QsPs – QrPr
• En décomposant cet écart on obtient :
• QsPs – QrPr = QsPs – QrPs + QrPS – QrPr = Ps (Qs – Qr)
+ Qr (Ps-Pr)
• (Qs – Pr) Qr correspond au sous prix c’est –dire à l’effet de
la différence de quantité sur l’écart de matières ou de main-
d’œuvre ;
• (Ps-Pr) Qr correspond au sous sur le prix c’est- à- dire à
l’effet de la différence de prix sur l’écart de matières ou de
main- d’œuvre.
• A noter qu’en ce qui concerne la main- d’œuvre, les
quantités correspondent aux temps et les prix aux horaires.
Suite application
• En reprenant l’exemple précédent l’analyse des écarts
sur charges directes se fait ainsi :
• Sur matière première :
• E / Q = (Qs – Qr) Ps = (1.000 – 850) 120 = + 18.000
• E / P = (Ps – Pr) Qr = (120 – 125) 850 = - 4.250
• + 13.750
• Sur main- d’œuvre directe :
• E / Temps = (Qs – Qr) Ps = (480 – 475) 300 = + 1.500
• E/ Taux = (Ps – Pr) Qr = (300 – 320) 450
• + (300 – 448)25
• = - 12.700
• = - 11.200
Analyse
• L’écart favorable de 13.750 sur matière résulte d’un sous écart
favorable sur les quantités de 18.000 et d’un sous écart
défavorable de 4.250 sur le prix. On peut donc supposer que la
matière est bien adaptée ; l’entreprise doit la garder. Quant au
prix, l’entreprise ne peut que prendre acte de l’augmentation et,
celui –ci étant une donnée exogène.
• Concernant la main d’œuvre directe, l’écart global de –
11.200 procède d’un sous- écart défavorable de 1.500 sur le
temps de travail et d’un sous– écart défavorable sur le taux
horaire de 12.700.
• En analysant l’écart sur temps, on constate que les ouvriers
devraient consacrer 480 heures à la production réelle, mais ils
n’en ont fait que 475 heures. Il y’a donc un gain de temps de 30
heures, ce qui suppose que les ouvriers sont bien motivés ou
qu’ils sont qualifiés.
• Mais pour ce qui est de l’écart sur taux, on peut considérer
que l’entreprise a dû augmenter les salaires pour motiver le
personnel ou alors, céder à une pression de ce dernier. Dans
tous les cas, elle doit gérer plus efficacement ses ressources
humaines car la politique d’ensemble n’est pas satisfaisante.
2. les écarts sur charges indirectes
• Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux
raisons :
• ils concernent des charges communes à plusieurs
produits,
• ces charges comprennent des éléments fixes qui ne
varient pas avec le volume d’activité.
• En conséquence, on ne cherche pas à les contrôler
au niveau de la production physique des articles (comme
pour les charges directes) mais au niveau des centres
d’analyses à partir d’un budget standard de base (BSB).
• Ce budget qui est défini en considération de l’activité
normale de chaque centre et d’une production normale P
permet de calculer le coût de l’unité d’œuvre prévisionnel
(CUOP) comme suit :
• CUOP = BSB / activité normale
2. les écarts sur charges indirectes (suite)
Après constatation de la production réelle (p), on calcule
l’activité préétablie
c’est-à-dire le nombre d’unités d’œuvre préétablies (N.U.O.PP)
correspondant à cette
production réelle sous la forme :
NUOPP = Activité normale X Production réelle / Production
préétablie = N X P/ P
En partant ainsi du budget standard de base, on peut
calculer le budget standard imputé à la production réelle (BSI)
en multipliant le coût de l’unité d’œuvre préétabli par le nombre
d’unités d’œuvre préétabli correspondant à cette production réelle.
BSI = CUOP * NUOPP
Le BSI peut aussi être calculé proportionnellement
à la production.
BSI= BSB * Production réelle/Production préétablie
2. les écarts sur charges indirectes (suite)
• Lorsque les frais réels (FR) sont déterminés, l’écart global
sur charges indirectes se calcule comme suit :
• EG = BSI - FR
• Cet écart global, contrairement aux écarts sur charges
directes, est décomposé en trois sous – écarts
correspondant à des caractéristique particulières de la
gestion : le rendement ou la productivité, l’activité et le
budget.
• L’écart sur productivité
• Il est égal au coût préétabli de la différence entre
l’activité qu’on aurait pour la production réelle si les
prévisions étaient respectées et l’activité réellement
constatée.
• Ecart / productivité = CUOP (NUOPP – NUO réelles)
• Puisque le BSI représente le coût de l’activité
préétablie qui devrait correspondre à la production réelle, il
suffit de calculer le coût préétabli équivalant à l’activité
réellement constatée pour obtenir par différence l’écart sur
productivité.
2. les écarts sur charges indirectes (suite)
• Ainsi on a :
• le coût en fonction de la production = BSI
• le coût en fonction de l’activité = BSE = BSB * AR /AN =CUOP* AR

D’où Ecart / production = BSI - BSE
• BSE = Budget Standard Equivalent.
• L’écart sur activité
• En calculant le BSE on a fait varier les frais fixes qui sont compris
dans le BSB en fonction de l’activité ; or ils doivent rester constants. Il
faut donc opérer une correction. L’amplitude de l’erreur est égale à la
différence entre l’activité réelle et l’activité normale.
• Cette amplitude multipliée par la partie fixe du coût de l’unité d’œuvre
préétabli donne l’écart sur activité.
• Ecart / activité = CUOPF (AR – An).
• On peut aussi corriger le budget standard équivalent en
maintenant constants les frais fixes. On obtient ainsi le budget
standard flexible (BSF)
• BSF = frais fixes prévisionnels + FVP* Activité réelle/Activité normale
• Ou alors BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)
• Ainsi Ecart / activité = BSE - BSF
2. les écarts sur charges indirectes (suite)

• L’écart sur budget


• C’est un écart qui n’est imputable qu’à
la nature des prévisions, celles – ci n’étant
jamais parfaites. Il est donc égale à la
différence entre le budget standard flexible
(BSF) et frais réels (FR).
• Ecart sur budget = BSF - FR
En récapitulatif le calcul des trois sous- écarts on obtient le suivant :
ECART Différence entre
global BSI FR
sur productivité BSI BSE
sur activité BSE BSF
sur budget BSF FR

En reprenant l’exemple précédent, l’analyse des écarts sur charges


indirectes se fait comme suit :
Calculs des différents budgets
-CUOP = 350, CUOPV = 200 et CUOPF = 150.
-BSI = NUOPP X CUOP = 480 x 350 = 168.000
(déjà calculé dans le tableau comparatif).
-BSE = CUOP X AR = 350 x 475 = 166.250
-BSF = (CUOPFX AN) + (CUOPV X AR)
= (150 x 500) + (200 x 475) = 170.000
- FR = CUOR x AR = 360 x 475 = 171.000
(déjà calculé dans le tableau comparative)
Calcul des différents écarts
ABC : base de la méthode
• ABC est l’abréviation de l’expression « Activity Based
Costing » qui signifie « méthode des coûts à base
d’activités ». C’est une méthode apportant une vision
nouvelle de l’entreprise par rapport aux méthodes
traditionnelles et se démarquant de ces dernières par
des termes nouveaux (ressources traçables, inducteurs,
etc.).
• ABC : une nouvelle méthode de coûts complets
• Cette méthode est née de la mise en cause des méthodes
de coûts complets traditionnelles, essentiellement de la
méthode des centres d’analyse.
• L’objectif de la méthode ABC est d’améliorer les procédures
d’allocation des charges indirectes aux coûts des produits
grâce à la multiplication de clés de répartition mieux
adaptées à la complexité des processus de production.
Principe du modèle ABC
Ressources traçables aux Ressources traçables aux
produits = CHARGES activités
= CHARGES INDIRECTES
DIRECTES

Activité A Activité B Activité C

PRODUITS (ou autres objectifs de coûts : commandes,


clients, circuits de distribution,…)
Principe du modèle ABC
(suite)
• Ressources traçables aux produits (c’est-à-dire directement
attribuables aux produits).
• Elles comprennent les matières consommées et la main –
d’œuvre directe. Elles sont affectées aux produits sans
démarche intermédiaire, comme dans la méthode des centres
d’analyse.
• - Ressources traçables aux activités (c’est – à- dire
attribuables aux produits par l’intermédiaire des activités).
• Il s’agit des charges indirectes, par opposition aux charges
directes précédentes. Pour rattacher les ressources
• (= charges) indirectes aux produits, deux étapes sont
nécessaires : 1) les ressources sont consommées par les
activité et le coût de chaque activité est calculé à partir du
coût des ressources consommées ; 2) les coûts des activités
sont imputés aux produits, dont les coûts sont calculés à partir
des activités. Ces deux étapes viennent après la répartition
des charges indirectes entre les centres d’analyse.
Répartition des charges indirectes entre
les centres d’analyse ou les services
• Elle est faite comme indiqué sur le schéma
précédent : soit affectation entre les centres
d’analyse, soit répartition entre ces centres grâce à
des clés de répartition. Mais la répartition des
charges des centres auxiliaires entre les centres
principaux (répartition secondaire) pose problème.
Afin d’éviter les calculs arbitraires venant troubler
l’homogénéité des charges des centres d’analyse,
la répartition secondaire n’est normalement pas
effectuée dans la méthode ABC, sauf si l’objet de
coût est un centre principal (non un centre
auxiliaire) qui recevra alors la part des charges des
centres auxiliaires qu’il utilise.
ALLOCATION DES CHARGES INDIRECTES
AUX COUTS
• Calcul du coût des activités
• La notion d’activité est au centre du modèle ABC. Une
activité est un ensemble de tâches élémentaires pour un
résultat identifiable, par exemple lancer une commande,
réceptionner et stocker des produits, assembler des
composants, régler une machine, etc. La liste des activités
dans l’entreprise doit être détaillée, sans excès ; Pour
réaliser ses activités, l’entreprise consomme des ressources
qui représentent/ les charges indirectes des centres
d’analyse. Pour affecter ces ressources aux activités, on
utilise des inducteurs d’activité. Un inducteur représente le
facteur explicatif, la cause, l’origine d’un événement, d’une
activité, d’un coût. Par exemple, les heures de travail du
personnel comptable expliquent l’activité de facturation (ou
de paie, ou de tenue des livres) dans le service comptable :
ces heures de travail sont des inducteurs d’activité.
ALLOCATION DES CHARGES INDIRECTES AUX
COUTS (suite)
• Pour allouer les charges indirectes aux activités en utilisant un
inducteur, on calcule d’abord le coût unitaire de l’inducteur, puis on
procède à l’imputation à l’activité en multipliant le coût unitaire par le
nombre d’unités consommées.
• Exemple : Dans le service comptable, le personnel comprend six
personnes qui ont travaillé, en moyenne, chacune 140 heures dans le
mois. Les charges salariales de ce personnel se sont élevées à
16 380 euros. Le coût unitaires de l’inducteur est calculé comme
suit : coût unitaire de l’inducteur = coût de l’heure de travail = 16 380/
(140 x 6) = 19,5 euros.
• Trois personnes ont travaillé à la tenue des livres, deux à la
facturation et une à la paie.
• L’imputation des charges aux activités est la suivante :
• - activité de facturation : 19,5 x (140 x 2) = 5 460
• - activité de paie : 19,5 x 140 = 2 730
• - activité de tenue de livres : 19,5 x (140 x 3) = 8 190.
• Chaque activité recevra d’autres charges (amortissement du matériel
et mobilier, par exemple), dont la somme donnera le coût de
l’activité : coût de l’activité = total des ressources consommées par
l’activité.
Calcul du coût des produits
• Le coût d’un produit est obtenu en lui affectant le coût
des différentes activités qu’il a consommées. Cette
affectation est réalisée grâce à des inducteurs de
coût, c’est-à-dire grâce à des facteurs qui expliquent
l’origine, la cause du coût. Par exemple le nombre de
palettes (ou de produits) explique le coût
d’approvisionnement ; la plaquette (ou le produit) est
un inducteur de coût d’approvisionnement (également
la commande, la référence, …). La démarche
d’allocation aux coûts est semblable à celle utilisée
précédemment. Il suffit de calculer d’abord le coût
unitaire de l’inducteur, qui est le rapport entre le coût
de l’activité et le nombre d’unités d’inducteur, puis de
multiplier ce coût unitaire par le nombre d’unités
d’inducteur consommées par l’objet de coût (produit,
commande, etc.).
Exemple : Un service d’approvisionnement comprend
trois activités suivantes :

ACTIVTES LANCER RECEPTIONN CONTROLER


LES ER ET
COMMAND STOCKER
ES
Coût des
activités (en
euros) 11 472 36 300 14 310
Inducteur La commande La palette La référence
Nombre 120 2 500 600
d’inducteurs 95,60 14,52 23,85
Coût unitaire
de l’inducteur

Le coût d’approvisionnement d’une commande de 25 palettes comportant 18


références vaut : (95,60 x 1) + (14,52 x 25) + (23,85 x 18) = 887,90 euros.
ABC : mise en œuvre
• Le point de départ est la distinction
entre les charges directes et les
charges indirectes, ces dernières étant
réparties entre les centres d’analyse.
Plusieurs étapes sont nécessaires :
identifier les activités et les inducteurs,
regrouper les activités ayant la même
inducteur, calculer le coût unitaire des
inducteurs et déterminer les coûts des
produits par addition des charges
directes et des coûts des activités.
Données
Une entreprise calcule ses coûts de revient par la méthode des centres
d’analyse. Les données suivantes concernent le mois de janvier. Deux
produits P1 et P2 sont fabriqués dans un atelier à partir de matières
premières achetées : 8 000 euros pour P1, 14 500 euros pour P2. La
main d’œuvre directe (MOD) est de 420 heures pour P1, 700 heurs pour
P2 (taux horaires : 15 euros). Les charges indirectes ont été réparties
comme suit :

Approvisionnement Production Distribution

Total répartition 7 500 44 800 10 500


secondaire
Unité d’œuvre (UO) Kg de mat. 1ères Heure machine Produit
Nombre d’unités 7 500 (1) 1 600 (2) 700 (3)
d’œuvre
Coût de l’unité 1 28 15
d’oeuvre
(1) 2 500 pour P1 et 5 000 pour P2. (2) 400 pour P1 et 1 200 pour P2. (3) 250
P1 et 450 P2. Toutes les matières premières ont été consommées et tous
les produits P1 et P2 vendus.
Identification des activités et des inducteurs
Dans chaque centre d’analyse, on peut distinguer plusieurs
activités, chaque activité se voyant affecter les ressources qu’elle
consomme. Puis il faut définir un inducteur par activité. Pour une
activité liée au volume de production ou de commercialisation,
on pourra retenir un inducteur volumique : heure de MOD, kg de
matière, heure machine, … Pour une activité liée à l’organisation
productive ou commerciale, on retiendra la série fabriquée, le canal
distribution, … Pour une activité de soutien aux produits, ce
sera le nombre de référence, ou le nombre de composants utilisés.
Centre d’analyse Activités identifiées Ressources consommées Inducteur d’activité
Approvisionnement Réception et stockage 6 000 le kg de matières 1ères
Contrôle 1 500 la référence produit

Production Préparation et réglage 16 100 la série


Assemblage, finition 28 700 le produit

Distribution Livraison 7 700 le produit


Facturation 2 800 la commande
Regroupement des activités

• Certaines activités ont le même inducteur.


Dans cet exemple simplifié, le produit est
l’inducteur commun à l’assemblage et à la
livraison. Il faut rassembler les activités ayant
le même inducteur dans un centre de
regroupement, en vue de faciliter les calculs
ultérieurs.
• Ainsi le centre de regroupement (assemblage
+ livraison) présente un montant de
ressources consommées de : 28 700 + 7 700
= 36 400, à rapporter au nombre de produits.
DETERMINATION DES COUTS DES PRODUITS
Calcul du coût unitaire des inducteurs
Il est déterminé en divisant le coût des activités, ou centres
d’activités, par le volume des inducteurs (20 références, 25
séries fabriquées et 70 commandes).

Coût Volume des Coût unitaire de


Inducteurs
des activités inducteurs l’inducteur
Le kg de mat. 1ères 6 000 7 500 0,8
La référence produit 1 500 20 (1) 75
La série 16 100 25 (2) 644
Le produit 36 400 700 52
La commande 2 800 70 (3) 40

(1) dont 12 pour P1 et 8 pour P2. (2) dont 10 pour P1 et 15 pour P2. (3)
(2) dont 20 pour P1 et 50 pour P2.
Calcul des coûts des produits (méthode ABC)
Coûts PRODUIT P1 PRODUIT P2
complets ABC

Qté Cu Mont Qté Cu Mont


Coûts traçables
aux produits 

- matières
premières
8 000 14 500
- main- d’œuvre
directe 420 15 6 300 700 15 10 500
Coûts des
activités :
inducteurs
- kg de matières
premières 2 500 0,8 2 000 5 000 0,8 4 000
Calcul des coûts des produits (méthode ABC) (suite)

Coûts PRODUIT P1 PRODUIT P2


complets
ABC
Qté Cu Mont Qté Cu Mont

Coûts des activités : inducteurs


références 12 75 900 8 75 600
séries 10 644 6440 15 644 9660
produits 250 52 13000 450 52 23400
commandes 20 40 800 50 40 2000
TOTAL 250 149,76 37440 450 143,69 64660
Calculs des coûts des produits (méthode des centres d’analyse)

Coûts complets
traditionnels
PRODUIT P1 PRODUIT P2
(méthode des Qté Cu Mont Qté Cu Mont
centres d’analyse

Achat de matières 8 000 14 500


premières
Centre d’approvisi 2 500 1 2500 5000 1 5000
Matières premières 10500 19500
consommées
Main- d’œuvre 420 15 6 300 700 15 10 500
directe
Centre de 400 28 11200 1200 28 33600
production
COUT DE 250 112 28000 450 141,33 63600
PRODUCTION
COUT HORS 250 15 3750 450 15 6750
PRODUCTION
(centre distribution)
ABC : intérêt de la méthode
• La méthode ABC a été conçue comme
une réponse aux limites des méthodes
traditionnelles : réponse à la méthode
des coûts complets, où l’imputation des
charges indirectes entre les produits
s’effectue souvent de manières
arbitraire, réponse aux méthodes de
coûts partiels où frais généraux, les
charges indirectes, se sont répartis
entre les produits.
Une meilleure connaissance des coûts
-Vers 1980, le traitement des flux internes dans l’entreprise était assuré par la
- comptabilité analytique. Or la validité de cette comptabilité, dans un monde en
rapide transformation, a été remise en cause,
-car la pratique de l’analyse des coûts n’était plus adaptée aux besoins des
entreprises. L’information fournie était devenue insuffisamment précise et
moins pertinente. On a donc cherché à améliorer l’analyse en introduisant de
nouvelles techniques de gestion, comme la comptabilité à base d’activités.
- Dès 1995, une nouvelle conception désignée par la comptabilité de gestion,
s’est définitivement démarquée de la comptabilité analytique telle qu’elle est
présentée dans le plan comptable général français de 1982. Le rôle élargi de la
comptabilité de gestion a été d’aider les dirigeants à résoudre leurs problèmes
de gestion en leur fournissant des informations pertinentes.
Ainsi la comptabilité de gestion se sépare plus nettement de la comptabilité
générale en adoptant un langage particulier, des concepts et des méthodes
d’évaluation différents. Elle offre un cadre d’analyse et des inducteurs de
performance mieux adaptés aux besoins. Elle mesure les coûts des différents
éléments en distinguant des activités qui créent de la valeur en évaluant les
coûts de ces activités pour les comparer aux avantages qu’elles permettent
d’obtenir (parts de marché, marges, etc.). Elle apporte une vision transversale
de l’entreprise, les coûts des produits et des activités étant connus tous au long
de leur cycle de vie.
Une meilleure qualité des décisions
La méthode ABC commence à être prise en compte dans un certain nombre
d’entreprises, car l’un de ses objectifs est d’améliorer la qualité des décisions
prises. Les systèmes de coûts traditionnels introduisent dans les calculs des
distorsions qui se sont accrues avec la diversification des gammes de produits ;
ces systèmes ne mesurent correctement que les consommations de ressources
qui sont proportionnelles au nombre d’unités produites, à savoir les matières, la
main- d’œuvre directe, le temps machine et l’énergie. Or un grand nombre
d’autres charges ne sont pas reliées au volume d’unités produites ; cependant,
les systèmes traditionnels allouent ces charges aux produits en utilisant des
mesures basées sur les unités physiques.
En revanche, la méthode ABC permet le recours à un nombre beaucoup plus
important de bases d’allocation de ressources consommées. Grâce à
l’amélioration de la qualité des informations, elle fournit un diagnostic, c’est-à-
dire une identification de l’origine des problèmes.
Par exemple, une consommation excessive de certaines activités peut expliquer la
mauvaise rentabilité d’un client, ce qui rend possible une action en vue d’y
apporter remède. Parce qu’elle conduit à une mesure des coûts réaliste et
contrôlable, la méthode ABC est utilisée généralement dans le cadre d’une
démarche de coût cible (voir plus loin). Cependant revers de la médaille, une plus
grande finesse dans la mesure des coûts engendre une plus grande complexité,
avec un volume de données plus important.
EXEMPLE : ANALYSE DE LA RENTABILITE
DES CLIENTS
• Données
• Une entreprise distribue des bouteilles de 1,5l de
boisson à base d’oranges. Le produit se représente
sous forme d’un pack de 3 bouteilles vendu 4,5 €
avant remise et acheté pour 3 €. L’entreprise sert
différents types de clients : des grandes surfaces,
des magasins indépendants, des hôpitaux, des
restaurants d’usine. Pour l’analyse de la rentabilité
des clients, on utilise la méthode ABC. Toutes les
charges, sauf le coût d’achat des packs vendus, ont
été réparties entre quatre activités A1, A2, A3, A4,
qui sont précisées ci-dessous. Quel diagnostic peut-
on tirer de l’application de la méthode ABC ?
Liste des activités dans l’entreprise de distribution

Coût unitaire de
Activités Inducteurs
l’inducteur

Le bond de
A1 : Prendre les 230 €
commande
commandes
La visite rendue à un
A2 : Visiter les 300 €
client
clients
Le pack de 3
A3 : Manutentionner 0,15 €
bouteilles vendu
les packs
Le km parcouru pour
A4 : Livrer les clients 100 €
livrer
Répartition du volume des inducteurs entre les clients

Client 1 Client 2 Client 3 Client 4

Nombre de bons de commande 50 86 58 23


5 8 7 3
Nombre de visites
Nombre de packs vendus
26 500 330 000 266 000 16 700
Nombres de livraisons 20 40 24 10
Nombre de km par livraison 25 15 6 7
Détermination du résultat pour chaque client et
diagnostic
Client 1 Client 2 Client 3 Client 4

Nombre de packs vendus 26 500 330 000 266 000 16 700


Prix de vente après remise 4,05 € 4,05 € 4,30 € 4,50 €
Chiffre d’affaires 107 325 1 336 500 1 143 800 75 150
Coût d’achat des packs 79 500 990 000 798 000 50 100
vendus
27 825 346 500 345 800 25 050
Marge brute
Coût A1 : prendre les 11 500 19 780 13 340 5 290
commandes
Coût A2 : visiter les clients 1 500 2 400 2 100 900
Coût A3 : manutention des 3 975 49 500 39 900 2 505
packs
Coût A4 : livrer les clients 50 000 60 000 14 400 7 000
Total des coûts des 66 975 131 680 69 740 15 695
activités - 39 150 214 820 276 060 9 355
Conclusion Application
• La marge brute est la différence entre le chiffre
d’affaires et le coût d’achat des packs vendus. En
retirent de la marge brute le coût des activités
consommées, on obtient un résultat par client. Le
client 2 donne un résultat moins bon que le client 3,
malgré un chiffre d’affaires supérieur, car il consomme
plus d’activités tout en bénéficiant d’une remise plus
importante. Le client 1 a une rentabilité négative, car il
est gros consommateur de certaines activités (surtout
A4) et il bénéfice d’une remise non justifiée par les
quantités vendues. Par une analyse de ce type, on
identifie l’origine des problèmes, ce qui permet
d’orienter les actions correctives. La méthode ABC
peut constituer un instrument de pilotage efficace, si
elle est bien utilisée.

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