CONTRÔLE DE GESTION

Ali DARDOUR
Professeur
ali.dardour@kedgebs.com

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I. QUELQUES DÉFINITIONS LIMINAIRES
 A. La gestion budgétaire
« Mode de gestion consistant à traduire en
programmes d’action chiffrés appelés budgets, les
décisions prises par la direction avec la participation
des responsables » PCG;

Il faut prendre en considération la dimension contrôle

à postériori des réalisations avec ces mêmes
prévisions par la mise en évidence d’écarts
significatifs qui doivent entraîner des actions
correctrices.

Deux phases: Budgétisation; contrôle budgétaire

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I. QUELQUES DÉFINITIONS LIMINAIRES
 B. Le contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire permet de comparer les
réalisations avec les prévisions. Déceler les écarts
significatifs, les analyser et prendre des mesures
correctrices.

Le contrôle budgétaire n’est pas que synonyme de

maîtrise du budget, c’est aussi un véritable outil de
vérification. Il permet de vérifier la performance des
différents centres de responsabilité.

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I. QUELQUES DÉFINITIONS LIMINAIRES
 C. L’écart
Un écart est la différence entre une réalisation et une
prévision. Il peut être exprimé sous forme monétaire
ou non monétaire.

Standard
Préétabli
E= Coût constaté – coût
Prévisionnel
Budgété
En pratique, il n’y a pas de différence entre ces termes. Ce sont
fondamentalement, des montants prévisionnels déterminés à
la suite d’une étude approfondie 5
I. QUELQUES DÉFINITIONS LIMINAIRES
 D. La gestion par exception
La gestion par exception est une méthode consistant a s'intéresser en
priorité aux domaines où les réalisations sont éloignés des prévisions
quitte à accorder moins d'attention aux autres domaines
Illustration: comparaison des comptes de résultat prévisionnel et réel
Réalisé 20xx Prévu 20xx Ecarts
C. d'affaires 4 447 000 4 450 000 -3000 (D)
C de production 2 147 230 1 997 839,52 149 390,48 (D)
vendue

Marge/CPPV 2 299 770 2 452 160, 48 -152 390,48 (D)

Total des autres 1 326 250 1 300 000 26 250 (D)
frais fonctionnels

Résultat 973 520 1 152 160, 48 -178 640,48 (D)

d'exploitation
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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

 Le contrôle de gestion est structurée en centres de

responsabilité (pré-budget)
 Comparaison des données réelles en matière de
coûts, de CA, ou de résultats, aux objectifs et
prévisions
 Analyse des écarts et mesures correctrices

Trois explications possibles aux écarts: erreurs de

gestion, erreurs de prévisions ou mauvaises
élaborations des standards, Evolution imprévisible
des prix ou de la demande 7
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 A. Quelques concepts clés
 Activité et volume de production
 Le volume de production: nombre de produits fabriqués sur la période
 Activité de l'atelier: mesurée en unité d'œuvre (UO) ex: heures
machines, Heures de MOD.
 Activité normale: niveau d'activité standard
 Activité constatée : niveau d’activité observé ou réel

 Coûts standards ou préétabli: coût évalué à priori

 Budget flexible (charges des centres de responsabilité, écart global
sur charges)
 Prévision du coût total d'un centre de responsabilité en prenant en
compte le comportement des charges: distinction entre charges fixes
et charges variables
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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 B. Analyse des écarts: Vue d’ensemble

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 C. Analyse des écarts: Ecarts sur Chiffre d’Affaires
 L'écart total sur CA et sa décomposition

Ecart Total  = CA constaté – CA prévue

ET/CA = P c Qc – P p Qp

Q : la quantité de produits vendus

P : le prix
c : constaté
p : préétabli

Les causes des écarts proviennent des quantités vendues (écart sur
quantité) et du prix de vente (Ecart sur prix),

ET/CA = E/Q + E/P 10

II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 C. Analyse des écarts: Ecarts sur Chiffre d’Affaires
 L'écart sur quantité (E/Q)
L’Ecart sur Quantité est la différence entre la quantité constatée et la
quantité préétablie, valorisée au prix préétabli
E/Q = ( Qc – Qp ) . Pp
Q : la quantité de produits vendus
P : le prix
c : constaté
p : préétabli

Les causes des écarts peuvent provenir de la composition des ventes (écart
sur composition des ventes) et du volume des ventes (Ecart sur volume
de ventes),
A approfondir par vos propres
E/Q = E/CompV + E/VolV recherches
11 pour aller plus loin
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 C. Analyse des écarts: Ecarts sur Chiffre d’Affaires
 L'écart sur prix (E/P)
L’Ecart sur Prix est la différence entre le Prix constaté et le Prix
préétabli, valorisée à la Quantité constatée
E/P = ( P c – Pp ) . Q c
Q : la quantité de produits vendus
P : le prix
c : constaté
p : préétabli

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 II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 C. Analyse des écarts: Ecarts sur Chiffre d’Affaires
 Application:
Stagiaire rattaché au service de contrôle de gestion d’une entreprise du
bâtiment, vous êtes chargé de réaliser une analyse des écarts sur chiffre
d’affaires à partir des informations suivantes :
ETUDES DIRECTION TRAVAUX CONDUITE D'OPERATIONS
Prévisions Réalisations Prévisions Réalisations Prévisions Réalisations
Nombre de ventes 80 100 160 150 300 280
Prix moyen de la vente 47 750 47 000 90 000 90 500 96 600 95 000

Vous devez analyser les écarts à l’aide de la démarche suivante :

ECART DE CHIFFRE D'AFFAIRES
CA REEL - CA PREVU = (Q REELLES * PRIX REEL) - (Q PREVUES * PRIX PREVU)

ECART SUR QUANTITE ECART SUR PRIX

(QR - QP) * PP (PR - PP) * QR

Avec R pour réel, P pour prévu, Q pour quantités, P pour 13prix de vente,
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 C. Analyse des écarts: Ecarts sur Chiffre d’Affaires
 Application (Solution):

ET = (47000*100) – (47750*80) = 880 000

Vérification : ET = E/Q + E/P

Même chose pour autres activités.

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 L'écart total et sa décomposition
Ecart Total = coût constaté – coût préétabli de la production
prévue

ET = Nc qccc – Np qpcp
N : Nombre de produits fabriqués
q : la quantité unitaire du facteur intégrée par produit
c : le coût unitaire du facteur
c : constaté
p : préétabli

Les causes des écarts proviennent du niveau de production (écart sur volume
d'activité) et du non respect des standards techniques et économiques
(Ecart global)
ET = E/VA + EG 15
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 L'écart sur volume d'activité
l’erreur relative au volume de production due soit à des prévisions erronées
commises lors de l’établissement des budgets, soit au niveau de
performance en termes de volume relevant de la responsabilité des
opérationnels.
Le signe positif ou négatif, de cet écart ne peut pas être interprété comme
défavorable ou favorable ; il traduit juste le fait que la production
constatée a été supérieure (ou inférieure) à la production prévue.

Ecart /VA= Coût préétabli de la production constatée (CPPC) – Coût

préétabli de la production prévue (CPPP)

E/VA = NC qpcp – Np qpcp

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 L'écart global
Un écart global positif signifie que le coût réel du facteur de
production a été supérieur à ce qui avait été préétabli, ce qui,
du point de vue de l’entreprise, est défavorable.
Ecart global = Coût constaté (CC) – Coût préétabli de la
production constaté (CPPC)
 Ecart global sur charges directes
L’écart global portant sur des coûts directs et opérationnels
(essentiellement les matières, les composants et la MOD) est
la somme de deux écarts :
Un écart sur quantité (E/Q)
Un écart sur coût ( E/C). 17
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 Ecart global sur charges directes: Ecart sur coût
Les écarts sur coûts des matières peuvent provenir de variations de prix imprévues,
d’une mauvaise politique d’approvisionnements ou encore de frais
d’approvisionnements excessifs.
Les écarts sur coût de main d’œuvre proviennent généralement de modifications
légales ou contractuelles des salaires et des charges ou d’heures supplémentaires
non prévues.
  E/C = (cc-cp) Ncqc
 Ecart global sur charges directes: Ecart sur quantités
Les écarts sur les quantités de matières consommées peuvent être dus à une
consommation excessive, à une mauvaise qualité, à des rebuts excessifs ou à
des avaries.
Les écarts sur quantité de main d’œuvre traduisent des problèmes de rendement de
la main d’œuvre ou encore de l’existence d’heures chômées.
E/Q = (qc-qp) Nccp 18
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 Application:
Une entreprise avait prévu, pour le mois de Février, de
fabriquer 50 produits en consommant 3 kg de matière
première par produit au prix de 8 € le kg.
En réalité, elle a fabriqué 25 produits, utilisé 85 kg de matières
premières payées 850 €.
 
Calculer, analyser et interpréter les différents sous écarts sur la
matière première.

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 Application (Solution):
Ecart Total  = coût constaté – coût prévu
Ecart Total  = 850 € – (50 produits x 3kg x 8 €)
Ecart Total  = - 350 € Favorable
Ecart sur prix  = (cc-cp) qcNc avec cc=(850/85)=10€, cp=8€, qc=85/25=3,40kg et Nc=25
Ecart sur prix  = (8 - 10) x 3,40 x 25
Ecart sur prix  = 170 Défavorable
 

Ecart sur quantités  = (qcNc-qpNc) cp ou (qc-qp) Nccp

Ecart sur quantités  = [(3,40 x 25) – (3 x 25)] x 8
Ecart sur quantités  = 80 Défavorable
 

Ecart sur volume  = (qpNc-qpNp) cp

Ecart sur volume  = [(3 x 50) – (3 x 25)] x 8
Ecart sur volume  = 600 20
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 D. Analyse des écarts: Ecart sur Charges directes
 Application (Solution):
Interprétation des sous écarts
 

L’écart sur prix est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de payer
8 € le kg de matière première alors qu’il a réellement coûté 10 €. Cela a
donc coûté plus cher à l’entreprise.
 
L’écart sur quantités est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de
consommer 3 kg de matière première par produit alors qu’un produit a
réellement consommé 3,40 kg. Cela a donc coûté plus cher à
l’entreprise.

L’écart sur volume est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de
fabriqué 50 produits alors qu’elle en a réellement fabriqué 25. Cela a
donc coûté moins cher à l’entreprise. 21
II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 E. Schéma récapitulatif des écarts sur charges directes

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Ecart global sur coût d'un centre de travail: charges indirectes

Les causes de l’écart global sur coût d’un centre

peuvent être distinguées grâce aux trois sous écarts
suivants :

 Un écart sur coût ou écart sur budget (E/C)

 Un écart sur activité (E/A)
 Un écart sur rendement (E/R)

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Ecart global sur coût d'un centre de travail: charges indirectes
 Ecart sur coût ou écart sur budget (E/C)

 
E/C = CC - BAC
Ou BAC est le budget de l’activité constatée (ou budget flexible).
Cet écart traduit essentiellement le fait que le coût unitaire des charges
variables n’a pas été celui qui était prévu.

BAC = y = CVp.x + CFp

où CVp représente le cout variable unitaire prévisionnel du centre de travail,

CFp les charges fixes et x activité constatée

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Ecart global sur coût d'un centre de travail: charges indirectes
 Ecart sur activité (E/A)

E/A = BAC - CPAC

Ou CPAC est le coût préétabli de l’activité constatée .

Il s’agit donc de la valorisation de la différence d’imputation des coûts

fixes provenant d’un écart entre activité normale et activité réelle.
C’est la définition même d’un écart d’imputation rationnelle qui
exprime : un coût de chômage quand Ar < An et un boni de
suractivité lorsque Ar > An.
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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Ecart global sur coût d'un centre de travail: charges indirectes
 Ecart sur rendement (E/R)
 
E/R = CPAC - CPPC

Cet écart exprime une amélioration de la productivité quand le

rendement réel > rendement standard (écart négatif) et une
détérioration de celle-ci dans le cas inverse.

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Application sur les écarts sur charges indirectes
La société Magma a installé une comptabilité analytique dans un atelier de production où elle fabrique un produit
P unique. Des budgets des charges directes et indirectes élaborés pour une production normale de 12 000
produits ont été extraites les informations suivantes : 
Matière M consommée : 24 000 kg à 15 € le kg
Matière N consommée : 18 000 m à 28 € le m
Composant C : 12 000 composants à 53 € le composant
Main d’œuvre directe 28 800 heures à 11 € de l’heure
Budget mensuel standard atelier :
 Activité : 6 000 heures machine
 Charges fixes : 150 000 €
 Charges variables : 90 000 €.
 Au cours du mois d’octobre, les charges constatées pour la production de 12 500 pièces ont été les suivantes :
Matière M : 23 750 kg pour 332 500 €
Matière N : 20 625 m pour 585 750 €
Composant C : 12 625 pour 666 600 €
Main d’œuvre directe 28 750 heures pour 327 750 €
Charges atelier : 6 500 heures pour 266 500 € dont 160 000 fixes.
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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 F. Analyse des écarts: Ecart sur Charges indirectes
 Application sur les écarts sur charges indirectes (Solution)

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II. PRINCIPE DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
 G. Schéma récapitulatif des écarts sur charges indirectes

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Synthèse:
Test de connaissances