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Comptabilité de gestion

Christiane Bughin
Code équipe TEAMS: n40zpmk
Exemple introductif

 AB InBev (groupe international brassicole


belgo-brésilien).
 Bonne santé financière globale?
 Bénéfice de 8,1 milliards $ pour l'exercice 2019
 Bénéfice de 351 millions $ d'avril à juin 2020 (contre 2,4
milliards $ pour la même période 2019!)
 Kriek Belle-Vue, Blanche d'Hoegaarden,
Jupiler, Leffe, Stella Artois, etc.
 Rentabilité de ces différentes bières?
Plan du cours
 Chapitre 1: Généralités
 1. Raison d’être de la comptabilité de gestion
 2. Caractéristiques de la comptabilité de gestion
 3. Objectifs de la comptabilité de gestion
 4. Evolution de la comptabilité de gestion
 Chapitre 2: La notion de coût
 Chapitre 3: Le coût de production
 Chapitre 4: Le coût intégral
 Chapitre 5: Les coûts standards
 Chapitre 6: La comptabilité de gestion au
service de la prise de décisions: nouveau!
 Chapitre 7: Les écritures analytiques
Chapitre 1. Généralités
 1. Raison d’être de la comptabilité de gestion
 Ce qui vous est familier: la comptabilité… générale!
 Objectif principal: établir la situation patrimoniale
(bilan) et présenter le résultat de l’entreprise
(compte de résultats), pour l’année écoulée
(données historiques).
 À destination d’utilisateurs internes (les
gestionnaires principalement, les employés, etc.) et
externes (banques, investisseurs, fournisseurs,
etc.).
 Comptabilité obligatoire et légiférée (comptes
annuels, PCMN, etc.).
 Le résultat livré est un résultat global, synthétique,
sans détails sur le processus de transformation des
ressources (main d’œuvre, matières 1ères, SBD,
etc.) en résultats (chiffre d’affaires, bénéfice, etc.).
Chapitre 1. Généralités
 1. Raison d’être de la comptabilité de gestion

 Les gestionnaires internes doivent pourtant avoir la


maîtrise de ce processus de transformation pour
employer rationnellement les ressources et prendre
les décisions permettant d’améliorer les
performances :
  quel est le coût des différents produits
fabiqués / services prestés? Des fonctions et
activités de l’entreprise? Etc.
  c’est l’objet de la comptabilité de gestion.
Chapitre 1. Généralités
 2. Caractéristiques de la comptabilité de gestion:

 Caractère non obligatoire, non légiféré (classes 8 et 9


du PCMN libres), mais pourtant indispensable.
 A destination d’utilisateurs internes  données non
publiées.
 Périodicité journalière, hebdomadaire, mensuelle, etc.
(en fonction des besoins des utilisateurs)  données
historiques mais aussi actuelles, voire prédictives
(résultats attendus, coûts à respecter).
Chapitre 1. Généralités
 2. Caractéristiques de la comptabilité de gestion:
 Les charges et produits sont classifiés selon leur
destination (les différents biens produits par
l’entreprise par exemple), et non selon leur nature,
comme en comptabilité générale (achats de matières
premières, rémunérations, électricité, etc.) 
comptabilité de détail.
 Exemple: Airbus achète 100 sièges à monter dans un A-330-
800 commandé par Brussels-Airlines. En comptabilité
générale, enregistrement en compte 60
(Approvisionnements). En comptabilité de gestion, affectation
au modèle A-330-800 et/ou au client Brussels-Airlines.
 On peut ainsi connaître les coûts et rentabilités
partielles des différents produits ou services de
l’entreprise  outil de gestion des coûts = le service
de base de la comptabilité de gestion.
Chapitre 1. Généralités
 2. Caractéristiques de la comptabilité de gestion:

 Remarque: l’absence d’un cadre légiféré, et


donc l’absence de standardisation, implique
que, même si l’information sur les coûts de
revient par produit était disponible, elle ne
serait pas comparable!
Chapitre 1. Généralités
 3. Objectifs de la comptabilité de gestion
 a) Objectif premier: détermination et étude des

coûts de revient (et donc de la rentabilité), le


plus souvent par produit fabriqué ou service
presté, mais aussi par client, par canal de
distribution, etc.
 Ex: éditions Dupuis  5 axes analytiques: période,
destination (ex: Largo Winch), affectation (titre précis), nature
(coloration des planches), structure (département concerné:
production, marketing,…)
 Exemple chiffré…
CHARGES PRODUITS
II. Coût des ventes et 537.000 I. Ventes et prestations 550.000
prestations A. Chiffre d’affaires 541.000
A. Approvisionnements et B. Variation des en-cours de
fabrication et des produits 9.000
marchandises 382.000 finis
1. Achats 4.000 C. Production immobilisée
2. Variation des stocks D. Autres produits
(augmentation -, réduction +) 61.000 d’exploitation
B. Services et biens divers
C. Rémunérations et charges 66.000
sociales
D. Amortissements et 22.000
réductions de valeur sur
frais d’établissement, II, IC
E. Réductions de valeur sur
stocks et créances
commerciales
F. Provisions
G. Autres charges 2.000
d’exploitation
H. Charges d’exploitation
portées à l’actif au titre de
frais de restructuration

III. Bénéfice ou perte d’exploitation 13.000


 Répartition des charges et produits par produit fabriqué

Produit 1 Produit 2

Produits 391.000 159.000


Ventes 384.000 157.000
Variation de stock 7.000 2.000
Charges 364.000 173.000
Achats 289.000 93.000
Variation de stock 3.000 1.000
SBD 46.000 15.000
Rémunérations 11.000 55.000
Amortissements 13.000 9.000
Autres charges 2.000 0

Résultat 27.000 -14.000


Chapitre 1. Généralités

Quelles réflexions soulève cet exemple?


Chapitre 1. Généralités
Quelles réflexions soulève cet exemple?
 Mise en évidence d’un produit déficitaire 
fonction d’alerte de la comptabilité de gestion.
 Faut-il continuer à fabriquer le produit déficitaire?
 apport de la comptabilité de gestion en matière
d’allocation des ressources.
 Peut-on augmenter le prix de vente?  apport en
matière de fixation des prix de vente.
 Peut-on diminuer le coût du produit, notamment
les charges de rémunération?  apport en
matière de maîtrise des coûts.
Chapitre 1. Généralités
 b) Autre objectif: aide à la décision
d’investissement en évaluant l’impact sur les
coûts et recettes d’un investissement donné
(nouveau produit, nouveaux équipements, etc.)
ou en procédant à des analyses comparatives si
plusieurs investissements sont envisagés.

 c) Autre objectif: étude des coûts de revient par


division, par département, par fonction, par
activité, ce qui peut permettre de prendre des
décisions de sous-traitance (par exemple, la
gestion des salaires peut être externalisée à un
secrétariat social).
Chapitre 1. Généralités
En conclusion, la comptabilité de gestion est un
outil indispensable de calcul et d’étude des
coûts de revient (par produit, par
investissement, par activité, etc.),
mais également un outil important pour la prise
de décisions, à différents niveaux (composition
du portefeuille produits, fixation des PV,
diminution des coûts, décisions
d’investissement, sous-traitance, etc.).
Chapitre 1. Généralités
 4. Evolution de la comptabilité de gestion

 Avant 1950: détermination des coûts (comptabilité


industrielle).
 Vers 1965: planification des ressources (comptabilité
analytique).
 Depuis 1995: création de valeur grâce à l’emploi
efficace des ressources (comptabilité de gestion) 
outil de gestion!
Chapitre 1. Généralités
 5. Applications
 1) Tous les produits sont en bénéfice
 Une entreprise fabrique 2 produits. Compte de résultats du
mois de juin (en milliers d’euros) :

Charges Produits
Achats de matières 1ères 545.000 Chiffre d’affaires 1.380.000

Autres charges externes 520.000

Charges de personnel 105.000

Amortissements 65.000

 Bénéfice = 145.000
Chapitre 1. Généralités
 Les charges de matières 1ères et de personnel se
répartissent comme suit:
Produit A Produit B
Matières 1ères 235.000 310.000
Personnel 20.000 85.000

 Les autres charges externes se répartissent au prorata des


unités vendues de chaque produit: 7500 unités A et 12500 unités
B.
 Les amortissements sont à affecter à parts égales entre les 2
produits.
 Prix de vente unitaires: 65 € pour A et 71,4 € pour B.
 Stocks de début et fin de mois sont nuls.
 Travail : répartir les charges et produits entre les 2 produits.
Chapitre 1. Généralités
Produit A Produit B
Matières 1ères 235.000 310.000
Personnel 20.000 85.000
Autres charges externes 195.000 325.000
Amortissements 32.500 32.500
Total coûts 482.500 752.500
Chiffre d’affaires 487.500 892.500
Résultat 5.000 140.000

Contribution déséquilibrée des 2 produits au bénéfice global.


Comment réduire les coûts pour le produit A (matières 1ères, les
charges externes, etc.)? Peut-on modifier les prix de vente?
Chapitre 1. Généralités
 2) Un produit est en perte
 Une entreprise d’entretien de véhicules professionnels preste 2
types de services. Compte de résultats en fin d’exercice (en
milliers €):

Charges Produits
Achats de matières premières Chiffre d’affaires 300.000
123.000
Autres charges externes 50.000
Charges de personnel 42.000
Amortissements 23.000
Charges financières 7.000
Impôts et taxes 7.000
 Bénéfice = 48.000
Chapitre 1. Généralités
 Les charges et produits suivants sont imputés comme ci-dessous
au service A.

Chiffre d’affaires 80.000


Achats de matières premières 46.000

Charges de personnel 26.000

 Les charges externes et les amortissements sont réparties au


prorata des achats de matières premières.
 Les charges financières et les impôts sont à répartir en fonction
des charges de personnel.
 Travail : répartir les charges et produits entre les 2 services.
Chapitre 1. Généralités
Service A Service B

Matières premières 46.000 77.000


Personnel 26.000 16.000

Autres charges externes 18.500 31.500


Amortissements 8.510 14.490
Charges financières 4.340 2.660
Impôts et taxes 4.340 2.660
Total coûts 107.690 144.310
Chiffre d’affaires 80.000 220.000
Résultat -27.690 75.690
Chapitre 1. Généralités

 Commentaires:
 Les charges de personnel pour le service A sont
sensiblement plus élevés que pour B  peut-on les
réduire?
 Peut-on augmenter le prix de vente du service A?
 Faut-il abandonner A?
 Remplacer A par un nouveau service?
 Etc.
Plan du cours
 Chapitre 1: Généralités
 Chapitre 2: La notion de coût
 1. Coût et charge: définition
 2. Quelles charges?
 3. Charges directes et indirectes
 4. Charges variables et fixes
 5. Remarque
 6. Les 2 grandes catégories de coût
 Chapitre 3: Le coût de production
 Chapitre 4: Le coût intégral
 Chapitre 5: Les coûts standards
Chapitre 2. La notion de coût
 1. Coût et charge : définitions
 Coût = somme de charges engagées pour la réalisation d’une
certaine chose = l’objet de coût (un produit, un service, une
activité, etc.). On parle aussi de coût (ou prix) de revient.
 Charges = dépenses, hors acquisition d’éléments de l’actif
(classe 6 en comptabilité générale).

Charges
(classe 6)

Amortissements
Dépenses

Investissements
(classe 2)
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?
 Les charges incorporables:
 1) charges d’exploitation, c’est-à-dire les charges qui sont
nécessaires, au sens large, à la production du bien (ou du
service), à l’activité normale de l’entreprise;
 2) relatives à la période comptable étudiée.
 Exemples:
 les approvisionnements et les variations de stocks ;
 les rémunérations ;
 les consommations énergétiques (gaz, électricité, eau, etc.) ;
 d’autres services et biens divers (entretiens et réparations, publicité,
assurances, etc.) ;
 les amortissements, réductions de valeur et provisions (sauf
amortissement des frais d’établissement) ;
 les taxes et impôts liés à l’exploitation ;
 éventuellement, les intérêts dus sur des capitaux empruntés à long
terme et destinés à assurer la production (cf. IAS 02 qui « tolère le
fait que l'on intègre les coûts d'emprunt dans l'évaluation de certains
stocks »)  charge financière!
CLASSE 6. CHARGES 63 AMORTISSEMENTS, REDUCTIONS DE VALEUR
60 APPROVISIONNEMENTS ET MARCHANDISES ET PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
600 Achats de matières premières 630 Dotations aux amortissements et aux réductions
601 Achats de fournitures de valeur sur immobilisations
602 Achats de services, travaux et études 6300 Amortissements sur frais d'établissement
603 Sous-traitances générales 6301 Amortissements sur immobilisations
604 Achats de marchandises incorporelles
605 Achats d'immeubles destinés à la revente 6302 Amortissements sur immobilisations corporelles
608 Remises, ristournes et rabais obtenus sur achats 6308 Réductions de valeur sur immobilisations
609 Variations de stocks incorporelles
6090 De matières premières 6309 Réductions de valeur sur immobilisations
6091 De fournitures corporelles
6094 De marchandises 631 Réductions de valeur sur stocks
6095 D'immeubles destinés à la vente 632 Réductions de valeur sur commandes en cours
61 SERVICES ET BIENS DIVERS d'exécution
610 Loyers et charges locatives 633 Réductions de valeur sur créances commerciales
611 Entretien et réparation (fournitures et prestations) à plus d'un an
612 Fournitures faites à l'entreprise 634 Réductions de valeur sur créances commerciales
613 Rétributions de tiers à un an au plus
614 Annonces, publicité, propagande et documentation 635 Provisions pour pensions et obligations similaires
615 Sous-traitants 636 Provisions pour grosses réparations et gros
62 REMUNERATIONS, CHARGES SOCIALES ET entretiens
PENSIONS 637 Provisions pour autres risques et charges
620 Rémunérations et avantages sociaux directs 64 AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION
621 Cotisations patronales d'assurances sociales 640 Charges fiscales d'exploitation
623 Autres frais de personnel 641 Moins-values sur réalisations courantes
624 Pensions de retraite et de survie d'immobilisations corporelles
642 Moins-values sur réalisations de créances
commerciales
643 à 648 Charges d'exploitations diverses
649 Charges d'exploitation portées à l'actif au titre de
restructuration
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?
 Les charges non incorporables:
 1) qui ne relèvent pas de l’exploitation normale de l’entreprise ;
 2) ou qui doivent être rattachées à une autre période comptable.
 Exemples:
 les amortissements des frais d’établissement ;
 les charges financières car indépendantes de la rentabilité de
l’entreprise (!!! intérêts dus sur des capitaux empruntés à long
terme et destinés à assurer la production  coût des stocks) ;
 les pertes non récurrentes (exceptionnelles) car en-dehors de la
rentabilité normale de l’entreprise ;
 les impôts sur le bénéfice car ne découle pas de l’affectation des
ressources de l’entreprise.
65 CHARGES FINANCIERES
650 Charges des dettes
6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux
dettes
6501 Amortissements des agios et frais d'émission 67 IMPOTS SUR LE RESULTAT
d'emprunts 670 Impôts belges sur le résultat de l'exercice
6502 Autres charges de dettes 6700 Impôts et précomptes dus ou versés
6503 Intérêts intercalaires portés à l'actif 6701 Excédent de versements d'impôts et
651 Réductions de valeur sur actifs circulants précomptes
6510 Dotations porté à l'actif
6511 Reprises 6702 Charges fiscales estimées
652 Moins-values sur réalisation d'actifs circulants 671 Impôts belges sur le résultat d'exercices antérieurs
653 Charges d'escompte de créances 6710 Suppléments d'impôts dus ou versés
654 Différences de change 6711 Suppléments d'impôts estimés
655 Ecarts de conversion des devises 6712 Provisions fiscales constituées
656 Frais de banques, de chèques postaux 672 Impôts étrangers sur le résultat de l'exercice
657 Commissions sur ouvertures de crédit, cautions, 673 Impôts étrangers sur le résultat d'exercices
avals antérieurs
658 Frais de vente des titres
66 CHARGES EXPL ou FIN NON RECURRENTES
660 Amortissements et réductions de valeur non
récurrents
661 Réductions de valeur sur immobilisations
financières
662 Provisions pour risques et charges non récurrents
663 Moins-values sur réalisation d'actifs immobilisés
664 à 668 Autres charges non récurrentes
664 Pénalités et amendes diverses
665 Différence de charge
669 Charges non récurrentes transférées à l'actif en
frais de restructuration
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?

 Les charges supplétives (ou économiques):


 1) des charges qui n’apparaissent pas dans le compte de
résultats de la comptabilité générale, mais qui peuvent
néanmoins être intégrées dans le calcul du coût de revient :

 la rémunération théorique de l’entrepreneur individuel (= salaire qu’il


percevrait s’il était salarié)
 la rémunération des capitaux propres investis dans l’entreprise  les
dividendes, mais le plus souvent, estimation d’un coût « théorique »
(sur base du taux de rendement de titres sans risque, du taux moyen
des intérêts liés aux emprunts de l’entreprise, etc.)
 Rémunération = capitaux propres x taux d’intérêt
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?
 Les charges supplétives (ou économiques):

 2) des charges qui ne sont pas évaluées de la même manière


en comptabilité générale et en comptabilité de gestion :

 Les amortissements : s’ils ne correspondent pas à la


dépréciation réelle du bien en comptabilité de gestion, on utilise
des amortissements « économiques » (en se basant la valeur
de remplacement du bien (et non la valeur d’acquisition) et/ou la
durée d’utilisation effective du bien (et non estimée)).

Valeur de remplacement = montant que l’entreprise devrait investir


pour remplacer le bien concerné par un autre bien présentant les
mêmes caractéristiques (estimation soit sur la base d’une
expertise, soit par revalorisation de la valeur d’acquisition au
moyen d’un index, soit sur la base de la valeur de marché d’un
matériel équivalent, etc.).
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?

 Les variations de stocks : pour la partie de la variation due à des


variations de prix exceptionnelles.

 Les provisions : en comptabilité de gestion, des provisions


peuvent concerner des risques qui ne peuvent pas faire l’objet
d’une provision en comptabilité générale (risques de fabrication:
rebuts, remplacements ou réparations sous garantie, etc.).
Chapitre 2. La notion de coût
 2. Quelles charges?
 Tout élément non comptabilisé mais devant être pris en compte
en vue de l’évaluation de la rentabilité « normale » de
l’entreprise:

 Eventuels oublis/erreurs en comptabilité générale

 Le non paiement provisoire de certains impôts et/ou taxes


d’exploitation  préférable de prendre en considération le
montant qui aurait été dû en l’absence d’exemption de
manière à établir un coût de revient stable, sans variation
injustifiée au terme de la période d’exemption.
Exemple d’exonération provisoire d’impôts
http://economie.wallonie.be/content/les-zones-franches-wallonnes-sont-entrees-en-vigueur

 LES ZONES FRANCHES WALLONNES SONT ENTREES EN VIGUEUR


 L’arrêté royal du 22 octobre 2017 (publié au Moniteur belge du 30 octobre 2017) a
marqué l’entrée en vigueur en Wallonie, à compter du 1 er novembre 2017 et pour une
durée de six ans, du système dit des zones franches.
 Etabli par la loi du 15 mai 2014 portant exécution du pacte de compétitivité, d’emploi
et de relance, ce système est un incitant fiscal fédéral visant à soutenir
l’investissement des entreprises dans des zones ayant connu d’importants
licenciements collectifs, en facilitant le recrutement de nouveau personnel en lien
avec ces investissements par l’octroi d’une dispense de versement de 25% du
précompte professionnel dû par l’entreprise pour ces nouveaux travailleurs, et ce
durant deux ans.
 Sur proposition de la Région wallonne, l’arrêté royal précité a délimité quatre zones
franches en Wallonie, établies dans un rayon de 40km autour des sites d’Arcelor
Mittal, Saint Gobain Sekurit, Caterpillar et Doosan, et visant spécifiquement les parcs
d’activité économique situés en leur sein. Au sein de ces zones, une distinction est
faite entre les zones (ou parties de zone) de type A, qui peuvent bénéficier à toutes
les entreprises, et de type B (où seules les PME au sens européen du terme sont
concernées), et ce sur base des numéros de parcelles cadastrales.
Chapitre 2. La notion de coût
 L’existence des charges non incorporables et
supplétives entraîne des différences d’incorporation
entre la comptabilité générale et la comptabilité de
gestion
  en tenir compte lorsqu’on rapproche les résultats

issus des deux comptabilités


• Charges non
Comptabilité incorporables
générale • Charges incorporables
Différences
d’incorporation
• Charges incorporables
Comptabilité • Charges supplétives
de gestion
Application - Examen juin 2016 (série 1)
Soit une entreprise industrielle qui fabrique différents produits dans son usine unique
et sur une ligne de production unique. L'entreprise assure la distribution des produits ainsi
qu'un service après-vente (SAV). Les dépenses liées à la distribution et au SAV sont
considérées comme variables (sauf celles qui sont fixes par nature). A partir des
éléments suivants (année 2015), déterminer le total des charges à incorporer en
comptabilité de gestion.

Salaires liés au SAV et à la distribution 500000€


Amortissements des véhicules pour le SAV 55000€
MO directe de production 1600000€
Amortissements véhicules de distribution 60000€
Achats de matières 1ères 3000000€
Amortissements de l'usine 20000€
Frais de banque 1000€
Electricité (usine) 300000€
Amortissements des bureaux SAV 40000€
Réduction de valeur sur stocks 2000€
Revenus des immeubles 20000€
Réduction de valeur sur immob. financière 1000€
Provision annuelle pour rebuts 1000€
Capital 120.000€

On estime que le capital pourrait être rémunéré au taux annuel de 2% auprès des établissements
financiers.
Application – Examen théorique juin 2018 (extrait)
Parmi les éléments suivants, indiquez les charges qui ne sont pas incorporables
en comptabilité de gestion (faites une croix dans la colonne).
Non
  incorporable ?
Achats de marchandises  
Sous-traitants  
Salaires liés à la production  
Salaires liés aux services généraux  
Impôts sur le résultat de l'exercice  
Taxe de circulation  
Charge d'escompte de créances  
Provision pour risques et charges non  
récurrents
Provision pour pensions  
Variation du stock de marchandises  
Amortissement des frais d'émission  
d'emprunt
Amortissement des immeubles  
Chapitre 2. La notion de coût
Une fois réalisé le travail d’incorporation en comptabilité
de gestion des charges de la comptabilité générale,
deux distinctions principales peuvent être opérées
parmi ces charges:

Charges directes Charges fixes


et indirectes et variables
Chapitre 2. La notion de coût
 3. Charges directes et indirectes
 Charges directes = charges dont la relation avec un objet de coût
peut être clairement établie, l’affectation est directe, sans difficulté.
 Exemples: matières et matériaux se retrouvant dans le produit final, main
d’œuvre associée à la fabrication du produit (main d’œuvre directe), frais
divers participant directement au produit (frais d’études, outillage,
emballages, frais de transport, amortissements imputables aux
installations de production, commissions des vendeurs, etc.).
 Comment? Grâce à une documentation qui précise les quantités de
charges contenues dans l’objet de coût (fiches techniques du bureau
d’études, bons de sortie des matières premières, feuilles de pointage,
etc.).
 Charges indirectes = charges en relation avec l’objet de coût mais
pour lesquelles la relation ne peut être directement établie 
répartition (toujours discutable) entre les différents objets de coût
concernés.
 Exemples: main d’œuvre non liée directement à l’activité de production
(directeur général, comptable, personnel administratif, d’entretien, de
laboratoire, etc.), éclairage, chauffage, assurances, amortissements, etc.
Chapitre 2. La notion de coût
 3. Charges directes et indirectes

 Différentes méthodes, plus ou moins sophistiquées, de répartition


des charges indirectes existent mais l’existence même des
charges indirectes implique qu’un coût qui correspond exactement
à la réalité n’existe pas! Celui-ci peut en effet varier en fonction
des choix de répartition des charges indirectes.
 Un des enjeux pour les entreprises est donc de minimiser les
charges indirectes autant que possible (surtout pour les postes
importants). Différents moyens existent:
 Techniques disponibles pour la saisie des informations : accroissent
les cas de charges directes (exemple: système de codes-barres sur
les fournitures dans les usines).
 Aménagements des lieux et installations : peut favoriser le classement
en charges directes (exemple: un atelier qui ne sert que pour un
produit en particulier).
 Par conséquent, le caractère direct ou indirect d’une charge varie
d’une entreprise à l’autre!
Chapitre 2. La notion de coût
 4. Charges variables et charges fixes
 Charges variables (ou proportionnelles ou d’activité) : leur montant
varie proportionnellement à l’activité (quantités produites ou
niveau de service presté) – cf. graphiques…
 Exemples: matières 1ères, salaires directs, certaines charges indirectes
comme les consommations énergétiques, l’outillage, etc.
 Charges fixes (ou permanentes ou de structure ou de capacité):
ne varient pas en fonction du niveau d’activité (mais peuvent
varier par palier) – cf. graphiques…
 Exemples: rémunération du chef d’atelier, amortissements, loyers,
coûts d’éclairage, certaines primes d’assurance, etc.
 Exemple de charges fixes par palier: charges d’entretien.
 Et pour les coûts unitaires?
Applications
 Magasin avec rayon cinéma et rayon musique. La société
distingue les comptes de chaque rayon.
CD ou CI (objet de coût = rayon cinéma) et CV ou CF
(pour rayon cinéma)?
- Consommation électrique de tout le magasin (facture
unique)
- Coût des films achetés pour la revente aux clients
- Abonnement à une revue sur les sorties DVD
- Redevance annuelle pour logiciel de comptabilité
- Coût des bonbons offerts gratuitement à tous les
clients du magasin
- Prime d’assurance du magasin
Application - Examen juin 2016 (série 1)
Les charges incorporables identifiées précédemment sont-elles variables ou fixes, directes ou
indirectes?
Rappel: soit une entreprise industrielle qui fabrique différents produits dans son usine unique
et sur une ligne de production unique. L'entreprise assure la distribution des produits ainsi
qu'un service après-vente (SAV). Le personnel, les véhicules et les bureaux utilisés sont affectés à
des produits bien précis. Les dépenses liées à la distribution et au SAV sont
considérées comme variables (sauf celles qui sont fixes par nature). A partir des
éléments suivants (année 2015), déterminer le total des charges à incorporer en
comptabilité de gestion.

Salaires liés au SAV et à la distribution 500000€ D V


Amortissements des véhicules pour le SAV 55000€ D F
MO directe de production 1600000€ D V
Amortissements véhicules de distribution 60000€ D F
Achats de matières 1ères 3000000€ D V
Amortissements de l'usine 20000€ I F
Frais de banque 1000€
Electricité (usine) 300000€ I V
Amortissements des bureaux SAV 40000€ D F
Réduction de valeur sur stocks 2000€ I F
Revenus des immeubles 20000€
Réduction de valeur sur immob. financière 1000€
Provision annuelle pour rebuts 1000€ I F
Capital 120.000€ X 2% I F
Chapitre 2. La notion de coût
 6. Les deux grandes catégories de coûts
 Coût de production pour établir les comptes annuels:
uniquement des charges de production, pour évaluer les stocks
de produits finis et d’en-cours (règle d’évaluation légale:
évaluation au coût de revient).
  Chapitre 3 – Le coût de production, qui porte sur le coût de
production des produits finis et celui des en-cours (coûts moyens,
sans distinction par produit).
 Coût « intégral » pour fixer le prix et le positionnement: les
charges relatives à tous les niveaux de la chaîne de valeur
doivent être incluses dans le coût du produit (production mais
aussi R&D, marketing, distribution, SAV, etc.).
  Chapitre 4 – Le coût intégral, qui porte sur deux méthodes
principales: la méthode des centres d’analyse et la méthode ABC
(coûts calculés par objet de coût).
Chapitre 2. La notion de coût
 6. Les deux grandes catégories de coûts
 Illustration à propos de l’iPhone XS Max (septembre 2018):
 « 381 euros, c'est le coût des composants de l'iPhone XS Max dévoilé par
Apple il y a quelques semaines. C'est ce qu'a calculé le cabinet canadien
TechInsights.
 TechInsights a donc évalué le prix des composants de l'iPhone XS Max, 256
Go de capacité de stockage et vendu 1149 euros.  
 A partir de là, il est facile de calculer la marge brute d'Apple, l'écart entre le
prix de revient et le prix de vente étant de 1 à 3. Auquel il faut ajouter bien
évidemment, les frais de R&D, de marketing, de commercialisation... »

  Apple : Marges de Ferrari et volumes de Toyota!


Plan du cours

 Chapitre 1: Généralités
 Chapitre 2: La notion de coût
 Chapitre 3: Le coût de production
 1. Spécificités sectorielles
 2. Coût de production des produits finis
 3. Coût de production des en-cours
 Chapitre 4: Le coût intégral
 Chapitre 5: Les coûts standards
Chapitre 3. Le coût de production
 1. Spécificités sectorielles: stocks ou non

 Les entreprises de services (agences de pub, cabinets d’experts-


comptables, etc.)
 Pas de stocks.
 Charges de personnel = essentiel (environ 70%).

Produits d’exploitation: CA = 1.600.000


Charges d’exploitation: Loyers = 180.000
Rémunérations = 970.000 (67%)
Autres charges d’expl. = 187.000
Amortissements = 105.000
Résultat d’exploitation = 158.000
Chapitre 3. Le coût de production
 1. Spécificités sectorielles: stocks ou non
 Les entreprises de distribution : revente de biens achetés en l’état
 Stocks de marchandises (valorisées à leur coût d’achat).

Stock au 1er janvier: 95.000 / Stock au 31 décembre: 130.000

Produits d’exploitation :CA = 1.500.000


Charges d’exploitation : Achats march. = 1.100.000
Variation du stock = -35.000
Frais de pub = 80.000
Rémunérations = 160.000
Amortissements = 75.000
Résultat d’exploitation = 120.000
Chapitre 3. Le coût de production
 1. Spécificités sectorielles: stocks ou non
 Les entreprises industrielles : vente de biens issus d’un
processus de transformation de matières premières, fournitures,
composants, etc.
 Stocks de matières premières (valorisés à leur coût
d’achat).
 Stocks d’en-cours de production (valorisés à leur coût
de production).
 Stocks de produits finis (valorisés à leur coût de
production).
CHARGES PRODUITS
II. Coût des ventes et   I. Ventes et prestations  
prestations A. Chiffre d’affaires
A. Approvisionnements et B. Variation des en-cours de
fabrication et produits finis
marchandises (augmentation +, réduction -)
1. Achats C. Production immobilisée
2. Variation des stocks D. Autres produits
(augmentation -, réduction d’exploitation
Dont matières +)  
premières B. Services et biens divers  
C. Rémunérations et charges  
sociales  
D. Amortissements et  
réductions de valeur sur  
frais d’établissement, II, IC  
E. Réductions de valeur sur  
stocks et créances  
commerciales  
F. Provisions  
G. Autres charges  
d’exploitation  
H. Charges d’exploitation
portées à l’actif au titre de
frais de restructuration
III. Bénéfice ou perte d’exploitation
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.1. Coût variable (direct costing) et coût complet

 Différence entre coût variable et coût complet: les charges fixes


sont-elles incluses dans le coût de production?

  méthode du coût complet: OUI, le coût de production


absorbent toutes les charges directes et indirectes de
production, lesquelles peuvent être variables ou fixes.
  méthode du coût variable: NON, seules les charges
variables de production sont incorporées au coût de
production. Les charges fixes en sont exclues et sont
comptabilisées comme des charges de la période.
3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.1. Coût variable et coût complet
 Le choix pour l’une ou l’autre de ces méthodes affecte bien entendu
l’évaluation des stocks de produits finis et d’en-cours puisqu’ils sont
évalués au coût de production.
 Il est à noter que la plupart des règlementations comptables imposent le
choix du coût complet pour valoriser les stocks dans les états financiers
publiés (c’est aussi le cas des normes internationales IAS – cf. IAS 2).

 Intérêt de la méthode du coût variable? Le coût complet traditionnel ne


permet pas nécessairement au manager de comprendre où il peut agir
pour maîtriser et réduire les coûts  simplification de la démarche en
excluant les coûts fixes qui, à court terme, ne peuvent être modifiés. On
se concentre donc sur les seuls coûts qui peuvent être contrôlés, à savoir
les coûts variables.
  Apports en termes d’aide à la gestion (les frais fixes constituent un
enjeu déterminant!).
  Répandu également au sein des groupes pour évaluer les coûts des
filiales (car la nature des charges directes et indirectes est plus
changeante que la nature des charges variables et fixes).
Synthèse
Travail
Classement des
d’incorporation
charges
des charges de
CD/CI
la CG Calcul des coûts
CV/CF
de revient

Coût complet Coût de Coût « intégral »


= CD+CI production (pour
(valorisation stocks positionnement du
PF et EC) PV)
Coût variable
(partiel)
= CV Coût complet
= CD+CI
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.1. Coût variable et coût complet

 Soit une production de 1.100.000 unités. Quantités


vendues: 1.000.000 unités (PV unitaire = 17 €)  SF
de PF = 100.000 unités (pas de SI de PF et pas d’en-
cours).
Chapitre 3. Le coût de production
Coût unitaire Coût total
Charges variables 8,4 9.000.000
Matières directes 3,5 3.850.000
MOD de production x 1.100.000 unités 1,6 1.760.000
Charges indirectes de production 0,9 990.000
Charges de production 6 6.600.000
Charges directes de distribution 0,8 800.000
Charges indirectes de distribution x 1.000.000 unités 1,6 1.600.000
Charges de distribution 2,4 2.400.000
Charges fixes 7,5 7.700.000
Charges directes de production 0,3 330.000
/
Charges indirectes de production 1,7 1.870.000
1.100.00
Charges de production 2 2.200.000 0
Charges directes de distribution 2,1 2.100.000
/
Charges indirectes de distribution 3,4 3.400.000 1.000.00
Charges de distribution 5,5 5.500.000 0
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.1. Coût variable et coût complet

 Coût de production unitaire:


Coût variable Coût complet
Charges variables de production 6 6
Matières directes 3,5 3,5
MOD de production 1,6 1,6
Charges indirectes de production 0,9 0,9
Charges fixes de production 2
Charges directes de production 0,3
Charges indirectes de production 1,7
Coût de production unitaire total 6 8

Le stock final de produits finis sera donc valorisé à 600.000 € en coût variable
(variation de stock positive de 600.000 €) et à 800.000 € en coût complet
(variation de stock positive de 800.000 €)  impact sur le résultat final…
Chapitre 3. Le coût de production
 2.2. Résultat d’exploitation (légal) et coût de production:
interactions
 Stock de PF au 1er janvier: 22.000 / Stock au 31 décembre: 18.000
 Stock d’en-cours au 1er janvier: 6.000 / Stock au 31 déc.: 7.000
 Stock de mat. 1ères au 1er janv.: 11.000 / Stock au 31 déc.: 8.000
 Produits d’exploitation: Ventes = 210.000
Var. stock PF = - 4.000
Var. stock EC = 1.000
 Charges d’exploitation: Achats mat. 1ères = 73.000

Var stock mat. 1ères = 3.000


Fournitures = 1.750 (liés à la prod.)
Services extérieurs = 71.000 (dont 1.000 € liés
à la production)
Rémunérations (prod.) = 21.750 (dont 17.750 € de
MOD)
Amortissements = 4.000 (liés à la prod.)
Charges diverses = 500 (liées à la prod.)
 Résultat d’exploitation = 32.000
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.2. Résultat d’exploitation (légal) et coût de production:
interactions
Coût de production (en coût complet)? (rappel: charges liées à la
production seulement)
Charges directes
Matières 1ères consommées = 76.000 (SI + achats – SF)
Main d’œuvre directe = 17.750
Charges indirectes
Fournitures = 1.750
Services extérieurs = 1.000 (liés à la production)
Main d’œuvre indirecte = 4.000
Amortissements = 4.000
Charges diverses = 500
Charges de production de l’exercice = 105.000
Correction des EC = - 1.000 (SI – SF)
Coût de production des produits finis = 104.000
Correction stock PF = +4.000 (SI – SF)
Coût de production des produits vendus = 108.000
Chapitre 3. Le coût de production
= total des charges de production de la période
CP total
 Y compris les charges utilisées pour finaliser le SI
105.000
EC en PF, et celles utilisées pour fabriquer le SF EC

= charges de production de la période liées aux PF


 + valeur du SI EC: non incluse dans les
CP PF charges de la période, alors que EC initiaux
104.000 transformés en PF pendant la période
 - valeur du SF EC: incluse dans les charges
de la période, mais ne correspond pas à des PF

= charges de production de la période liées aux PF


vendus
CP PF
vendus  + valeur du SI PF: non incluse dans les
108.000 charges de la période alors que SI PF vendu
 - valeur du SF PF: incluse dans les charges
de la période, mais PF non vendus
Exercices
 Exercice 1
Calculer le coût de production (coût complet) des PF et le coût de production des
produits vendus d’après la balance des comptes suivante (en millions d’euros):

Taxe foncière de l’usine 0,45


Charges de marketing, distribution et SAV 5,55
Stock PF au 1er janvier 4,05
Services auxiliaires de l’usine 2,55
EC de production au 31 décembre 3,90
Amortissements des constructions (usine) 1,35
Charges administratives 6,45
Consommation de matières 1ères 1,65
Stock PF au 31 décembre 5,10
Amortissements du matériel industriel 13,05
Entretien et réparations des équipements industriels 2,40
En-cours de production au 1er janvier 3,00
MO directe de production 5,10
MO indirecte de production 3,45
Fournitures (liées à la production) 1,65
Frais industriels divers 0,60
Exercices
 Exercice 2
1) Etablir le résultat d’exploitation (version légale) et calculer le coût de
production (coût complet) des PF d’après la balance des comptes suivante (en
milliers d’euros):

Vente de produits finis 950


Charges de distribution 240
Stock PF au 1er janvier 70
EC de production au 31 décembre 5
Amortissements des constructions et matériels industriels 80
Charges de production diverses 65
Achats de matières 1ères 325
Stock PF au 31 décembre 55
En-cours de production au 1er janvier 10
MO directe de production 100
MO indirecte de production 60
Consommables et fournitures 10
Salaires de l’encadrement de l’usine 5
Stock matières 1ères au 1er janvier 15
Stock matières 1ères au 31 décembre 20
Exercices
 Exercice 2 – suite
2) Calculer le coût de production des PF vendus. Expliquer la
correction apportée.
Exercices
 Exercice 3
La société Essonne Rayonnages fabrique et vend des rayonnages
métalliques. Elle a commencé son exploitation le 1er janvier 2016. Les
charges de l’exercice 2020 sont les suivantes (les charges de production sont
variables par rapport au nombre d’unités produites, les charges de distribution
le sont par rapport au nombre d’unités vendues) :

Charges directes de matières premières 280.000 V


(consommées)
Charges directes de MO de production 60.000 V
Consommation d’électricité 10.000 V
Charges indirectes de MO de production 20.000 V
Charges indirectes de MO de production 32.000 F
Autres charges indirectes de production 16.000 V
Autres charges indirectes de production 48.000 F
Charges de distribution 245.700 V
Charges de distribution 80.000 F
Charges d’administration générale 100.000 F
Exercices
 Exercice 3 – suite
La société a produit 100.000 unités en 2020. On utilise 2kg de matières 1ères
pour fabriquer 1 unité de produit fini. Le chiffre d’affaires s’est élevé à 873.600
€. Le prix de vente des rayonnages et le prix d’achat des matières sont restés
stables au cours de l’année. Le stock final est valorisé au coût unitaire de
production moyen (coût complet). La valeur du stock de produits finis au 31
décembre 2020 est de 41.940€. Données concernant les stocks:
Au 1er janvier Au 31 déc.
Matières premières 0 kg 2.000 kg
En-cours 0 unité 0 unité
Produits finis 0 unité ?

1) Déterminer la valeur du stock de matières 1ères au 31 décembre 2020, le


stock de produits finis en volume au 31 décembre, le prix de vente unitaire en
2020, le résultat d’exploitation 2020 (schéma légal).
2) Prévisions pour 2021: ventes de 122.000 unités et SF souhaité de 12.000
unités. Pas de stock final de matières 1ères (ni d’en-cours). Coût variable
unitaire, PV, et charges fixes inchangés. Méthode FIFO. Etablir le résultat
d’exploitation prévisionnel 2021 (version légale).
Exercices
 Exercice 3 bis: autre contexte prévisionnel
D’autres prévisions pour 2021 sont envisagées: ventes de 129.000
unités et SF souhaité de 10.000 unités. Pas d’en-cours. Un stock
final de matières premières est souhaité: 3.000 kg. Les coûts
variables unitaires, le PV unitaire et les charges fixes sont inchangés.
Etablir le résultat d’exploitation prévisionnel 2021 (schéma légal).
Exercices
 Exercice 4
Depuis 1946, la société Tupper Earl fabrique et vend des bols hermétiques en
polyéthylène. Pour l’exercice 2020, elles a consommé des matières premières
pour un montant de 1.000.000 d’euros. Les charges directes de M.O. de
production s’élèvent à 2.000 euros par tonne de M.P. consommée.
Au vu de sa production en 2020, elle a également enregistré les charges
suivantes:
- 15.000 euros d’électricité;
- 100.000 euros de charges indirectes de M.O. de production;
- 30.000 euros d’autres charges indirectes de production.
L’entreprise a, en outre, effectué les dépenses fixes suivantes pour l’exercice
2010:
- 40.000 euros de charges indirectes de M.O. de production;
- 40.000 euros d’autres charges indirectes de production;
- 20.000 euros de charges liées à l’organisation du réseau de
distribution;
- 80.000 euros de charges d’administration générale.
Enfin, chaque unité vendue fait l’objet d’une charge de distribution de 30 cents.
Exercices
 Exercice 4 - suite
La société a produit 1.000.000 unités en 2020. Avec 1kg de matières 1ères,
on fabrique 10 unités de produit fini. Le prix de vente unitaire est de 3 euros.
Le prix de vente des bols hermétiques et le prix d’achat des matières sont
restés stables au cours de l’année. Le stock final est valorisé au coût unitaire
de production moyen (coût complet). Vous disposez des données suivantes
concernant les stocks:

Au 1er janvier Au 31 déc.


Matières premières 100 kg 150 kg
En-cours 0 unité 0 unité
Produits finis 5.000 unités 10.000 unités

Déterminez :
1) La valeur du stock de matières 1ères au 1er janvier et au 31 décembre
2020;
2) La valeur du stock de produits finis au 1er janvier et au 31 décembre 2020;
3) Le chiffre d’affaires 2020;
4) Le résultat d’exploitation 2020 (en coûts complets).
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.3. Résultat d’exploitation en coût complet et en coût
variable
 Présentation différenciée, à usage interne.
 En coût variable: la distinction charges fixes et variables est
essentielle  marge sur coût variable (tenant compte de toutes les
charges variables – production, distribution, etc.).

Chiffre d’affaires
- Charges variables prod. vendus (!)

= Marge sur coûts variables


- Charges fixes

= Résultat d’exploitation

 L’objectif du manager est de maximiser la marge sur coûts


variables (en agissant notamment sur les charges variables)
de manière à ce qu’elle couvre les charges fixes ET dégage
une marge de profit.
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.3. Résultat d’exploitation en coût complet et en coût
variable
 En coût complet: la distinction entre charges de production et autres
charges est essentielle pour calculer un coût de production complet 
marge sur coût de production.

Chiffre d’affaires
- Coût de production des produits vendus (!)

= Marge sur coût de production


- Autres charges

= Résultat d’exploitation

 Le manager a ainsi une connaissance de la rentabilité de


l’activité de production de l’entreprise.
Chapitre 3. Le coût de production

 2. Coût de production des produits finis


 2.3. Résultat d’exploitation en coût complet et en coût
variable
 Application du point 2.1: soit une production de 1.100.000 unités.
Quantités vendues: 1.000.000 unités (PV unitaire = 17 €)  SF
de PF = 100.000 unités (pas de SI de PF et pas d’en-cours).
Chapitre 3. Le coût de production
Coût unitaire Coût total
Charges variables 8,4 9.000.000
Matières directes 3,5 3.850.000
MOD de production x 1.100.000 unités 1,6 1.760.000
Charges indirectes de production 0,9 990.000
Charges de production 6 6.600.000
Charges directes de distribution 0,8 800.000
Charges indirectes de distribution x 1.000.000 unités 1,6 1.600.000
Charges de distribution 2,4 2.400.000
Charges fixes 7,5 7.700.000
Charges directes de production 0,3 330.000 /
Charges indirectes de production 1,7 1.870.000 1.100.00
0
Charges de production 2 2.200.000
Charges directes de distribution 2,1 2.100.000 /
1.000.00
Charges indirectes de distribution 3,4 3.400.000 0
Charges de distribution 5,5 5.500.000
Chapitre 3. Le coût de production
 Coût de production unitaire (pour une production de 1.100.000 unités)

Coût variable Coût complet


Charges variables de production 6 6
Matières directes 3,5 3,5
MOD de production 1,6 1,6
Charges indirectes de production 0,9 0,9
Charges fixes de production 2
Charges directes de production 0,3
Charges indirectes de production 1,7
Coût de production unitaire total 6 8
Chapitre 3. Le coût de production
Coût complet Coût variable

Chiffre d’affaires 17.000.000 Chiffre d’affaires 17.000.000

Coût de production des produits 8.000.000


Charges variables (des prod. vendus) 8.400.000
vendus
Charges directes de production 5.940.000 Charges variables de production (D et I) 6.600.000

Charges indirectes de production 2.860.000 Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -600.000


600.000)
Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -800.000 Charges variables de distribution 2.400.000
800.000)
Marge sur coût de production (marge 9.000.000 Marge sur coût variable 8.600.000
brute)
Charges de distribution 7.900.000 Charges fixes 7.700.000

Charges variables de distribution 2.400.000 Charges fixes de production 2.200.000

Charges fixes de distribution 5.500.000 Charges fixes de distribution 5.500.000

Résultat d’exploitation 1.100.000 Résultat d’exploitation 900.000

 Différence de 200.000 € liée à la valorisation des stocks…


Chapitre 3. Le coût de production
Effets des quantités produites : soit 1.200.000 unités produites
et 1.000.000 unités vendues
Coût unitaire Coût total
Charges variables 8,4 9.600.000
Matières directes 3,5 4.200.000
MOD de production x 1.200.000 unités 1,6 1.920.000
Charges indirectes de production 0,9 1.080.000
Charges de production 6 7.200.000 +600.000
Charges directes de distribution 0,8 800.000
Charges indirectes de distribution x 1.000.000 unités 1,6 1.600.000
Charges de distribution 2,4 2.400.000
Charges fixes 7,325 7.700.000
Charges directes de production 0,275 330.000
/
Charges indirectes de production 1,55 1.870.000 1.200.00
Charges de production 1,825 2.200.000 0
Charges directes de distribution 2,1 2.100.000
/
Charges indirectes de distribution 3,4 3.400.000
1.000.00
Charges de distribution 5,5 5.500.000 0
Chapitre 3. Le coût de production
Effets des quantités produites : soit 1.200.000 unités produites
et 1.000.000 unités vendues

 Coût de production unitaire (pour une production de 1.200.000 unités)

Coût variable Coût complet


Charges variables de production 6 6
Matières directes 3,5 3,5
MOD de production 1,6 1,6
Charges indirectes de production 0,9 0,9
Charges fixes de production 1,825
Charges directes de production 0,275
Charges indirectes de production 1,55
Coût de production unitaire total 6 7,825
Chapitre 3. Le coût de production
Impact résultat:-600.000 +765.000 -600.000 +600.000

Coût complet Coût variable

Chiffre d’affaires 17.000.000 Chiffre d’affaires 17.000.000

Coût de production des produits 7.835.000


Charges variables 8.400.000
vendus
Charges directes de production 6.450.000 Charges variables de production (D et I) 7.200.000

Charges indirectes de production 2.950.000 Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -1.200.000


1.200.000)
Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -1.565.000 Charges variables de distribution 2.400.000
1.565.000)
Marge sur coût de production (marge 9.165.000 Marge sur coût variable 8.600.000
brute)
Charges de distribution 7.900.000 Charges fixes 7.700.000

Charges variables de distribution 2.400.000 Charges fixes de production 2.200.000

Charges fixes de distribution 5.500.000 Charges fixes de distribution 5.500.000

Résultat d’exploitation 1.265.000 Résultat d’exploitation 900.000

+165.000 INCHANGE
Chapitre 3. Le coût de production
Effets des quantités vendues: soit 1.100.000 unités produites et
900.000 unités vendues

 Coût de production unitaire (pour une production de 1.100.000 unités)

Coût variable Coût complet


Charges variables de production 6 6
Matières directes 3,5 3,5
MOD de production 1,6 1,6
Charges indirectes de production 0,9 0,9
Charges fixes de production 2
Charges directes de production 0,3
Charges indirectes de production 1,7
Coût de production unitaire total 6 8
Chapitre 3. Le coût de production
- 1.700.000
+ 240.000 +800.000 +600.000

Coût complet Coût variable

Chiffre d’affaires 15.300.000 Chiffre d’affaires 15.300.000

Coût des produits vendus 7.200.000 Charges variables 7.560.000

Charges directes de production 5.940.000 Charges variables de production (D et I) 6.600.000

Charges indirectes de production 2.860.000 Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -1.200.000


1.200.000)
Correction stocks PF (SI : 0 et SF : -1.600.000
Charges variables de distribution 2.160.000
1.600.000)
Marge sur coût de production (marge 8.100.000 Marge sur coût variable 7.740.000
brute)
Charges de distribution 7.660.000 Charges fixes 7.700.000

Charges variables de distribution 2.160.000 Charges fixes de production 2.200.000

Charges fixes de distribution 5.500.000 Charges fixes de distribution 5.500.000

Résultat d’exploitation 440.000 Résultat d’exploitation 40.000

-660.000 -860.000
Chapitre 3. Le coût de production
Observations
 En coût complet, il est possible d’augmenter le résultat d’exploitation en
produisant pour le stock, sans augmenter les ventes. En coût variable,
une modification des quantités produites n’induit aucune modification du
résultat.
 En coût complet et en coût variable, le résultat d’exploitation est sensible
aux modifications des quantités vendues, mais le coût complet maximise
le résultat d’exploitation.

 Attention aux primes d’intéressement en fonction du résultat


d’exploitation: en coût complet, ce système peut conduire les
responsables à prendre des décisions contraires aux intérêts à LT de
l’entreprise (production sans répondre à une demande).
 Prévoir des pénalités pour les responsables qui immobilisent des fonds dans
les stocks.
 Utiliser des indicateurs non financiers pour mesurer la performance des
responsables et fixer les primes (quantité vendue / quantité en SF, etc.) de
manière à déceler toute tentative de manipulation des stocks.
Synthèse
Travail
Classement des
d’incorporation
charges
des charges de
CD/CI
la CG Calcul des coûts
CV/CF
de revient

Coût complet Coût de Coût « intégral »


= CD+CI production (pour
(valorisation stocks positionnement du
PF et EC) PV)
Coût variable
(partiel)
= CV Coût complet
!!! Variation selon niveau d’activité réel à = CD+CI
cause des coûts fixes  quid PV?
 Méthode d’imputation rationnelle
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.4. Coût complet et niveau d’activité
 Jusqu’ici, nous avons calculé le coût de production sur la base
de l’activité réelle. Inconvénient en coût complet: le coût de
production est influencé par la variation du niveau d’activité 
possible de travailler avec un niveau d’activité de référence.
 4 possibilités:
 Capacité de production théorique: quantité maximale pouvant être
produite pendant une période donnée quand les moyens matériels
et humains fonctionnent en permanence à leur vitesse maximale
(rarement atteint).
 Capacité de production pratique: quantité maximale pouvant être
produite pendant une période donnée en tenant compte des arrêts
inévitables (entretien, congés, panne, etc.).
 Activité normale: niveau d’activité « normal » en fonction de la
demande moyenne des clients observée sur une période donnée
(en général, de 2 à 3 ans).
 Activité ajustée: niveau d’activité « ajusté » pour la prochaine
période budgétée en tenant compte d’évènements particuliers
(diminution de la demande, nouvelle concurrence, etc.).
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.4. Coût complet et niveau d’activité
 Exemple: fabrication de bouteilles de jus d’orange. Les charges
variables de production s’élèvent à 0,35€ par bouteille. Les
charges fixes sont de 50.000 € par mois (charges indirectes).
 Coût de production sur la base du niveau d’activité réel (janvier:
pleine saison de production des oranges; février: grève; mars:
offensive publicitaire d’un concurrent; avril et mai: retour à une
concurrence plus normale).
Mois Bouteilles Coût Coût fixe Coût total
produites variable unitaire
unitaire
Janvier 610 000 0,35 0,0820 0,4320
Février 120 000 0,35 0,4167 0,7667
Mars 390 000 0,35 0,1282 0,4782
Avril 430 000 0,35 0,1162 0,4662
Mai 460 000 0,35 0,1087 0,4587
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.4. Coût complet et niveau d’activité
 Méthode de l’imputation rationnelle: imputer au coût de
production une fraction des charges fixes de manière à
neutraliser l’incidence du niveau d’activité. On définit le taux
d’activité (ou coefficient d’imputation rationnelle) comme ceci:

Activité réelle / Activité de référence

 Activité de référence = 4 possibilités:


 Capacité de production théorique, soit 1.152.000 bouteilles
 Capacité de production pratique, soit 800.000 bouteilles
 Activité normale, soit 500.000 bouteilles
 Activité ajustée, soit 400.000 bouteilles
Chapitre 3. Le coût de production
Mois Bouteilles Charges Taux Charges Coût de Coût de la
produites fixes d’activité fixes production sous-activité
(activité réelle) imputées unitaire CF
Capacité de production théorique (1.152.000 bouteilles)
J 610 000 50 000 52,95% 26 476 0,0434 23 524
F 120 000 50 000 10,42% 5 208 0,0434 44 792
M 390 000 50 000 33,85% 16 927 0,0434 33 073
A 430 000 50 000 37,33% 18 663 0,0434 31 337
M 460 000 50 000 39,93% 19 965 0,0434 30 035
Capacité de production pratique (800.000 bouteilles)
J 610 000 50 000 76,25% 38 125 0,0625 11 875
F 120 000 50 000 15% 7 500 0,0625 42 500
M 390 000 50 000 48,75% 24 375 0,0625 25 625
A 430 000 50 000 53,75% 26 875 0,0625 23 125
M 460 000 50 000 57,5% 28 750 0,0625 21 250

 Le montant des frais fixes affectés aux unités produites n’est donc pas
augmenté à la suite d’une fluctuation de la production (prévu par l’IAS 2).

 Si CF imputées < CF réelles  coût de sous-activité  si situation récurrente,


surcapacité de production???
Chapitre 3. Le coût de production
Mois Bouteilles Charges Taux Charges Coût de Coût de la
produites fixes d’activité fixes production sous-activité
(activité réelle) imputées unitaire CF
Activité normale (500.000 bouteilles)
J 610 000 50 000 122% 61 000 0,1 (11 000)
F 120 000 50 000 24% 12 000 0,1 38 000
M 390 000 50 000 78% 39 000 0,1 11 000
A 430 000 50 000 86% 43 000 0,1 7 000
M 460 000 50 000 92% 46 000 0,1 4 000
Activité prévue (400.000 bouteilles)
J 610 000 50 000 152,5% 76 250 0,125 (26 250)
F 120 000 50 000 30% 15 000 0,125 35 000
M 390 000 50 000 97,5% 48 750 0,125 1 250
A 430 000 50 000 107,5% 53 750 0,125 (3 750)
M 460 000 50 000 115% 57 500 0,125 (7 500)
 SI CF imputées > CF réelles  surcroît d’activité (boni de sur-activité)  si situation
récurrente, investissement production suffisant???
 En général, en moyenne sur la période, coûts de sous-activité et bonis de sur-activité se
compensent.
 Si sur-activité permanente, les législations comptables prévoient qu’il faut diminuer les
coûts fixes affectés aux unités produites de sorte à ne pas évaluer les stocks > coût réel.
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.4. Coût complet et niveau d’activité
 Le coût unitaire complet est le suivant:

Activité de Coût variable Coût fixe unitaire Coût complet de


référence unitaire production
Capacité de 0,35 0,0434 0,3934
production théorique
Capacité de 0,35 0,0625 0,4125
production pratique
Activité normale 0,35 0,10 0,45
Activité prévue 0,35 0,125 0,475
  Incidence sur le résultat d’exploitation par le biais des stocks
du choix de l’activité de référence… MAIS pour une activité de
référence donnée, le coût de production reste stable, peu
importe l’activité réelle.
Application
Coût unitaire Coût total
Charges variables 8,4 9.000.000
Matières directes 3,5 3.850.000
MOD de production x 1.100.000 unités 1,6 1.760.000
Charges indirectes de production 0,9 990.000
Charges de production 6 6.600.000
Charges directes de distribution 0,8 800.000
Charges indirectes de distribution x 1.000.000 unités 1,6 1.600.000
Charges de distribution 2,4 2.400.000
Charges fixes 7,5 7.700.000
Charges directes de production 0,3 330.000
/ 1.100.000
Charges indirectes de production 1,7 1.870.000
Charges de production 2 2.200.000
Charges directes de distribution 2,1 2.100.000
Charges indirectes de distribution 3,4 3.400.000 / 1.000.000

Charges de distribution 5,5 5.500.000

 Activité de référence = 1.500.000 unités


 Soit les niveaux d’activité réelle suivants: 1.100.000 et 1.200.000 unités (cf. cas
précédents)
 CF imputées et CP unitaire?
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.5. Le direct costing évolué
 Ou coût de revient semi-complet.
 Les charges variables ET les charges fixes directes sont
incorporées au coût de production. Les charges fixes indirectes en
sont donc exclues et sont comptabilisées comme des charges de la
période.
Chiffre d’affaires
- Charges variables
- Charges fixes directes

= Marge sur coûts directs


- Charges fixes indirectes

= Résultat

 La rentabilité est atteinte si la marge totale sur coûts directs est


supérieure aux charges fixes indirectes.
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.6. Le seuil de rentabilité ou point mort
 La distinction entre charges variables et fixes permet de déterminer
le seuil de rentabilité (y), ou point mort, à savoir le niveau de
production et de vente y où le chiffre d’affaires (CA) est strictement
égal au coût total (CT), composé des charges fixes (CF) et des
charges variables (CV).
 CA = PV x y
 CT = CF + (CVu x y)
 CA = CT  PV x y = CF + (CVu x y)
 (PV x y) - (CVu x y) = CF
 y (PV – CVu) = CF
 y = CF / (PV – CVu) = CF / marge sur coût variable unitaire
€ CA

CT

CF

Volume de production
y = seuil de rentabilité
Chapitre 3. Le coût de production
Exemple:
 Soit PV = 200 €. Coût matière unitaire = 50 €. Coûts fixes d’usinage et
d’assemblage = 4.034 €. Frais généraux et d’administration = 4.500 €.
 Marge sur coût variable unitaire = PV – CVu = 200 – 50 = 150 €.
 Seuil de rentabilité = 8.534 / 150 = 56,89 unités.

  Le modèle du seuil de rentabilité permet d’évaluer l’impact d’un certain


nombre de décisions:
 impact d’une modification du PV;
 un changement des coûts fixes (nouveaux investissements);
 déterminer le volume de ventes nécessaire pour réaliser un certain niveau
de profit;
 etc.
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.6. Le seuil de rentabilité ou point mort
Remarque:
 Dans l’industrie lourde, les frais fixes sont plus importants que dans
d’autres secteurs. Le seuil de rentabilité est donc plus élevé.
 Cf. exemple: soit 12.000 € de frais fixes (les autres données sont
identiques)  seuil de rentabilité = 12.000 / 150 = 80 unités.
 Ce secteur est donc plus sensible aux variations du niveau
d’activités (cf. sidérurgie).

 Par contre, dans les secteurs d’activité où la proportion de charges


variables est plus importante, les entreprises peuvent s’ajuster plus
facilement à la conjoncture. Une faible proportion de frais fixes
augmente donc la flexibilité des entreprises (cf. programmes de
restructuration qui visent à augmenter cette flexibilité, notamment).
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.6. Le seuil de rentabilité ou point mort
Notions complémentaires:
 Taux de CV = CV/CA
 Taux de MCV = MCV/CA
 Modèle de base: CA – CV – CF = RE
 (PV x Q) – (CVu x Q) – CF = RE
 Q = (RE + CF) / (PV-Cvu)
 CA – CV – CF = RN / (1-i)
 RN = résultat net
 i = taux d’impôt
Chapitre 3. Le coût de production
 2. Coût de production des produits finis
 2.6. Le seuil de rentabilité ou point mort
Illustrations:
 « Le prix des bières AB Inbev augmentera de 3% à partir
de janvier 2018. Le groupe brassicole se justifie en
expliquant qu'il recherche un équilibre entre ses coûts et
ses revenus » (presse financière, 4/12/2017).

 « La progression des volumes sur l'ensemble des


segments a contribué à la croissance de l'EBITDA, et a
permis de compenser la hausse des coûts fixes et de
maintenir un niveau de marge élevé » CEO du Groupe
Solvay, Jean-Pierre Clamadieu, 8/11/2017
Exercices
 Exercice 5
Année 1 Année 2
Quantités vendues 1.000 1.200
Quantités produites 1.400 1.000
Charges variables de production 700 500
(directes)
Charges fixes de production (indirectes) 700 700

Charges variables de distribution (dir) 1.000 1.200

Charges fixes de distribution (indir) 400 400


 PV unitaire = 3 €. Toutes les charges variables sont directes et les charges
fixes sont indirectes.
 Etablir pour chaque année le compte de résultat d’exploitation en coût
complet et en coût variable.
 La méthode actuelle a conduit à constituer des stocks excessifs. Laquelle
est-ce? Que peut-on faire pour éviter ce problème?
Exercices
 Exercice 6
Avril Mai
Quantités en SI 0 150
Quantités vendues 350 520
Quantités produites 500 400
Coût variable unitaire de production 10.000 € 10.000 €

Coût variable unitaire de distribution 3.000 € 3.000 €

Charges fixes de production 2.000.000 € 2.000.000 €

Charges fixes de distribution 600.000 € 600.000 €


 PV unitaire = 24.000 €. Toutes les charges variables sont directes et les
charges fixes sont indirectes.
 Etablir les comptes de résultat d’exploitation mensuels en coût complet et
en coût variable.
 En avril, comment les comptes de résultat seraient-ils modifiés si les
quantités produites passent à 700 (les autres données sont inchangées)?
Exercices
 Exercice 7
 L’entreprise Delta vient de transformer son système de production: elle est
passée d’un système où le travail manuel représentait une grande partie du
travail effectué à un système de production automatisé. Suite à ces
changements, les coûts variables ont diminué et les coûts fixes ont
augmenté.
Coûts en € Ancien système Nouveau système
Matières par unité 0,88 0,88
MO par unité 1,22 0,22
Location et amortissements 450.000 875.000
Supervision 85.000 175.000

Autre 50.000 90.000

PV unitaire = 3,10 €.
 1) Calculer le point mort pour les 2 systèmes. Commenter.
 2) Impact sur la rentabilité si la production passe à 500.000 unités?
 3) Impact sur la rentabilité si le PV passe à 3,5 €?
Exercices
 Exercice 8
 La société Fix ne présente que des charges fixes:
Quantités produites 20.000
Quantités vendues 10.000
PV unitaire 30
Charges fixes de production 280.000
Charges fixes de distribution 40.000

 Quant à la société VariFix, elle diffère parce qu’elle a également des


charges variables de production qui sont de 7 € l’unité (ses charges fixes de
production sont de 140.000 € / an). Pas de charges variables de
distribution.
 1) Etablissez le compte de résultat en coût variable des 2 sociétés.
Pourquoi la société VariFix est-elle bénéficiaire?
 2) Calculer le point mort pour les 2 sociétés. Commenter.
Exercices
 Exercice 9
 Etablir le compte de résultats en coût complet d’après la balance des comptes
suivante (en millions d’euros):
Chiffre d’affaires 45
Taxe foncière de l’usine 0,45
Charges de marketing, distribution et SAV 5,55
Stock PF au 1er janvier 4,05
Services auxiliaires de l’usine 2,55
EC de production au 31 décembre 3,90
Amortissements des constructions (usine) 1,35
Charges administratives 6,45
Consommation de matières 1ères 1,65
Stock PF au 31 décembre 5,10
Amortissements du matériel industriel 13,05
Entretien et réparations des équipements industriels 2,40
En-cours de production au 1er janvier 3,00
MO directe de production 5,10
MO indirecte de production 3,45
Fournitures 1,65
Frais industriels divers 0,60
Exercices
 Exercice 10
 Etablir le compte de résultats en coût complet d’après la balance des comptes
suivante (en milliers d’euros):
Vente de produits finis 950
Charges de distribution 240
Stock PF au 1er janvier 70
EC de production au 31 décembre 5
Amortissements des constructions et matériels industriels 80
Charges de production diverses 65
Achats de matières 1ères 325
Stock PF au 31 décembre 55
En-cours de production au 1er janvier 10
MO directe de production 100
MO indirecte de production 60
Consommables et fournitures 10
Salaires de l’encadrement de l’usine 5
Stock matières 1ères au 1er janvier 15
Stock matières 1ères au 31 décembre 20
Exercices
 Exercice 11
 La société Essonne Rayonnages fabrique et vend des rayonnages métalliques. Elle
a commencé son exploitation le 1er janvier 2020. Les charges de l’exercice 2020
sont les suivantes (les charges de production sont variables par rapport au nombre
d’unités produites, les charges de distribution le sont par rapport au nombre d’unités
vendues) :

Charges directes de matières premières 280.000 V


(consommées)
Charges directes de MO de production 60.000 V
Consommation d’électricité 10.000 V
Charges indirectes de MO de production 20.000 V
Charges indirectes de MO de production 32.000 F
Autres charges indirectes de production 16.000 V
Autres charges indirectes de production 48.000 F
Charges de distribution 245.700 V
Charges de distribution 80.000 F
Charges d’administration générale 100.000 F
Exercices
 Exercice 11 – suite
 La société a produit 100.000 unités en 2020. On utilise 2kg de matières 1ères pour
fabriquer 1 unité de produit fini. Le chiffre d’affaires s’est élevé à 873.600 €. Le prix
de vente des rayonnages et le prix d’achat des matières sont restés stables au cours
de l’année. Données concernant les stocks:

Au 1er janvier Au 31 déc.


Matières premières 0 kg 2 000 kg
En-cours 0 unité 0 unité
Produits finis 0 unité 9 000 unités

1) Etablir le résultat d’exploitation 2020 en coût complet et en coût variable.


2) Prévisions pour 2021: ventes de 122.000 unités et SF souhaité de 12.000 unités.
Pas de stock final de matières 1ères (ni d’en-cours). Coût variable unitaire, PV, et
charges fixes inchangés. Méthode FIFO. Etablir le résultat d’exploitation
prévisionnel 2021 en coût complet et en coût variable.
Exercices
 Exercice 11 bis – autre contexte prévisionnel
 D’autres prévisions pour 2021 sont envisagées: ventes de 129.000 unités et
SF souhaité de 10.000 unités. Pas d’en-cours. Un stock final de matières
premières est souhaité: 3.000 kg. Les coûts variables unitaires, le PV
unitaire et les charges fixes sont inchangés.

Etablir le résultat d’exploitation prévisionnel 2021 en coût complet et en


coût variable.
Application - Examen juin 2016 (série 1)
Rappel: soit une entreprise industrielle qui fabrique différents produits dans son usine unique
et sur une ligne de production unique. L'entreprise assure la distribution des produits ainsi
qu'un service après-vente (SAV). Le personnel, les véhicules et les bureaux utilisés sont affectés à
des produits bien précis. Les dépenses liées à la distribution et au SAV sont
considérées comme variables (sauf celles qui sont fixes par nature). A partir des
éléments suivants (année 2015), déterminer le total des charges à incorporer en
comptabilité de gestion.

Salaires liés au SAV et à la distribution 500000€


Amortissements des véhicules pour le SAV 55000€
MO directe de production 1600000€
Amortissements véhicules de distribution 60000€
Achats de matières 1ères 3000000€
Amortissements de l'usine 20000€
Frais de banque 1000€
Electricité (usine) 300000€
Amortissements des bureaux SAV 40000€
Réduction de valeur sur stocks 2000€
Revenus des immeubles 20000€
Réduction de valeur sur immob. financière 1000€
Provision annuelle pour rebuts 1000€
Capital 120.000€ X 2%
Application - Examen juin 2016 (série 1)
Calculer le coût de production unitaire en coût complet et établir le résultat
d'exploitation en coût complet, sachant également que:

CA 7200000€
Quantités vendues 20000unités
Stock initial de produits finis 5000unités 1500000€
Stock final de produits finis 0unités
Stock initial de matières 1ères 400000€
Stock final de matières 1ères 600000€

Faites apparaître clairement le coût de production unitaire, et le résultat


d'exploitation dans votre réponse.
Chapitre 3. Le coût de production
 3. Coût de production des en-cours de production

 Diversité des méthodes pour valoriser les en-cours:


 Considérer les en-cours comme correspondant à une fraction des
produits finis (par exemple, 100 produits en-cours qu’on estime
terminés au quart  valorisés comme 25 produits finis).

 Estimer de manière plus précise le « degré d’achèvement » des


en-cours par poste de charges (par exemple, 100% pour les
matières premières, 40% de la MOD, 20% des charges indirectes,
etc.)  voir application…

106
Chapitre 3. Le coût de production
 3. Coût de production des en-cours de production
 Cas d’application: fabrication en atelier de montage de
composants électroniques, tous identiques. Les charges
sont regroupées en 2 catégories: directes (matières) et
frais de transformation (charges indirectes
essentiellement).
 Utilisation du coût complet.
 3 hypothèses liées à la problématique de la valorisation

des en-cours:
 1) Pas d’en-cours.
 2) En-cours en fin de période (mais pas en début).
 3) En-cours en début et fin de période.

107
Chapitre 3. Le coût de production
 3.1. Aucun en-cours
 400 unités fabriquées en janvier.
 Matières directes: 32.000 €
 Frais de transformation: 24.000 €
  total: 56.000 €  coût unitaire = 56.000 / 400 = 140 €

 3.2. En-cours en fin de période


 Fabrication de 400 unités supplémentaires en février.
 175 unités ont été achevées  en-cours fin février = 225 unités.
 Matières directes = 32.000 € et frais de transformation = 18.600 €.

  Calculer le coût de revient des unités finies ET celui des en-cours


(quelle part des charges a servi pour les unités finies et quelle part pour
les en-cours?)…
  Outil de base = une unité commune = l’EUF
(équivalent unités finies)

108
Chapitre 3. Le coût de production
 3.2. En-cours en fin de période
 1) Recenser les unités produites
 175 unités finies
 225 en-cours
 2) Convertir les en-cours en « équivalents d’unités finies » (EUF)
 Matières directes = 32.000 € et frais de transformation = 18.600 €.
 Pour chaque ressource utilisée pour la production des en-cours (matières
et frais de transformation), on se demande combien d’unités auraient pu
être achevées avec ces mêmes ressources.
 Matières directes: utilisation de 100% des matières directes car, en
général, elles interviennent en tout début de fabrication
  225 en-cours x 100% = 225 EUF (+175 unités finies = 400)
 Frais de transformation: achèvement des en-cours à concurrence de 60%
en moyenne (hypothèse)
  225 en-cours x 60% = 135 EUF (+175 unités finies = 310)

109
Chapitre 3. Le coût de production
 3.2. En-cours en fin de période
 3) Calculer le coût d’un EUF pour chaque ressource
 Matières directes: 32.000 / 400 EUF = 80 €

 Frais de transformation: 18.600 / 310 EUF = 60 €

 4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours


 Unités finies:

 Matières directes: 175 x 80 € = 14.000 €

 Frais de transformation: 175 x 60 € = 10.500 €

  total: 24.500 €

 En-cours (exprimés en EUF):

 Matières directes: 225 x 80 € = 18.000 €

 Frais de transformation: 135 x 60 € = 8.100 €

  total: 26.100 € = valeur du stock d’en-cours en fin de période

110
Chapitre 3. Le coût de production
 3.3. En-cours en début et en fin de période
 Début mars:
 En-cours = 225 unités (coût total = 26.100 €, dont 18.000 de charges

directes et 8.100 de frais de transformation)


 Mise en fabrication de 275 nouvelles unités

 Fin mars:
 400 unités finies

 100 unités en-cours (matières directes achevées à 100% et frais de

transformation achevés à 50%)


 Matières directes en mars = 19.800 €

 Frais de transformation en mars = 16.380 €

  Calculer le coût de revient des unités finies et celui des en-cours en


considérant 2 méthodes d’évaluation des stocks: CMP et FIFO.

111
EC initial + EC final

Transformé en PF Processus
pendant la période précédent
2 types de PF

PF issus de l’EC PF nouveaux


initial

 Soit évaluation distincte (FIFO)


 Soit évaluation moyenne (CMP)
Chapitre 3. Le coût de production
 FIFO
 1) Recenser les unités produites
 Origine des unités:
 En-cours initial: 225 unités
 Mise en fabrication de 275 unités
 Destination des unités:
 400 unités finies: la méthode FIFO est caractérisée par la distinction entre les
travaux de la période précédente et ceux de la période courante:
 225 proviennent de l’en-cours initial
 175 sont des unités nouvelles Coûts différents!!
 En-cours final: 100 unités (275 unités mises en fabrication – 175 unités finies)
 2) Convertir les en-cours (initiaux et finaux) en « équivalents d’unités
finies »
 Matières directes du mois de mars:
  225 en-cours initial et finies en mars = 0 EUF pour mars puisque les matières
directes pour ces en-cours ont été consommées en février
  100 en-cours final x 100% = 100 EUF (+175 unités finies = 275)
 Frais de transformation de mars: ces frais ont permis l’achèvement des en-cours
initiaux à concurrence de 40% et l’achèvement des en-cours finaux à concurrence
de 50%
  225 en-cours initial et finies en mars : il manquait 40% de frais de
transformation  90 EUF
  100 en-cours final x 50% = 50 EUF (+175 unités finies = 315)
113
Chapitre 3. Le coût de production
 FIFO
 3) Calculer le coût d’un EUF pour chaque ressource
 Matières directes de mars: 19.800 / 275 EUF = 72 €
 Frais de transformation de mars: 16.380 / 315 EUF = 52 €
 4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours (distinguer les PF qui
viennent des EC initiaux et les autres PF)
 En-cours initiaux, achevés en mars (exprimés en EUF):
 Valeur de départ : 26.100 € (18.000 + 8.100)
 Matières directes: 0 €
 Frais de transformation: 90 x 52 € = 4.680 €
  total: 30.780 €
 Unités commencées et finies en mars:
 Matières directes: 175 x 72 € = 12.600 €
 Frais de transformation: 175 x 52 € = 9.100 €
  total: 21.700 €
  Coût des unités finies = 30.780 + 21.700 = 52.480 €
 En-cours finaux (exprimés en EUF):
 Matières directes: 100 x 72 € = 7.200 €
 Frais de transformation: 50 x 52 € = 2.600 €
  total: 9.800 €

114
Chapitre 3. Le coût de production
 CMP (coût moyen pondéré)
 1) Recenser les unités produites
 Origine des unités:
 En-cours initial: 225 unités
 Mise en fabrication de 275 unités
 Destination des unités: Valeur du SI
 En-cours final: 100 unités
 400 unités finies (pas de distinction entre les unités finies provenant des
en-cours initiaux et les nouvelles unités finies: on calcule un coût moyen
 charges totales = 18.000 + 19.800 en matières et 8.100 + 16.380 en
frais de transformation)
 2) Convertir les en-cours en « équivalents d’unités finies »
 Matières directes: utilisation de 100% des matières directes car elles
interviennent en tout début de fabrication
  100 en-cours x 100% = 100 EUF (+400 unités finies = 500)
 Frais de transformation: achèvement des en-cours à concurrence de 50% en
moyenne
  100 en-cours x 50% = 50 EUF (+400 unités finies = 450)

115
Chapitre 3. Le coût de production
 CMP
 3) Calculer le coût d’un EUF pour chaque ressource
 Matières directes: (18.000 + 19.800) / 500 EUF = 75,6 €

 Frais de transformation: (8.100 + 16.380) / 450 EUF = 54,4 €

 4) Répartir les charges entre les unités finies et les en-cours


 Unités finies:

 Matières directes: 400 x 75,6 € = 30.240 €

 Frais de transformation: 400 x 54,4 € = 21.760 €

  total: 52.000 €

 En-cours (exprimés en EUF):

 Matières directes: 100 x 75,6 € = 7.560 €

 Frais de transformation: 50 x 54,4 € = 2.720 €

  total: 10.280 € = valeur du stock d’en-cours en fin de période

116
Chapitre 3. Le coût de production
 Comparaison FIFO et CMP

CMP FIFO
En-cours final mars 10.280 € 9.800 €

La méthode CMP a pour effet d’augmenter la valeur de l’en-cours final. L’en-
cours initial étant de 26.100 €, on constate une diminution du stock de 15.820 €
en CMP et de 16.300 € en FIFO (produits en moins). La méthode CMP
maximise donc le résultat d’exploitation.
Intérêt de la méthode FIFO: on peut comparer les coûts de fabrication d’une
période à l’autre tandis que la méthode CMP mélange les différents coûts
unitaires.
Par contre, la méthode CMP est plus simple.

117
Exercices
 Exercice 12
Fabrication de barrettes de mémoire pour PC’s, en série. Charges de
janvier 2020 (idem en février):
- matières 1ères: 720.000 €
- frais de transformation: 760.000 €
1) Pas d’en-cours début janvier. 10.000 barrettes sont entrées en
fabrication en janvier, et terminées fin janvier. Coût unitaire d’une
barrette en janvier 2020?
2) En février 2020, 10.000 barrettes sont entrées en production. 9.000
barrettes sont terminées fin février. Les matières 1ères ont été
incorporées en totalité aux 1.000 barrettes restantes mais ne sont
achevées qu’à 50% concernant les frais de transformation. Coût unitaire
d’une barrette en février 2020 et coût de revient des en-cours finaux?

118
Exercices
 Exercice 13
On dispose des données suivantes pour l’atelier de montage de l’entreprise
CREA:
Nbre de Matières Frais de
pièces directes transformation
En-cours initial (1er mai) (1) 8 4.968.000 € 928.000 €

Entrés en fabrication en 50
mai
Achevés en mai 46
En-cours final (31 mai) (2) 12
Charges de mai 32.200.000 € 13.920.000 €

(1) Degré d’achèvement: 100% matières directes et 40% frais de transformation.


(2) Degré d’achèvement: 100% matières directes et 30% frais de transformation.

119
Exercices
 Exercice 13 – suite
Calculer le coût des unités finies et des en-cours finaux en mai, en
appliquant les méthodes CMP et FIFO.

120
Exercices
 Exercice 14
Une société de jouets produit un modèle de jouet en bois, en série. On
dispose des données suivantes pour le mois d’avril:
Nbre de Matières Frais de
jouets directes transformation
En-cours initial (1er avril) 300 7.500 € 2.125 €
(1)
Entrés en fabrication en 2.200
avril
Achevés en avril 2.000
En-cours final (30 avril) (2) 500
Charges d’avril 70.000 € 42.500 €

(1) Degré d’achèvement: 100% matières directes et 40% frais de transformation.


(2) Degré d’achèvement: 100% matières directes et 25% frais de transformation.

121
Exercices
 Exercice 14 – suite
Calculer le coût des jouets finis et des en-cours finaux en avril, en
appliquant les méthodes CMP et FIFO.

122
Exercices
 Exercice 15
La société Agri fabrique en série des machines agricoles. Les matières
directes sont incorporées au début du processus de fabrication. On dispose
des données suivantes pour octobre:

Nbre de Matières Frais de


machines directes transformation
En-cours initial (1er octobre) (1) 20 460.000 € 120.000 €

Entrés en fabrication en octobre 80

Achevés en octobre 90
En-cours final (31 octobre) (2) 10
Charges d’octobre 2.000.000 € 935.000 €
(1) Degré d’achèvement: ? matières directes et 60% frais de transformation.
(2) Degré d’achèvement: ? matières directes et 70% frais de transformation.

123
Exercices
 Exercice 15 – suite
Calculer le coût des unités finies et des en-cours finaux en octobre, en
appliquant les méthodes CMP et FIFO.

124
Application - Examen juin 2016 (série 2)
Quelle est la valeur de l'en-cours initial pour les matières et les frais de transformation
sachant que les stocks finaux de produits finis et d'en-cours sont valorisés en CMP?
Déterminez également la valeur du stock final d'en-cours.
Présentez tous les détails utiles à votre réponse.

Unités Matières Frais transformation


En-cours initial janvier 200 ? ?
100%matières
10%transformation

Entrées en fabrication en janvier 1.200

Achevées en janvier 1.000

En-cours final janvier 400


100%matières
80%transformation

Coût d'1 EUF 5.000 € 1.923 €

Charges de janvier 6.000.000 € 2.500.000 €


Plan du cours

 Chapitre 1: Généralités
 Chapitre 2: La notion de coût
 Chapitre 3: Le coût de production
 Chapitre 4: Le coût intégral
 1. Question centrale: la répartition des charges indirectes
 2. Méthode des centres d’analyse
 3. Méthode ABC
 Chapitre 5: Les coûts standards
Chapitre 4. Le coût intégral
 1. Question centrale: la répartition des charges indirectes
 Si les normes comptables imposent de n’inclure que les charges de
production (directes et indirectes) dans l’évaluation des stocks, les
entreprises incluent les charges en aval et en amont de la fonction de
production dans leurs études du coût des produits (en général, des charges
indirectes) pour la fixation des PV notamment = coût intégral, par produit,
en coût complet.
 Les charges indirectes représentent souvent un pourcentage important des
charges liées aux objets de coût (produits, clients, etc.)  leur détermination
et leur imputation correctes sont fondamentales.
 Avantages d’un système sophistiqué de répartition des charges (même s’il
faut le comparer au coût du système lui-même…):
 maîtrise des coûts: par ex., éviter le « subventionnement croisé des produits »,
découlant de la sous-estimation de certains coûts au profit de la sur-estimation
d’autres: on dit alors que les produits sur-estimés subventionnent les produits
sous-estimés;
 fixation des prix;
 décider de faire ou de « faire faire »;
 etc.

Bureau
R&D Production Marketing Distribution SAV
d’études
127
Chapitre 4. Le coût intégral
 1. Question centrale: la répartition des charges
indirectes

 Rappel: le classement comme charge directe ou indirecte


dépend du choix de l’objet de coût.
 Exemple: le salaire du directeur RH d’une usine où on assemble
différents modèles de PC.
 = charge directe affectée au département des RH.
 = charge indirecte à l’égard de chaque ordinateur monté à l’usine.

128
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.1. Principe général

 Il s’agit de rendre les charges qui sont indirectes par


rapport à l’objet de coût, directes par rapport à des
centres d’analyse (exemple: le salaire du directeur
RH est indirect par rapport aux produits mais est direct
par rapport au centre d’analyse RH).
 Un centre d’analyse doit être homogène = centre
regroupant des activités dont les ressources sont
consommées de la même manière par les différents
produits fabriqués ou services prestés (exemple:
services de calcul des salaires et des RH dont les
ressources sont consommées proportionnellement au
nombre de travailleurs).

129
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.2. Combien de centres d’analyse?
 Plus ils sont nombreux, plus le système est complexe
MAIS…
 La variété des biens produits ou des services prestés

est telle qu’ils ne consomment pas les ressources des


centres d’analyse de la même manière  multiplier les
centres d’analyse pour qu’ils soient homogènes et
reflètent fidèlement les charges indirectes.
 L’évolution des techniques de collecte de l’information

(base de données intégrées comme SAP) augmente les


possibilités de gérer un grand nombre de centres
d’analyse.

130
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.3. Centres principaux et centres auxiliaires
 En général, distinction opérée entre:
 Centres principaux: liés à l’activité fondamentale de
l’entreprise, ils ajoutent au bien ou au service de la
valeur perceptible pour le client (production, ventes,
etc.).
 Centres auxiliaires: centres de soutien, qui fournissent
aux centres principaux les prestations qui les
maintiennent en bonne condition opérationnelle (service
juridique, GRH, comptabilité, etc.).

131
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.4. Les étapes de la méthode
 1) Répartition primaire = répartition des charges
indirectes entre les centres principaux et auxiliaires.
 2) Répartition secondaire = répartition des charges des
centres auxiliaires vers les centres principaux (voire vers
d’autres centres auxiliaires le cas échéant), au moyen
d’unités d’œuvre.
 3) Répartition des charges des centres principaux entre
les objets de coût.

132
Application
 Fabrication de 4 produits différents (= objets de coût).
 Charges directes:
 matières premières : 1.200.000 € (20% pour le produit 1,
25% pour le produit 2, 30% pour le produit 3, 25% pour le
produit 4)
 MOD: 40.000 heures au coût unitaire de 20 € (10.000
heures pour le produit 1, 8.000 heures pour le produit 2,
15.000 heures pour le produit 3, 7.000 heures pour le
produit 4)
 Charges indirectes totales: 1.316.000 €
 2 centres d’analyse auxiliaires (Entretien et réparations:
600.000 €, et Systèmes d’information: 116.000 €) et 2
centres principaux (Mécanique: 400.000 €, et Montage:
200.000 €) = répartition primaire.
 Répartition secondaire: données nécessaires plus loin…
 Le centre Mécanique est réparti entre les produits sur la
base des heures-machine (2.000 heures dont 400 pour le
produit 1, 500 pour le produit 2, 600 pour le produit 3, 500
pour le produit 4). Le centre Montage est réparti sur la base
des heures de MOD. = répartition des centres principaux
entre objets de coût. 133
Charges

Directes: Indirectes: Répartition


2.000.000 1.316.000 primaire

Ent.& rép.: Systèmes


600.000 d’inf.: 116.000
Répartition
secondaire

Mécanique: 400.000 Montage: 200.000


Répartition
entre objets
de coût
Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4

134
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.5. Méthodes spécifiques de répartition secondaire
 Objectif de ces méthodes: résoudre le problème des
prestations inter-centres auxiliaires
 1) Méthode des prestations directes
 La plus répandue.

 Répartition secondaire: les charges des centres auxiliaires

sont réparties uniquement entre les centres principaux.


 Les prestations inter-centres auxiliaires sont donc négligées.

 Application…

135
Chapitre 4. Le coût intégral
 Exemple: données liées à la répartition secondaire
Centres auxiliaires Centres principaux

Ent. & Syst. Mécanique Montage Total


rép. d’inf.
Répartition primaire 600.000 116.000 400.000€ 200.000€ 1.316.000
des CI € € €
Prestations de Ent. & - 1.600 h 2.400 h 4.000 h 8.000 h
rép.: heures de travail 20% 30% 50% 100%
fournies
Prestations de Syst. 200 h - 1.600 h 200 h 2.000 h
d’inf.: heures de travail 10% 80% 10% 100%
fournies
Total après répartition 0 0 ? ? 1.316.000
secondaire €

136
Chapitre 4. Le coût intégral
 1) Méthode des prestations directes
Centres auxiliaires Centres principaux

Ent. & Syst. Mécanique Montage Total


rép. d’inf.
Répartition primaire 600.000 116.000 400.000€ 200.000€ 1.316.000
des CI € € €
Heures de travail - 1.600 h 2.400 h 4.000 h 8.000 h
fournies par Ent. & 20% 30% / 37,5% 50% / 62,5% 100%
rép. (=unité d’œuvre) 225.000€ 375.000€
Heures de travail 200 h - 1.600 h 200 h 2.000 h
fournies par Syst. d’inf. 10% 80% / 88,8% 10% /11,2% 100%
(=unité d’œuvre) 103.111€ 12.889€
Total après répartition 0 0 728.111€ 587.889€ 1.316.000
secondaire €

 Pour Entretien & réparation, assiette de répartition = 6.400 h; pour


137
Systèmes d’information, assiette de répartition = 1.800 h.
Chapitre 4. Le coût intégral
 2) Méthode des prestations en escalier
 Répartition secondaire: la méthode permet de prendre en
compte une partie des prestations fournies par les centres
auxiliaires vers d’autres centres auxiliaires.
 Nécessite un classement préalable des centres auxiliaires dans
l’ordre de réalisation de la répartition en escalier.
 Les charges du centre auxiliaire classé en premier sont
réparties entre les autres centres auxiliaires et les centres
principaux; les charges du centre auxiliaire classé en deuxième
sont réparties entre les centres auxiliaires non encore répartis
et les centres principaux (sans le 1er donc), etc.; les charges du
centre auxiliaire classé dernier sont réparties entre les centres
principaux uniquement (puisqu’à ce stade, il n’y a plus de
centres auxiliaires non répartis).

138
Chapitre 4. Le coût intégral
 2) Méthode des prestations en escalier
 Deux procédés de classement des centres auxiliaires:
 A) Par ordre du pourcentage de leurs charges totales

réparties aux autres centres auxiliaires


 1- Entretien & réparations: 20%
 2- Systèmes d’information: 10%
 B) Par ordre du montant de leurs charges réparties aux
autres centres auxiliaires
 1- Entretien & réparations: 20% x 600.000 = 120.000
 2- Systèmes d’information: 10% x 116.000 = 11.600
 Application…

139
Chapitre 4. Le coût intégral
 2) Méthode des prestations en escalier
Centres auxiliaires Centres principaux

Ent. & Syst. Mécanique Montage Total


rép. d’inf.
Répartition primaire 600.000 116.000€ 400.000€ 200.000€ 1.316.000
des CI € €
Heures de travail - 1.600 h 2.400 h 4.000 h 8.000 h
fournies par Ent. & 20% 30% 50% 100%
rép. 120.000€ 180.000€ 300.000€
Total intermédiaire 0 236.000€ 580.000€ 500.000€

Heures de travail 200 h - 1.600 h 200 h 2.000 h


fournies par Syst. d’inf. 10% 80% / 88,8% 10% /11,2% 100%
209.778€ 26.222€
Total après répartition 0 0 789.778€ 526.222€ 1.316.000
secondaire €

140
Chapitre 4. Le coût intégral
 3) Méthode des prestations réciproques
 Répartition secondaire: la méthode tient compte des
prestations mutuelles entre tous les centres auxiliaires 
méthode plus exacte que les 2 autres dans les situations où les
centres auxiliaires se fournissent mutuellement des prestations.
 Trois étapes:
 Etape 1- Ecriture d’un système d’équations linéaires
 E = 600.000 + 0,1 S
 S = 116.000 + 0,2 E
 Où E = charges totales du centre Entretien & réparations après
prestations réciproques
 S = charges totales du centre Système d’information après
prestations réciproques

141
Chapitre 4. Le coût intégral
 3) Méthode des prestations réciproques
 Etape 2- Résolution du système d’équations linéaires
 E = 600.000 + 0,1 (116.000 + 0,2 E)
 E = 600.000 + 11.600 + 0,02 E
 0,98 E = 611.600
 E = 624.082
  S = 116.000 + (0,2 x 624.082)
 S = 240.816
 Etape 3- Répartition des charges totales après prestations
réciproques de chacun des centres auxiliaires à tous les autres
centres (auxiliaires et principaux)
 Application…

142
Chapitre 4. Le coût intégral
 3) Méthode des prestations réciproques
Centres auxiliaires Centres principaux

Ent. & Syst. d’inf. Mécanique Montage Total


rép.

Répartition primaire des 600.000€ 116.000€ 400.000€ 200.000€ 1.316.000€


CI

Charges totales après 624.082€ 240.816€


prestations réciproques

Heures de travail - 1.600 h 2.400 h 4.000 h 8.000 h


fournies par Ent. & rép. 20% 30% 50% 100%
124.816€ 187.225€ 312.041€
Heures de travail 200 h - 1.600 h 200 h 2.000 h
fournies par Syst. d’inf. 10% 80% 10% 100%
24.082€ 192.652€ 24.082€

Total après répartition 0 0 779.877€ 536.123€ 1.316.000€


secondaire

143
Chapitre 4. Le coût intégral
  Comparaison des 3 méthodes
 Même si, théoriquement, la méthode des prestations
réciproques est plus complète, sa mise en œuvre est complexe
et donne des résultats peu différents de la méthode des
prestations en escalier.
 Par contre, les méthodes des prestations directes et en escalier
sont relativement simples à réaliser et comprendre.
 Au Royaume-Uni, une enquête a montré que la méthode de
répartition secondaire des prestations directes est la plus
répandue (64%), suivie des prestations réciproques (14%), et
des prestations en escalier (8%). Dans 8% des cas, les
charges des centres auxiliaires n’étaient pas réparties.

144
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût

 Difficulté: choisir les unités d’œuvre appropriées pour


répartir les charges contenues dans les centres
principaux entre les différents objets de coûts:
idéalement, il faut que l’unité d’œuvre reflète la relation
de causalité entre les charges à répartir et leur
consommation par les objets de coût (dans ce cas, on
parle même d’inducteurs de coût).

145
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût

 Influence de l’environnement de production sur le choix de l’UO

 1) Opérations cadencées par le travail: ce sont les ouvriers qui


déterminent le rythme de production, les machines sont seulement le
support  les heures de main d’œuvre directe sont une unité d’œuvre
adéquate pour répartir les charges vers les produits.
 2) Opérations cadencées par les machines: les machines déterminent
le rythme de la plupart des étapes de production (manutention des
matières vers la chaîne de production, montage, transfert des produits
finis vers les aires de stockage et d’expédition, etc.). Les ouvriers
servent de support (surveillance de la chaîne, prévention des incidents,
etc.)  les heures-machine sont une unité d’œuvre plus appropriée.

146
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût
 Application (méthode en escalier pour répartition secondaire)…
 Fabrication de 4 produits différents (= objets de coût).
 Charges directes:
 matières premières : 1.200.000 € (20% pour le produit 1, 25% pour
le produit 2, 30% pour le produit 3, 25% pour le produit 4)
 MOD: 40.000 heures au coût unitaire de 20 € (10.000 heures pour
le produit 1, 8.000 heures pour le produit 2, 15.000 heures pour le
produit 3, 7.000 heures pour le produit 4)
 Charges indirectes totales: 1.316.000 €
 2 centres d’analyse auxiliaires (Entretien et réparations: 600.000 €, et
Systèmes d’information: 116.000 €) et 2 centres principaux
(Mécanique: 400.000 €, et Montage: 200.000 €).
 Le centre Mécanique est réparti entre les produits sur la base des
heures-machine (2.000 heures dont 400 pour le produit 1, 500 pour le
produit 2, 600 pour le produit 3, 500 pour le produit 4). Le centre
Montage est réparti sur la base des heures de MOD.
147
Chapitre 4. Le coût intégral
Centres UO Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4

Mécanique 2.000 h 400 h x 500 h x 600 h x 500 h x


789.778 € machine 394,889 = 394,889 = 394,889 = 394,889 =
Coût d’1 UO: 157.955,6 € 197.444,5 € 236.933,4 € 197.444,5 €*
394,889 €
Montage 40.000 h MOD 10.000 h x 8.000 h x 15.000 h x 7.000 h x
526.222 € Coût d’1 UO: 13,155 = 13,155 = 13,155 = 13,155 =
13,155 € 131.550 € 105.240 € 197.325 € 92.085 €*

TOTAL CI 289.505,6 € 302.684,5 € 434.258,4 € 289.529,5 €*


1.316.000 €

 VERIFICATION:
 *Total réparti = 789.778 €
 *Total réparti = 526.200 € (cf. arrondis)
 *Total réparti = 1.315.978 € (cf. arrondis)

148
Chapitre 4. Le coût intégral

Toutes les charges ont-elles été incorporées au coût des


produits?

149
Chapitre 4. Le coût intégral
 Toutes les charges ont-elles été incorporées au coût des
produits?  NON, il manque les charges directes!!!
Centres Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4

TOTAL CI 289.505,6 € 302.684,5 € 434.258,4 € 289.529,5 €


1.316.000 €

Charges
directes
Matières 240.000 300.000 360.000 300.000
1ères
1.200.000
MOD 200.000 160.000 300.000 140.000
800.000
Total CD 440.000 460.000 660.000 440.000
2.000.000
Coût total 729.505,6 € 762.684,5 € 1.094.258,4 € 729.529,5 € 150
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût
 Conséquences d’une UO non pertinente?
 Soit un contexte de production cadencé par les machines où on
a pourtant choisi les charges de main d’œuvre directe comme
UO:
  les charges (indirectes) de la division de production seront
donc réparties entre les produits en fonction des heures de main
d’œuvre directe utilisées.
  pour réduire les coûts de leurs produits, les chefs de
production risquent de prêter une attention excessive à la
maîtrise des temps de main d’œuvre directe, alors que les
fournitures et équipements nécessaires aux machines ont un
impact bien plus important sur les coûts.
  de manière générale, si les coûts calculés résultent d’unités
d’œuvre non pertinentes, ceux-ci risquent d’être faussés alors
qu’ils sont utiles pour de nombreuses décisions importantes
(abandon ou pas d’un produit, sous-traitance, etc.).
151
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût
 Considérations contradictoires…
 Dans certains cas, on choisit des UO qui ne sont pas de
bons inducteurs de coût. Pourquoi?
 L’amélioration de la précision des calculs des coûts est moins
importante que d’autres objectifs:
 Réduction de l’effectif des salariés: au Japon, certaines entreprises
utilisent les heures de main d’œuvre directe comme UO alors qu’elles
savent qu’il ne s’agit pas d’un bon inducteur de leurs charges indirectes.
Par contre, c’est un signal fort pour les responsables qui sont incités à
réduire la main d’œuvre, et donc les effectifs.
 Promotion du développement de l’automatisation: dès la conception des
produits, les concepteurs qui savent que les coûts seront déterminés sur
la base de la main d’œuvre directe comme UO, étudient les produits de
manière à réduire cette dernière.

152
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.6. Répartition des centres principaux entre les objets
de coût
 Considérations contradictoires…
 Dans certains cas, on choisit des UO qui ne sont pas de
bons inducteurs de coût. Pourquoi?

 Il est aussi possible que l’entreprise ne dispose pas des moyens


techniques pour mesurer les UO les plus pertinentes (heures-
machine, etc.).
 Le choix de l’UO la plus appropriée est parfois coûteux à mettre
en place.

153
Chapitre 4. Le coût intégral
 2. La méthode des centres d’analyse
 2.7. Comment détecter un système défaillant?
 Fréquentes offres commerciales (devis) infructueuses.
 Centres d’analyse en nombre très réduit.
 Prix pratiqués par la concurrence significativement
inférieurs aux vôtres.
 Etc.

154
Exercices
 Exercice 16
Soit un constructeur de motos. Un seul centre d’analyse est utilisé
actuellement pour répartir les charges indirectes qui se sont élevées
à 6,4 millions d’€ en 2020. Leur imputation aux produits (2 types de
motos: 500 cm³ et 1000 cm³) se fait en utilisant les heures de MOD
par moto.
Le comptable propose de créer 2 centres d’analyse pour 2021:
- centre Machines (3,6 millions €): imputation selon les
heures-machine par moto;
- centre Frais généraux d’usine (maintenance: 2,8 millions €):
imputation selon les heures de MOD par moto.
La production et les charges 2020 ont été:
500 cm³ 1000 cm³
Nombre de motos produites 10.000 20.000
Heures de MOD par moto 2 4
Heures-machine par moto 8 8

155
Exercices
 Exercice 16 – suite
1) Calculer les charges indirectes imputées par
unité de chaque modèle de moto en 2020, sur la
base d’un seul centre d’analyse.
2) Idem mais en considérant les 2 centres
d’analyse.
3) Quels sont les avantages de la répartition sur la
base de 2 centres d’analyse?

156
Exercices
 Exercice 17
Soit une société de consultance dans les domaines de l’organisation
administrative, de la GRH et des systèmes d’information. Ses
clients sont des entreprises publiques et privées. Le comptable de
gestion a prévu 4 centres d’analyse, comptant les charges
suivantes (répartition primaire):
- 2 centres auxiliaires:
- Administration & GRH (A/RH): 600.000 €
- Systèmes d’information (SI): 2.400.000 €
- 2 centres principaux:
- Conseils au privé (PRI): 12.452.000 €
- Conseils au public (PUB): 8.756.000 €

157
Exercices
 Exercice 17 – Suite
Les prestations des centres sont les suivantes en 2020:

Centres utilisateurs
A/RH SI PUB PRI
Centres A/RH - 25% 40% 35%
presta-
taires SI 10% - 30% 60%

Les % fournis par le centre A/RH sont basés sur les effectifs.
Ceux du centre SI sont basés sur les heures-ordinateurs.
1) Dans le but d’appliquer les prestations en escalier, quel est le
critère le plus adapté pour procéder au classement des centres
auxiliaires?
2) Procédez à la répartition secondaire selon les prestations directes,
les prestations en escalier et les prestations réciproques.

158
Exercices
 Exercice 18
Euro-Medic fabrique 2 appareils médicaux d’analyse,
référencés 101 et 102. Pour décembre 2020, on connaît :
101 102
Matières directes 100.000 300.000
MOD de production 20.000 10.000
Quantité produite 5.000 20.000
Heures de MOD 1.000 500

Les charges indirectes de production s’élèvent à 270.000 €


pour décembre 2020. Elles sont réparties entre les appareils
en fonction des heures de MOD (ouvriers qui remédient aux
dysfonctionnements). La chaîne de production est cadencée
par les machines supervisées dès lors par des informaticiens
et des ingénieurs.
159
Exercices
 Exercice 18 – Suite
1) Calculer le coût unitaire des appareils 101 et 201 en
fonction du système actuel.
2) Le comptable propose de regrouper les charges de MOD et
les charges indirectes de production dans un centre d’analyse
Transformation, dont les charges sont imputées aux produits
en utilisant les charges de matières directes comme assiette
de frais. Calculer le coût unitaire des appareils 101 et 201 en
fonction de ce nouveau système.
3) Lequel de ces systèmes vous semble le plus approprié?

160
Exercices
 Exercice 19

La société STB achète en vue de les revendre, soit en magasin, soit par
correspondance, des articles de ménage, des meubles et des vêtements. Elle
calcule ses coûts de revient sur une base trimestrielle. Au 31 mars 2020, la
comptabilité générale donne les informations suivantes (inventaires FIFO):

 Achats de marchandises: 300.000 € (50% articles de ménage, 20% meubles et


30% vêtements)
 Achats de fournitures: 30.000 € (charges indirectes)
 Autres charges indirectes: 177.720 €
 Stocks au 1er janvier: Stocks au 31 mars:
 Fournitures: 17.000 € 26.600 €
 Articles de ménage: 41.100 € 42.000 €
 Meubles: 24.900 € 16.500 €
 Vêtements: 42.000 € 31.500 €

161
Exercices
 Exercice 19

Les charges indirectes se répartissent ainsi entre les centres d’analyse


(répartition primaire):

 Achats (princ): 3.400 €


 Transport (aux): 24.000 €
 Expédition (aux): 14.000 € Total: 198.120 €
 Ventes magasins (princ): 74.692 €
 Ventes correspondance (princ): 58.308 €
 Administration (aux): 23.720 €

162
Exercices
 Exercice 19
La répartition secondaire s’effectue sur la base des pourcentages suivants:
 Transport: 40% aux Achats, 24% aux Ventes magasins et 36% aux Ventes
correspondance
 Expéditions: 40% aux Ventes magasins et 60% aux Ventes correspondance
 Administration: 20% aux Achats, 50% aux Ventes magasins et 30% aux Ventes
correspondance
Les frais des Achats sont répartis comme suit: 30% aux meubles, 25% aux
vêtements et le reste aux articles de ménage. Les frais relatifs aux Ventes
sont répartis en fonction du prix d’achat de chaque produit.

1) Déterminez le coût des fournitures consommées ainsi que le coût d’achat des
marchandises vendues, au 31 mars.
2) Effectuez la répartition secondaire, selon la méthode des prestations directes. La
méthode des prestations en escalier a-t-elle un sens?
3) Etablissez le coût de revient de chaque produit.

163
Application - Examen juin 2016 (série 2)
Soit une entreprise qui fabrique 3 produits différents, dans une même usine, mais avec 3 lignes
de production distinctes, munies chacune d'un compteur électrique distinct.
On connaît les informations suivantes :
Matières premières consommées:
Pour le produit 1 480000€
Pour le produit 2 520000€
Pour le produit 3 460000€
MO directe (coût unitaire: 20€/h):
Pour le produit 1 200000€
Pour le produit 2 180000€
Pour le produit 3 220000€
Le coût en électricité est de 2€ par heure-machine.
Les heures-machines se répartissent comme suit:
Pour le produit 1 70000h
Pour le produit 2 150000h
Pour le produit 3 80000h

Cinq centres d'analyse ont été identifiés:


* 3 centres auxiliaires: Qualité (Q), GRH et Entretien
* 2 centres principaux: Manutention (M) et Production (P)
Les centres principaux se répartissent entre les produits sur la base des matières premières
consommées pour la Production, et sur la base des heures de MOD pour la Manutention.
Application - Examen juin 2016 (série 2)
a) Compléter le tableau de répartition secondaire suivant (prestations en escaliers):
Q GRH E M P
Primaire  XXX 400.000 150.000 XXX 200.000
Q - nbre
lots   400,00 200,00 200,00 100,00
vérifiés   111111,11 55555,56 55555,56 27777,78
           
Total interm.   511111,11 205555,56 355555,56 227777,78
GRH - nbre 20,00  10,00 40,00 10,00
travailleurs      XXX 340740,74 85185,19
           
Total interm.     290740,75 696296,30 312962,97
E - nbre
heures 200,00 100,00   XXX 200,00
prestées       174444,44 116296,30
           
Total       870.740,74 XXX

a) A combien s'élève le total de charges indirectes?


b) Déterminez le coût de revient total du produit 1. Présentez tous les détails utiles à votre
réponse.
c) Sachant que le produit 2 génère une perte de 200.000 €, à combien s'élève son chiffre
d'affaires? Présentez tous les détails utiles à votre réponse.
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.1. Origines de la méthode
 La méthode des centres d’analyse (ou des sections homogènes) est
née en France dès 1947 avec comme principes fondateurs (rappel):
 Classification charges directes/indirectes
 Création de centres d’analyse homogènes
 Choisir la meilleure UO pour chaque centre d’analyse
 Cette méthode s’est répandue en Europe continentale mais n’a pas
traversé la Manche et encore moins l’Atlantique…
 D’où apparition en 1988 de la méthode ABC, sur base des mêmes
principes fondateurs, aux Etats-Unis où jusqu’alors on utilisait des
méthodes simplifiées (toutes les charges indirectes dans un seul
centre d’analyse par exemple).
 En raison du poids économique des Etats-Unis, la méthode ABC
s’est rapidement répandue dans le monde entier.

166
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.1. Origines de la méthode
 L’engouement pour la méthode ABC peut aussi s’expliquer par une persistance
en pratique à répartir des charges indirectes de plus en plus importantes sur base
d’UO classiques mais non pertinentes, telle la MOD qui a tendance à être moins
représentative dans de nombreux cas au vu de l’automatisation de la production.

Frais généraux Frais généraux


Technologie &
Technologie &
engineering
engineering

Main d’œuvre Main d’œuvre

Matières premières Matières premières

167
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.2. Principes de base de la méthode
 La problématique centrale est toujours de répartir les charges
indirectes entre les objets de coût (les charges directes étant
directement imputées à ces mêmes objets de coût).
 La méthode est fondée sur l’identification d’activités qui
expliquent au mieux les causes des charges considérées
comme indirectes.
 Les charges indirectes sont donc réparties entre ces activités.
 Une activité est définie comme un ensemble de tâches
coordonnées dans un but particulier (exemples: étudier un
produit, préparer une machine, distribuer un produit, etc.).
 Les coûts des activités sont ensuite répartis entre les objets de
coût.

168
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 Exemple : différence entre centre d’analyse et activités

Centre d’analyse Activités


Approvisionnements Gestion des contrats
Réception et contrôle des
fournitures
Assemblage / production Assemblage manuel
Assemblage automatisé
Contrôle qualité
Distribution Administration
Expédition

169
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.2. Principes de base de la méthode

Ressources
(charges indirectes)
Inducteurs de ressources

Activités
Inducteurs d’activités

Objets de coûts

170
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode
 Application…
 Soit la société Plastim qui fabrique 2 modèles de récipients
en plastique, désignés R1 et R2, dont on souhaite calculer le
coût de revient. Les objets de coût sont donc les 2 modèles
de récipients en plastique. Les charges directes sont les
suivantes pour l’année 2012:

R1 R2 Total
Matières 1ères 1.125.000 675.000 1.800.000
MOD de 600.000 195.000 795.0000
production
Nettoyage et 120.000 150.000 270.000
entretien (*)
Quantités produites 60.000 unités 15.000 unités

(*) Charges directes car 2 lignes de fabrication différentes.


171
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode
 Les étapes suivantes sont mises en œuvre pour répartir les
charges indirectes (total de 2.115.000 €):
 1) Définition des activités
 6 activités on été définies:
 Etudes des produits et méthodes
 Préparation des machines
 Conduite des machines
 Préparation des expéditions
 Livraison
 Administration

172
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode

 2) Détermination des charges (CI) associées à chaque


activité

 Nombreuses informations nécessaires en ABC.


 Alors qu’en méthode des centres d’analyse, l’imputation des
charges aux centres d’analyse pose moins de problèmes…

173
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode

 2) Détermination des charges (CI) associées à chaque


activité

 Les salaires des ingénieurs d’études concernent clairement


l’activité d’études.
 Mais d’autres charges concernent plusieurs activités. Par
exemple, le salaire des ingénieurs de production doit être
réparti entre la préparation et la conduite des machines (sur
base d’entretiens avec les intéressés ou sur base
d’enregistrement des temps).
 De même, les charges immobilières (loyers, etc.) peuvent
être réparties au prorata de la surface occupée par les
différentes activités (on parle d’inducteurs de ressources).

174
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode

 2) Détermination des charges (CI) associées à chaque


activité
 Au terme de cette analyse, il apparaît que les différentes
activités contiennent les charges suivantes (total de
2.115.000 €):
 Etudes des produits et méthodes: 450.000 € Info déjà exploitable: ABM
 Préparation des machines: 300.000 €
 Conduite des machines: 637.500 €  Aide au pilotage (objectifs
 Préparation des expéditions: 81.000 € assignés aux activités,
 Livraison: 391.500 € indicateurs par activités,
 Administration: 255.000 € tableaux de bord, etc.)
 Visibilité et amélioration de
l’organisation (activités en
doublon, processus, etc.)

175
Chapitre 4. Le coût intégral
 Exemple de processus: les ventes
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode

 3) Répartition des activités (CI) entre les objets


de coût

 Il y a lieu pour ce faire de choisir des inducteurs


d’activités (ou UO) qui reflètent un lien de causalité
entre l’activité et l’objet de coût.

177
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.3. Les différentes étapes de la méthode
 3) Répartition des activités (CI) entre les objets
de coût
Activités Charges UO Nbre d’UO Coût d’1
UO
Etudes 450.000 € Surface plastique 100 m² 4.500 €
mise en œuvre
Préparation 300.000 € Heures de 2.000 h 150 €
préparation
Conduite 637.500 € Heures-machine 12.750 h 50 €
Prép. des exp. 81.000 € Nbre d’exp. 200 405 €
Livraison 391.500 € Volume livré 67.500 m³ 5,8 €
Administration 255.000 € Heures de MOD 39.750 h 6,4151 €

178
Chapitre 4. Le coût intégral
3) Répartition des activités (CI) entre les objets de coût
Activités UO R1 R2
60.000 unités 15.000 unités
Etudes 100 m² 30m² x 4.500 = 135.000 € 70m² x 4.500 = 315.000 €
450.000 €
Préparation 2.000h 500h x 150 = 75.000 € 1.500h x 150 = 225.000 €
300.000 €
Conduite 12.750h 9.000h x 50 = 450.000 € 3.750h x 50 = 187.500 €
637.500 €
Prép. des exp. 200 exp. 100exp x 405 = 40.500 € 100exp x 405 = 40.500 €
81.000 €
Livraison 67.500 m³ 45.000m³ x 5,8 = 261.000 € 22.500m³ x 5,8 = 130.500 €
391.500 €
Administration 39.750h 30.000h x 6,4151 = 192.453 € 9.750h x 6,4151 = 62.547 €
255.000 €
TOTAL CI 1.153.953 € 961.047 €
2.115.000 €

179
Chapitre 4. Le coût intégral

Toutes les charges ont-elles été incorporées au coût des


produits?

180
Chapitre 4. Le coût intégral
Toutes les charges ont-elles été incorporées au coût des
produits?  NON, il manque les charges directes!!!
Charges R1 R2
totales 60.000 unités 15.000 unités
TOTAL CI 2.115.000 € 1.153.953 € 961.047 €
Coût Unit. en CI : 19,23 € Coût Unit. en CI : 64,07 €
Charges directes

Matières 1ères 1.800.000 € 1.125.000 € 675.000 €

MOD 795.000 € 600.000 € 195.000 €

Nettoyage … 270.000 € 120.000 € 150.000 €

TOTAL CD 2.865.000 € 1.845.000 € 1.020.000 €

TOTAL 4.980.000 € 2.998.953 € 1.981.047 €


Coût Unit. Total : 49,98 € Coût Unit. Total : 132,07 €

181
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.4. Niveau de précision de la méthode
 Il est influencé par:
 le nombre d’activités
 Exemple: l’activité Etudes des produits et méthodes pourrait être
subdivisée en Etude des produits et Etude des méthodes
 les inducteurs (ou UO)
 Exemple: pour l’activité Conduite des machines, on pourrait définir
un coût de l’heure-machine spécifique pour chaque ligne de
fabrication
 Prendre ces décisions en fonction du contexte et des moyens
(financiers et techniques) disponibles.
 Attention, de multiples activités peuvent contraindre à substituer
aux UO préférables des UO plus facilement disponibles…  trop
d’approximations nuit à la précision des coûts!

182
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.5. Notoriété de la méthode (résultats de diverses études)
 En Norvège: 40% des entreprises industrielles l’appliquent
 En Belgique (88 entreprises industrielles et de services): 20% pratiquent
certains aspects de l’ABC
 En Suède (entreprises industrielles): 16%
 En France (70 entreprises industrielles et de services): 1/3
 En Angleterre (251 entreprises): 20% ont adopté la méthode et 27%
étudient son adoption
 Aux Etats-Unis (141 entreprises industrielles): 27% ont adopté la
méthode et 37% prévoient de le faire
 3.6. Limites de la méthode
 Difficultés concernant la définition des activités et la sélection des
inducteurs (UO)
 Logiciels inadaptés
 Manque de moyens, manque de temps

183
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.7. Méthode ABC et méthode des centres d’analyse: comparatif
Centres d’analyse ABC

L’entreprise est divisée en centres d’analyse Les CI sont réparties entre des activités,
entre lesquels les CI sont réparties (répartition souvent plus fines que les centres d’analyse.
primaire). Les centres correspondent souvent Cela nécessite une analyse rigoureuse des
à des divisions organiques. processus (étapes 1 et 2).
Les charges des centres d’analyse sont On parle plutôt d’inducteurs de coûts, mais le
réparties sur la base d’UO. principe est le même.
On distingue les centres principaux et Les promoteurs de la méthode ne prévoient
auxiliaires, impliquant l’étape de répartition pas cette distinction (bien que des activités
secondaire (répartition des centres auxiliaires « auxiliaires » soient implicitement incluses
entre les centres principaux). Les centres dans les activités définies). Toutes les activités
principaux sont ensuite répartis entre les sont directement imputées aux produits (étape
objets de coût (+ charges directes). 3 + charges directes).

Objectif déclaré: calculer le coût de revient Objectif déclaré: analyser les causes des
d’objets de coût sans s’interroger sur le coûts afin de les réduire. Le calcul des coûts
processus de formation des coûts. de revient n’est qu’un objectif secondaire.

184
Chapitre 4. Le coût intégral
 3. La méthode ABC
 3.7. Méthode ABC et méthode des centres d’analyse:
comparatif

 Exemple comparatif
 Fabrication de 4 types de vélos: compétition, VTT, ville, enfant.
 Une seule ligne de production.
 Charges directes (matières 1ères et composants) et charges
indirectes.

185
Méthode des centres d’analyse: représentation
comptable

Charges
 3 centres d’analyse:
entretien et réglage (aux),
usinage (princ.) et
Directes Indirectes assemblage (princ.).

Entretien et réglage des


installations

Usinage Assemblage

Compét. VTT Ville Enfants


186
On dispose des données suivantes (dont répartition primaire) :

Compét. VTT Ville Enfant Entretien Usinage Assembl

Quantité 100 500 1400 1000


produite

Coût 50 € 60 € 40 € 35 €
unitaire MP
(CD)
CI 5.800 € 50.000 € 18.000 €

UO Heure Heure- Nbre


d’entret. mach. vélos

Nbre d’UO 320h 1.600h 3000


unités
Répart. - 220h 100h
entretien

Répart. 100h 300h 700h 500h


usinage

187
Répartition secondaire (prestations directes)

Centre auxiliaire Centres principaux

Entretien Usinage Assemblage Total

Répartition primaire 5.800 50.000 18.000 73.800


des CI

Prestations de - 220h 100h 320h


Entretien 68,75% 31,25% 100%
3.987,5 1.812,5 5.800

Total après 0 53.987,5 19.812,5 73.800


répartition
secondaire

Répartition des centres principaux vers les produits


Usinage: coût d’une UO (heure-machine) : 53.987,5 / 1.600h = 33,74 €
Assemblage: coût d’une UO (un vélo): 19.812,5 / 3.000 vélos = 6,6 €

188
UO Compét VTT Ville Enfant

Usinage 1.600h 100h x 33,74 300h x 33,74 700h x 33,74 500h x 33,74
53.987,5 € = 3.374 € = 10.122 € = 23.618 € = 16.870 €

Assemblage 3.000 vélos 100u x 6,6 500u x 6,6 1.400u x 6,6 1.000u x 6,6
19.812,5 € = 660 € = 3.300 € = 9.240 € = 6.600 €

Coût CI 73.800 4.034 13.422 32.858 23.470

CD (Mat. 5.000 30.000 56.000 35.000


1ères)
Coût Total 9.034 43.422 88.858 58.470

Coût 90,34 86,84 63,47 58,47


unitaire

189
Méthode ABC : représentation comptable
Charges
 7 activités… (étape 1)

Directes Indirectes

Entretien Réglage Usinage Usinage Assembl Assembl Contrôle


qualité
manuel autom. manuel autom.

Compét. VTT Ville Enfants

190
On dispose des données suivantes, dont l’étape 2 (les quantités
produites et les charges directes sont inchangées, ainsi que le total de
charges indirectes) :

Régl. Entret. U man. U auto As man As auto Cont Q

Total 4.900 € 900 € 20.000 € 30.000 € 7.500 € 9.500 € 1.000 €

UO Nbre lots Nbre de Heure Heure- Heure Heure- Nbre lots


vélos MO machine MO machine

Nbre 40 3.000 1.600 1.600 600 600 40


UO

Coût d’1 122,5 € 0,3 € 12,5 € 18,75 € 12,5 € 15,83 € 25 €


UO

191
On connaît également :

Compét VTT Ville Enfant


Nbre de vélos 100 unités 500 unités 1400 unités 1000 unités

Nbre de lots 10 10 10 10

Heures MO 200 400 600 400


U man

Heures-mach 100 300 700 500


U auto

Heures MO 75 225 187,5 112,5


As man

Heures-mach 37,5 112,5 262,5 187,5


U auto

 Etape 3 (répartition des activités entre les produits)… 192


Etape 3 UO Compét VTT Ville Enfant
Réglage 40 lots 10l x 122,5 € 10l x 122,5 € 10l x 122,5 € 10l x 122,5 €
4.900 € = 1.225 € = 1.225 € = 1.225 € = 1.225 €

Entretien 3.000 vélos 100u x 0,3 500u x 0,3 1.400u x 0,3 1.000u x 0,3
900 € = 30 € = 150 € = 420 € = 300 €

U man 1.600 h MO 200h x 12,5 400h x 12,5 600h x 12,5 400h x 12,5
20.000 € = 2.500 € = 5.000 € = 7.500 € = 5.000 €

U auto 1.600 h 100h x 18,75 300h x 18,75 700h x 18,75 500h x 18,75
30.000 € mach = 1.875 € = 5.625 € = 13.125 € = 9.375 €

As man 600 h MO 75h x 12,5 225h x 12,5 187,5h x 12,5 112,5h x 12,5
7.500 € = 937,5 € = 2.812,5 € = 2.343,75 € = 1.406,25 €

As auto 600 h mach 37,5h x 15,83 112,5h x 15,83 262,5h x 15,83 187,5h x 15,83
9.500 € = 593,75 € = 1.781,25 € = 4.156,25 € = 2.968,75 €

Cont Q1.000 € 40 lots 10l x 25 € 10l x 25 € 10l x 25 € 10l x 25 €


= 250 € = 250 € = 250 € = 250 €

Coût CI 73.800 7.411,25 16.843,75 29.020 20.525


CD 5.000 30.000 56.000 35.000
Coût Total 12.411,25 46.843,75 85.020 55.525
Coût unitaire 124,11 93,69 60,73 55,525
193
Comparaison des 2 méthodes (coût unitaire)

Compét VTT Ville Enfant

Centres 90,34 86,84 63,47 58,47


d’analyse
ABC 124,11 93,69 60,73 55,525

194
Exercices
 Exercice 20
La société Alsace Meubles produit une gamme de bureaux de prestige. Elle utilise
la méthode ABC. Elle a 2 postes de charges directes (matières 1ères et MOD de
production) et 5 activités correspondant aux charges indirectes. Deux modèles de
bureaux ont été fabriqués en 2018: direction et présidence. Le coût horaire d’une
heure de MOD est de 20 €.
Activités Charges 2018 UO Nbre d’UO

Préparation 200.000 € Composants 100.000


Découpe 2.160.000 € Composants 100.000
Montage 2.000.000 € Heures de MOD 8.000 h
Etudes 300.000 € Nbre de fauteuils 4.900 dir
100 prés
SAV 550.000 € Nbre de fauteuils 4.900 dir
100 prés

195
Exercices
 Exercice 20

Qtité Mat. 1ères Composants Heures MOD


Direction 4.900 600.000 € 80.000 7.500 h
Présidence 100 25.000 € 20.000 500 h

Calculer le coût de revient total et le coût unitaire de chaque modèle de


bureau.

196
Exercices
 Exercice 21
La SA Aircomposystèmes dispose d’une usine pour la production de
composants pour l’aéronautique. Le système de calcul des coûts
comporte des charges directes (matières 1ères et MOD de production)
et des charges indirectes réparties entre 5 activités. Différents
composants sont fabriqués, dont ceux référencés 410 et 411 et dont
on demande de calculer le coût de revient en fonction des données
suivantes:
Activités UO Coût d’1 UO
Composant Composant 0,40 €

Tour de Tour 0,20 €


précision
Fraisage Heure-machine 20 €

Meulage Composant 0,80 €

Essais Pièce essayée 15 €

197
Exercices
 Exercice 21

410 411
Coût mat. 1ères 9.700 € 59.900 €

Coût MOD 750 € 11.250 €

Heures MOD 25h 375h

Nbre composants 500 2.000

Nbre de tours 20.000 60.000


Heures-machine 150h 1.050h

Nbre de pièces produites 10 200

Calculer le coût de revient total et le coût unitaire des composants 410 et


411.

198
Plan du cours
 Chapitre 1: Généralités
 Chapitre 2: La notion de coût
 Chapitre 3: Le coût de production
 Chapitre 4: Le coût intégral
 Chapitre 5: Les coûts standards
 1. Définition
 2. Ecarts sur coûts standards
 3. Interprétation des écarts
 4. Remarque: les coûts semi-standards
Chapitre 5. Les coûts standards
 Limites du coût historique ou réel (calculé a posteriori):
 Lent, tourné vers le passé;

 Ne constitue pas nécessairement une bonne estimation du coût futur.

 1. Définition des coûts standards


 = coûts prévisionnels (normes de coût), a priori, que l’on estime
devoir s’appliquer à une période future  = estimation prévisionnelle
du coût réel.
  concept d’écart entre le coût prévisionnel et le coût réel…

200
Chapitre 5. Les coûts standards
 1. Définition des coûts standards
 Tout coût standard pour une unité fabriquée comporte au moins deux
standards :
 les quantités des ressources consommées par unité fabriquée (charges
directes: quantités de matières 1ères, de composants, temps de main
d’œuvre et temps machine; et charges indirectes: nombre d’unités d’œuvre,
etc.);
 le coût unitaire prévisionnel des ressources consommées dans le processus
de fabrication (charges directes: coût unitaire des matières 1ères, des
composants, la main d’œuvre, des machines; et charges indirectes: coût
d’une unité d’œuvre, etc.).
  Coût standard unitaire (pour une ressource donnée)
= quantité ressources prév. x coût unitaire prév.
 Distinction: coût standard unitaire direct et coût standard unitaire indirect
 Coût standard total = coût standard unitaire x volume à fabriquer
(prévision également).
  3 facteurs influencent un coût prévisionnel total:
 Les quantités à consommer par unité fabriquée (= rendement)
 Le coût unitaire des ressources
 Les volumes à fabriquer
201
Chapitre 5. Les coûts standards
 2. Ecarts sur coûts standards
 2.1. Ecarts sur charges

 Rappel: Coût standard total = coût standard unitaire x volume de

production (ventes) estimé


  écart sur coût = coût réel – coût standard

  se décompose en 3 sous-écarts

 Sous-écart sur les quantités consommées (problèmes de


productivité, de consommation – responsable de la production)
 Sous-écart sur le coût unitaire standard (problèmes de variation des
prix ou de négociation des prix – responsable des achats pour les
matières premières par exemple)
 Sous-écart sur le volume de production (problèmes au niveau des
ventes)
 Ecart global = somme des trois sous-écarts

202
Chapitre 5. Les coûts standards
 2. Ecarts sur coûts standards
 2.2. NB: Ecarts sur charges indirectes

  se décomposent en 3 sous-écarts

 Sous-écart sur les quantités standards d’UO (problèmes de


rendements, de productivité)
 Sous-écart sur le coût unitaire standard d’1 UO (problème de prix,
de coût)
 Sous-écart sur volume de production (problèmes au niveau des
ventes)
 Ecart global = somme des trois sous-écarts

203
Chapitre 5. Les coûts standards
 3. Interprétation des écarts
 Les coûts standards permettent:
 d’estimer le résultat d’exploitation (par comparaison du chiffre
d’affaires estimé et du coût standard) ;
 de fournir aux gestionnaires une mesure rapide de l’éventuel
non respect des hypothèses.
 En termes comptables:
 Un écart est favorable si le coût standard est surestimé par
rapport au coût réel de la période (différence négative).
 Un écart est défavorable dans le cas contraire (différence
positive).
 En termes de gestion, l’écart est l’indication d’une déviation
dont les origines doivent être analysées. Celles-ci sont
variables:
 Erreur de prévision pure.
 Erreur de gestion: mauvaise productivité, etc.
 Evolution (im)prévisible des prix ou de la demande.

204
Chapitre 5. Les coûts standards
 Exemple 1: analyse d’un écart sur matières premières (CD)
 Production estimée: 2000 unités (Vp)
 Données standards, pour une unité:
 Quantités à consommer (rendement): 100 unités (Rp)
 Coût unitaire estimé: 2 € (Cp)
 Production réelle: 1900 unités (Vr)
 Données réelles, pour une unité:
 Quantités consommées: 110 unités (Rr)
 Coût unitaire: 1,8 € (Cr)
 Coût prévisionnel:
 2 x 100 x 2000 = 400.000 €
 Coût réel :
 1,8 x 110 x 1900 = 376.200 €
 Ecart = 376.200 – 400.000 = - 23.800  écart favorable de 23.800 €

205
Chapitre 5. Les coûts standards
 Exemple 1: analyse d’un écart sur matières premières (CD)
 Sous-écarts:
Prévisionnel Réel
400.000 376.200
Cp x Rp x Vp Cr x Rr x Vr
Cp x Rp x Vr
380.000
 Effet volume
-20.000
Cp x Rr x Vr
418.000
 Effet
rendement
+ 38.000
Cr x Rr x Vr
376.200
 Effet prix
-41.800 206
Chapitre 5. Les coûts standards
 Exemple 2: analyse d’un écart sur consommations
énergétiques (CI) – réparties sur base des heures-machine
 Production estimée: 2000 unités (Vp)
 Données standards, pour une unité:
 Quantités à consommer (rendement): 20h (Rp)
 Coût unitaire estimé: 1 € / h machine (Cp)
 Production réelle: 2100 unités (Vr)
 Données réelles, pour une unité:
 Quantités consommées: 18h (Rr)
 Coût unitaire: 1,2 € / h machine (Cr)
 Coût prévisionnel:
 1 x 20 x 2000 = 40.000 €
 Coût réel :
 1,2 x 18 x 2100 = 45.360 €
 Ecart = 45.360 – 40.000 = + 5.360  écart défavorable de 5.360 €

207
Chapitre 5. Les coûts standards
 Exemple 2: analyse d’un écart sur consommations énergie
 Sous-écarts:
Prévisionnel Réel
40.000 45.360
Cp x Rp x Vp Cr x Rr x Vr
Cp x Rp x Vr
42.000
 Effet volume
+2.000
Cp x Rr x Vr
37.800
 Effet
rendement
-4.200
Cr x Rr x Vr
45.360
 Effet prix
+7.560 208
Chapitre 5. Les coûts standards
 Application
Une entreprise fabrique un produit fini à partir des matières premières
A et B. On dispose des données ci-dessous à propos de ces matières
premières.
Procédez à l’analyse des écarts en calculant les effets volume,
rendement et prix pour les deux types de matières premières. Sur la
base de cette analyse, indiquez quelles mesures il conviendrait de
prendre pour diminuer le coût des matières premières.
 
Prévisions Réalisations
Matière première A    
Coût d’une unité matière 40 42
première A
Quantités consommées 2 1,5
A pour une unité de
produit fini
Coût d’une unité matière 22 19
première B
Quantités consommées 5 6
B pour une unité de
produit fini
Quantités produites 1000 1100 209
Chapitre 5. Les coûts standards
 4. Remarque: coûts semi-standards

 Coûts utilisant des données réelles pour les charges directes


(rapidement disponibles au terme d’une production) et des données
estimées pour les charges indirectes (le total de charges indirectes
réelles à répartir n’étant connu qu’à la fin de la période).

 Cela permet de disposer d’une estimation intermédiaire entre le coût


standard calculé en début de période et le coût réel calculé en fin de
période.

210
Chapitre 6
Les écritures analytiques

211
Chapitre 6
 Un calcul de coût de revient peut faire l’objet d’une comptabilisation
sous forme d’écritures comptables, indépendamment de la comptabilité
générale. Les classes 8 et 9 du PCMN sont alors utilisées et adaptées
en fonction des besoins de l’entreprise (centres d’analyse, activités,
etc.).
 Illustration au moyen de l’application utilisée au chapitre 4 pour la
méthode des centres d’analyse…

212
Application
 Fabrication de 4 produits différents (= objets de coût).
 Charges directes:
 matières premières : 1.200.000 € (20% pour le produit 1,
25% pour le produit 2, 30% pour le produit 3, 25% pour le
produit 4)
 MOD: 40.000 heures au coût unitaire de 20 € (10.000
heures pour le produit 1, 8.000 heures pour le produit 2,
15.000 heures pour le produit 3, 7.000 heures pour le
produit 4)
 Charges indirectes totales: 1.316.000 €
 2 centres d’analyse auxiliaires (Entretien et réparations:
600.000 €, et Systèmes d’information: 116.000 €) et 2
centres principaux (Mécanique: 400.000 €, et Montage:
200.000 €).
 Le centre Mécanique est réparti entre les produits sur la
base des heures-machine (2.000 heures dont 400 pour le
produit 1, 500 pour le produit 2, 600 pour le produit 3, 500
pour le produit 4). Le centre Montage est réparti sur la base
des heures de MOD.

213
 I) Dans un premier temps, les charges de la comptabilité générale
sont récupérées en comptabilité de gestion par l’intermédiaire de
comptes réfléchis (classe 9 – compte 90…), lesquels sont
transférés dans des comptes d’inventaire (classe 9 également –
compte 98…).
 II) Ceux-ci sont ensuite imputés soit au coût de revient des
produits (comptes de prix de revient pour les charges directes –
classe 8, compte 89…), soit à des sections utilisatrices (comptes
de regroupement fonctionnels pour les charges indirectes, en
fonction des centres d’analyse par exemple – classe 8, comptes
80/88).
 Exemple: I) récupération des charges de la comptabilité générale
 Matières premières, MOD et charges indirectes (en principe, détaillées)
 980 Inventaire matières premières 1.200.000
à 900 Compte réfléchi matières premières 1.200.000
 981 Inventaire MOD 800.000
à 901 Compte réfléchi MOD 800.000
 982 Inventaire charges indirectes 1.316.000
à 902 Compte réfléchi charges indirectes 1.316.000

214
 Exemple: II) Imputation aux comptes de prix de revient ou de
regroupement
Matières premières et MOD  imputation aux comptes de prix de revient
 891 PR Produit 1 240.000
892 PR Produit 2 300.000
893 PR Produit 3 360.000
894 PR produit 4 300.000
à 980 Inventaire matières premières 1.200.000 (soldé)
 891 PR Produit 1 200.000
892 PR Produit 2 160.000
893 PR Produit 3 300.000
894 PR produit 4 140.000
à 981 Inventaire MOD 800.000 (soldé)
Charges indirectes  imputation aux comptes de regroupement fonctionnel
= répartition primaire en centres d’analyse
 81 Centre d’analyse Entretien et réparation 600.000
82 Centre d’analyse Systèmes d’information 116.000
83 Centre d’analyse Mécanique 400.000
84 Centre d’analyse Montage 200.000
à 982 Inventaire charges indirectes 1.316.000 (soldé)

215
 III) Les comptes de sections sont ensuite retraités en fonction de la
méthode de calcul des coûts de revient retenue avec pour finalité leur
répartition entre les comptes de prix de revient (par exemple, en
méthode des centres d’analyse, les sections auxiliaires sont réparties
entre les sections principales (= répartition secondaire), lesquelles
sont ensuite réparties entre les comptes de prix de revient des
différents produits – qui contiennent par ailleurs déjà les charges
directes).
 Exemple: III) Retraitement des comptes de regroupement: répartition
secondaire selon la méthode des prestations en escalier
82 Centre d’analyse Systèmes d’information 120.000
83 Centre d’analyse Mécanique 180.000
84 Centre d’analyse Montage 300.000
à 81 Centre d’analyse Entretien et réparation 600.000 (soldé)

83 Centre d’analyse Mécanique 209.778


84 Centre d’analyse Montage 26.222
à 82 Centre d’analyse Systèmes d’information 236.000 (soldé)

216
Méthode des prestations en escalier
Centres auxiliaires Centres principaux

Ent. & Syst. Mécanique Montage Total


rép. d’inf.
Répartition primaire 600.000 116.000€ 400.000€ 200.000€ 1.316.000
des CI € €
Heures de travail - 1.600 h 2.400 h 4.000 h 8.000 h
fournies par Ent. & 20% 30% 50% 100%
rép. 120.000€ 180.000€ 300.000€
Total intermédiaire 0 236.000€ 580.000€ 500.000€

Heures de travail 200 h - 1.600 h 200 h 2.000 h


fournies par Syst. d’inf. 10% 80% / 88,8% 10% /11,2% 100%
209.778€ 26.222€
Total après répartition 0 0 789.778€ 526.222€ 1.316.000
secondaire €

217
 Exemple: III) Retraitement des comptes de regroupement: répartition
des centres principaux entre les produits

 891 PR Produit 1 157.955


892 PR Produit 2 197.444
893 PR Produit 3 236.933
894 PR produit 4 197.444
à 83 Centre d’analyse Mécanique 789.778 (soldé)

 891 PR Produit 1 131.550


892 PR Produit 2 105.240
893 PR Produit 3 197.325
894 PR produit 4 92.085
à 84 Centre d’analyse Montage 526.222 (soldé)

218
Répartition centres principaux entre produits
Centres UO Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4

Mécanique 2.000 h 400 h x 500 h x 600 h x 500 h x


789.778 € machine 394,889 = 394,889 = 394,889 = 394,889 =
Coût d’1 UO: 157.955,6 € 197.444,5 € 236.933,4 € 197.444,5 €*
394,889 €
Montage 40.000 h MOD 10.000 h x 8.000 h x 15.000 h x 7.000 h x
526.222 € Coût d’1 UO: 13,155 = 13,155 = 13,155 = 13,155 =
13,155 € 131.550 € 105.240 € 197.325 € 92.085 €*

TOTAL CI 289.505,6 € 302.684,5 € 434.258,4 € 289.529,5 €*


1.316.000 €

 VERIFICATION:
 *Total réparti = 789.778 €
 *Total réparti = 526.200 € (cf. arrondis)
 *Total réparti = 1.315.978 € (cf. arrondis)

219
 Coût de revient des produits?  solde des comptes 89..

 Solde compte 891: 240.000 + 200.000 + 157.955 + 131.550 =


729.505
 Solde compte 892: 300.000 + 160.000 + 197.444 + 105.240 =
762.684
 Solde compte 893: 360.000 + 300.000 + 236.933 + 197.325 =
1.094.258
 Solde compte 894: 300.000 + 140.000 + 197.444 + 92.085 = 729.529
  Totaux des comptes de PR = 3.315.976 (soit environ 3.316.000 –
cf. différences d’arrondis)

220
Repris du chapitre 4…
 Toutes les charges ont-elles été incorporées au coût des
produits?  NON, il manque les charges directes!!!
Centres Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4

TOTAL CI 289.505,6 € 302.684,5 € 434.258,4 € 289.529,5 €


1.316.000 €

Charges
directes
Matières 240.000 300.000 360.000 300.000
1ères
1.200.000
MOD 200.000 160.000 300.000 140.000
800.000
Total CD 440.000 460.000 660.000 440.000
2.000.000
Coût total 729.505,6 € 762.684,5 € 1.094.258,4 € 729.529,5 € 221
 Remarque: S’il existe des différences entre la comptabilité générale
et la comptabilité de gestion (par exemple, les amortissements), les
comptes réfléchis (90..) sont transférés vers des comptes de
répartition (97..), lesquels sont ensuite répartis entre les sections
utilisatrices ou les comptes de prix de revient (classe 8). Ce qu’il
reste en compte de répartition (montant positif ou négatif) est
transféré en compte de différence d’incorporation (994).

222
Fin du cours de comptabilité de gestion

223

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