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Université́ Cheikh Anta DIOP de Dakar

Ecole Supérieure Polytechnique


DEPARTEMENT DE GESTION

Diplôme d’Etudes Supérieures de Comptabilité́ et Gestion Financière (DESCOGEF)

COMMISSARIAT AUX COMPTES

Serigne Moustapha DIOP


Expert Comptable et Commissaire aux comptes, membre de l’ONECCA
SCHEMA GENERAL DE
MISE EN ŒUVRE D’UNE
MISSION D’AUDIT
Début
Procédures d’acceptation ou de maintien de la mission

1 – Évaluation Planification de l’audit Mise à jour ou


des risques (et détermination de la stratégie d’ensemble) modification de la
stratégie et du
Compréhension de l’entité, identification & évaluation des risques mémorandum
d’approche

Définition de procédures d’audit complémentaires


2 – Prise en (en réponse à l’évaluation des risques)
compte des
risques
Exécution des procédures d’audit complémentaires
(afin de ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible)

Évaluation des éléments probants obtenus


3– (afin de déterminer le besoin éventuel
Documentation d’engager des travaux encore additionnels)
et synthèse
Si des travaux additionnels Si les éléments déjà obtenus
sont requis sont appropriés et adéquats

Rédaction du rapport d’audit


(comprenant une opinion reflétant les éléments probants collectés) Fin
Code de déontologie des devoirs professionnels de l’ONECCA du Sénégal et du code de l’IFAC
ISA 200
Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes annuels
ISA 700, 701, 705 &
ISA 210 ISA 315 ISA 330 706
ISA 500, 501

Acceptatio
n et Connaissance de
maintien l’entité et de son Procédures
environnement et Tests de procédure Caractère
Lettre de d'audit mises en Rapport sur les
de la évaluation du Contrôles de probant des
œuvre à l'issue états financiers de
mission mission risque d’anomalies
de l'évaluation substance éléments synthèse
d’audit significatives dans collectés
des risques
les comptes

Programme
Plan de de travail
mission

Demande de
Stratégie Procédures Appréciation
confirmation des Informations relatives
d’audit (ISA analytiques des estimations tiers (ISA 501) aux exercices
comptables (ISA 1) précédents (ISA 710)
300) (ISA 520) (ISA 540)

Sélection des
Normes transverses éléments à
•ISA 230 Documentation de l’audit des comptes contrôler (ISA Évènem
•ISA 240 Prise en considération de la possibilité de fraudes 530) ents
•ISA 250 Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du Évaluation postérie
non-respect des textes légaux et réglementaires des urs
•ISA 260 Communication avec les organes anomalies (ISA
•ISA 265 Communication des faiblesses du contrôle interne relevées 560)
•ISA 320 Application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la (ISA 450)
réalisation d’un audit
•ISA 550 Relations et transactions avec les parties liées
•ISA 570 Continuité de l'exploitation
Démarche générale
 Les trois phases centrales de la démarche générale d’audit sont :
 La phase de prise de connaissance générale, qui permet d’estimer le « risque inhérent » et de le comparer au «
seuil de signification ».
Objectif : orientation et planification de la mission.
 Uniquement pour les systèmes significatifs identifiés lors de la phase précédente, à condition de pouvoir
comprendre d’abord leur conception, leur fonctionnement et comment les contrôler : La phase d’appréciation du
contrôle interne, pour estimer le « risque lié au contrôle » (conception et fonctionnement des procédures) et le
comparer au seuil de signification.
Objectif : définir, en fonction du « risque de non-détection acceptable », le programme de contrôle des comptes.
 La phase de contrôle des comptes.
 Vient ensuite l’étape de finalisation et de revue du dossier et D’établissement des rapports.
ACTIVITES PREALABLES A
LA MISSION
Acceptation de la mission et maintien de la mission

APPRECIATION DE LA POSSIBILITE
D’EFFECTUER LA MISSION

Contraintes Situation de
Du cabinet L’entreprise

Règles Existence de
déontologiques ? Compétences
Techniques ?

Risques
Exécution dans Acceptables ?
les délais ?
Prise en compte du contexte de la mission d’audit

a. Les termes et conditions de la mission sont traités dans la lettre de mission


• Les termes et conditions de la mission forment systématiquement le contexte naturel de l’intervention,
qu’elle soit contractuelle ou légale.
• Les termes et conditions de la mission font l’objet d’une lettre de mission. Si l’audit est récurrent (contrôle
légal des comptes par exemple), la lettre de mission est, en principe, à actualiser, ne serait-ce que pour le
calendrier et le budget d’intervention ou les intervenants.
• Cette lettre couvre non seulement l’objectif et l’étendue de l’audit des comptes, mais aussi les
responsabilités des dirigeants en matière de préparation de ces comptes et de la communication au
commissaire aux comptes de certaines informations prévues par la loi. C’est donc un document d’une
grande importance.
Prise en compte du contexte de la mission d’audit

b. Le contenu de la lettre de mission du commissaire aux comptes


• rappel de l’objectif de l’audit des comptes ;
• rappel de la responsabilité de la direction dans la préparation et la présentation des comptes ;
• la présentation de l’étendue des travaux, référence aux normes de la profession à l’appui ;
• l’existence d’un risque de non-détection d’une anomalie significative en raison notamment des limites
inhérentes à l’audit, ainsi que des limites inhérentes à tous systèmes comptable et de contrôle interne ;
• la nécessité de l’accès sans restriction par l’auditeur ou ses représentants à tous documents et pièces
justificatives ou autres informations demandées ;
• la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ou aux organes
compétents de l’entité ;
• la description des autres communications écrites que le commissaire aux comptes se propose de faire à
l’entité (par exemple : recommandations sur le fonctionnement des procédures...) ;
Prise en compte du contexte de la mission d’audit
b. Le contenu de la lettre de mission du commissaire aux comptes (suite)
• le rappel des informations et documents que l’entité doit communiquer ou mettre à la disposition du commissaire aux
comptes dans le cadre de ses vérifications spécifiques (le rapport de gestion et pour les sociétés anonymes, son annexe,
la communication préalable des informations adressées aux actionnaires, etc.) ;
• dans les entités qui y sont soumises, la communication des conventions réglementées dans les délais prévus ;
• des dispositions pratiques relatives à la planification de la mission ;
• la confirmation écrite à recevoir le moment venu de la direction concernant les déclarations qui seront faites en rapport
avec la mission ;
• la demande de confirmation de la bonne réception des termes et conditions de la mission ;
• le budget d’honoraires et les conditions de facturation ;
• les dispositions relatives à la participation d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes et d’experts à
certaines phases de la mission ;
• celles concernant la participation des auditeurs internes et d’autres employés de l’entité ;
• dans le cas d’une première mission, celles à prendre avec l’auditeur précédent ;
Objectif de l’orientation et de la planification de la
mission

• L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission est la réalisation des travaux d’audit de manière efficace et
concluante, et dans les délais impartis.

• La réalisation des travaux de manière efficace suppose une bonne anticipation des difficultés par l’auditeur, identifiant
correctement et de manière préalable les problèmes potentiels, tant au niveau des risques intrinsèques à la société que pour
ce qui concerne les conditions pratiques d’exécution des travaux.

• Pour ne jamais laisser échapper un élément significatif d’appréciation, l’auditeur situe chaque intervention au moment où
l’information est disponible et quand le personnel de l’entreprise l’est aussi.

• La gestion du risque d’audit se fait en continu tout au long de la mission. Elle repose sur l’exercice du jugement personnel. Il
faut pour cela une vue d’ensemble, la définition de la nature et de l’étendue des travaux d’audit, des intervenants compétents,
et une répartition et un calendrier des interventions.
Objectif de l’orientation et de la planification de la
mission
• L’opinion se construit progressivement,
• par la mise en corrélation systématique des constatations,
• par la synthèse progressive des constatations en question,
• et par leur mise en perspective.

• La réalisation des travaux, dans les délais impartis, passe par la prise en compte, notamment, de :
• la taille de l’entreprise, son organisation ;
• la nature de ses activités et la complexité de l’opération ;
• la disponibilité à exiger des interlocuteurs de la société et leurs contraintes ;
• les travaux effectués par d’autres professionnels ;
• les travaux du service d’audit interne ;
• le calendrier d’exécution par les services comptables des travaux courants ;
• le calendrier de clôture des comptes ;
• le calendrier des opérations de consolidation ;
• les dates d’arrêté et de présentation des comptes.
Incidence pratique des termes et conditions de la mission

• La phase de planification et d’orientation de la mission prend en considération des termes et conditions de la mission, en particulier :
• le caractère récurrent ou ponctuel de la mission ;
• le fait qu’il s’agit ou non du premier exercice soumis à audit et, le cas échéant, que les comptes précédents ont, ou non, été audités.
• Si la mission est récurrente, l’auditeur va se déployer comme suit :
• – premier exercice :
• prise de connaissance générale puis orientation (il s’agit de prendre ses marques, d’exploiter les repères obtenus) et planification de la
mission de l’exercice soumis à contrôle ;
• appréciation du contrôle interne (examen pour les systèmes significatifs, tests de procédure et tests de permanence) puis détermination
du programme de contrôle des comptes ;
• exécution du contrôle des comptes (contrôle substantif).
• – exercices suivants :
• actualisation de la prise de connaissance générale ;
• exploitation des observations issues des audits précédents puis orientation et planification de la mission ;
• actualisation de l’appréciation du contrôle interne ;
• exécution du contrôle des comptes (contrôle substantif).
• La planification est un processus continu. L’évolution des circonstances et des résultats inattendus dégagés par des procédures
d’audit peuvent conduire à des adaptations. Les motifs de ces modifications sont à consigner dans les dossiers de travail.
Le plan d’audit ou plan de mission ou note
d’orientation

• Le plan d’audit est un élément fondamental de la mission d’audit.


• Il opère la mise sur trajectoire des opérations et fait une espèce de « point fixe » avant le lancement des
opérations.
• Il prend la forme, souvent, d’un jeu de notes et d’annexes autour desquelles vont graviter tous les
mémorandums du dossier, de manière implicite ou explicite.
Le plan d’audit ou plan de mission ou note d’orientation

a. L’objectif du plan d’audit (« plan de mission »)


• L’objectif du plan d’audit est de traduire la stratégie retenue en explicitant l’étendue des diligences et leur répartition dans
le temps et dans l’espace, comme suit :
• décrire l’approche d’ensemble de la mission d’audit et l’étendue des travaux,
• justifier les choix opérés,
• guider la préparation du programme général de travail.
• Les facteurs pris en compte sont les suivants :
• la connaissance générale de l’entité :
• les facteurs économiques et les caractéristiques du secteur qui jouent sur son activité ;
• les principales caractéristiques : le secteur d’activité, les performances et résultats financiers, les obligations de communication d’informations
financières, les changements intervenus depuis la dernière mission ;
• le niveau général de compétence et le style du management.
• les grandes lignes des systèmes comptable et de contrôle interne (dont, milieu informatique, contrôle budgétaire et audit interne…)
;
• le risque d’audit et le seuil de signification ;
• les procédures d’audit (nature, calendrier, étendue) ;
• la coordination, la direction, la supervision et la revue de la mission
Le plan d’audit ou plan de mission ou note d’orientation

b. Le contenu indicatif du plan d’audit


• descriptif succinct de l’entreprise et ses caractéristiques (marché, parts de marchés, produits, stratégie...), et de ses
risques opérationnels ;
• relevé de ses obligations et risques intrinsèques particuliers ;
• liste et explicitation des zones de risques ;
• les systèmes significatifs ;
• les seuils de signification (reclassement, redressement, repères seuils) ;
• les faits et événements importants de l’exercice ;
• les observations issues de l’audit précédent et les suites données ;
• l’estimation du risque d’audit et conséquences pour la mission d’audit ;
• les cycles d’audit ;
• la répartition des travaux entre co-commissaires aux comptes ;
• le budget de temps et d’honoraires ;
• l’organisation et le calendrier de la mission ;
• l’organisation et la structure de l’équipe d’audit ;
• le calendrier d’intervention ;
• les thèmes particuliers (lettre de mission, lettre d’affirmation…) ;
• les interlocuteurs.
Le plan d’audit ou plan de mission ou note
d’orientation

c. Les travaux spécifiques (bilan d’ouverture, chiffres comparatifs, suivi des réserves ou du refus de certifier)

• L’auditeur doit contrôler le bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction. Lorsque les comptes de l’exercice
précédent n’ont pas été audités, il faut s’assurer de l’absence d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et
susceptibles d’affecter de façon significative le résultat de l’exercice en cours, de la permanence des politiques d’arrêté
des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation, ainsi que du rattachement correct des produits et des
charges à chaque exercice.

• Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve, une opinion défavorable, un refus
d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité, ou un paragraphe d’observation, l’auditeur procède au suivi des
points qui ont justifié cette réserve, cette opinion défavorable ou ce refus d’exprimer une opinion ou l’observation
formulée.
Le programme de travail

• L’objectif du programme général de travail est de définir la nature, le calendrier, le champ et l’ampleur des procédures
d’audit à mettre en œuvre pour l’application du plan de mission.
• Le contenu indicatif du programme général de travail se présente comme suit, sous le bénéfice des précisions apportées :
• la répartition par cycles de la charge de travail ;
• les domaines et systèmes significatifs à couvrir par l’appréciation du contrôle interne, avec indication, pour chaque
risque inhérent relevé, des mesures qui, au niveau du contrôle interne, seraient de nature à réduire le risque lié au
contrôle correspondant ;
• pour chaque séquence de travail (cycle) :
• les objectifs de l’audit,
• le risque inhérent estimé,
• le seuil de signification,
• le niveau de couverture à obtenir des contrôles substantifs,
• le budget d’heures,
• le calendrier prévu pour les tests de procédures et les contrôles substantifs.
• lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, ou si le rapport sur les comptes de l’exercice
précédent comporte une réserve, une opinion défavorable, un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité,
ou un paragraphe d’observation), le programme général de travail est à enrichir de manière appropriée.
APPLICATION PRATIQUE DE LA DEMARCHE GENERALE D’AUDIT
L’approche d’audit par les risques

3. Revue analytique
préliminaire et collecte des 2. Acquisition
données financières de
connaissances
générales
4. Approche par les
risques
1. Initiation de la
mission

5. Planification
8. Synthèse et opinion

Intérim
7. Contrôles juridiques de
Situation bouclage
intermédiaire
(30 juin ou
trimestrielle)
Pré-final 6. Travaux par
cycle
Final
La prise de connaissance générale de l’entreprise

a. L’organisation et la planification de la mission, objectif de la prise de connaissance générale

L’objectif de la prise de connaissance générale est, en s’imprégnant des risques opérationnels, l’orientation et la
planification de la mission. Il nécessite d’identifier tous les faits, toutes les opérations et toutes les pratiques susceptibles
d’avoir une incidence significative sur les comptes.

La collecte des informations est prioritaire ; leur validation, elle, n’étant ni systématique ni indispensable : les
informations seront approfondies et complétées aux autres stades de la mission. Cette collecte concerne l’entité, son
fonctionnement, ses secteurs d’activité.

Il s’agit d’un processus continu, sélectif et cumulatif, conduisant à réunir les données, à les évaluer, à les mettre en
perspective, et à les corroborer avec les éléments probants et les autres informations recueillies à l’occasion de la
mission.
La prise de connaissance générale de l’entreprise

a. L’organisation et la planification de la mission, objectif de la prise de connaissance générale


• la stratégie de l’entreprise (accroître ses parts de marchés par croissance externe ou interne…) et ses effets
(image, climat social, structure et dépendance financières, actionnariat …) ;
• les domaines exigeant de l’auditeur des compétences et une attention particulières ;
• les entreprises ou parties liées et les opérations correspondantes ;
• les informations contradictoires ou les déclarations non concordantes ;
• les circonstances inhabituelles (fraude, ignorance ou non-respect d’obligations légales et réglementaires…) ;
• les aspects devant faire l’objet de demandes précises ;
• les politiques comptables suivies et la description qui en est donnée dans l’annexe ;
• les méthodes d’estimations comptables ;
• l’existence d’un service d’audit interne (dans la mesure où il aura à en tenir compte) ;
• l’intervention d’autres professionnels sur lesquels l’auditeur pourrait, le moment venu, s’appuyer, s’ils concourent
aux objectifs de sa mission
La prise de connaissance générale de l’entreprise
b . Les sources d’information disponibles pour la prise de connaissance générale
• les textes légaux et réglementaires ;
• les publications relatives au secteur d’activité (monographies et statistiques, études, rapports, presse professionnelle,
journaux économiques et financiers, sites Internet…) ;
• le site Internet de l’entreprise ;
• les entretiens avec les dirigeants ;
• les contacts avec le service d’audit interne et l’examen de ses rapports ;
• les rapports des conseils ou experts externes de l’entité ;
• les plaquettes annuelles ;
• la documentation commerciale ;
• les documents établis par l’entité (notamment : procès-verbaux de réunions des conseils d’administration, du
directoire, des assemblées; documents adressés aux actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents
promotionnels, rapports annuels et financiers des exercices précédents, budgets, rapports internes de gestion,
rapports financiers intercalaires, manuel de politique de gestion, manuels de procédures et guides utilisateurs, plan
comptable, organigramme, définitions de fonctions, plans de marketing et de vente, statistiques commerciales, etc.).
La prise de connaissance générale de l’entreprise

c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer lors de la prise de connaissance générale
• Facteurs économiques généraux : Niveau général d’activité économique (par exemple : récession, croissance), Taux
d’intérêt et facilité d’accès au crédit, Inflation.
• Politiques gouvernementales : monétaires, fiscales (fiscalité des entreprises et autres), subventions (par exemple :
programmes d’aide gouvernementale), droits de douane et barrières douanières, Taux de change et contrôle des
changes.
• Secteur d’activité : Marché et concurrence, Activité cyclique ou saisonnière, Innovations technologiques concernant les
produits, Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomène de mode,
vulnérabilité à la concurrence), Activité en déclin ou en expansion, Conditions défavorables (par exemple : baisse de la
demande, surproduction, guerre des prix), Ratios clés et statistiques d’exploitation, Pratiques comptables particulières
et problèmes sous-jacents ,Exigences et problèmes en matière d’environnement ,Cadre réglementaire,
Approvisionnement énergétique et coût de l’énergie, Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant, par exemple :
les contrats ou la durée du travail, les modes de financement ou les principes comptables).
La prise de connaissance générale de l’entreprise

c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer lors de la prise de connaissance générale
• Direction et détention du capital : Structure de l’entité – familiale, cotée, publique, parapublique (changements récents
ou prévus), Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et expérience), Structure
du capital (changements récents ou prévus), Organigramme.
• Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction.
• Acquisitions, fusions ou abandon d’activités (récents ou prévus).
• Sources et modes de financement (actuels, historiques).
• Conseil d’administration/Directoire : composition, réputation et expérience des membres, indépendance par rapport à
la direction et contrôle sur cette dernière, fréquence des réunions, existence d’un comité d’audit et étendue de ses
compétences, existence d’un code d’éthique au sein de l’entité, rotation des conseillers (avocats par exemple).
La prise de connaissance générale de l’entreprise

c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer lors de la prise de connaissance générale

• Direction opérationnelle : expérience et réputation, rotation, principaux responsables financiers et leur statut dans
l’entité, effectifs du service comptable, importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par
exemple : participation aux résultats, stock-options), utilisation de prévisions et de budgets, pressions sur les
dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien du cours de l’action, délais déraisonnables pour
l’annonce des résultats), systèmes d’information de gestion.

• Fonction d’audit interne (existence, qualité).

• Attitude des dirigeants vis-à-vis de l’environnement général de contrôle interne.


La prise de connaissance générale de l’entreprise

c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer lors de la prise de connaissance générale

• Activité de l’entité : Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export, etc.),

• Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux,

• Conditions d’emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives, plans de retraite,
réglementations gouvernementales, etc.),

• Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de paiement, marges
bénéficiaires, part de marché, concurrents, exportation, politique de prix, réputation des produits, garantie, carnet de
commandes, tendances, stratégie et objectifs de marketing, processus de production, etc.).
La prise de connaissance générale de l’entreprise

c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer lors de la prise de connaissance générale
• Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité de l’approvisionnement,
• conditions de paiement, importations, méthodes de livraison telles que le « juste à temps »).
• Stocks (localisation, niveau).
• Franchises, licences, brevets.
• Postes de dépenses importants.
• Recherche et développement.
• Actifs, dettes et opérations libellées en devises étrangères (par devise), opérations de couverture.
• Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité.
• Systèmes d’informations de gestion (actuels et changements prévus).
• Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives).
APPRECIATION DU
CONTRÔLE INTERNE
L’appréciation du contrôle interne

• Cette phase n’est exécutée que si le contrôle interne se prête à une approche préalable à partir de descriptifs
explicites et à jour, en permettant la compréhension et le contrôle. Peu importe la nature et la forme des
documents écrits et données matérielles tenant lieu de documentation (manuels de procédure, guides
utilisateurs, notes de procédures, descriptifs, diagrammes et schémas de circulation, modes opératoires,
fiches de fonction, fiches de postes, notes internes, mémos, etc.).
• L’environnement informatique est à couvrir par les contrôles, en utilisant les moyens techniques appropriés
notamment chaque fois que les systèmes comptable et de contrôle interne informatisés ne fournissent pas
d’élément visible ou commodément exploitable (états de rejets, données en attente, etc.) de la performance
effective des contrôles internes programmés dans un système informatisé.
L’appréciation du contrôle interne
a. L’objectif de l’appréciation du contrôle interne
• Le « système de contrôle interne » est l’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) destinées à assurer la
gestion la plus rigoureuse et la plus efficace possible des activités. Ces procédures concernent le « respect des politiques
de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et
l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables
fiables ».
• Il comprend :
• L’« environnement général de contrôle interne » constitué de l’ensemble des comportements, degrés de
sensibilisation et actions de la direction –gouvernement d’entreprise inclus–, dont les éléments essentiels sont les
suivants :
• la philosophie et le style de direction ;
• la fonction du conseil d’administration et de ses comités ;
• la structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités ;
• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne, les politiques et les procédures relatives au
personnel ainsi que la répartition des tâches.
L’appréciation du contrôle interne
a. L’objectif de l’appréciation du contrôle interne

• Les « procédures de contrôle » que sont les politiques et procédures définies par la direction afin d’atteindre les
objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à l’environnement général de contrôle interne, qui comprennent
notamment les éléments suivants :

• l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;

• le contrôle des applications et de l’environnement informatique (contrôles sur les modifications de logiciels,
l’accès aux fichiers de données…) ;

• la régularité dans la tenue d’une comptabilité ;

• l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;

• la comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;

• l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la comparaison avec les données de la
comptabilité ;

• la restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;

• la comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.


L’appréciation du contrôle interne
b. La dimension pratique de l’appréciation du contrôle interne

La compréhension et la maîtrise des aspects « processus » sont indispensables.

• des entretiens avec les responsables de différents niveaux des fonctions « organisations » et « systèmes
informatiques » ;
• des entretiens avec le service d’audit interne, l’inspection générale et autres fonctions de contrôle et de
vérification ;
• des entretiens avec les dirigeants, l’encadrement et le personnel ;
• l’examen des documents d’origine interne et externe qui transitent dans l’entreprise ;
• la vérification des documents et des informations issus des systèmes comptable et de contrôle interne ;
• l’observation des activités et des opérations de l’entité, y compris l’organisation et la documentation du
système informatique ;
• l’examen de la traçabilité des contrôles effectués en interne et de l’exécution des points clefs.

33
L’appréciation du contrôle interne
b. La dimension pratique de l’appréciation du contrôle interne
• Les axes de travail sont les suivants :
• identification et compréhension des principales catégories d’opérations correspondant aux activités ;
• identification de la source de ces opérations et de ses propriétés et caractéristiques ;
• relevé de l’organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs ;
• recensement des points clefs (états de rapprochement bancaire, relances clients, justification globale de
TVA…) et des procédures de contrôle ;
• identification de la nature des documents justificatifs, du contenu des postes et des rubriques des comptes ;
• mise à plat de l’origine des opérations et événements significatifs jusqu’à leur enregistrement dans les
comptes ;
• relevé du processus d’établissement des comptes ou documents comptables et financiers de synthèse.
• L’auditeur va procéder à des tests.
• Il faut, selon les constatations faites et les hypothèses dont elles s’accompagnent déterminer le niveau du risque
lié au contrôle pour chaque assertion sous-tendant l’établissement des comptes.
Processus d’évaluation du contrôle interne
DESCRIPTION DES CONTRÔLES OBJECTIF des
contrôles

TESTS DE CONFORMITE
(conception et application effective)

Évaluation de la conception et de
l’application du contrôle interne
Forces Faiblesses

TESTS DES CONTRÔLES


(application effective)

Fonctionnent Ne fonctionnent pas


correctement correctement
=> ADEQUATS à => INADEQUATS à
répondre aux répondre aux
objectifs d’audit objectifs d’audit

Évaluation finale du contrôle interne

Définition de procédures d’audit


Recommandations complémentaires en réponse
Communication avec l’entité aux risques identifiés
Processus d’appréciation du contrôle interne

• Les « tests de conformité » consistent en la vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de constater
que les systèmes comptable et de contrôle interne décrits sont appliqués.
• Ils permettent donc de suivre certaines opérations sélectionnées dans le système comptable. La nature et
l’étendue des tests de conformité effectués ne suffisent pas, à elles seules, à réunir suffisamment d’éléments
probants pour conclure que le risque lié au contrôle est à un niveau faible ou moyen.
• Lorsque les opérations sélectionnées sont représentatives de celles traitées par le système, la procédure de
test de conformité peut être intégrée aux « tests de procédures ».
L’appréciation du contrôle interne
• Les « tests de procédures » consistent à s’assurer de l’efficacité et de l’efficience du contrôle interne, en termes de
capacité à prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives provoquées par la conception même des systèmes
comptable et de contrôle interne et au plan du fonctionnement des mécanismes et processus de contrôles et de
vérifications (aussi dits « contrôles internes ») pendant toute la période soumise à contrôle.
• Les tests de procédures comprennent :
• l’examen des documents d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble, justifient les opérations (par exemple,
pour le cycle Fournisseurs/Achats : rapprochement entre demande d’approvisionnement (interne), bon de
commande (interne), accusé de réception de la commande (externe), bon de livraison (externe) et facture
(externe)) ;
• l’examen des mentions et signatures sur des documents d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble,
fournissent des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes (par exemple, pour le cycle
Fournisseurs/Achats : habilitation du signataire de la demande d’approvisionnement et vérification que l’autorisation
a été donnée par une personne autorisée ; concordance du prix entre bon de commande, accusé de réception et
facture ; concordance des quantités commandées, livrées, facturées ; habilitation de la personne qui a délivré le «
bon à payer » ; respect des conditions et délais de règlement ; suivi des retours pour non-conformités, manquants,
avaries et autres litiges…) ;
Processus d’appréciation du contrôle interne
• des demandes d’informations ;
• l’observation des contrôles internes qui ne laissent aucune trace matérielle (par exemple pour identifier
si la personne qui effectue une tâche donnée est celle qui est censée l’effectuer) ;
• l’observation de modes opératoires appliqués et de la suite donnée à des « alertes » écran (situations
anormales signalées lors de la saisie) non bloquantes ;
• l’examen des traces laissées par l’exécution de « points clefs », c’est-à-dire de travaux courants de
vérification qui sont théoriquement exécutés à période régulière (relances clients, justification et
lettrage de comptes, contrôle global de TVA, contrôle global des bases de cotisations et déclarations aux
organismes sociaux, état de rapprochement bancaire…) ;
• une vérification des traces laissées par l’exécution de « points clefs », et de leur crédibilité.
• Sont aussi considérés comme ayant valeur de tests de procédures tous les contrôles mis en œuvre par
l’auditeur qui permettent, à un stade ou à un autre, d’analyser les systèmes comptable et de contrôle interne,
même si, au cas d’espèce et par exemple en raison de la petite taille du dossier, ils n’ont pas été
spécifiquement conçus à l’origine en tant que tests de procédures (exemple : constatation lors du contrôle
des comptes de trésorerie effectué lors de l’intérim –contrôle d’une situation intercalaire par exemple– de
l’efficacité des méthodes de préparation des états de rapprochement bancaire et de suivi du dénouement des
opérations en suspens).
Processus d’appréciation du contrôle interne
• Les « tests de permanence » consistent à s’assurer de la permanence d’application, sur la période soumise à
contrôle, des procédures internes dont les qualités de conception et de fonctionnement conduisent l’auditeur à
considérer que les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent
efficacement et que, en conséquence, le risque lié au contrôle estimé n’est pas élevé.
• Le bon fonctionnement constaté ne permet pas d’assurer que des déviations ou des dysfonctionnements ne
sont pas intervenus à cause :
• du changement intervenu dans le personnel occupant des postes clés (départ ou mutation définitive,
remplacement…) ;
• de surcharge de travail ;
• d’accroissement temporaire de volume d’opérations ;
• de priorités ayant conduit à sacrifier les travaux courants (fusion, scission, cession ou acquisition de fonds
de commerce, etc.) ;
• de l’erreur humaine accidentelle ou circonstancielle.
• Lorsque des déviations sont suspectées ou détectées, leurs cause, mécanisme et mode de propagation sont à
cerner pour pouvoir ensuite s’assurer, de manière appropriée, des limites de validité des tests de procédures
effectués, et les parfaire pour couvrir la ou les périodes concernées par ces phénomènes ou par ces errements.
Des contrôles de nature différente appliqués à différents moments de la période soumise à contrôle, sont à
analyser séparément.
Processus d’appréciation du contrôle interne

• Lorsque l’intervention est « récurrente », les éléments probants réunis au titre des exercices précédents servent
de point de départ au processus d’actualisation des éléments probants nécessaires à l’appréciation du risque lié
au contrôle pour l’exercice soumis à contrôle. La connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne
issue des travaux précédemment effectués, est complétée en fonction de l’actualisation de la prise de
connaissance générale et de l’évolution des systèmes comptable et de contrôle interne.

• Les techniques les plus couramment utilisées pour documenter l’analyse des systèmes comptable et de contrôle
interne, seules ou combinées, sont les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de contrôle et les
diagrammes. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la nature, de la taille et de la complexité
de l’entité et de ses systèmes comptable et de contrôle interne.
Processus d’appréciation du contrôle
interne
• c. L’évaluation finale du risque lié au contrôle

• Risque inhérent et risque lié au contrôle sont, généralement, étroitement liés, pour ne pas dire imbriqués.
L’évaluation séparée de chacun des deux risques à estimer est une hypothèse théorique et un facteur d’ordre
destinés à clarifier la perception de la logique qui sous-tend la démarche générale d’audit et son caractère
itératif.

• L’évaluation conjointe ou séparée du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par l’auditeur le
conduit à choisir la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre pour gérer le
niveau acceptable du risque de non-détection et, par conséquent, pour que le risque d’audit soit à un niveau
acceptable faible.

• Il n’est pas possible d’éliminer tout risque de laisser échapper un élément significatif d’appréciation, même par
l’examen exhaustif de soldes de comptes ou de catégories d’opérations : le processus de collecte d’éléments
probants collectés conduit à des déductions, à une intime conviction, mais jamais à une certitude absolue.
Processus d’appréciation du contrôle interne
• c. L’évaluation finale du risque lié au contrôle
• Le choix des procédures d’audit et des conditions de mise en œuvre s’effectue en considération des aspects
suivants :
• la nature :
• des contrôles substantifs à effectuer, (contrôles visant à obtenir des confirmations directes de tiers
indépendants à l’entité plutôt que des contrôles visant à obtenir de la documentation interne),
• ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d’audit donné en complément de
procédures analytiques ;
• le calendrier de la mise en œuvre des contrôles substantifs, par exemple en les exécutant à la fin de
l’exercice plutôt qu’à une date intercalaire ;
• l’étendue des contrôles substantifs à effectuer, par exemple en utilisant un échantillon plus large.
• La détermination du risque lié au contrôle à l’issue de la phase d’appréciation du contrôle interne n’est pas
définitive car, avant de conclure, l’auditeur recherche dans quelle mesure le résultat des contrôles substantifs
(c’est-à-dire le risque de non-détection qui leur correspond) confirme l’estimation faite du risque lié au
contrôle.
CONTROLE DES COMPTES
Le contrôle des comptes
• Avant de se lancer dans le contrôle des comptes, il est sage de s’assurer du terrain sur lequel on opère, en
commençant par les contrôles de base les plus classiques :

• concordance des totaux de mouvements entre journaux, balance et grand-livre,

• concordance entre balances auxiliaires et balance générale,

• concordance des balances âgées avec les balances auxiliaires,

• absence de compensation des soldes débiteurs et créditeurs,

• écritures de réouverture,

• conformité de l’affectation du résultat avec la résolution de l’assemblée générale.


Le contrôle des comptes
• Puis il faut s’astreindre à travailler de manière méthodique et pragmatique.
• D’abord en regardant si du fait des pertes constatées sur l’exercice, les capitaux propres ne
sont pas devenus inférieurs à la moitié du capital et, dans la négative, si les capitaux propres
ne frisent pas le seuil fatidique. S’il frise le seuil, l’auditeur ne sera pas étonné de rencontrer
une certaine intolérance au contrôle, et d’éprouver quelque perplexité au niveau de
l’appréciation des estimations comptables en raison de la frilosité des provisions, d’une note
d’euphorie dans la valorisation des stocks, ou de constater un gonflement soudain
d’immobilisations de taille modeste et des charges à répartir, et une perfectibilité inhabituelle
ou accentuée de la césure des exercices.
• Ensuite, en étant attentif aux signes avant-coureurs ou révélateurs, parfois entourés d’une
admirable discrétion, d’une continuité de l’exploitation chancelante, douteuse, voire
compromise.
• Puis, d’une manière générale, obtenir des balances complètes et non pas des balances qui ne
présentent que les comptes non soldés, et prêter attention aux comptes soldés et aux
conditions dans lesquelles ils l’ont été et aux risques, fiscaux notamment, de certaines
pratiques expéditives, du genre de la remise à zéro de comptes clients non provisionnés en
soldant directement des comptes créditeurs de fournisseurs anciens.
Le contrôle des comptes
• Puis il faut s’astreindre à travailler de manière méthodique et pragmatique.
• ne pas négliger les comptes dont le solde est inchangé, ni les comptes dont le sens du solde
est anormal.
• Si l’auditeur intervient avant que les comptes ne soient définitivement clôturés, le seul moyen
de repérer les compléments d’écritures significatifs enregistrés par l’entreprise
postérieurement au contrôle réalisé par l’auditeur et les ajustements effectués à la demande
de l’auditeur et de les valider correctement sans perdre pied dans le dossier est :
• l’indexation dans son dossier de travail des versions successives de balances,
• et l’établissement systématique d’états comparatifs portant sur les versions successives,
• ainsi que le recensement, la mise à jour et le suivi des points en suspens. créditeurs de
fournisseurs anciens.
Le contrôle des comptes
Puis il faut s’astreindre à travailler de manière méthodique et pragmatique.

Enfin, avoir le réflexe de couvrir systématiquement les points suivants :

• l’apurement en début d’exercice des charges et produits constatés d’avance,


• l’apurement par les services internes, sur pièces justificatives uniquement, des factures et avoirs à établir et non parvenus à la
clôture de l’exercice précédent,
• les comptes non utilisés et qui devraient normalement l’être (clients douteux, par exemple),
• les comptes ayant joué avec un compte de contrepartie qui n’est pas le bon,
• les comptes qui devraient être soldés et ne le sont pas (exemple : charges ou produits exceptionnels sur exercices antérieurs),
• ceux dont le solde n’est pas dans le « bon sens » (caisse créditrice, compte d’administrateur débiteur, etc.),
• le bien-fondé des imputations faites au compte examiné,
• la justification matérielle par les services internes du solde du compte examiné,
• la raison d’être de mouvements en suspens antérieurs au début de l’exercice,
• la contribution, en pourcentage du solde, des montants les plus importants entrant dans sa formation,
• la contribution, en pourcentage du cumul des soldes d’un même type, des soldes individuels (par exemple 20 % du nombre
des fournisseurs représente 80 % du solde fournisseurs à la clôture),
• le niveau d’un solde par rapport à celui du précédent exercice,
• sa cohérence et sa vraisemblance compte tenu du niveau d’autres soldes,
• la concordance des soldes à la clôture avec la déclaration établie, pour ceux qui s’y prêtent,
• la justification de la méthode de calcul des provisions et autres estimations comptables.
Le contrôle des comptes
b. Les contrôles substantifs
• Les « contrôles substantifs » sont des procédures d’audit « visant à collecter des éléments probants
permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes ».
• Il s’agit de contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes qui sont significatifs et de la mise en
œuvre de procédures analytiques. Ils consistent à opérer un rapprochement entre un élément comptable et la
réalité qu’il est censé traduire, en procédant par exemple :
• à une inspection (examen des livres comptables, des documents ou des actifs physiques),
• au contrôle des tableaux d’amortissement avec les factures d’acquisition et de cession, les documents de
mise en service et de mise hors service,
• au contrôle des comptes d’immobilisation avec les tableaux d’amortissements,
• à des contrôles d’apurement de soldes sur la période postérieure à celle soumise à contrôle,
Le contrôle des comptes
b. Les contrôles substantifs
• à des validations d’enregistrements comptables à l’aide de pièces justificatives,
• au recensement des éléments constitutifs d’un solde en vue d’une vérification à l’aide des pièces
comptables,
• à l’exploitation d’une Circularisation de clients ou de fournisseurs,
• à l’exploitation des réponses reçues des organismes financiers,
• à l’exploitation des courriers d’avocat en matière de litiges en cours,
• à l’examen des journaux d’achats et de ventes de la période suivant celle soumise à contrôle pour
relever les enregistrements rattachables à cette dernière,
• à l’examen des mouvements ayant transité par le compte de liaison pour s’assurer que ce sont tous
exclusivement des mouvements financiers,
SYNTHESE ET RAPPORT
D’OPINION
Schéma général des interventions

- Attestations
Nature de AUDIT EXAMEN LIMITE AUTRES
INTERVENTIONS particulières
l’intervention
- interventions
définies par les
Assurance textes légaux ou
Nature de Assurance
raisonnable Assurance définie réglementaires
l’assurance modérée
Au cas par cas

Sous forme Sous forme Forme adaptée


positive négative aux objectifs

Nous n’avons pas


Formulation Nous certifions, … Nous n’avons d’observations, …
pas relevé ou
d’éléments Nous portons à votre
de nature à remettre connaissance …
en cause, … ou

                                   

Plan de mission
Programme de travail
Appréciation des estimations comptables (ISA 540)
                            

 
Tests de procédure
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Contrôles de substance
Caractère probant des éléments collectés

                                                                  


Stratégie d’audit (ISA 300)
Procédures analytiques (ISA 520)
Demande de confirmation des tiers (ISA 501)
(ISA 1)
Informations relatives aux exercices précédents (ISA 710)

 
Normes transverses
v ISA 230 Documentation de l’audit des comptes
v ISA 240 Prise en considération de la possibilité de fraudes
v ISA 250 Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des
textes légaux et réglementaires
v ISA 260 Communication avec les organes
v ISA 265 Communication des faiblesses du contrôle interne
v ISA 320 Application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit v ISA 550 Relations et transactions avec les parties liées
v ISA 570 Continuité de l'exploitation

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