COMPTABILITE INTERNATIOANLE

Animé par Mme HAMZI

 Plan

1. L’introduction des normes IFRS en Europe

• Existe-t-il un droit comptable européen ?
• Les structures européennes
2. L’IASB
• Evolution de l’IASB depuis sa création
• Structures de l’IASB
• L’élaboration des normes IAS/IFRS
3. L’évaluation et la présentation de l’information
comptable
• Le cadre conceptuel
• Les principes comptables
• Les éléments des états financiers
• La présentation des états financiers (IAS 1 et 7)
 Plan
4. Les actifs
• Immobilisations corporelles (IAS 16)
• L’amortissement (IAS 16)
• Les dépréciations d’actifs (IAS 36)
• Immobilisations incorporelles (IAS 38)
• Les actifs acquis en crédit-bail (IAS 17)
5. Les passifs
• Les provisions pour risques et charges (IAS 37)
• Les passifs (et actifs) éventuels (IAS 37)
• Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice (IAS 10)
6. Différences entre la normalisation en Europe
continentale et dans les pays anglo-saxons
• Les caractéristiques de la normalisation comptable
européenne
• Les caractéristiques de la normalisation comptable anglo-
saxonne
1. L’introduction des
normes IFRS en Europe
Le cadre comptable européen

Le règlement européen adopté le 19 juillet 2002 par le Parlement

européen et le Conseil de l’Europe impose l’application des normes
IFRS dans les comptes consolidés des sociétés européennes cotées :
Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.
Obligation pour les comptes consolidés des sociétés cotées.
Option laissées aux Etats membres pour les comptes individuels et les
comptes consolidés des sociétés non cotées.
Délai repoussé à 2007 pour les sociétés qui émettaient seulement des
obligations ainsi que celles qui établissaient déjà leurs comptes selon
les normes US GAAP.
Cette obligation concerne 7 000 groupes cotés européens
En France 970 groupes sont concernés, soit environ 35 000 sociétés.
L’introduction des normes IFRS en Europe

Obligation,
Application des normes
Option
IFRS au 1er janvier 2005 ou Interdiction

Comptes consolidés
Obligation
Sociétés européennes cotées

Comptes consolidés
Obligation ou Option
Sociétés européennes non cotées

Comptes individuels
Obligation, Option ou Interdiction
Toutes sociétés européenes
Le nouveau cadre comptable européen
Les différents organes
Cadre juridique :
Commission européenne
Cadre politique :
ARC
(Accounting Regulatory Committee)
Cadre technique :
EFRAG
(European Financial Reporting Advisory
Group)
Cadre de contrôle :
CESR
(Committee of European Securities
Regulators)
Mission
Réviser les Directives européennes
pour les rendre compatibles avec les
normes IFRS
Coordonner les positions
des Etats membres
l’ARC est présidé par la Commission
européenne
Soumettre à l’ARC des propositions
concernant l’évolution des normes
Contrôler l’application des normes
L’AMF y représente la France
2. L’IASB
L’IASC

International Accounting Standard Committee.

Organisme international privé créé en 1973, à
l’initiative des organisations comptables
professionnelles de 9 pays (Allemagne, Australie,
Canada, USA, France, Japon, Mexique, Pays-Bas,
Royaume-Uni).
Rapidement d’autres membres ont rejoint les fondateurs
jusqu’à donner à cet organisme une stature mondiale :
plus de 100 pays.
Mission : formuler et publier des normes
comptables et promouvoir leur acceptation à
l’échelon mondial.
41 normes, numérotées IAS 1 à 41, de 1973 à 2000.
De l’IASC à l’IASB

Constat : Malgré la qualité des normes IAS, celles-ci sont peu

suivies en pratique car, en dehors de pays anglo-saxons, les
membres de l’IASC n’ont pas en charge l’élaboration des normes
comptables nationales.
Décision : L’IASC décide de s’affranchir de la tutelle des
organisations professionnelles et de se rapprocher des
normalisateurs nationaux.
L’IASC est transformé en une organisation autonome : l’IASB.
Le 24 mai 2000 à Edimbourg, la nouvelle constitution de l’IASC est
approuvée à l’unanimité par l’Assemblée des membres de l’IASC.
Celle-ci consacre l’IASB (International Accounting Standard
Board) comme organe d’élaboboration des futures normes.
Les nouvelles normes élaborées par l’IASB s’appellent IFRS
(International Financial Reporting Standards).
Les structures de l’IASC L’IASB

L’IASB est composé de 14 membres (12 permanents, 2 à temps

partiels).
L’IASB :
- définit le programme de l’organisation ;
- constitue les groupes de travail (steering committees) ;
- est chargé de l’élaboration des textes ;
- suit l’avancement des travaux ;
- commente les projets qui lui sont soumis ;
- se prononce sur l’adoption des normes et des projets
d’interprétation.
7 des 12 membres permanents sont chargés de la liaison avec les
organismes normalisateurs nationaux, afin des faciliter la
convergence des réglementations avec les normes de l’IASB.
Nommés pour 5 ans renouvelable une fois.
Les structures de l’IASC IFRIC

International Financial Reporting

Interpretations Committee
IFRIC / Comité d’interprétations
Succède au Standard Interpretations Committee (SIC).
Clarifie l’application des normes de l’IASB en préparant des projets
d'interprétation des IFRS, ces derniers étant ensuite à l'approbation de
l’IASB.
Comprend 12 membres nommés pour 3 ans renouvelables.
Les structures de l’IASC SAC

Standards Advisory Council

SAC / Comité consultatif
Composé de représentants d’organismes nationaux et de
professionnels.
Donne son avis sur des problèmes majeurs.
Son accord préalable est nécessaire avant l'inscription d'un sujet
particulier au programme de travail de l'IASB.
Comprend une trentaine de membres désignés par les Trustees.
Nommés pour 3 ans renouvelables.
Les structures de l’IASC Les Trustees

La fondation IASC est gouvernée par 19 “Trustees” (Conseil de

surveillance).
L’origine des Trustees doit obéir à une certaine répartition
géographique et professionnelle.
Les Trustees sont chargés de la définition des orientations
stratégiques, de la désignation des membres de l’IASB, de l’IFRIC
et du SAC, d’adopter le budget et d’opérer d’éventuels
changements constitutionnels.
Le mandat des Trustees est de 3 ans renouvelable une fois.
Répartition des membres actuels de l’IASB

Géographie
Amérique
Europe Autre Total
du Nord
Profession
Normalisateurs 2 2 1 5

Préparateurs 3 0 1 4

Auditeurs 1 1 1 3

Universitaires 1 1 0 2

Total 7 4 3 14
 Processus d’élaboration d’une norme IFRS

IASB Groupe de travail Comité consultatif Public

(Steering committee) S.A.C.
Constitution Sommaire des
d’un groupe points à traiter
de travail
Approbation
Commentaires
Déclaration de
principe
Approbation
Exposé-sondage
Approbation
(majorité de 8/14)
Commentaires
Projet de norme
Approbation
(majorité de 8/14)
NORME IFRS
Liste des normes IAS/IFRS

IAS 1 Présentation des états financiers 2003

IAS 2 Stocks 2003
IAS 3 Remplacée par IAS 27 et IAS 28
IAS 4 Remplacée par IAS 16 et IAS 38
IAS 5 Remplacée par IAS 1
IAS 6 Remplacée par IAS 15, elle-même supprimée.
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie 1992
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimation et 2003
erreurs
IAS 9 Remplacée par IAS 38
IAS 10 Evénements postérieurs à la date de clôture 2003
Liste des normes IAS / IFRS

IAS 11 Contrats de construction 1993

IAS 12 Impôts sur le résultat 2000
IAS 13 Remplacée par IAS 1
IAS 14 Information sectorielle 1981
IAS 15 Supprimée en 2003
IAS 16 Immobilisations corporeles 2003
IAS 17 Contrats de location 2003
IAS 18 Produits des activités ordinaires 1993
IAS 19 Avantages du personnel 2002
IAS 20 Comptabilisationdes subventions publiques et 1982
informations à fournir sur l’aide publique
Liste des normes IAS / IFRS

IAS 21 Effets des variations du cours des monnaies 2003

étrangères
IAS 22 Remplacée par IFRS 3
IAS 23 Coûts d’emprunts 1993
IAS 24 Informations relatives aux parties liées 2003
IAS 25 Remplacée par IAS 40
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de 1986
retraite
IAS 27 Etats financiers consolidés et individuels 2003
IAS 28 Participations dans les entreprises associées 2003
IAS 29 Information financière dans les économies 1989
hyperinflationnistes
IAS 30 Informations à fournir dans les états financiers des 1990
banques et des institutions financières assimilées
Liste des normes IAS / IFRS

IAS 31 Participations dans des co-entreprises 2003

IAS 32 Instruments financiers : présentation informations à 2003
fournir
IAS 33 Résultat par action 2003
IAS 34 Information financière intermédiaire 1998
IAS 35 Remplacée par IFRS 5
IAS 36 Dépréciation d’actifs 2004
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 1998
IAS 38 Immobilisations incorporelles 2004
IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation 2003
IAS 40 Immeuble de placement 2003
IAS 41 Agriculture 2000
Liste des normes IAS / IFRS

IFRS 1 Première adoption des normes internationales 2003

d’information financière
IFRS 2 Paiement basé sur des actions 2004

IFRS 3 Regroupements d’entreprises 2004

IFRS 4 Contrats d’assurance 2004

IFRS 5 Actifs immobilisés détenus dans un but de transaction 2004

et activités abandonnées
 3. L’évaluation et la présentation
de l’information comptable en normes IFRS
Du cadre conceptuel à la norme

Concepts Cadre
conceptuel

Méthodes Principes comptables

Règles Normes
Le cadre conceptuel (conceptual framework)

Objectif : fournir une base commune aux normalisateurs permettant

l’élaboration de normes cohérentes.
Il précise les objectifs des états financiers et les principes
fondamentaux qui doivent présider à leur établissement.
C’est en quelque sorte la norme des normalisateurs.
En cas de conflit entre le cadre conceptuel et une norme, les
dispositions de la normes prévalent sur celles du cadre.
 Les principes comptables de l’IASB

2 hypothèses sous-jacentes
Continuité Comptabilité
de l’exploitation d’engagement
(Going concern) (Accrual basis)

4 caractéristiques qualitatives

Intelligibilité Pertinence Comparabilité

(Understandability) (Relevance) (Comparability)

Fiabilité
(Reliability)

Image fidèle Neutralité Prudence Exhaustivité

L’objectif des états financiers

Fournir une information sur la performance, la situation financière de

l’entreprise et son évolution, qui soit utile à une large gamme
d’utilisateurs lorsqu’ils prennent des décisions économiques.
Les utilisateurs sont donc multiples : investisseurs, salariés, prêteurs,
fournisseurs, clients, gouvernement et administrations, public,…
Les états financiers doivent permettre d’évaluer la capacité de
l’entreprise à générer des liquidités, car celle-ci permet de payer les
salaires, les fournisseurs, les annuités d’emprunts, dividendes,…
Les actifs (assets)

Définition : Un actif est une ressource qui provient d’événements

passés, contrôlée par l’entreprise, et qui procure à celle-ci des
avantages économiques futurs sous forme de flux positifs de
liquidités.
Rappel de l’ancienne définition française :
« Un actif est un élément positif du patrimoine »
Un actif peut être :
 Utilisé pour la production de biens ou de services (immobilisations
et stocks de matières premières)
 Échangé contre d’autres actifs (stocks de marchandises ou de
produits, créances,…)
 Utilisé pour régler un passif (liquidités)
 Distribué aux actionnaires (liquidités)
Les passifs (liabilities)

Définition : Un passif est une obligation actuelle résultant

d’événements passés, dont le règlement doit aboutir à une sortie de
ressources représentatives d’avantages économiques.
L’obligation peut résulter de la loi, des statuts, d’un contrat, des
usages ou de la volonté de conserver de bonnes relations d’affaires.
Rappel de l’ancienne définition française :
« Un passif est un élément négatif du patrimoine »
Le règlement de l’obligation peut s’effectuer par :
- Un règlement monétaire
- Un transfert d’autres actifs
- Une fourniture de services
- Le remplacement de l’obligation par une autre
- La conversion de l’obligation en part de capital
Les produits (income) et les charges (expenses)

Produits : Augmentations d’avantages économiques apparus au

cours de l’exercice sous formes d’augmentations d’actifs ou de
diminutions de passifs et qui ont provoqué une augmentation des
capitaux propres.
On distingue les « revenus » qui proviennent de l’activité courante
de l’entreprise et les « gains  » (profits de cessions
d’immobilisations, plus-values de réévaluations d’actifs)
Charges : Diminutions d’avantages économiques apparus au
cours de l’exercice sous formes de diminutions d’actifs ou de
d’accroissements de passifs et qui ont provoqué une baisse des
capitaux propres.
On distingue les charges résultant de l’activité courante (coût
des ventes, frais de personnel, amortissements,…) et les pertes
(catastrophes, cessions d’immobilisations, variation du taux de
change,…)
La comptabilisation des éléments

Un actif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable qu’il

procurera à l’entreprise des avantages économiques futurs et que
son coût ou sa valeur peut être mesuré de façon fiable.
Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable que le
règlement de l’obligation qu’il représente provoquera une perte
d’avantages économiques futurs pour l’entreprise et que le
montant de ce règlement peut être mesuré de façon fiable.
Un produit est comptabilisé au compte de résultat lorsqu’un
accroissement d’avantages économiques futurs lié à une
augmentation des actifs ou à une diminution des passifs s’est
produit et qu’il peut être mesuré de façon fiable.
Une charge est comptabilisée au compte de résultat lorsqu’une
diminution d’avantages économiques futurs liée à une diminution
des actifs ou à une augmentation des passifs s’est produite et
qu’elle peut être mesurée de façon fiable.
Les états financiers IAS 1

Les états financiers qui doivent être publiés comprennent 5

éléments :
Le Bilan
Le Compte de résultat
Le Tableau des flux de trésorerie
Le Tableau de variation des capitaux propres
L’Annexe.
Modèle de Bilan consolidé Actif
ACTIFS 31-12-N 31-12-N–1
Actifs immmobilisés X X
Immobilisations corporelles X X
Goodwill X X
Autres immobilisations incorporelles X X
Participations X X
Autres immobilisations financières X X
Total des actifs immobilisés X X
Actifs circulants X X
Stocks X X
Clients X X
Autres créances à court terme X X
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Total des actifs circulants X X
Total des actifs X X
Modèle de Bilan consolidé Capitaux propres et dettes

CAPITAUX PROPRES ET DETTES 31-12-N 31-12-N–1

Capitaux propres X X
Capital X X
Réserves de bénéfices X X
Autres réserves X X
Intérêts minoritaires X X
Total des capitaux propres X X
Dettes non courantes X X
Emprunts à long terme X X
Impôts différés X X
Provisions à long terme X X
Dettes courantes X X
Fournisseurs et autres dettes d’exploitations X X
Emprunts à court terme X X
Impôts exigibles X X
Provisions à court terme X X
Total des dettes X X
Total des capitaux propres et des dettes X X
 Modèle de Compte de résultat Par nature
Désignation N N-1
70 Chiffre d'affaires (ventes)
72 Variation stocks produits finis et en cours (production stockée)
73 Production immobilisée
74 Subventions d'exploitation
01 - PRODUCTION DE L'EXERCICE = 70+72+73+74
60 Achats consommés
61 Services extérieurs
62 Autres Services extérieurs et autres consommations
02 - CONSOMMATION DE L'EXERCICE = 60+61+62
03 - VALEUR AJOUTEE D'EXPLOITATION = 01 - 02
63 Charges de personnel
64 Impôts, taxes et versements assimilés
04 - EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION = 03 - 63 - 64
75 Autres produits opérationnels
65 Autres charges opérationnelles
68 Dotations aux amortissements et aux provisions
78 Reprise sur pertes de valeur et provisions
05 - RESULTAT OPERATIONNEL= 04 +75-65-68+78
76 Produits financiers
66 Charges financières
06 - RESULTAT FINANCIER = 76 - 66
07 - RESULTAT ORDINAIRE AVANT IMPOTS 07 = 05 + 06
69 Impôts sur le bénéfice des sociétés (IBS) = 07* taux d'IBS
08 - RESULTAT NET DES ACTIVITES ORDINAIRES = 07 - 69
77 Eléments extraordinaires (produits) à préciser
67 Eléments extraordinaires (charges) à préciser
09 - RESULTAT EXTRAORDINAIRE = 77- 67
10 - RESULTAT NET DE L'EXERCICE = 08 + 09
Le Tableau des flux de trésorerie IAS 7

En matière de tableau de flux, deux conceptions s’oppose depuis longtemps :

- L’une basée sur le fonds de roulement, le Tableau de financement, surtout
en vigueur dans les pays francophones.
- L’autre axée sur la Trésorerie qui aboutit à un Tableau des flux de
trésorerie, surtout en vigueur dans les pays anglo-saxons.
L’IASB a tranché en faveur de la deuxième, plus conforme aux évolutions
récentes de la finance.
Selon cette approche, les flux de trésorerie sont classés en 3 sections :
- Activités d’exploitation
- Activités d’investissement
- Activités de financement
Les flux de trésorerie d’exploitation peuvent être présentés de deux façons :
- Soit par la méthode directe : qui raisonne directement en flux monétaires.
- Soit par la méthode des flux indirects : qui part du résultat net pour arriver à
la variation de trésorerie.
L’IASB encourage l’utilisation de la première méthode.
 Le Tableau des flux de trésorerie Méthode indirecte
Encaissement reçus des clients
Sommes versées aux fournisseurs de stocks et services
Sommes versées aux personnels
Intérêts et autres frais financiers payés
Impôts sur les résultats payés
Etat, collectivités publiques, organismes internat
Autres encaissement pour comptes
Autres Décaissements pour Comptes
A1 Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Encaissement lié à des éléments extraordinaires (à préciser)
Décaissement lié à des éléments extraordinaires (à préciser)
A2 Flux de trésorerie avant éléments extraordinaires
A Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A)
Encaissements sur cessions d'immobilisations corporelles ou incorporelles
Décaissements sur acquisition d'immobilisations corporelles ou incorporelles
Encaissements sur cessions d'immobilisations financières
Décaissements sur acquisition d'immobilisations financières
Intérêts encaissés sur placements financiers
dividendes et quote-part de résultats reçus
B Flux de trésorerie net provenant des activités d'investissement (B)
Encaissements suite à l'émission d'actions
Dividendes et autres distributions effectués
Encaissements provenant d'emprunts
Remboursements d'emprunts ou d'autres dettes assimilés
C Flux de trésorerie net provenant des activités de financement (C)
D Incidences des variations des taux de change sur liquidités
A+B+C+D Variation de trésorerie de la période (A+B+C+D)
SI Trésorerie et équivalents de trésorerie à l'ouverture de l'exercice
A+B+C+D+SI Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture de l'exercice
L’annexe (les notes) IAS 1

L’annexe doit :
 Décrire les bases d’établissement des états financiers (coût
historique, juste valeur, …).
 Fournir les informations requises par les IFRS et qui ne sont pas
présentées ailleurs dans les états financiers.
 Fournir des informations complémentaires nécessaires à
l’obtention de l’image fidèle.
En principe, chaque poste du bilan et du compte de résultat devrait
renvoyer à une note dans l’annexe.
Le critère de l’importance significative est retenu par le
préparateur des états financiers pour déterminer si une information
doit être donnée ou non.
4. Les Actifs
Les immobilisations corporelles IAS 16

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

 destinés à être utilisés dans la production de biens ou la fourniture de
services, la location à des tiers ou l’administration de l’entreprise ;
 pendant plus d’une période comptable (1 année).
Elles sont comptabilisées, comme tous les actifs, au coût d’acquisition
pour les immobilisations acquises et au coût de production pour les
immobilisations fabriquées par l’entreprise elle-même.
Le coût d’acquisition comprend :
 Le prix d’achat hors taxes récupérables, net de réductions commerciales
 Les coûts directs nécessaires à la mise en état d’utilisation du bien (frais
de préparation d’un site, transport, manutention, installation, honoraires
des architectes,…)
 Les frais prévisibles de démontage ou de restauration d’un site qu’il
conviendra d’engager à l’issue de la période d’utilisation de l’actif.
Paiement différé d’une immobilisation IAS 16

Le paiement d’immobilisations:
 Lorsque le paiement d’une immobilisation est différé au-delà des
conditions habituelles, l’actif est comptabilisé pour son prix au
comptant et la différence est considérée comme une charge financière
se rapportant à la période de crédit.
 Lorsque le prix au comptant n’est pas fixé, le coût de l’immobilisation
s’obtient en actualisant les paiements au taux d’un emprunt équivalent.
Exemple 1 : Une entreprise achète le 1er avril N une machine dont le
prix est de 65 000 € en cas de règlement au comptant. Elle convient,
moyennant un supplément de prix de 5 000 €, de payer 15 000 € à la
livraison et le solde 12 mois plus tard.
Exemple 2 : Une entreprise acquiert le 1er octobre N un équipement
qui sera réglé en 3 fois, selon l’échéancier suivant :
- 20 000 € au comptant ;
- 30 000 € à 1 ans ;
- 50 000 € à 2 ans.
Elle aurait pu obtenir un prêt équivalent au taux de 8 %.
Solution Exemple 1

01-04-N
Matériels 65 000
Fournisseurs 50 000
Banque 15 000
31-12-N
Intérêts (5 000 x 9/12) 3 750
Fournisseurs 3 750
01-04-N+1
Intérêts (5 000 x 3/12) 1 250
Fournisseurs 1 250
Fournisseurs 55 000
Banque 55 000
Solution Exemple 2
Le coût d’acquisition de l’équipement sera estimé à :
20 000 + 30 000 x (1,08)–1 + 50 000 x (1,08)–2 = 90 645 €.

01-10-N
Matériels 90 645
Fournisseurs 70 645
Banque 20 000

Capital Intérêts Amt. Annuités

Année 1 70 645 5 652 24 348 30 000
Année 2 46 297 3 703 46 297 50 000
Les dépenses ultérieures IAS 16
La rénovation et l’entretien lourds et couteux d’une immo:
 Les immobilisations corporelles lourdes ou complexes (équipements
industriels, ensembles immobiliers,…) occasionnent des dépenses au
cours de années suivant leur mise en service (rénovation, réparations,
entretien, agrandissement, …)
 Pour être activées, ces dépenses doivent satisfaire aux conditions
générales de comptabilisation d’un actif, c’est-à-dire :
- être source de cash flow futurs ;
- avoir un coût mesurable avec fiabilité.
 Seules peuvent donc être inscrites au bilan les dépenses qui améliorent
les performances d’une immobilisations par rapport aux prévisions
initiales :
- augmentation de la durée de vie ou de la capacité de l’actif ;
- augmentation substantielle de la qualité ;
- réduction notable des frais d’exploitation liés à l’utilisation de l’actif.
 Le dépenses d’entretien ou de réparations qui permettent seulement à
l’actif d’atteindre le niveau de performance attendu au moment de son
acquisition doivent rester en charges.
L’amortissement des immobilisations corporellesIAS 16
L’amortissement:
 Les immobilisations corporelles doivent être amorties de manière
systématique sur leur durée d’utilisation.
 Une immobilisation est amortissable lorsque sa durée d’utilisation est
déterminable, c’est-à-dire lorsque l'usage attendu de l'actif est limité
dans le temps, notamment pour des raisons physique, technique ou
juridique.
 La méthode d’amortissement retenue doit refléter le rythme de
consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
 L’amortissement ne s’exprime pas forcément en années d’utilisation.
Il peut aussi être basé sur des données physiques (nombre de pièces à
produire par exemple).
 Le point de départ de l’amortissement est le moment où
l’immobilisation est prête à être utilisée.
 Le montant amortissable est le coût d’acquisition (ou de production)
diminué de la valeur résiduelle du bien. Celle-ci correspond au
montant que l‘entreprise obtiendrait de sa cession après déduction des
frais de vente.
L’amortissement des immobilisations complexes IAS 16
L'amortissement par composant :
 Les immobilisations peuvent être constituées de plusieurs sous-
ensembles ayant des durées d’utilisation différentes.
Principe posé par IAS 16 : Chaque élément dont le coût est significatif
par rapport à l’ensemble auquel il appartient doit être amorti
séparément.
Exemple : un avion peut se décomposer en une carlingue, un moteur, des
équipements intérieurs.
Une compagnie aérienne vient d’acheter pour 32 M€ un Aibus A320 dont
le coût peut se décomposer ainsi :
- carlingue : 15 M€ / durée d’utilisation : 20 ans
- moteur : 12 M€ / durée d’utilisation : 10 ans
- aménagements intérieurs : 5 M€ / durée d’utilisation : 5 ans
Le remplacement du moteur coûtera 14 M€ et celui des aménagements
intérieurs 6 M€.
La méthode linéaire reflète le mieux le rythme de consommations des
avantages économiques. Les valeurs résiduelles ne sont pas
significatives
Solution
La première annuité d’amortissement sera calculé comme suit :
Anciennes règles :
(32 x 5%) = 1,6 M€
Normes IFRS :
(15 x 5%)+(12 x 10%)+(5 x 20%) = 2,95 M€
Impact sur le résultat de 10 premières années :
- Anciennes règles : amortissements :1,6 x 10 = 16,0
charges d’entretien : 14 + (2 x 6)= 26,0
42,0
- Règles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5
amt. Moteur : 12,0
amt. Sièges : 5 + 6 = 11,0
30,5
Impact sur le résultat de 10 dernières années :
- Anciennes règles : amortissements : 1,6 x 10 = 16,0
charges d’entretien : 6,0
22,0
- Règles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5
amt. Moteur : 14,0
amt. Sièges : 6 + 6 = 12,0
33,5
Les révisions ultérieures IAS 16

Les méthodes et les durées d’amortissement doivent être

périodiquement réexaminées dans le but d’ajuster la charge
d’amortissement à d’éventuels modifications dans les conditions de
l’exploitation.
Ces modifications sont considérées comme des changements
d’estimation et non comme des changements de méthodes au sens de
l’IAS 8. Il n’y a donc pas lieu de retraiter les amortissements
antérieurs ni les données comparatives.
La réévaluation des immobilisations Principes
La réévaluation:
 L’IAS 16 fait de l’évaluation au coût historique sa méthode
préférentielle. Néanmoins, la réévaluation des immobilisations
corporelles est autorisée.
 La réévaluation consiste à substituer à la valeur comptable nette d’un
actif sa juste valeur, c’est-à-dire généralement sa valeur de marché.
 Définition de la juste valeur (IAS 39) : montant pour lequel un actif
pourrait être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien
informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée
dans des conditions de concurrence normale (IAS 39).
 Conditions à respecter :
 La réévaluation doit s’appliquer à l’ensemble des biens de même
catégorie, c’est-à-dire de nature et d’utilisation identiques.
 Elle doit être pratiquée avec une régularité suffisante pour éviter que
des écarts significatifs ne se creusent entre la valeur nette comptable
des actifs et leur juste valeur. Une périodicité de 3 à 5 ans peut être
suffisante pour des actifs qui ne subissent pas fluctuations trop
importantes de valeur.
La réévaluation des immobilisations Comptabilisation

 L’écart de réévaluation doit être comptabilisé directement dans les

capitaux propres sous une rubrique séparée, de façon à ce que
l’opération ne fasse apparaître aucun profit.
 Si l’actif est amortissable, deux techniques sont autorisées :
 Réévaluer simultanément le coût et les amortissements cumulés
 Réévaluer uniquement la valeur comptable nette
Les dépréciations d’actifs IAS 36

La valeur recouvrable:
 Un actif doit être déprécié si sa valeur recouvrable devient inférieure
à sa valeur comptable.
La Valeur recouvrable est le montant le plus élevé entre :
- la Valeur d’utilité : valeur actuelle des cash flows futurs attendus
de l’utilisation de l’actif et de sa cession à l’issue de la période
d’utilisation.
- la Juste valeur diminuée des frais de ventes.
L’entreprise n’est pas tenue de calculer chaque année la valeur
recouvrable de chacun de ses actifs pour déterminer lesquels doivent
être dépréciés.
Elle doit en revanche pratiquer un test de dépréciation (ou test
d’imparité) lorsqu’il existe des indices suggérant une possible perte
de valeur d’un actif.
exemples : forte baisse de la valeur de marché, changements
significatifs dans l’environnement technologique, commercial ou
juridique, actifs endommagés ou victime d’obsolescence, plan de
restructuration, abandon d’activités,…
Calcul de la valeur d’utilité IAS 36

Les cash-flows futurs doivent être basés sur les prévisions les plus
récentes approuvées par la Direction.
Si la durée d’utilisation de l’actif excède la durée des prévisions
effectuées (généralement celles-ci ne dépassent pas 5 ans), les cash-
flows escomptés au titre des années suivantes sont extrapolés à
partir des prévisions sur la base d’un taux de croissance constant ou
négatif (sauf si l’utilisation d’un taux de croissance positif se
justifie).
Les cash-flows sont calculés :
- avant impôt sur les bénéfices ;
- avant intérêts d’emprunts, car le coût du financement est déjà pris
en compte par le taux d’actualisation.
Calcul de la juste valeur et la valeur d’utilité IAS 36

La juste valeur :
 Il s’agit du prix auquel pourrait être vendu l’actif dans des
conditions normales de concurrence, moins les éventuels frais de
vente.
 Si l’élément en question peut être négocié sur un marché actif, la
juste valeur correspond à la valeur de marché (moins les frais de
vente).
 L’IASB définit un marché actif comme un marché dans lequel :
- les biens échangés sont homogènes ;
- des acheteurs et des vendeurs consentants peuvent être trouvés à
tout moment ;
- les prix sont publiquement disponibles.
La valeur d’utilité:
On peut également utiliser le coût du capital de l’entreprise à condition
que le risque de l’actif considéré soit du même ordre que celui de
l’entreprise dans son ensemble.
Différences avec les US GAAP IAS 36

Comme pour l’IAS 36, la norme SFAS 144 du FASB préconise

qu’un test de dépréciation soit pratiqué s’il existe des raisons de
penser que la valeur recouvrable d’un actif est inférieure à sa valeur
comptable.
Mais le calcul de la valeur recouvrable diffère sensiblement. Celle-
ci est égale à :
- la valeur de marché, si l’actif est coté sur un marché actif ;
- la valeur d’utilité, calculée de la même façon qu’en IAS 36, dans
le cas inverse.
Par ailleurs, le FASB considère que toute dépréciation relative à un
actif destiné à être conservé est définitive. La reprise d’une
dépréciation antérieure est alors interdite.
Les immobilisations incorporelles IAS 38
Définition :
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire,
identifiable, sans substance physique.
Le terme identifiable permet de distinguer les immobilisations
incorporelles des composantes du goodwill (savoir-faire, notoriété,
réputation,…) qui ne sont pas séparables de l’entreprise.
Exemples : logiciels, brevets, droits de reproduction, films
cinématographiques, fichiers clients, franchises, parts de marchés,
…

Conditions de comptabilisation :
 Pour comptabiliser une immobilisation incorporelle, deux
conditions doivent être remplies :
 L’élément doit générer probablement des avantages économiques
futurs.
 Son coût doit être mesuré avec fiabilité.
Les frais de recherche et de développement IAS 38
La phase de recherche ne peut être activée car les conditions ne
sont pas réunies.
La phase de développement, qui suit la phase de recherche et qui
correspond à la phase d’application à la production de biens ou de
services nouveaux ou améliorés, peut donner lieu à l’activation de
certaines dépenses, lorsque certaines conditions très strictes sont
remplies. Il faut :
- que la faisabilité technique du projet soit assurée ;
- que l’entreprise ait l’intention et la capacité d’achever
l’immobilisation incorporelle, de l’utiliser ou de la vendre ;
- qu’elle dispose des ressources techniques, financières et autres
nécessaires à l’achèvement du projet ;
- qu’elle soit capable d’évaluer de façon fiable les dépenses de
développement ;
- qu’elle soit capable de montrer comment l’actif générera
probablement des avantages économiques futurs. Il lui faudra
montrer l’existence d’un marché actif pour la production issue de
l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation elle-même,
ou son utilité si cet actif est destiné à être utilisé en interne.
Les incorporels non activables IAS 38

Ne peuvent être activés certains incorporels développés en interne

(goodwill, marque, listes de clients) car leur coût ne peut être mesuré
de façon fiable.
De même, ne peuvent être activés :
- les coûts de démarrage : d’une nouvelle entreprise, activité,
installation, marque ou d’un nouveau produit ;
- les dépenses de formation ;
- les dépenses de publicité et de promotion ;
- les frais de re-localisation ou de réorganisation de l’entreprise ;
car les avantages économiques futurs résultant de ces dépenses
seraient trop difficiles à déterminer.
L’évaluation des immobilisations incorporelles IAS 38
Lors de leur entrée dans l’entreprise, les immobilisations
incorporelles sont évaluées à leur coût historique, déterminé de la
même façon que pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16).
Lorsque l’actif est acquis dans le cadre d’un regroupement
d’entreprises, l’évaluation est effectuée à la juste valeur de l’actif à
cette date :
- s’il existe un marché actif : prix de marché ;
- s’il n’existe pas de marché actif : prix constaté lors de transactions
récentes sur des actifs similaires.
A la date de clôture, les immobilisations sont évaluées à leur coût
historique, diminué des amortissements et dépréciations constatés
(traitement de référence).
La réévaluation des immobilisations incorporelles à leur juste
valeur est autorisée, dans les mêmes conditions que pour les
immobilisations corporelles. Dans ce cas, la juste valeur est
déterminée par référence aux prix pratiqués sur un marché actif, ce
qui suppose qu’il s’agisse d’actifs homogènes faisant l’objet de
transactions régulières (licences de taxis par exemple).
L’amortissement des actifs incorporels IAS 38
Il appartient de déterminer pour chaque actif incorporel si celui-ci a
une durée d’utilisation indéfinie ou non.
La durée d’utilisation est indéfinie lorsqu’il est démontré qu’il
n’existe pas de limite prévisible à la durée pendant laquelle un actif
produira des cash-flows (goodwill, marques,…)
Les actifs incorporels à durée indéfinie ne sont pas amortissables.
Les actifs incorporels à durée définie sont amortissables sur leur
durée d’utilisation. Celle-ci est déterminée à partir des facteurs
multiples :
- les prévisions d’utilisation de l’actif et la possibilité qu’il puisse
être géré par une autre équipe de direction ;
- l’obsolescence ;
- la stabilité du secteur d’activité de l’entreprise ;
- le comportement attendu des concurrents actuels ou potentiels. ;
- les dépenses de maintenance nécessaires à l’obtention des cash-
flows prévus ;
- la durée légale ou contractuelle d’utilisation de l’actif.
Amortissement et dépréciations des incorporels IAS 38
La valeur résiduelle d’un actif incorporel est supposée nulle sauf si :
- un tiers s’est engagé à racheter cet actif ;
- celui-ci fait l’objet d’un marché actif dont l’existence sera
suffisamment probable en fin de période d’utilisation.
L’amortissement commence lorsque l’immobilisation incorporelle
est prête à être utilisée.
La durée d’amortissement doit refléter le rythme de consommation
des avantages économiques produit. A défaut de pouvoir mesurer ce
rythme avec fiabilité, le mode linéaire sera retenu.
Les actifs incorporels sont, comme les actifs corporels, soumis à des
tests de dépréciation, mais avec des règles plus strictes. En effet, la
valeur recouvrable doit être calculée chaque année, même en
l’absence d’indice d’une quelconque dépréciation, pour les actifs :
- en phase de développement, qui ne sont pas encore prêts à être
utilisés ;
- ou ceux dont la durée d’utilisation est indéfinie (goodwill).
Un actif incorporel doit être exclu du bilan lorsque plus aucun
avantage économique n’est attendu de son utilisation.
Différences par rapport aux US GAAP IAS 38

Les textes en la matière sont dispersés dans des nombreuses

normes différentes applicables à certains actifs ou à certains
secteurs.
Les différences majeures concernent pour l’essentiel deux
points :
- L’activation des frais de développement est en principe
interdite, sauf exceptions (logiciels, films cinématographiques,
certaines, dépenses de publicité,…)
- La réévaluation des actifs incorporels est interdite.
Les actifs détenus en crédit-bail IAS 17
La location financement (finance leases) est un contrat en vertu
duquel la quasi totalité des avantages et des risques inhérents à la
propriété du bien sont transférés au locataire, qu’il y ait ou non
transfert final de propriété.
Exemples de contrats de location financement :
- le contrat prévoit que la propriété du bien sera transférée au locataire au
terme du contrat ;
- ou le bailleur donne au locataire l’option d’acquérir le bien à un prix
avantageux au terme du contrat, de sorte que l’option soit exercée ;
- ou le bail couvre la majeure partie de la durée de vie du bien ;
- ou la valeur actualisée des redevances correspond environ à la valeur
vénale du bien ;
- ou le bien loué est d’une telle spécificité que seul le locataire peut
l’utiliser.
- ou le locataire supporte les pertes occasionnées par la résiliation du
contrat.
- le locataire a la possibilité de renouveler la période de location pour une
deuxième période avec un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.
Tous les autres contrats de location relève de la location simple
(operating leases).
Comptabilisation des actifs détenus en crédit-bail IAS 17

La comptabilisation des contrats de location simple ne présente

aucune difficulté. Les loyers sont enregistrés en charges chez le
locataire et en produits chez le bailleur. C’est ce dernier qui inscrit le
bien à l’actif du bilan et qui l’amortit sur sa durée d’utilisation.
La comptabilisation des contrats de location financement est une
parfaite illustration de la conception économique des normes IFRS
en vertu de laquelle les transactions et événements doivent être
présentés en conformité avec leur réalité financière (substance over
form).
Dans un contrat de location financement, le locataire bénéficie des
avantages économiques provenant de l’utilisation du bien pendant la
majeure partie de la durée de vie de celui-ci, comme s’il en était
propriétaire. Le bien loué doit donc figurer à l’actif de son bilan
pendant la location.
Le bailleur ne bénéficie pas des avantages procurés par le bien loué.
Il n’en assume pas les risques. Le bien ne doit donc pas figurer à son
bilan, bien qu’il en soit juridiquement propriétaire.
Comptabilisation chez le locataire IAS 17

En début de bail, les droits (actif) et obligations (emprunt implicite)

du locataire sont comptabilisés à la plus faible :
- de la valeur vénale (fair value) du bien loué ;
- et de la valeur actuelle des paiements minimaux du contrat.
La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le
taux d’intérêt implicite du contrat ou, à défaut, le taux marginal
d’endettement du locataire.
Le taux d’intérêt implicite est le taux d’actualisation tel que, à la
signature du contrat, la valeur actuelle des loyers versés majorés de la
valeur résiduelle réelle du bien à la fin du bail, soit égale à la juste
valeur du bien loué.
Le taux marginal d’endettement est le taux d’intérêt que le locataire
aurait à payer pour emprunter sur une durée équivalente les fonds
nécessaires à l’acquisition de l’actif.
Comptabilisation chez le locataire IAS 17

Le versement des loyers payés par le locataire représentent à la fois :

- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans
l’acquisition du bien loué (amortissement de l’emprunt implicite) ;
- et la rémunération de ces fonds (intérêts).
Seule la seconde composante constitue une charge pour le locataire.
La première vient en déduction de l’emprunt implicite comptabilisé au
début du contrat.
Le bien loué est amorti selon les mêmes modalités que les actifs de
même nature de l’entreprise. S’il est certain que le locataire deviendra
propriétaire à la fin du bail, le bien est amorti sur sa durée
d’utilisation. Sinon, il sera amorti sur la durée du bail, si celle-ci est
inférieure à la durée d’utilisation.
Comptabilisation chez le locataire IAS 17

Remarque :
- Au début du bail, le montant de l’actif loué et celui des engagements
correspondants sont identiques.
- Ensuite, l’amortissement de l’actif loué et l’amortissement de
l’emprunt implicite étant calculés selon des méthodes et sur des durées
différentes, cette égalité n’est plus assurée.
- La durée du bail étant généralement plus courte que la durée
d’utilisation du bien, le montant de l’emprunt s’amoindrit plus
rapidement que la valeur comptable de l’actif loué.
Comptabilisation chez le bailleur IAS 17

Le bailleur qui ne bénéficie pas des avantages procurés par l’actif et

qui n’en supporte pas les risques doit être considéré comme un prêteur
rémunéré et remboursé par les loyers prévus au contrat.
En début de bail, le bailleur investit dans l’acquisition d’un bien qui
fera l’objet de la location. La valeur de l’investissement réalisé qui
correspond généralement à la valeur de marché du bien acheté est
comptabilisée en créances.
Les loyers perçus par le bailleur représentent à la fois :
- la rémunération de l’investissement réalisé (produits financiers).
- le remboursement des fonds investis dans l’acquisition du bien.
Le cas particulier des immeubles IAS 17

De nombreux contrats de crédit-bail portent sur des ensembles

immobiliers comprenant des terrains et des bâtiments.
Dans ce cas, les terrains ayant des durées de vie infinies, les locations
portant sur de tels actifs sont des locations simples, sauf en cas de
transferts de propriété à l’issue du contrat.
Il convient de séparer la fraction des paiements minimaux
correspondant aux terrains de celle relative aux bâtiments.
On effectue généralement cette séparation en fonction de la juste
valeur de chacun de ces éléments.
5. Les Passifs
Les provisions pour risques et charges IAS 37

Définition : Une provision est une dette dont l’échéance ou le

montant est incertain.
Conditions à réunir pour comptabiliser une telle provision :
- l’entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite)
résultant d’un événement passé ;
- l’extinction de l’obligation nécessitera probablement une sortie
de ressources représentatives d’avantages économiques (en clair,
un décaissement dans la majorité des cas) ;
- le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
IAS 37 précise par ailleurs que les provisions destinées à couvrir
des pertes d’exploitation futures est interdite, même si ces pertes
sont la cause d’un événement passé.
Calcul d’une provision pour risques et charges IAS 37

Le montant de la provision doit être la meilleure estimation

possible de la dépense nécessaire au règlement de l’obligation.
Lorsque le règlement de l’obligation est prévu dans plusieurs
années, la provision doit être actualisée à un taux calculé de
façon identique aux actifs, c’est-à-dire, après impôt sur les
bénéfices et en fonction du coût de l’argent et du risque
spécifique de la dette.
La provision doit être ajustée chaque année en fonction des
informations et des événements nouveaux survenus durant
l’exercice.
Si la dette n’apparaît plus probable, elle doit être annulée.
Les provisions pour restructuration IAS 37

L’abandon d’activités, la fermeture de sites, les délocalisations,

constituent des exemples de restructuration fréquemment mises en
œuvre par les entreprises.
IAS 37 précise les conditions à remplir pour qu’une obligation
implicite de restructurer existe :
1. L’existence d’un plan formalisé et détaillé indiquant :
- les activités concernées ;
- les principaux sites affectés ;
- la localisation, la fonction et le nombre de salariés à indemniser ;
- les dépenses à engager ;
- la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.
2. L’assurance chez les personnes concernées que le plan sera
effectivement mis en œuvre.
3. Limitation de la provision aux charges directement liées à la
restructuration, c’est-à-dire celles qui sont à la fois :
- provoquées par restructuration ;
- et non liées aux activités futures de l’entreprise.
Principales différences avec les US GAAP IAS 37
Aux Etats-Unis, il n’existe pas de normes spécifiques sur les
provisions.
Le terme « provisions » n’est d’ailleurs pas employé en normes
américaines.
Les conditions de création d’un passif sont à peu près équivalentes.
Les US GAAP, exigent également une sortie probable d’avantages
économiques.
La question est en définitive de savoir lequel des deux référentiels
est le plus restrictif en la matière.
La réponse à cette question n’est pas évidente.
- Certains analystes estiment que le terme « probable » selon la
norme IAS 37 suppose une probabilité d’au moins 50%, alors que
les US GAAP exigeraient une probabilité de 70 à 80 % pour
constater une provision.
- Il est difficile de se prononcer sur la question dans la mesure où
aucun texte dans les normes américaines ne précisent un
quelconque pourcentage de probabilité.
Les événements postérieurs à la clôture IAS 10
Il s’agit des événements qui se produisent entre :
- la date de clôture des comptes ;
- et la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée,
c’est-à-dire dans le cas des sociétés anonymes, la date du Conseil
d’administration ayant autorisé la publication des comptes.
Deux catégories d’événements post-clôture doivent être distinguées :
- ceux qui apportent des informations nouvelles sur des situations qui
existaient déjà à la date de clôture ;
- ceux qui décrivent des situations apparues postérieurement à la date
de clôture.
Dans le premier cas, les comptes doivent être ajustés ;
Dans le deuxième cas, les comptes ne doivent pas être ajustés, mais
si l’événement présente un caractère significatif, une information
devra être donnée dans l’annexe, avec une estimation de son
incidence financière.
Les événements postérieurs à la clôture IAS 10

Exemples d’événements donnant lieu à modification des

comptes :
- détermination définitive du prix d'achat d'une immobilisation
réceptionnée avant la clôture ;
- expertises ou cessions d’une immobilisation, amenant à dégager une
valeur inférieure à celle constatée en comptabilité ;
- révélation de la situation compromise d'un client rendant la créance
douteuse : dépôt de bilan par exemple ;
- jugement intervenu aggravant la charge probable constatée à la
clôture ;
- retour de marchandises livrées avant la clôture ;
- indemnités obtenues au terme de négociation ou dossiers en cours à
la clôture ;
- ristournes obtenus sur les achats de la période.
Les événements postérieurs à la clôture IAS 10

Exemples d’événements ne pouvant donner lieu à modification

des comptes, mais à information dans l’annexe :
- regroupement d’entreprises ;
- annonce d’un plan de restructuration ;
- annonce d’un plan d’abandons d’activités ;
- acquisition ou cessions importantes d’actifs ;
- survenance d’un important sinistre ;
- émissions de titres, OPA, …
- fluctuations de cours et de conjoncture ;
- survenance d’un litige important.
 6.Différences entre
la normalisation comptable en Europe continentale
et dans les pays anglo-saxons
Les sources du droit comptable aux Etats-Unis (1)

Le droit comptable américain est principalement coutumier.

Pas de hiérarchie des sources comme en France.
Chaque Etat possède sa propre loi sur les sociétés, mais les dispositions
comptables y sont rares. Quelques Etats ne prévoient même aucune
obligation de publier des comptes annuels.
La SEC (Securities and Exchange Commission), l’équivalent de l’AMF en
France (Autorités des Marchés Financiers) prescrit la forme et le contenu
des états financiers à fournir par les sociétés émettant des titres dans le
public.
Les sources du droit comptable aux Etats-Unis (2)
Ce sont les organismes privés qui constituent la principale source de doctrine
comptable :
l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), créé en 1932 de la
nécessité après la crise de 1929 de protéger l’investisseur privé.
 normes ARB (Accounting Ressearch Buletins) de 1938 à 1959
L’APB (Accounting Principle Board) créé par l’AICPA en réponse à la nécessité de
rationaliser et de simplifier les normes.
 normes APB de 1959 à 1973.
Le FASB (Financial Accounting Standard Board) créé en 1973 à la dissolution de
l’APB ; indépendant de l’AICPA, composé de 7 membres rémunérés.
 normes SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts)
qui énoncent les concepts fondamentaux.
 normes SFAS (Statements of Financial Accounting Standards)
qui définissent les principes et les règles comptables applicables.
L’ensemble des normes ARB, APB et SFAS constitue le fondement du droit
comptable américain appelé « Principes comptables généralement admis » ou GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles), lesquels ont force de loi.
 Caractéristiques de la comptabilité américaine

« The principle role of financial accounting and reporting

is to serve the public interest by providing information
that is useful in making business and economic decisions » (SFAC 1) 

Contrainte Avantages > Coûts

Qualités principales Pertinence Fiabilité

Valeur Valeur
Périodicité Vérifiabilité Neutralité Fidélité
prédictive confirmative

Qualités secondaires Comparabilité Permanence

Seuil de comptabilisation Significativité