La comptabilité par activité

méthode ABC
Contrôle de Gestion Approfondie
ACG S9
 Plan
Introduction
I. Historique
II. Les insuffisances des pratiques traditionnelles
1. Les couts de la comptabilité analytique
2. Les couts en dehors du champ de la comptabilité
3. L’hétérogénéité
III. Présentation de la méthode des couts par
activités (ABC)
Conclusion
 INTRODUCTION
• L’Activity Based Costing ou la méthode ABC est une méthode qui permet de
comprendre la formation des couts, les causes et leurs variations.
• Cette méthode met l’accent sur le processus de fabrication et non directement
sur les couts des produits. Elle prend en compte les couts engendrés par une
organisation spécifique ou les couts de la qualité, la méthode consiste, pour un
processus donné ( et dons un résultat à atteindre) à choisir les inducteurs de couts
pertinents pour chacune des activités du processus afin d’obtenir un modèle de
calcul permettant d’analyser la performance du processus en faisant varier les
hypothèses.
• Les résultats obtenus permettant d’aider à la prise de décision quant au
fonctionnement du processus. Dans un deuxième temps, les impacts des décisions
prises pourront être suivis dans le temps à l’aide d’indicateurs de performances
définis par rapport aux objectifs assignés aux processus on parlera alors d’ABM.
Activity Based Management.
• L’ABC est particulièrement adapté aux organisations qui se réalignent
régulièrement et pour lesquelles les méthodes classiques par section homogènes se
révèlent difficile à adapter au changement.
 INTRODUCTION(suit)
L’ABC est particulièrement adapté aux organisations qui se réalignent régulièrement et
pour lesquelles les méthodes classiques par section homogènes se révèlent difficile à
adapter au changement
.
Cette méthode pourra être utilisée en ne retenant que les charges directement
impliquées par la mise en œuvre du processus.
La méthode ABC se propose de calcules des couts complets en privilégiant une logique
de causalité : les produits( ou autre objets de couts ) causent les activités et les
activités causent la consommation de ressources . Cette logique permet d’assurer la
traçabilité des couts et conduit à une imputation plus fiable des charges indirectes.
Pour ces dernières la méthode sous sa forme la plus élémentaires, dit de première
génération consiste à :
 
Mesurer les consommations de ressources par activités.
Définir le facteur explicatif du cout de chaque activité, l’inducteur et calculer son cout
unitaire.
Attribuer les couts des activités aux produits(ou autre objets de couts) par le biais des
volumes d’inducteurs consommés.
 I. Historique
 On peut faire remonter l'origine des approches de type ABC aux
Etats-Unis, dans les années 1960 dans un certain nombre de grands
groupes industriels, et General Electric parmi les premiers
 Dans les milieux concernés, université, cabinets d'expertise-
comptable, associations de contrôleurs de gestion, grands groupes
industriels, les idées se sont donc progressivement développées de
la nécessité de mettre en place de nouvelles approches
 Suite à cela on est abouti à la constatation que tout processus de
création de valeur dans l'entreprise peut être envisagé comme une
suite d'activité consommant des ressources et que c'est de l'analyse
fine des processus, des activités et des consommations de
ressources que peut résulter une meilleure analyse des coûts et des
performances.
 En 1986 le CAM-I ( Consortium Advanced Management
International) qui est un groupement international
d’entreprises et de consultants, par le biais de son
programme de recherche "Cost Management System",
a fortement contribué:
 d'une part à élaborer et à affiner les concepts et la
méthodologie de l'analyse par activités
 d'autre part à diffuser internationalement les idées
nouvelles ainsi développées
Et ceci en partant de l’idée que « ce ne sont pas les
produits qui consomment les ressources de
l’entreprise mais plutôt les activités » et les divers
activités de l’entreprise sont utilisées par les produits.
• publication, en 1990, de l'ouvrage Gestion industrielle
et mesure économique par le groupe de recherche
ECOSIP (Economie des systèmes intégrés de
production) qui a été créé en 1988 en France pour
"réaliser un échange d'informations et d'expériences
sur le thème de l'évaluation économique des activités
industrielles".
• Toutes ces réflexions et tous ces travaux ont abouti
depuis une dizaine d'années à la publication de
nombreux travaux et ouvrages de Berliner (1988),
Mevellec (1990), Cooper (1991), Lorino (1991), Bescos
(1994), etc.
 II. Les insuffisances des pratiques
traditionnelles

1.Les couts de la comptabilité analytique

2. Les couts en dehors du champ de la

comptabilité

3. L’hétérogénéité
 1. Les couts de la comptabilité
analytique
Lorino , économiste auteur de «  élément de micro-
économie pour une nouvelle gestion » explique
l’inadaptabilité de la comptabilité analytique par
trois évolutions.

a. Le renversement de la pyramide des couts

b. Les couts de main d’œuvre

c. Les couts de production

a. Le renversement de la pyramide des
couts

• Il y a 20 ans de cela la structure des

entreprises était telle qu'on observait 90% des
couts totaux étaient des couts directs
• Actuellement les coûts indirects représentent
70% des couts totaux.
 b. Les couts de main d’œuvre

• La comptabilité analytique porte son attention

à 75% sur la main d’œuvre directe, quine
représente en fait que 10 % des couts totaux,
face à une contribution de 55% de la matière
et 35% de la structure.
• La part des charges indirectes dans le total des
charges des entreprises tend
à augmenter lorsque les processus de
production sont automatisés.Au contraire, la
main-d’œuvre directe représente une fraction
de plus en plus fai- ble du coût des
produits.L'activité de production proprement
dite perd de son poids. Ce sont les
activités de support de la production qui
tendent à devenir prépondérantes, qu'elles se
• situent en amont ou en aval de la production
(planification, études et
méthodes, ordonnancement, recherche,
contrôle de qualité, etc.).
• Dans les pratiques traditionnelles, l'unité
d'œuvre la plus communément retenue est
l'heure de main-d’œuvre directe. On répartit
donc une part croissante de charges en
fonction d'un élément de moins en moins
significatif dans la masse des coûts.
• Homogénéité des activités
Les activités réalisées sont rarement
homogènes au sein d'un même centre d'analyse.
Il s'agit pourtant là d'une condition pour que
l'imputation des charges indirectes sur la base
d'une unité d'œuvre unique soit légitime.
Dans un centre d'approvisionnement, par
exemple, on regroupe des charges liées à des
activités aussi diverses que :– la recherche des
fournisseurs ; – la gestion des achats et des
commandes ; – la réception des
• marchandises.La répartition de l'ensemble de
ces charges sur la base du montant des
achats rend très mal compte de cette diversité
:– le travail lié à la recherche des fournisseurs
dépend moins des volumes achetés que du
nombre de références traitées ;
•  – la réception des marchandises génère des
charges qui dépendent plus du nombre et du
volume des commandes traitées que de leur
valeur ; – même pour la gestion des achats et
des commandes, le nombre de
commandes peut avoir plus d'importance que
le montant des achats
 c. Les couts de production

• La comptabilité analytique ne s’intéresse

qu’à la phase de production. Or actuellement
70 à 90 % des couts sont des couts de
conception (en amont de la production) et des
couts de maintenance et de services liés au
produit (en aval de la production)
2. Les couts en dehors du champ de la
comptabilité

L’analyse de l’activité d’une entreprise fait

apparaitre l’existence de couts non ou
partiellement intégrés dans la comptabilité
analytique. À ce niveau nous allons citer trois
exemples de ces coûts à savoir :
a. Les couts externes
b. Le concept du cout global ou « life cycle cost »
c. Les couts cachés
 a. Les couts externes

• Dans les années 60-70 la stratégie dominante

était l’intégration verticale pour mieux
métriser les couts, dans les années 1990/2000
les entreprise optent pour le « faire faire » par
d’autres entreprises avec un cout moindre.
 b. Le concept du cout global ou « life cycle cost »

• Le cout global consiste à analyser sur le cycle

de vie du produit tous les couts et
interviennent depuis le cout de conception
jusqu’au cout de destruction
 c. Les couts cachés

• Dans une entreprise un certain nombre de

disfonctionnements organisationnels peuvent
avoir lieu chose qui nécessite des actions
régulatrices ou correctrices ce qui engendre à
leurs tour des surcouts ou de couts cachés
intégrés dans les couts traditionnels.
 3. L’hétérogénéité
On distingue à ce niveau 3types d’hétérogénéité à savoir:

a. l’hétérogénéité des activités dans un centre d’analyse

b. l’hétérogénéité des couts des activités
c. l’hétérogénéité de tailles des lots de fabrication.

Nous allons essayer d’illustrer l’effet des différents types

d’hétérogénéité dans le regroupement des charges sur
les couts (des produits) par un exemple explicatif.
Présentation de la méthode de
comptabilité par activité ou « l’ABC »
Activité

• Ensemble de tâches élémentaires effectuées

par un individu ou un groupe d’individu
permettant de réaliser un objectif.
 Principe de base de la méthode ABC
La comptabilité par activité (ou ABC « Activity Based
Costing » ), à l’image de la comptabilité en coûts
complets, est une méthode de calcul qui peut aboutir à un
calcul de coût final de produit. Elle met l’accent sur le
processus de fabrication des produits et non directement
sur les coûts des produits.

L'idée de base de la méthode ABC (Activity Based

Costing) revient à dire que les ressources sont
consommées par les activités et non pas par les produits,
ce qui permet un calcul de coût plus fiable, plus réaliste et
qui reflète les véritables charges assumées par l'entreprise
en vue de fournir un produit ou un service.
La méthode permet de:

- Définir et de dégager des indices de performance par activité, très

utiles pour juger le bon fonctionnement général de l'entreprise, et de
la réalisation des objectifs fixés,

- Pouvoir analyser ses pôles de compétences,

- Evaluer les risques par activité de façon à cerner les

dysfonctionnements et les coûts cachés pour parfaire la rentabilité,

- Affiner la structure de l’entreprise.

 La méthode ABC ne remplace pas la comptabilité traditionnelle,

mais est un complément.
Etapes de la méthode ABC
1. Identification des activités

2. Evaluation des ressources consommées par les

activités

3. Définition des inducteurs d’activités

4. Affectation des coûts des activités aux objets de

coûts
 Identification des activités
 La notion d’activité est au cœur de la méthode ABC.
 L’entreprise est un ensemble d’activités ayant un lien entre elles dans un processus
identifié.
 Alors chaque centre d’analyse est composé d’un ensemble d’activité.
 Dans l’exemple d’illustration, on a identifié les activité suivantes pour chaque centre
d’analyse.

Centres Approvisionne Méthodes Entretien Usinage Expédition

ment
Activités -Gestion des -Gestion de la -Entretien Usinage Contrôle des
fournisseurs nomenclature matériel expéditions
-Contrôle des -Ordonnancement existant Envoi des
approvisionnem -Gestion des -Implantation produits finis
ent modifications nouveaux
-Magasinage techniques moyens
 Evaluation des ressources
consommées par les activités
• Le principe de la méthode ABC:
Les produits consomment les activités et les activités
consomment les ressources.
Ce principe oblige à ventiler les charges indirectes en
n’utilisant pas des clés de répartition.
En fait, le contrôleur de gestion établie cette ventilation à
travers des dialogues avec les opérationnels aussi à
travers le recourt aux données de la comptabilité
analytique ou du budget.
Le tableau suivant montre la ventilation faite en ce qui
concerne notre exemple.
 Approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition

A1 Usinage 1.240.100

A2 Contrôle des 97.900

expéditions

A3 Contrôle des 115.000

approvisionnement

A4 envoi des 230.00

produits

A5 Entretien 75.600
matériel existant

A6 Gestion des 237.500

modifications
techniques

A7 Gestion des 132.500

fournisseurs

A8 Gestion de la 208.000
nomenclature

A9 Implantation 43.500
nouveaux moyens

A10 Magasinage 156.800

A11 179.000
ordonnancement

Total centres 404.300 624.500 119.100 1.240.100 328.000

analyses
 Définition des inducteurs d’activités
• Inducteurs d’activités: ce sont des facteurs
expliquant le mieux possible le consommation
de ressources.
• L’exemple d’illustration va nous permettre:
D’abord, de définir les inducteurs possibles pour
chaque activité identifiée.
Puis de regrouper les activités qui ont le même
inducteur dans un même centre, on l’appelle «
centre de regroupement ».
Enfin, de calculer un cout unitaire pour chaque
inducteur définie.
 Définition des inducteurs des activités
(l’identification des inducteurs
Activités
A1 Usinage
possibles) Inducteurs possibles
Temps d’usinage
Nombre de lignes de production
A2 Contrôle des expéditions Nombre de lots expédiés

A3 Contrôle des approvisionnements Nombre de réceptions

Nombre de références
A4 Envoi des produits finis Nombre de lots expédiés
Nombre de clients desservis
A5 Entretien matériel existant Nombre de lignes de production

A6 Gestion des modifications techniques Nombre de produits

Nombre des références
A7 Gestion des fournisseurs Nombre de fournisseurs
Nombre de références
A8 gestion de nomenclature Nombre de produits
Nombre de références
A9 Implantation nouveaux moyens Nombre de lignes de production

A10 Magasinage Nombre de réceptions

Nombre de lots d’usinage
A11 Ordonnancement Nombre de lots d’usinage
Nombre de références
 Définition des inducteurs d’activité
(une matrice pour le regroupement des activités en centres)
 Selon la matrice, les inducteurs les plus fréquents sont:
Nombre de références: Centre 1 qui regroupe A3,A6,A7,A8,A11.
Nombre de lignes de production: Centre 2 qui regroupe A1,A5,A9.
Nombre de lots expédiés: Centre 3 qui regroupe A2 et A4
L’activité A n’appartient à aucun centre, une étude complémentaire nous a permis de retenir comme inducteur le nombre de
lots d’usinages.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11

Temps d’usinage *

Nombre de lignes de production * * *

Nombre de lots expédiés * *

Nombre de réceptions * *

Nombre de clients desservis *

Nombre de produits * *

Nombre de références * * * * *

Nombres de fournisseurs * *

Nombre de lots d’usinage * *

 Produits P1 P2 P3
Quantités 1000 2000 5000
produites
Définition des inducteurs Composant1 1 1 1
des activités (120DH unité)
Composant2 1 1
Après la définition des inducteurs on (120DH unité)
procédera à le calcul d’un cout
Composant3 1 1
unitaire de chaque inducteur. (180DHunité)
Afin de calculer le cout unitaire de Composant4 1
chaque inducteur, on doit avoir des (260DH unité)
informations sur les conditions de Main-d'œuvre 0,2 0,8 0,5
fabrication qui se trouve dans le directe(360DH/H)
tableau en haut. Lignes de L1 L2 L3
Le calcul du cout unitaire d’inducteur production
est présenté dans le tableau en bas. Nombres de lots 10 5 25
expédiées
Nombres de lots 2 4 50
d’usinages
Centre de Centre 1 Centre2 Centre3 Centre4
regroupement

Total des 872000 1359200 328000 156800

ressources
Nature de référence Lignes de Lots expédiés Lots usinés
l’inducteur production
Volume de 4 2 40 56
l’inducteur
Cout unitaire 218000 679600 8200 2800
de l’inducteur
 Affectation du cout des activités aux
objets de cout
• Les objets de cout qui sont les produits pour notre exemple, peuvent être aussi:
Les lignes de produits
Les processus
les clientèles
Les projets
• Pour obtenir le cout unitaire de production des produits finis, il faut au préalable
dans un tableau spécifique calculer le cout global des activités consommées par
chaque produit. Cette étape nécessite d’intégrer le volume de production.
 Affectation du cout des activités aux
objets de cout.
inducteur Cout fixe Volume Produit1 Produit2 Produit3
de globale
l’inducteu Volume Cout Volume Cout Volume Cout
r unitaire unitaire unitaire

Références

Composant1 218000 8000 1000 27,25 2000 27,25 5000 27,25

Composant2 218000 7000 _ _ 2000 31,14 5000 31,14

Composant3 218000 3000 1000 72,67 2000 72,67

Composant4 218000 5000 _ _ _ _ 5000 43,60

Lignes

Ligne1 679000 6000 1000 113,27 _ _ 5000 113,27

Ligne2 679000 2000 _ _ 2000 339,80 _ _

Lots

Lots expédiés 8200 Dépend de 100 82,00 400 20,50 200 41,00
la taille de la
Lots fabriqués 2800 production 500 5,60 500 5,60 100 28,00
 Produit1 Produit2 Produit3
Affectation du cout des
Matières premières activités aux objets de
-Composant1 120 120cout 120

-Composant2 180 180

Une fois l’affectation faite par la
-Composant3 260 260détermination du cout d’activité
par produit, il est possible alors
-Composant4 270
de finaliser les calculs.
Main-d'œuvre 72 288 180
directe
Cout direct 452 848 750

Cout des activités 300,79 496,96 284,26

Cout de 752,79 1344,96 1034,26

production
unitaire
 APPORTS
La comptabilité par activités offre la possibilité d’affiner les calculs de
couts grâce à :
Une multiplication des moyens d’imputation : inducteurs ;
Une réduction du cout à l’arbitraire : les charges indirectes deviennent
directes par rapport aux activités qui sont affectables aux objets de
cout. Le lien de causalité entre produit et consommation de
ressources est renforcé ;
Des inducteurs non volumiques (lot et produit) qui indéniablement
constituent un progrès dans l’imputation des charges indirectes ;
La logique d’ABC limite les allocations de charges arbitraires. Elle
permet de calculer les couts plus fiables susceptibles d’éclairer de
manière pertinente les décisions opérationnelles et stratégiques. Elle
s’applique à des objets autres que les produits (fournisseurs, client,
canaux de distribution…)
 LIMITES
La mise en place d’une comptabilité par activités exige une refonte
majeure du système d’information. Elle nécessite du temps et des
investissements : installation de compteurs, logiciels informatiques,
formation…
Il est vrai que la comptabilité par activités autorise un meilleur calcul
des couts car plus fin. Le revers de la médaille est constitué par la
complexification du réseau analytique.
Certains auteurs relativisent le caractère novateur de la méthode et
prônent qu’il s’agit d’un retour aux sources de la comptabilité
analytique et notamment une redécouverte de la méthode de
sections homogènes.
La comptabilité par activités reste une méthode de cout complet et
présente donc le problème de l’instabilité du cout unitaire lié aux
charges fixes unitaires contenues.
 Conclusion
Pour certains, la comptabilité par activités est un simple aménagement
de la méthode des centre d’analyse : le plan comptable prévoit
d’ailleurs la possibilité de distinguer, à l’intérieur des centre
d’analyse, les sanctions homogènes. Cette analyse est bien celle qui
faite dans le cadre de la comptabilité par activités.
 
Par ailleurs, le fait de choisir le plus souvent l’heure de la main-
d’œuvre directe comme unité d’œuvre n’est inhérent à la méthode
des centres d’analyse, que l’on peut très bien appliquer en utilisant
d’autres unités d’œuvre.
 

En revanche, le fait d’avoir des inducteurs de couts

transversaux(communs à plusieurs centres d’analyse) est sans doute
un apport plus original de la méthode ABC.
 admi appro Gesti Atelier Atelier Atelier DISTRI TOTAL
pro A B C
COMPT

OG

GS

TOTAL
 ECRITUR CA COM
COMPT FOUR
A
COMPT
OG
GS
Exercice 1
•Seuil de rentabilité
•Dans la société , les données prévisionnelles sont les suivantes
•chiffre d'affaires : 8 000 000 € ;
•prix de vente unitaire : 400 € ;
•quantités vendues : 20 000 unités ;
•charges variables : 4 800 000 €.
•La structure actuelle qui génère des charges fixes de 2 000 000
€, ne permet pas à la firme de dépasser un chiffre d'affaires de 6
000 000 €. Au-delà, il faut mettre en œuvre de nouvelles
installations, ce qui a pour effet d'augmenter les charges fixes de
500 000 €, le taux de marge restant inchangé.
•.Déterminez le seuil de rentabilité dans la structure actuelle.
•.L'entreprise a-t-elle intérêt à réaliser cet investissement ?
• Exericice 2
• La société a prévu un chiffre d'affaires régulier
de 1 million d'euros par mois avec 3 millions
d'euros de charges fixes annuelles. Le taux de
marge surcoût variable qui était prévu à 0,405
est passé à 0,46 début mai.
• 1 Quel était le seuil de rentabilité avant la
modification intervenue ?
2. Quel est le nouveau seuil de rentabilité ?
• Exercice 3
• Levier opérationnel - élasticité - modification de structure
• En N, l'entreprise Centro a réalisé un résultat de 600 000 € pour un chiffre d'affaires
de 9 000 000 €.
• Le compte de résultat prévisionnel de N+1 de l'entreprise est établi sur la base de
plusieurs hypothèses alternatives. On considérera que l'activité ne comporte que des
ventes d'un produit unique.
• Hypothèse 1
• Ventes de 2 000 unités à 6 000 €. ^
• Charges fixes: 1 200 000 €.
• Charges variables:
• d'achat et de production : 4 200 € par unité ;
• de distribution : 10 % du chiffre d'affaires.
• .Calculez le résultat courant prévisionnel (avant impôt).
• .Les conditions d'exploitation étant restées inchangées par rapport à l'année N,
calculez le levier opérationnel de l'année N (élasticité du bénéfice par rapport au
chiffre d'affaires).
• .Calculez le levier opérationnel de l'année N+1. Pourquoi n'est-il pas identique à celui
de l'année N ?