CONTRÔLE DE GESTION

STRATÉGIQUE

Cours animé par M.

LES OBJECTIFS DU SÉMINAIRE

Les visées du contenu de ce cours sont entre autres de vous

permettre de :

1. Définir le contrôle de gestion,

2. Le situer le processus de management des
dans organisations,
3. Optimiser les coûts
4. Construire les
indicateurs de
performances
5. Concevoir des
tableaux de bord de
gestion
6. Concevoir les
tableaux de bord
stratégiques
PLAN DE COURS

CHAPITRE 1 : INTRODUCTION AU CDG

CHAPITRE 2 : L’AIDE AU CONTRÔLE STRATÉGIQUE
CHAPITRE 3 : LE PROCESSUS DE FINALISATION EN
CONTRÔLE DE GESTION
A- Le rôle de la comptabilité de gestion
B- La démarche prévisionnelle : planification et budgétisation

CHAPITRE 4 : LE PROCESSUS DE PILOTAGE EN CONTRÔLE DE

GESTION:
A- Indicateurs de performance
B- Tableau de bord stratégique
BIBLIOGRAPHIE

 Charles Horngren et coll., (2009).Contrôle de gestion

et gestion budgétaire. Pearson Education
 Claude Alazard et Sabine Separi, (2007). Contrôle de
gestion : Manuel et Applications. Dunod
 Michel Gervais, (2005).Contrôle de
Gestion.
Economica (8° édition)
 Patrick Boisselier, (2005).Contrôle de gestion : Cours
et Applications. Vuibert
 Henri Bouquin,(2000). Comptabilité de
Gestion.
Economica
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION AU
CONTRÔLE DE GESTION
Plan du chapitre 1:

1. Définitions et objectifs du contrôle de gestion

1.1. Définitions du CDG
2. Acceptions du mot contrôle
3. Maîtrise de la performance

2. Autres formes de régulation

1. Contrôle par la hiérarchie
2. Contrôle par le marché
3. Contrôle par la socialisation
4. Contrôle par le règlement et les procédures

3. CDG et autres disciplines de gestion

4 . Rôles du contrôleur de gestion

1. Dans l’optique traditionnelle
2. Dans l’optique rénovée
1. DÉFINITIONS ET OBJECTIFS DU CONTRÔLE DE GESTION

1.2. Définitions du CDG

Pour R.N Anthony, le contrôle de gestion :

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel
les managers s’assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées, avec efficience et efficacité, pour atteindre les
objectifs de l’organisation.».

R. N. Anthony,
La fonction contrôle de gestion, Publicain 1965
1. DÉFINITIONS ET OBJECTIFS DU CONTRÔLE DE GESTION

1.2. Définitions du CDG

Le contrôle concerne tous les types de décisions à savoir :

Stratégiques…………………………Contrôle stratégique
Organisationnelles…………………Contrôle de gestion
Opérationnelles……………………..Contrôle opérationnel
 TYPES DE CONTRÔLES

Le processus La typologie d ’Anthony

de contrôle
Stratégie Gestion Tâches

Finaliser

Piloter

Postévaluer

Contrôle Contrôle Contrôle

stratégique de gestion opérationnel
ou des tâches
ou
d ’exécution
Pour R.N Anthony, le contrôle de gestion :
« (…) est le processus par lequel les dirigeants influencent les
membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies
de manière efficace et efficiente».

R. N. Anthony,
La fonction contrôle de gestion, Publicain 1993
ACCEPTIONS DU MOT CONTRÔLE
• « Management control », mal traduit !
• Le mot contrôle est souvent à celui de
associé vérification
• Au sens anglo-saxon du terme, contrôle est
le
entendu comme étant l’action de maîtriser et
de piloter
• Le contrôle de gestion (management control) est construit
pour aider le manager à maîtriser son domaine de
responsabilité
 Un manager se définit par ses deux
missions

•Il doit atteindre des Gérer l’avenir

objectifs

•Par l’intermédiaire Animer, mobiliser

d’autres personnes
 Le contrôle de gestion contribue à répondre aux besoins
des managers («avoir le contrôle»)

Définir/atteindre des À travers l’action d’autres

objectifs personnes
En organisant le système En définissant, pour les centres de
d’information de gestion responsabilité et les processus,
des couples ressources-résultats

En organisant le cycle de En mesurant ex-post les

planification -budgétisation contributions locales aux résultats
globaux
(performances)
En organisant le suivi En organisant
la décentralisation pour la
réactivité et la gestion stratégique
Cette définition :
• Présente CDG comme étant une fonction
d’accompagnement
le du déploiement de la stratégie
• Offre une vision managériale et un modèle
de performance
• Affirme l’importance de la gestion du couple
coût- valeur (efficience)
Pour A. Burlaud et C. Simon, le contrôle de gestion :
« (…) est un système de régulation des comportements de
l’homme dans l’exercice de sa profession et, plus
particulièrement lorsque celle-ci s’exerce dans le cadre d’une
organisation».

A. Burlaud et C. Simon
Contrôle de gestion, Edition la découverte, 1997
• Cette définition souligne le rôle, abondamment développé par
les théories des organisations, du contrôle de gestion en
matière de coordination des comportements (convergence des
intérêts individuels avec l’objectif de l’organisation).
CE QU’IL FAUT RETENIR
L’objectif du contrôle de gestion est de maîtriser la
performance, cela consiste à :
 définir et à formuler clairement les objectifs de performance au
niveau de l’entreprise et à déployer ces objectifs au niveau des
services, des départements et des divisions;
 Comprendre les relations de causalité entre les actions des
différents responsables et la performance attendue;
 Confronter au cours du temps les prévisions et les réalisation
en cherchant à comprendre les causes d’éventuels écarts.
1.3. MAÎTRISE DE LA PERFORMANCE

1) Définition de la performance :

• Une organisation est performante lorsqu’elle est efficace et

efficiente.
• L’efficacité : elle se définit par rapport à un objectif donné,
à quel point l’objectif est atteint. Elle est complètement
indépendante du coût.
• L’efficience : Elle représente la capacité de minimiser les
moyens mis en œuvre pour atteindre un objectif
(coût/valeur).
• Le concept d’économie : il correspond aux
critères suivants :

 Acquissions à moindre coût ;

 Quantité et qualité conforme à la norme établie ;
 Moments et lieux opportuns

L’économie touche l’acquisition des

ressources
L’efficience, leur transformation.
2) Comprendre les leviers et action de la
performance :

• Identifier et comprendre la formation et l’origine des coûts

(ABC)
• Optimiser les coûts de manière à satisfaire les exigences
des actionnaires en matière de marge et des clients en
matière de prix de vente (Target Costing)
• Etudier et rationaliser l’ensemble des processus de
l’organisation (reengeniring, benchmarking, etc.)
3) Pilotage de la performance dans le temps

• Le contrôle de gestion est un processus qui correspond aux

phases traditionnelles du management :
 Prévision
 Action

 Evaluation
 Apprentissage
Figure 1: schéma du processus du contrôle de gestion
 Tableau 1: Évolution des objectifs du CDG

Prévoir, mesurer,
contrôler les coûts pour
Auparavant, l’objectif
Maîtrise des coûts allouer les ressources à
du CDG était la :
atteindre les objectifs

Prévoir, progresser,
accompagner le
Aujourd’hui, on L’amélioration changement, faire
ajoute un deuxième continue des évoluer les outils, les
ensemble d’objectifs processus systèmes
d’informations, les
comportements.
4) Conditions de mise en œuvre du contrôle de
gestion

• Formulation d’une stratégie claire

• Caractère non ambigu des objectifs
• Possibilité de mesurer des résultats

Mais ce n’est pas toujours aussi simple !

2. AUTRES FORMES DE RÉGULATION
2.1. CONTRÔLE PAR LA HIÉRARCHIE
• Ce type de contrôle est présent à des degrés divers dans
toutes les organisations
 Limites de la supervision :
• Nombre trop important de subordonnés dépendant
du
même chef hiérarchique
• Travail trop complexe des subordonnés nécessitant
des compétences spécifiques dans des domaines divers

 Le CDG n’est pas incompatible avec ce mode de

régulation. Il permet de palier les insuffisance du contrôle
hiérarchique
2.2. CONTRÔLE PAR LE MARCHÉ

• Ce mode de contrôle repose sur une comparaison

systématique des performances de l’organisation avec le
marché
 Limite du contrôle par le marché :
• Risque de favoriser les comportements à CT qui consistent à
chercher un profit immédiat

 Le CDG vient complémenter ce mode de contrôle en

mettant en place des indicateurs pertinents afin de limiter les
comportements déviants.
2.3. CONTRÔLE PAR LA SOCIALISATION

• Ce mode de contrôle repose sur les composants de la culture

d’entreprise (codes, normes, valeurs partagées)
• La socialisation est le processus par lequel une nouvelle
recrue apprend ce système de valeur
Le CDG doit s’adapter à la culture sous peine d’être rejeté
par les membres de l’organisation.
2.4. CONTRÔLE PAR LE RÈGLEMENT ET LES
PROCÉDURES / NORMES

• Cette forme de régulation se trouve en grande

parties dans les organisations de
type bureaucratique (ex : administrations publiques)
• Une forte spécialisation des tâches contribue à rendre leurs
travaux répétitifs, simples et standardisés.

 Le CDG se réduit essentiellement un contrôle

opérationnel
 Les normes sont un autre moyen de contrôle
(conformité et non-conformité)
3. CDG ET AUTRES DISCIPLINES DE GESTION

CDG et audit

 Confusion parfois possible entre audit et contrôle de

gestion
 L’audit est une forme de contrôle par
les procédures
 Différents types d’audit : audit financier,
audit fiscal, audit informatique, etc.
 L’évolution de la fonction d’audit vers le
conseil contribue à entretenir la confusion
 Audit financier : a pour objectif de certifier
l’image fidèle des comptes :
• vérification la conformité formelle
de des comptableavec les règle
enregistrements
légales,
• évaluation du contrôle interne
• analyse des risques potentiels.
 Audit opérationnel : doit contribuer à améliorer les
performances de l’entreprise dans différents domaines de
gestion
• élaborer un diagnostic en analysant les risques et les
déficiences
• proposer des recommandations

 Principales différences entre le contrôle de

gestion et l’audit opérationnel :
• Caractère ponctuel de la mission de l’audit
• Contribution permanente du contrôle de
gestion à
l’amélioration des performances de l’entreprise.
4 . RÔLES DU CONTRÔLEUR DE GESTION
Plusieurs rôles sont attribués au contrôleur de gestion selon la
structure des organisations et le type de management :

 Optique traditionnelle
 Optique rénovée
4.1. DANS L’OPTIQUE TRADITIONNELLE

Dans l’optique traditionnelle, les tâches dévolues

au
contrôleur de gestion sont les suivantes :
 Doit établir un diagnostic des besoins de contrôle de gestion
afin de créer les outils et procédures appropriées à ces
besoins.
 Doit superviser le fonctionnement technique des outils de
prévision
 Doit être en mesure d’expliquer la formation du résultat en
analysant les coûts, les résultats, en comparant les états
prévisionnels aux réalisations.
 Doit assurer le reporting (post-évaluer) et rendre compte à la
DG
4.2. DANS L’OPTIQUE RÉNOVÉE DU CDG

C’est l’optique du pilotage de la performance

organisationnelle. Les rôles du contrôleur de gestion se
développent de plus en plus vers le conseil.

 Il lui revient de conseiller et de promouvoir les

nouveaux outils de gestion comme suit :
 La DG sur des projets stratégiques
 Les responsables opérationnels sur des problèmes de
gestion courante
 5. LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION
 On distingue trois grandes catégories en fonction
des objectifs visés :

 Les outils d’analyse des coûts

 Les outils de gestion budgétaire

 Les outils de pilotage de la performance

totale de l’entreprise
 LES OUTILS DU CONTRÔLE DE
GESTION
 Les outils d’analyse des coûts :
 A ce niveau, nous citons principalement la
comptabilité générale
 et la comptabilité de gestion.
 LES OUTILS DU CONTRÔLE DE
GESTION
 Les outils de gestion budgétaire :

 L’élaboration des budgets

 et le contrôle budgétaire
 LES OUTILS DU CONTRÔLE DE
GESTION
 Les outils de pilotage de la performance totale
de l’entreprise :

 Les tableaux de bord

 La gestion de la qualité totale

 Le management par activités

 Les coûts cibles

 SYNTHÈSE DES MISSIONS DU CDG
Rôles classiques Nouveaux rôles
Traduction de la politique Démarche dynamique
générale en plans, permanente d’amélioration.
programmes, budgets.
Accompagnement du
changement de l’organisation et
des compétences

Analyse des résultats et des écarts, Amélioration des systèmes

sur les coûts, les budgets et les d’information et des outils
tableaux de bord

Coordination et liaison avec les Dialogue, communicateur,

autres services conseil et formateur, manager
d’équipe et de projet
 SYNTHÈSE DES QUALITÉS « IDÉALES » DU CDG
Qualités techniques
o Rigoureux méthodique,
organisé
o Fiable, clair
o Cohérent
o Capable de synthèse
o Faisant circuler l’information
sélectionnée
o Maîtrisant les délais
o Connaissant les outils
Qualité humaines
o Morales : honnêteté, humilité
oCommunicantes : dialogue,
animation, formation,
diplomatie, persuasion
oMentales : ouverture, critique,
créativité
o Collectives : écoute,
accompagnement, implication
o Sociales : gestion des conflits
o Entrepreneuriales : esprit
d’entreprise
 EN SYNTHÈSE
 Le contrôle de gestion apparaît comme un processus articulant
le long terme avec le court terme, de la stratégie à l’exécution.
C’est pourquoi, il apparaît deux fonctions essentielles
synthétiques et complémentaires du CDG :
 Informer les décideurs par des coûts, des indicateurs, des
tableaux de bord, pour aider aux décisions stratégiques,
tactiques et opérationnelles; mettre en relation les objectifs et
les ressources; gérer la performance par le couple valeur-coût
 Aider à réguler les comportements des acteurs, à gérer le
changement organisationnel, à améliorer les processus de
fonctionnement et la structure
 EN SYNTHÈSE
Stratégie Gestion Tâches

Choix de l ’offre et Missions des processus et des Missions des tâches

des ressources centres de responsabilité dan s de routine dans les
la chaîne de valeur processus
Finalise Organisation de Plan d ’action et d ’incitation Organisation de ces
r la chaîne de valeur
tâches
Incitations. Budgets

Suivi des hypothèses Suivi et anticipation Suivi du déroulement

Piloter et de la mise en oeuvre par exception
Actions correctives

Evaluation de la réussite Mesure de la Bilan périodique

d ’une stratégie performance du « des
Postévalue et de sa pérennité contrat de gestion » incidents
r Sanctions positives et
négatives

Contrôle Contrôle Contrôle

stratégique de gestion opérationne
l ou des
tâches
ou
d ’exécution
 EN SYNTHÈSE

LE CONTRÔLE DE GESTION VISE À ASSISTER LES

GESTIONNAIRES POUR MAÎTRISER :

La performance La valeur

Les coûts
 Orienter les Modéliser les
actions et relations entre
comportemen ts ressources et
d ’acteurs finalités
autonomes

La fonction du
contrôle de stratégie et
Objectifs et
comptabilité
mobilisation gestion
de gestion

Interconnecter la
stratégie et le
quotidien

Plans
CHAPITRE-2

A.hamliri
Le contrôle de gestion stratégique
PLAN DE COURS
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION AU CDG
CHAPITRE 2 : L’AIDE AU CONTRÔLE STRATÉGIQUE
CHAPITRE 3 : LE PROCESSUS DE FINALISATION EN CONTRÔLE DE
GESTION
A- Le rôle de la comptabilité de gestion
B- La démarche prévisionnelle : planification et budgétisation

CHAPITRE 4 : LE PROCESSUS DE PILOTAGE EN

CONTRÔLE DE GESTION:
A- Indicateurs de performance
B- Tableau de bord stratégique

CHAPITRE 5 : LE POSTE ÉVALUATION EN CONTRÔLE DE GESTION

STRATÉGIQUE,

A.ha
mliri
CHAPITRE 2

I. Les enjeux stratégiques du contrôle;

A.hamliri
II. Le calcul stratégique des coûts des produits;

III. Le pilotage stratégique des coûts.

 A.hamliri
LES ENJEUX STRATÉGIQUE DU CONTRÔLE
CONTRÔLE STRATÉGIQUE

Le contrôle stratégique est le processus par lequel les buts de

A.hamliri
l’organisation sont définis ainsi que les stratégies pour les
atteindre;

 Le processus de décision stratégique n’est

pas systématique;
 L’horizon de la décision stratégique est le long terme.
CONTRÔLE STRATÉGIQUE
 La vision: elle exprime la vocation centrale de l’entreprise et de ses
finalités; c’est le rêve réalisable de l’entreprise(ce qu’elle aspire être)

 La mission: la raison d’être de l’entreprise, autrement dit, son métier et son

activité. La mission de l’entreprise peut changer selon la fluctuation de

A.hamliri
l’environnement externe

 Le but: un ensemble d’objectifs qui résultent souvent de contraintes

inhérentes à l’entreprise telles que: la survie, la croissance et la recherche
du profit

 L’objectif: c’est un sous- ensemble des buts fixé par les dirigeants et
répondant à un certain nombre de critères( SMART)

 La politique: contrairement à la stratégie, la politique se répète tout le

temps dans l’entreprise.
CONTRÔLE STRATÉGIQUE
Définir une stratégie, c’est choisir les domaines d’activités
dans lesquels l’entreprise entend être présentes et y allouer
des ressources de manière à ce qu’elle se maintienne et se

A.hamliri
développe.

 Niveau global (corporate strategy), porte sur le choix des

missions, métiers, domaines d’activités stratégiques dans
lequel l’entreprise s’engage;
 Niveau domaine d’activité (business strategy), auquel
sont définis les types de stratégie à mettre en œuvre dans
les domaines d’activités stratégiques pour atteindre les
objectifs retenus.
 Les domaines de la stratégie

Stratégie « corporate » Stratégie « business »

Faut-il se diversifier ? Faut-il s ’adresser à tous les

Territoire Dans quelle direction ? couples produits-marchés
du DAS ?

Leadership des coûts ou

Armes Quelles synergies ? différenciation ?

Comment garder le contrôle Faire, faire faire, acheter ?

Alliances de l ’entreprise ?

A.hamliri
 Domaine d’activité stratégique (DAS)
ou segment stratégique

Produits

Segment
stratégique
(DAS)

Segment
marketing

Marchés

A.hamliri
LES TROIS NIVEAUX DE LA STRATÉGIE
 La stratégie d’entreprise: elle correspond aux décisions
stratégiques élaborées au plus haut niveau d’une organisation
et qui ont un impact sur l’orientation de l’entreprise;

A.hamliri
 Les stratégies concurrentielles: elles consistent à identifier
les facteurs clés de succès sur un marché particulier afin
d’obtenir un avantage concurrentiel;

 Les stratégies opérationnelles (tactiques): elles définissent

comment les différentes composantes de l’organisation
répondent effectivement aux orientations stratégiques définies
au niveau global et au niveau des DAS.
 LES NIVEAUX DE DÉCISION

Concerne le long terme

Top Décisions

A.hamliri
et concerne toute l’organisation
Manager stratégiques

Concerne les corrections

éventuelles pour s’adapter
Moyen Décisions à une modification de
Manager tactiques l’environnement

Manager Concerne les décisions

du 1er Décisions de régulations, multiples
niveau opérationnelles et quotidiennes qui
assure le bon
fonctionnement de
l’entreprise
PROCESSUS STRATÉGIQUE
Analyser Fixer les Fixer les
l’environnement objectifs à objectifs à
externe long terme court terme

A.hamliri
Analyser
les objectifs, Allouer les
buts, Réviser Évaluation
ressources
les stratégies la mission et contrôle
et cultures nécessaires
actuels

Analyser
Établir les Établir les
l’environnement stratégies
interne politiques

Mise en
Planification / Élaboration œuvre des Contrôle
des stratégies
stratégies
LA DÉMARCHE STRATÉGIQUE
Analyse de Analyse de
l’environnement l’entreprise
Diagnostic
stratégiqu Prévision
e stratégique

Opportunités- menaces Forces- faiblesses compétences

A.hamliri
vision stratégique et ressources
comparaison Objectifs
stratégiques
Décision
stratégique
Écart stratégique

Mise en œuvre Décision stratégique

stratégique
Plan opérationnel

budget
Contrôle
stratégique
contrôle
 Analyse de la concurrence
Les cinq forces de M. PORTER
Menace
d’entrants
potentiels

Rivalit
Position de la Position de la
é Du
force des force des
Secteu
fournisseurs clients
r

Menace d’arrivée
des produits
substituts
A.hamliri
 Les cinq (ou six) forces selon Porter
Entrants potentiels

Groupes stratégiques

Fournisseurs ? Clients
X (Nous)

Concurrence Chaîne de valeur

Produits de substitution

A.hamliri
 Les stratégies génériques selon Porter

Valeur identique Valeur supérieure

pour le client pour le client
Sur quelles
DOMINATION activités s
’appuyer ?
Couvrir PAR LES DIFFERENCIATION
tout le DAS COUTS

Sélectionner
FOCALISATION Notion de chaîne
de valeur

A.hamliri
 Exemple : la théorie du Boston Consulting Group
• La domination par les coûts est possible grâce à l’effet
volume
• La baisse des coûts résulte de l’effet d’expérience

Log du coût
unitaire

100
Courbe d’expérience à 20 %

80

N 2N Log du volume
cumulé

A.hamliri
 La matrice BCG

Taux de
croissance
du DAS Etoiles Vaches à lait
Contribuent à la
Contribuent peu à la
croissance et croissance mais
s’autofinancent fournissent des
liquidités
PIB
Dilemmes Poids morts
Contribuent à la Ne contribuent ni à
croissance la croissance ni
mais réclament aux profits
des liquidités

1
Part relative
de marché

A.hamliri
La chaîne de valeur complète

Périmètre juridique de
l’entreprise
Processus
d’utilisation
finale du produit

Processus organisés
et/ou effectués par
l’entreprise (chaîne
de valeur « interne »)

A.hamliri
 CHAINE DE VALEUR

ACTIVITE
INFRASTRUCTURE DE LA FIRME
DE
SOUTIEN
GESTION DES RESSOURCES HUMAINES

DEVELOPPEMENT TECHNOLOGIQUE

APPROVISIONNEMENT

Logistique PRODUC- Logistique Commer- Services

des TION des CLIENTS
FOURNISS (AVAL) cialisation
EURS et vente
(AMONT)

ACTIVITE

PRINCIPALE
A.hamliri
 Le déploiement de la stratégie en contrôle de gestion

Les cinq (ou

plus ?) forces Rôle des
activités Missions des
Stratégie dans la centres de
chaîne de responsabilité
valeur
Les atouts de
l ’entreprise

Structure
Finalisation
Pilotage
Postévaluation

A.hamliri
 II.

La gestion stratégique des coûts des

produits

A.hamliri
 Le coût complet en cascades
(PCG 1947 à 1982)

Charges classées par nature

Répartition dite primaire

Centres ou sections auxiliaires

Répartition secondaire au % des Centres principaux

U.O.

Imputation au % des U.O.

Produits

Mais la règle d’homogénéité risque de n’être pas respectée

A.hamliri
La démarche Activity-Based Costing (ABC) : tracer des causes

Ressources consommées

Entité fournissant une activité de support

Activité secondaire Activité primaire

Entité fournissant une activité constitutive du produit

Activité secondaire Activité primaire

Produits

A.hamliri
 III.

Le pilotage stratégique des coûts

A.hamliri
 Le pilotage stratégique des coûts

Pour des produits en Pour des produits

conception existants

Coûts cibles (target costing) Kaizen costing

Pour tous
Analyse des processus

A.hamliri
 Coûts cibles
1. Fondements de la méthode du coût cible
2. Caractéristiques de la méthode du coût cible
3. Mise en œuvre de la méthode du coût cible

A.hamliri
Introduction
• Le développement de la méthode des coûts cibles s’inscrit
dans une démarche de gestion stratégique des produits.
• Dans cette approche, le produit est considéré sur la totalité de
son cycle de vie et plus particulièrement dans sa phase de
conception.
• La mise en œuvre de cette méthode renvoie à la capacité
d’apprentissage de l’organisation dans le domaine stratégique
de la conception des produits

A.hamliri
 1. Fondements de la méthode
• La méthode du coût cible (target costing) s’appuie sur
les constatations suivantes :
– Prédominance de l’amont dans le cycle de
vie d’un produits
– Saturation de capacités d’amélioration en production
– Nécessité de gérer le changement

A.hamliri
1.1. L’amont du cycle de vie

 80% des coûts du cycle d’un produit sont déterminés lors

des phases de conception du produit
– Se sontles choix de conception qui
déterminent la
performance future du produit
– L’activité de conception induit des coûts qui sont décalés
dans le temps (idem pour le résultat)
 La vision du coût d’un produit doit intégrer celle du coût
sur la totalité du cycle de vie

A.hamliri
1.2. La saturation des capacités d’amélioration en
production

• Les nouvelles organisations de la production

ont profondément rénové les processus productifs et
logistiques.
• Peut-on parler de saturation des capacités d’amélioration en
production ?

A.hamliri
1.3. La nécessité de gérer le changement
• Changements par rapport à la perception du marché : la
demande, la valeur estimée des produits par le marché, la
satisfaction des clients, l’écoute du marché aval
• La prise en compte de ces changements constituent le point
de départ des décisions, des choix et des actions à
entreprendre.
 Le prix de vente est (ou sera) imposé par le marché
 Le profit à réaliser sur le produit est (ou sera) imposé par des
choix en termes de choix stratégique
 La variable d’action devient le coût, c-à-d la cible à atteindre
si l’entreprise veut réaliser ses objectifs stratégiques

A.hamliri
2. Caractéristiques de la méthode de coût
cible
2.1. Définition
• La méthode repose sur l’idée que le prix de vente du produit est
fixé par le marché.
• Le prix ne dépend donc pas du coût. C’est au contraire le coût du
produit qui doit être adapté au prix du marché.
• Le coût cible est défini comme le coût maximal admissible sous
contraintes du prix de vente possible et du profit souhaité.
Coût cible = Prix de vente imposé – Profit désiré

A.hamliri
A retenir :
La méthode du coût cible est une méthode de gestion visant à
adapter le coût complet prévisionnel des produits aux
objectifs de prix et de profit de l’entreprise

A.hamliri
2.2. La notion du coût estimé

• Le coût cible est comparé au coût estimé du produit (coût

dérivé de la situation actuelle).
• Le coût estimé est une prévision de ce que serait le
completsur
coût la base des méthodes existantes
d’approvisionnement, de production et de distribution,
compte tenu d’un volume de fabrication déterminé.
• Le coût estimé est généralement supérieur au coût cible.

A.hamliri
• Il estdonc nécessaire d’abaisser le coût estimé
jusqu’au niveau du coût cible :
– Par une modification des caractéristiques du produits qui
n’altère pas la valeur perçue par le client;
– Par une amélioration des méthodes d’approvisionnement,
de production et de distribution existantes

A.hamliri
3. Mise en œuvre de la méthode du coût
cible
3.1. Fixation du prix cible
• L’étude du marché du produit en projet conduit à la
détermination d’un prix de vente et de prévisions de vente en
volume;
• Le prix prévisionnel évoluera au cours du cycle de vie
du
produit;
• La prévision doit porter sur toute la durée du cycle.

A.hamliri
Application :
L’entreprise Electro étudie le projet d’un nouveau modèle de lave-
vaisselle. Il est prévu de vendre ce produit pendant trois ans, après quoi
la pression des concurrents et l’innovation technique obligeront de
remplacer par un modèle plus moderne. L’étude du marché montre que
le prix pourra être fixé à 900 € pour la première année de
commercialisation.
Ce prix est relativement élevé mais l’appareil bénéficiera d’un effet de
nouveauté face à une concurrence qui propose des modèles plus
anciens.
Dès la deuxième année, le prix sera ramené à 740 € pour résister aux
nouveaux produits concurrents qui apparaîtront sur le marché.
Les prévisions de vente portent sur 50 000 appareils la première et la
deuxième année et 30 000 appareils la troisième années.

A.hamliri
La prévision est résumée dans le tableau suivant :

Années 1 2 3 Total

Prix (€) 900 740 740

Quantité 50 000 50 000 30 000 130 000

CA (k€) 45 000 37 000 22 000 104 200

La prix de vente moyen est donc :

104 200 000 /130 000 = 802 €

A.hamliri
3.2. Fixation du profit cible
• Le plan des profits à moyen terme au niveau de l’entreprise est la
résultante de ses options stratégiques concernant :
– le mode de croissance

– le mode de financement

– la stratégie commerciale

• Le profit cible n’est pas un montant fixe mais une courbe de profit
en fonction de cycle de vie du produit qui simule, à l’aide
d’analyse financières, la rentabilité attendue du produit compte
tenu d’hypothèses en volume.

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Application :
L’entreprise Electro a un objectif global de 20% du CA. Ce
pourcentage représente le bénéfice et les charges
administratives. Il représente la moyenne entre la marge cible
de 30% des produits nouveaux (1/3 du portefeuille de
produits) et la marge cible de 15% attribuée aux produits
anciens.

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La prévision de marge des lave-vaisselles est :

Années 1 2 3 Total

CA (k€) 45 000 37 000 22 200 104 200

Taux 30% 15% 15% 21,48% (1)

de
marge
Marge (k€) 13 500 5550 3330 22380

(1) 22 380/104 200 = 21,48%

la marge cible moyenne est donc égale, pour un lave-vaisselle

à:

802*21,48% = 172 €
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3.3. Calcul du coût cible

Le coût cible = prix – marge cible

• Les deux termes de cette différence sont des moyennes qui

couvrent tout le cycle de vie du produit.
• Le coût cible est ensuite décomposé en coûts
cibles
particuliers pour chaque sous-ensemble de produit.

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 Application :
Le coût cible d’un lave-vaisselle : 802-172 = 630 €
Ce coût cible global est décomposé de la manière suivante :

Moteur Program- Cuve Isolant Habilla-ge Adoucis- Total

pompe mateur seur
phoni-
que
Import-ance 35% 25% 17% 5% 10% 8% 100%
relative
(Client)
Coût cible 221 158 107 31 63 50 630

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3.4. Détermination du coût estimé
1) Composition des coûts estimés :
• Les coûts estimés doivent également couvrir toute la durée
du cycle de vie. Ils comprennent toutes les charges
influencées par les choix dans la conception du produit :
– Coûts directs des matières premières et des composants
– Coûts indirects fonctions de la durée des opérations, de la
fréquence du lancement des séries, de la complexité du
produit, de la standardisation de ses composants, des
exigences de qualité, etc.

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2) Méthodes d’estimation :
• L’estimation prévisionnelle des coûts fait appel à trois types
de méthodes :
– Les méthodes paramétriques;
– Les méthodes analogiques
– Les méthodes analytiques

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a) Méthodes paramétriques :
• Les méthodes paramétriques reposent sur la corrélation entre
les coûts et les paramètres physiques du produit (poids,
dimension, puissance).
Application :
On a observé les couples de valeurs coûts et puissance sur
une dizaine de modèles de moteurs électriques.
Après ajustement, la relation C = 96+1,2P (C :
Coût du
moteur et P : sa Puissance).
Le moteur prévu sur le lave-vaisselle a une
puissance de
120W, son coût estimé est égale à : 96 + 1,2 x 120 = 240 €

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b) Méthodes analogiques :
• Les méthodes analogiques prennent point de départ, le coût
d’un produit existant analogue au produit nouveau.
• On évalue ensuite le coût des modifications
apportées au produit nouveau par rapport au produit
existant.

A.hamliri
Application
L’entreprise Electro produit actuellement le lave-vaisselle
L450 pour un coût unitaire de 580 €.
Le lave-vaisselle L450 offre deux programmes de lavage et
ses nuisances sonores s’élèvent à 50 décibels.
Le programmateur P4 (un modèle inédit) prévu pour le
projet du nouveau lave-vaisselle (X500) offrira quatre
programmes et le bruit sera réduit à 42 décibels grâce à une
meilleure isolation.
Le programmateur P4 a un coût estimé de 164 € alors que le
coût du programmateur du lave-vaisselle L450 n’est que de
80 €. L’isolation pour 42 décibels aurait un coût de 35 €
alors que l’isolation 50 décibels ne coûte que 16 €.
Le coût estimé du lave-vaisselle X500 est égal à :
580 + (164-80)+(35-16)=683 €
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c) Méthodes analytiques :
• Les méthodes analytiques sont fondées sur l’analyse
technique détaillée du produit nouveau.
• L’étude technique détermine quels sont les inducteurs (ou
unités d’œuvre) du coût du produit (nombre d’heurs
d’usinage, taille des séries, nombre de composants, kilos
d’isolants, etc.)
• La méthode ABC ou celle du centre d’analyse est utilisée
pour déterminer le coût prévisionnel.
• Ces méthodes exigent que l’on dispose d’informations
détaillées sur le nouveau produit.

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3.5. Optimisation du coût
1) Optimisation de conception :
• L’écart entre le coût cible et le coût estimé doit être résorbé
dès la conception du produit. Les actions d’optimisation du
coût étudiées à ce stade constituent l’optimisation de
conception.
• L’analyse de la valeur est la technique de base pour
rapprocher le coût estimé du coût cible sans diminuer
sensiblement le prix que les clients seront disposés à payer.

A.hamliri
Application
Une étude de marché a montré que les clients se satisferaient
assez facilement d’un lave-vaisselle à trois programmes de
lavage.
Le prix de vente ne diminuerait que de 20 € si l’on abaissait
de quatre à trois le nombre de programmes.
Il existe déjà un modèle de programmateur P3 à trois
programmes et son coût ne serait que de 110 € s’il était
retenu pour le lave-vaisselle X500, car la production du
programmateur P3 bénéficierait de l’allongement de série.

A.hamliri
Application (suite)
Rappelons que le coût cible du programmateur est 158 € alors que
le coût estimé du programmateur P4 est 164 €. L’écart entre le coût
estimé et le coût cible du programmateur est donc égal à : 164 –
158 = 6 €
L’adoption du programmateur P3 réduirait cet écart de :
 Diminution du coût du programmateur (164-110) = 54 €

 Incidence de la diminution du prix de vente sur le coût cible : [20

x (100% - 21,48%)] = 16
 Réduction de l’écart : 54-16 = 38 €

C’est plus qu’il n’en faut pour résorber l’écart de 6 € concernant le

programmateur.

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• D’autres sont utiliséesdans le cadre
techniques
l’optimisation de conception
de :
– La réduction de la variété (différentiation retardée sur les
modèles, standardisation des composants)
– Le marketing d’achats (réduction du nombre de
fournisseurs, sélection de fournisseurs garantissant la
qualité, les livraisons juste à temps, etc.)

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2) Contrôle des coûts :
• Une fois achevée la phase de conception, la production du
produit est lancée. L’optimisation des coûts doit se
poursuivre pendant la phase de production :
– La maintenance des coûts : pas de dérives des coûts réels
par rapport à la planification.
– La réduction continue des coûts : réduire les coûts au-
delà de ce qui avait été initialement prévu

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Application
Il avait été prévu d’employer 300 personnes pour monter le
lave-vaisselle X500. Pendant la première année de
production, ces personnes ont bénéficié d’actions de
formation qui ont amélioré leur productivité.
au début de la deuxième année, l’effectif a pu être diminué
de 25 personnes, employées sur une autre ligne en sous-
effectifs.
Le coût d’un salarié est de 30 000 € par an mais la formation
coute 200 € par salarié.
La réduction du coût est la suivante :
 Suppression de 25 postes pendant 2 ans : (30 000 x 25 x 2) =
1 500 000
 Moins coût de la formation : 200 x 300 = 60 000
 Réduction nette : 1 440 000 soit 1 440 000/130 000 = 11€
par lave-vaisselle
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 Principe du Kaizen

Coût unitaire

Coûts réels

Standard de
départ en
Objectif de
N+1
kaizen pour
N+1

Standard
de Réduction
départ réelle
pour N+2 Apprentissage 31/12/N 31/12/N+1 Temp
Début du s
kaizen

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 De ABC à ABM
« COSTING » (ABC)
De quoi dépendent-elles ?
Les ressources sont mobilisées
MANAGEMENT puis consommées
(ABM) donc imputées

Clé de répartition (resource driver)

Quels Quelles
inducteurs performances ?
d’activité Quels
aux
(activity indicateurs ?
drivers) ? ACTIVITES Quels
Quelles lois inducteurs de
qui forment des
de coûts performance
processus
(cost
drivers) ? (performance
drivers) ?
Imputation (unité d’œuvre)

Que consomment les produits

et les autres aspects de
Qu ’attend-on
l’offre de l’entreprise de l
’activité ?
A.hamliri
Chapitre 3

 Le processus de finalisation de contrôle

de gestion stratégique

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Plan de cours
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION AU CDG
CHAPITRE 2 : L’AIDE AU CONTRÔLE STRATÉGIQUE
CHAPITRE 3 : LE PROCESSUS DE FINALISATION EN CONTRÔLE
DE GESTION STRATÉGIQUE
A- LE RÔLE DE LA COMPTABILITÉ DE GESTION

B- LA DÉMARCHE PRÉVISIONNELLE : PLANIFICATION ET BUDGÉTISATION

CHAPITRE 4 : LE PROCESSUSDE PILOTAGE EN CONTRÔLE

DE GESTION STRATÉGIQUE:
A- Indicateurs de performance

B- Tableau de bord stratégique

CHAPITRE 5: LE POSTE ÉVALUATION EN CONTRÔLE DE GESTION

STRATÉGIQUE
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 Chapitre 3

Le processus de finalisation en contrôle de gestion

stratégique :

A. Le rôle de la comptabilité de gestion

B- La démarche prévisionnelle : planification et budgétisation

A.HAMLIRI
 Chapitre 3

A- Le rôle de la comptabilité de gestion

I. Le Direct Costing

II. L’imputation rationnelle

A.HAMLIRI
I. Le Direct Costing

A.HAMLIRI
 I. Le Direct Costing
1- Les charges variables / Les charges fixes

Les charges variables (charges charges

opérationnelles, d'activité).

 Des charges qui réagissent directement aux variations du

volume d'activité,

 Leur évolution dépend étroitement du degré d'utilisation, de

l'intensité et du rendement dans l'emploi des capacités et
moyens disponibles.

 Exemple : Main d’œuvre, Matières premières, énergie…

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 I. Le Direct Costing

 Les charges fixes (charges de structure, charges de période

ou de capacité).

 Des charges liées à l'existence de l'entreprise et correspondent,

pour chaque période de calcul, à une capacité de production
déterminée.

 Leur évolution avec le volume d'activité est discontinue.

 Ces charges sont relativement "fixes" lorsque niveau

le
d'activité évolue peu au cours de la période.
Exemple :
- Les dotations aux amortissements.
- Les primes d'assurance.
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 I. Le Direct Costing

2- Direct Costing simple (coût variable).

 Le D.C prend en considération cette distinction
fondamentale,
n'incorpore dans les coûts d'un produit que les charges variables;
 Il considère les charges fixes (de production, d'administration et de
vente ... etc.) comme des frais de période qui ne doivent plus être
inclus dans le coût de revient.

 La marge de contribution appelée également marge sur

coût
variable est calculée au niveau de chaque activité élémentaire,
 Elle résulte de la différence entre chiffre d'affaire généré par l'activité
de l'entreprise et les charges variables directement identifiables à
cette activité.
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 Le direct costing simple (méthode du coût variable)

Directs
Coûts Production
variables de la
Indirects période Coût
variable des
ventes

Directs Directs
Ventes
Coûts de
capacité Marge sur
coûts
Indirects variables Indirects

Résultat

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 I. Le Direct Costing
 Le direct-costing permet :

 De simplifier les calculs ;

 De faciliter la préparation de la décision ;
 De mieux définir les responsabilités du fait de
l'exclusion des charges de structure posentle
qui problème d'analyse et d'imputation

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 I. Le Direct Costing
 Application :
Une entreprise qui produit des lessives vend trois marques par
l’intermédiaire de trois canaux de distribution
différents.
Eléments Canal 1 Canal 2 Canal 3 Total
Marque Marque B Marque C
A
Chiffre d’affaires 150 000 200 000 250 000 -
Charges variables - 100 000 - 160 000 - 270 000 -
Marge sur coût 50 000 40 000 - 20 000 70000
variable
Charges fixes - 50 000

Résultat 20 000

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 I. Le Direct Costing

3Direct Costing évolué (méthode du coût variable

évolué, méthode des marges et apports par produit,
coût direct mixte).
Cette méthode est un perfectionnement de la précédente en affinant
l'approche contributive par la combinaison des critères «variable-fixe»
et
«Direct-indirect».
Le direct costing évolué distingue :
- Charges fixes spécifiques, c'est à dire propre à
chacun des
produits, services .. etc. et qui y sont affectables.
-Et charges fixes communes à l'ensemble des services, produits
(frais de siège, frais d'administration générale ... etc.).
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 I. Le Direct Costing

 Le direct costing évolué dégage deux marges:

 La première c'est à dire la marge sur coût variable déjà

calculée au niveau du D.C. simple.

 La deuxième, c'est à dire la marge sur coût spécifique

qui montre la contribution de chaque élément à la
couverture des charges fixes communes.

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 Le direct costing évolué (méthode du coût « direct
»)

Directs
Production
Coûts
variables
de la
période
Indirects Coût
variable des
ventes

Directs
Coûts de Directs Ventes
capacité
Marge sur
Indirects coûts Indirects
« directs »
ou
contribution Résultat

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 Application :
Prenons l’exemple précédent de la société qui produit la lessive, le service
contrôle de gestion a mené une étude lui permettant de distinguer les
charges fixes spécifiques (directes)
Eléments Canal 1 Canal 2 Canal 3 Total
Marque Marque B Marque C
A
Chiffre d’affaires 150 000 200 000 250 000 -
Charges variables - 100 000 - 160 000 - 270 000 -
Marge sur coût variable 50 000 40 000 - 20 000 70000
Charges fixes spécifiques - 5 000 -25 000 - 10 000 - 40 000
directes
Contribution à la couverture des 45 000 15 000 -30 000 30 000
charges de structure
Charges communes - 10 000
Résultat + 20 000
Le direct costing constituedonc un instrument pourguider les
choix
stratégique (politique de vente et politique de production)
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 Les risques du direct costing

• Myopie et marginalisme abusif: La

classification des charges en fixes et variables n'est pas
facile et peut conduire à des approximations.
• Croissance des frais généraux

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II. L ’imputation rationnelle

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L’imputation rationnelle des charges fixes

 La méthode de l'imputation rationnelle des

charges fixes a pour objet d'aménager les
coûts complets, de telle sorte qu'ils soient
représentatifs de l'évolution des conditions
d'exploitation.

 Les coûts complets classiques ne sont

représentatifs des conditions d'exploitation
qu'à volume d'activité constant.

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L’imputation rationnelle des charges fixes
Les coûts de revient complets sont affectés
par les variations de l’activité :

 Lorsque l’activité augmente, les coûts

unitaires diminuent du fait d’une meilleure
absorption des frais fixes.

 Lorsque l’activité diminue, les coûts unitaires

augmentent du fait d’une moins bonne
absorption des frais fixes.
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L’imputation rationnelle des charges fixes
L’imputation rationnelle permet de neutraliser
l’incidence des frais fixes et donc de rationaliser les
coûts pour les rendre comparables.

Exemple d’application :
Production : 500 unités
Coût variable unitaire : 200 DH
Charges fixes : 40 000 DH

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L’imputation rationnelle des charges fixes

Quantités 400 500 600

Coût variable 80 000 100 000 120 000

Coût fixe 40 000 40 000 40 000

Coût total 120 000 140 000 160 000
Coût unitaire 300 280 266,67

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L’imputation rationnelle des charges fixes

 La variation du coût unitaire complet, dans

l'exemple choisi, résulte uniquement de la
variation du volume d'activité.

 Elle s'explique par la structure même du

coût de revient unitaire complet.

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L’imputation rationnelle des charges fixes

400 500 600

Coût variable 200 200 200
unitaire

Coût fixe unitaire 100 80 66,67

Coût total unitaire 300 280 266,67

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L’imputation rationnelle des charges fixes

D'après le Plan comptable Général, "la

méthode consiste à inclure dans les coûts la
part des charges fixes calculée par rapport
à un niveau d'activité préalablement défini
comme normal".

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 L’imputation rationnelle des charges fixes
Le choix du niveau normal d'activité conditionne
toute l'analyse.
Il doit être fixé a priori en tenant compte :
- De l'infrastructure de l'entreprise ou du centre de
travail (utilisation optimale de la capacité de production).
- Des possibilités de développement de l'infrastructure à moyen
terme
- Des réductions inévitables de l'activité : absentéisme, congés,
réparations, mise en train, inventaires, conflits du travail...

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L’imputation rationnelle des charges fixes

 En comparant, pour une même période, le niveau

d'activité réel avec le niveau d'activité normal il est
possible de faire apparaître un taux d'activité,
générateur de différences d'imputation que le Plan
Comptable Général nomme Différences sur niveau
d'activité.
 Les de structure à imputer sont
déterminées en fonction du coefficient
charges
d’imputation.

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L’imputation rationnelle des charges fixes

Le coefficient d’imputation est calculé comme suit :

Activité Réelle/Activité normale

Application à l’exemple précédent.

Supposons que l’activité normale est de 500 unités.

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L’imputation rationnelle des charges fixes

400 500 600

Coût variable 80000 100000 120000
Charges fixes réelles 40000 40000 40000
Coefficient d’imputation 80% 100% 120%
rationnelle
CF rationnelles 32000 40000 48000
Coût total 112000 140000 168000

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L’imputation rationnelle des charges fixes

400 500 600

Coût variable unitaire 200 200 200
Charges fixes 100 80 66,67
unitaire réelles
Coefficient 80% 100% 120%
d’imputation
rationnelle
CF rationnelles 80 80 80
unitaire
Coût total unitaire 280 280 280

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L’imputation rationnelle des charges fixes
Avantages de la méthode de l'imputation rationnelle :
Du point de vue comptable elle permet :

 De déterminer des coûts unitaires constants, indépendants du

niveau d'activité
 De distinguer deux parties dans le résultat analytique : le
résultat analytique sur ventes et la différence d'imputation
rationnelle dépendant du niveau d'activité.
 Elle évite de gonfler la valeur des stocks en période de sous-
activité.

A.HAMLIRI
L’imputation rationnelle des charges fixes

 Du point de vue économique :

• Les coûts d'unité d’œuvre des centres d'analyse
deviennent des indicateurs de gestion significatifs de
la performance du centre;
• Elle renseigne le gestionnaire sur le montant de la
perte occasionnée par la sous-activité;

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L’imputation rationnelle des charges fixes

 Du point de vue économique :

• Elle renseigne le gestionnaire sur le montant du gain
occasionné par la suractivité;
• Il permet au gestionnaire d'orienter les décisions soit
dans le sens du développement de l'infrastructure en
cas de suractivité durable, soit dans le sens de la
remise en cause de l'infrastructure et des chances de
survie de l'entreprise en cas de sous-activité
persistante.

A.HAMLIRI
 Chapitre 4

Le processus de finalisation en contrôle de

gestion :

B - La démarche prévisionnelle :
planification et budgétisation

A.HAMLIRI
 Chapitre 4

B- La démarche prévisionnelle : planification et

budgétisation

I- Introduction : les centres de responsabilité

II. Les budgets : des rôles multiples et parfois contradictoires

III. Les principes majeurs de la budgétisation

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I. Introduction : les centres de responsabilité

A.HAMLIRI
 I. Introduction : les centres de responsabilité

Les budgets matérialisent, dans le modèle classique, le résultat des dialogues

avec les centres de responsabilité
Selon que l’on maîtrise les variables qui déterminent (ou dont On est un centre Dont les résultats
les deux parties conviennent qu’elles influencent de manière de : sont mesurés par
significative) : des performances :
Les recettes Les coûts Les
investissements

Sans proportion ou Non significatifs Chiffre d’affaires Commerciales

sans lien simple
avec les recettes
Pas de vente Non décidés par le Coût Coûts, délais,
centre de qualité
responsabilité, qui
est simple
exploitant
Pas de vente Non décidés par le Coûts Coûts/avantages
centre de discrétionnaires
responsabilité, qui
est simple
exploitant
Non maîtrisés à ce Profit Résultat financier
niveau

Investissement ou Rentabilité pour

profit création de valeur
(ROI, EVA).

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 I. Les centres de responsabilité
• Mise en place de structure plus décentralisées en instaurant un découpage
par unités plus petites appelées « centres de responsabilité ».
• Il s’agit de sous-ensemble qui reçoivent une autorité déléguée pour engager
des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs
négociés avec la hiérarchie.
• Les responsables opérationnels sont évalués sur leur capacité à respecter les
objectifs fixés et sont autonomes pour juger des moyens à mettre en œuvre
pour les atteindre dans le cadre du budget préalablement défini.

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1.1. Définition :
Un centre de responsabilité est une subdivision de l’entreprise qui :
• Est dirigée par un responsable qui rend directement compte aux
dirigeants de l’entreprise;
• Doit réaliser une mission : acheter, produire, vendre, chercher,
communiquer, gérer, etc.;
• Poursuit certains objectifs propres compatibles avec les objectifs
généraux de l’entreprise et préalablement négociés avec les dirigeants
de l’entreprise;
• A une certaine autonomie ou indépendance dans son action;
• Est dotée de moyens pour atteindre ses objectifs
• Est contrôlée sur sa performance dont la nature dépend de la nature
(ou du type) centre.

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• Un centre de responsabilité produit des biens ou des services
à l’aide de moyens, en consommant des ressources.
 Exemple :
 Une usine
 Un service informatique
 Une direction commerciale
 Un établissement;
 Un service administratif;
 Une filiale;
 Une unité de recherche;
 Un projet …etc.

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 Illustration :
Une usine peut constituer un centre de responsabilité.
 Elle est dirigé par un responsable
 Elle a une mission (approvisionner le plus
possible, en respectant des normes de qualité)
rapidement
 Elle poursuit des objectifs (satisfaire la demande, respecter
les standards de coût, de qualité et de délai)
 Elle a une certaine autonomie (le responsable peut recruter
du personnel, renouveler des équipements)
 Elles dotée de moyens (des équipements, du personnel,
un
budget)
 Elle est contrôlée (par un compte d’exploitation mensuel, une
étude qualité, des réunions avec la direction générale)
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 Précisions :
• Sur l’autonomie : le centre de responsabilité est autonome
mais il doit s’intégrer dans la stratégie de l’entreprise. La
délégation doit se faire de façon cohérente avec les objectifs
généraux.
• Sur le découpage en centres de responsabilité : il ne doit pas
forcément être physique, géographique ou fonctionnelle. (ex :
selon une analyse stratégique)
• Un centre de responsabilité n’est pas un centre d’analyse.
• Sur les entreprises concernées : le découpage concerne plus
les grandes entreprises mais peut être réalisé dans les PME si
les besoins s’en font sentir

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1.2. Les différents centres de responsabilité
On peut distinguer cinq types de centres de responsabilité en
fonction des missions qui sont assignées :

Caractéristiques et
Nature du centre de Critères et indicateurs
éléments de
responsabilité utilisés
responsabilité

A.HAMLIRI
1.2. Les différents centres de responsabilité
On peut distinguer cinq types de centres de responsabilité en
fonction des missions qui sont assignées :

Caractéristiques et
Nature du centre de Critères et indicateurs
éléments de
responsabilité utilisés
responsabilité
•Objectifs d’activité • Quantité produite
prévisionnelle (outputs)
au moindre coût tout • Coût unitaire de l’UO
en respectant des • Coût unitaire des
objectifs de qualité et produits
1. Centre de coûts de délais
• Qualité
•Les centre n’est pas
responsable de son • Délais
niveau d’activité

Ex : Production (Usines, ateliers ou magasin de stockage)

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 Caractéristiques et
Nature du centre de Critères et indicateurs
éléments de
responsabilité utilisés
responsabilité
•Pas de définition • Coût total du centre
d’outputs mesurables
•Qualité du service en
•Objectif de respect de termes de taux de
2. Centre de dépenses l’enveloppe budgétaire réclamations, temps
discrétionnaires prévu moyen de traitement
d’un dossier, etc.
•Qualité du service
rendu

Ex : Services rendus (Services administratifs)

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 Caractéristiques et
Nature du centre de Critères et indicateurs
éléments de
responsabilité utilisés
responsabilité
•Maximiser un chiffre •Montant de chiffre
d’affaires en termes de d’affaires
niveau et de composition
des ventes •Structure de ce chiffre
3. Centre de recettes (s’apparente à la notion
•Quelquefois, minimiser de qualité du CA)
des frais de
commercialisation • Coût propre du centre

Ex : Ventes (Services commerciaux)

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 Caractéristiques et
Nature du centre de
éléments de
responsabilité
responsabilité
•Responsabilité globale
en termes de chiffre
d’affaires et de
consommations compte
tenu de moyens (humains
et capitaux) alloués et de
spécificités concernant
4. Centre de profit les outputs
• Peu ou pas de
responsabilité sur
l’adéquation capacité
utilisée/capacité
disponible
Ex : Résultat (Usines établissement)
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Critères et indicateurs
utilisés
•Marge générée avant
financement des moyens
allouées : EBE
•Efficience du centre :
Production/moyens
utilisés
•Rendement des moyens
alloués : Marges/capitaux
• Qualité des produits
• Respect des délais
 Caractéristiques et
Nature du centre de Critères et indicateurs
éléments de
responsabilité utilisés
responsabilité
•Responsabilité globale •Vision globale de
en termes de chiffre l’efficience
d’affaires, de
consommations et d’un •Coût du gaspillage :
5. Centre Production/moyen
d’investissement ou de certain niveau de utilisés
rentabilité rentabilité des actifs
•Responsabilité des •Coût de l’ oisiveté :
coûts de capacité Moyens utilisés/moyens
disponibles

Ex : Rentabilité des capitaux (filiales)

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1.3. Les critères de choix

Les principaux critères de choix entre centre de

coûts, de discrétionnaires, de recettes, de profit
dépenses ou
d’investissement concernent :
– La nature de l’activité;
– La stratégie de l’entreprise
– Le type de pouvoir et le d’autorité et
degré
responsabilité accordé : plus le pouvoirdesera décentralisé
et délégué, plus le nombre de centres sera important (les
centres sont hiérarchiquement dépendant)

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 Ce que doit permettre le contrôle de gestion stratégique :
• Organiser l’autonomie de gestion de telle sorte que les unités
décentralisées ne cherchent pas à privilégier leur intérêt au
détriment de celui de l’entreprise;
• Définir les modalités d’arbitrage en cas de conflit inter-
centres;
• Être conscient que la prise en compte de critères simplistes
pour l’évaluation de la performance peut entraîner des effets
pervers :
– Le fonctionnement du centre peut se focaliser sur l’indicateur et
pousse à mettre en œuvre les moyens nécessaires à l’obtention d’un
bon indicateur
– La non différenciation entre indicateur de résultat et indicateur de
performance
• Être conscient que la mesure de la performance peut se
révéler difficile et qu’un optimum local peut différer d’un
optimum global.
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 LE CENTRE DE RESPONSABILITE

..fixés sur
un horizon
Des ressources négociées
cohérent avec
les ressources confiées
Un territoire reconnu et un

pilotage

Un engagement sur des

délégué objectifs...

Un « contrat » qui engage chacun

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 Fonctionnement d’un centre de responsabilité

Politiques

Ressources Résultats
Processus
Économie Efficacité
Efficience

Performances

Sanctions « positives » et négatives

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I. Des rôles multiples et parfois contradictoires

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I. Des rôles multiples et parfois contradictoires

Gestion prévisionnelle
Risque

Coordination Performance
Lourdeur

Les budgets : une logique de pilotage contractuel sous

asymétrie d ’information et avec prime de risque ?

Donc un obstacle à la réduction des coûts ?

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II. Les principes majeurs de la budgétisation

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 II. Les principes majeurs de la budgétisation

La gestion budgets vise:

–Une volonté de déterminer la place que l’entreprise occupera
dans les années à venir en définissant ses objectifs et les moyens
nécessaires pour l’atteindre (stratégie) ;

– L’implication de tous les responsables opérationnels

de
l’entreprise.

–Un suivi et un contrôle budgétaire permanent, des résultats réels

et des prévisions afin de rechercher la ou les causes d’écarts,
d’informer les différents niveaux hiérarchiques, et de prendre les
mesures correctives nécessaires aux bons moments.

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 II. Les principes majeurs de la budgétisation

La gestion budgétaire obéit à certains nombre de principe

de
base dont :
 La totalité du système budgétaire
 Le couplage du système budgétaire avec le système de
décision et le style de management
 La contrôlabilité des éléments du budget
 La non remise en cause des politiques et stratégies
 Le contrôle par exception
 La motivation

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 Notamment
activités de support

Phase Phase 2 Phase 3 Phase 4

1 Quelles activités
Objectifs de vente Selon quelle logique de
sont déclenchées et Pour quels coûts ?
de produits décaissement ?
à quels niveaux ?
Conditions de passage: Conditions de passage: Conditions de passage:
« fonctions de modélisation des coûts modélisation des flux
production » claires financiers

Connaissance des Connaissance des

Modélisation des besoins
processus et des unités et de la
en fonds de roulement
inducteurs variabilité des
par activité et par type
d ’activité coûts
de charge à financer

Intégration des effets

externes (taux de charges
sociales..)

Une forte (et paradoxale) exigence de modélisation technique, économique et

financière

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 II. Les principes majeurs de la budgétisation

CA, ... Ambition

pour N+1
Enjeu
réel

N+1 si on
maintient les
politiques

Conséquence
acquise de
l ’activité en N

Temps
ANNEE N ANNEE N+1

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